HET GEDIGITALISEERDE GOED IN DE OMZETBELASTING -EEN WELKOME AFSPLITSING VAN DE ELEKTRONISCHE DIENST-
J. van Huijstee Tilburg 30/04/2014
Masterscriptie Fiscaal Recht – Accent indirecte belastingen Administratienummer: 276921 Faculteit der Rechtswetenschappen, Tilburg University Commissie:
E.G. Bakker LL.M Prof. dr. G.J. van Norden
Inhoud 1
2
Inleiding ........................................................................................................................................... 5 1.1
Aanleiding van het onderzoek ................................................................................................. 5
1.2
Probleemstelling...................................................................................................................... 6
1.3
Verantwoording opzet............................................................................................................. 6
Theoretisch kader ............................................................................................................................ 8 2.1
Inleiding ................................................................................................................................... 8
2.2
Het rechtskarakter van de omzetbelasting ............................................................................. 8
2.2.1
Bestedingsbelasting ............................................................................................................. 8
2.2.2
Algemene, kostprijsverhogende en indirecte belasting ...................................................... 9
2.2.3
De toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting .................................................... 10
2.2.4
Conclusie rechtskarakter ................................................................................................... 10
2.3 2.3.1
De ondernemer (art. 7 Wet OB) ........................................................................................ 10
2.3.2
Het heffingsobject (art. 3 en 4 Wet OB) ............................................................................ 12
2.3.3
De plaats van de prestatie (art. 5, 5a en 6 t/m 6j Wet OB) ............................................... 13
2.3.4
Maatstaf van heffing, tarieven en verschuldigdheid (art. 8, 9 en 12 Wet OB) ................. 14
2.3.5
Vrijstellingen (art. 11 Wet OB) .......................................................................................... 15
2.3.6
Aftrek van voorbelasting (art. 15 Wet OB) ........................................................................ 16
2.3.7
Conclusie de Wet op de Omzetbelasting 1968 ................................................................. 16
2.4
De rechtsbeginselen .............................................................................................................. 16
2.4.1
Algemeen........................................................................................................................... 16
2.4.2
Fiscale neutraliteit ............................................................................................................. 17
2.4.3
Bestemmingsland-, oorsprongland- en baatbeginsel ....................................................... 21
2.4.4
Subsidiariteitbeginsel ........................................................................................................ 22
2.4.5
Conclusie rechtsbeginselen ............................................................................................... 23
2.5 3
De Wet op de Omzetbelasting 1968 ..................................................................................... 10
Conclusie theoretisch kader .................................................................................................. 23
De elektronische dienst ................................................................................................................. 24 1
4
3.1
Inleiding ................................................................................................................................. 24
3.2
Definitie ................................................................................................................................. 24
3.3
Enkele actuele voorbeelden ter afbakening van het begrip ................................................. 25
3.3.1
Inleiding ............................................................................................................................. 25
3.3.2
Erotische chatsessie is geen elektronische dienst............................................................. 26
3.3.3
3D-printing......................................................................................................................... 26
3.3.4
E-books, digitale boeken en luisterboeken ....................................................................... 27
3.4
Afbakening? ........................................................................................................................... 29
3.5
Conclusie en beantwoording van de deelvraag .................................................................... 29
De plaats van de elektronische prestatie onder de huidige plaats van dienst regels ................... 31 4.1
Inleiding ................................................................................................................................. 31
4.2
Enige relevante begrippen .................................................................................................... 32
4.2.1
Het land van de afnemer of van de dienstverrichter ........................................................ 32
4.2.2
Woonplaats en vestigingsplaats ........................................................................................ 32
4.2.3
Zetel van bedrijfsuitoefening ............................................................................................ 33
4.2.4
Vaste inrichting .................................................................................................................. 33
4.3 4.3.1
Inleiding ............................................................................................................................. 34
4.3.2
Tot 1 juli 2003 .................................................................................................................... 35
4.3.3
8 oktober 2003 – heden .................................................................................................... 35
4.3.4
De verleggingsregelingen van art. 12, tweede lid Wet OB ................................................ 37
4.3.5
Mini één-loket-systeem..................................................................................................... 37
4.3.6
Bewijsfictie ........................................................................................................................ 38
4.4 5
Plaatsbepalingsregels voor diensten en elektronische diensten sinds 1995” ...................... 34
Conclusie en beantwoording van de deelvraag .................................................................... 38
De plaats van de elektronische prestatie onder de plaats van dienst regels vanaf 1 januari 2015 40 5.1
Inleiding ................................................................................................................................. 40
5.2
Hoofdregel voor elektronische diensten ............................................................................... 40 2
5.3 5.3.1
Uitbreiding mini één-loket-systeem .................................................................................. 41
5.3.2
Verleggingsregeling ........................................................................................................... 41
5.4
Wie is de afnemer?................................................................................................................ 41
5.5
Het bepalen van de status van de afnemer .......................................................................... 42
5.6
Het bepalen van de woon- of vestigingsplaats ..................................................................... 43
5.6.1
Algemeen........................................................................................................................... 43
5.6.2
Onweerlegbare bewijsvermoedens .................................................................................. 43
5.6.3
Weerlegbare bewijsvermoedens ...................................................................................... 44
5.6.4
Geen bewijsvermoeden..................................................................................................... 45
5.6.5
Overgangsmaatregelen ..................................................................................................... 45
5.7 6
Conclusie en beantwoording van de deelvraag .................................................................... 46
Toetsing en aanbevelingen ............................................................................................................ 48 6.1
Inleiding ................................................................................................................................. 48
6.2
Toetsing en aanbevelingen.................................................................................................... 48
6.2.1
Neutraliteit in nationaal verband: Juridische neutraliteit ................................................. 48
6.2.2
Neutraliteit in nationaal verband: Mededingingsneutraliteit ........................................... 50
6.2.3
Neutraliteit in internationaal verband .............................................................................. 52
6.2.4
De economische dimensie van de neutraliteit .................................................................. 55
6.2.5
Toetsing en aanbeveling overige beginselen .................................................................... 56
6.3 7
Bijzondere regelingen............................................................................................................ 41
Conclusie aanbeveling en toetsing ........................................................................................ 57
Conclusie ........................................................................................................................................ 60
3
Lijst van afkortingen B2B
Business to business
B2C
Business to consumer
BNB
Beslissingen in Belastingzaken / Nederlandse Belastingrechtspraak
Btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn van 28 november 2006, Richtlijn 2006/112/EG.
E-commerce
Electronic commerce; handel via internet
EC
Europese Commissie
M-commerce
Mobile commerce; handel via mobiel internet
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
HvJ EG
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (bij uitspraken tot 1 december 2009)
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie
ICV
Intracommunautaire verwerving
V.i.
Vaste inrichting
V-N
Vakstudie Nieuws
Wet OB
Wet op de Omzetbelasting 1968, Wet van 28 juni 1968, Stb. 329.
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
4
1
1.1
Inleiding
Aanleiding van het onderzoek
De maker van vooruitstrevende producten als de Google Glass, de pionier op het gebied van ‘big data’ en het bedrijf dat epidemie voorspellende websites heeft als Google Flue, was de opdrachtgever voor een onderzoek van de Boston Consultancy Group dat in april 2011 werd gepubliceerd over de opmars van internetverkopen in Nederland. Daarin kwam naar voren dat Nederland achter loopt in het aantal verkopen dat via het internet plaatsvindt. In 2009 was dat 4,3%, terwijl in Groot Brittannië al 7,2% van de inkopen via internet plaatsvond.1 Binnen deze verkopen loopt Nederland echter wel voorop met het aandeel m-commerce binnen de online verkopen. Zo blijkt uit onderzoek van Zanox.2 In het laatste kwartaal van 2011 vonden in Scandinavië de meeste online verkopen via een mobiel apparaat plaats (9,6%), op de voet gevolgd door Nederland (9,1%). Ondanks dat Nederland achter loopt ten opzichte van andere Europese landen blijft de hoeveelheid online verkopen sterk stijgen en wordt e-commerce en m-commerce van steeds groter belang. Door de blijvende stijging van online verkopen krijgt ook de btw behandeling van deze verkopen meer importantie. De EC deelt dit standpunt en is daarom in 2007 deze btw behandeling sterk onder de loep gaan nemen. Hierbij kwam ze tot de conclusie dat er wat moest gebeuren aan de huidige situatie waarbij aanbieders van elektronische diensten zich om louter fiscale redenen vestigen in een lidstaat waar een relatief laag btw-tarief geldt, zoals bijvoorbeeld Luxemburg. Na wijziging van de algemene plaats van dienst regels per 1 januari 2010 wordt op 1 januari 2015 de laatste maatregel van het pakket genomen; voor elektronische diensten, telecommunicatiediensten en radio-en televisieomroepdiensten die worden verricht aan niet-ondernemers gevestigd in de EU, wijzigen de regels met betrekking tot de plaats van dienst. Vanaf deze datum worden deze diensten belast in het land waar de afnemer woont of is gevestigd, waardoor de heffing van btw toekomt aan het land waar dergelijke diensten worden afgenomen. Het btw-tarief dat in het land van de afnemer geldt, is dan van toepassing. Ondernemingen krijgen ongetwijfeld van hun adviseurs te horen dat het bovenstaande gevolgen heeft voor de prijs van de diensten, de winstmarge en voor de bewijslast voor plaatsbepaling van de afnemer. Maar hoe zit dat nu eigenlijk? Waarom moet het zo? En zijn er geen eenvoudigere oplossingen denkbaar? Dat soort vragen zullen in deze scriptie worden beantwoord.
1 2
F. de Weerd, ‘bedrijven verkopen te weinig via internet’, Trouw 21 april 2011, <www.trouw.nl> Y. Pat, ‘nederland loopt voor in europa met m-commerce, Zanox 14 februari 2011, <www.marketingfacts.nl>
5
1.2
Probleemstelling
De probleemstelling die in dit onderzoek beantwoord wordt, is de volgende:
‘Hoe verhouden de huidige en toekomstige btw-behandelingen van elektronische diensten zich tot het rechtskarakter en de beginselen die van toepassing zijn op de btw3, en is er een geschikter alternatief om dezelfde doelstelling te behalen?’
Bij het beantwoorden van deze vraag zal bij de plaatsbepaling de nadruk liggen op prestaties aan niet-ondernemers. In B2B verhoudingen wordt namelijk geen nieuwe regelgeving verwacht. Om de hoofdvraag gestructureerd te kunnen beantwoorden worden deelvragen gehanteerd. Dit zijn de volgende:
1. Hoe wordt het heffingsobject ‘elektronische dienst’ gedefinieerd in de Btw-richtlijn en in de Wet OB? Welke prestaties vallen hieronder en welke prestaties juist expliciet niet? 2. Hoe werken en werkten de plaatsbepalingsregels voor ‘elektronische diensten’ vóór de wijziging van 1 januari 2015? 3. Hoe zullen de plaatsbepalingsregels voor ‘elektronische diensten’ werken vanaf de wijziging van 1 januari 2015? 4. Zijn er alternatieven denkbaar die beter aansluiten bij fiscale rechtsbeginselen als de fiscale neutraliteit en het bestemmingslandbeginsel, en zijn deze minder belastend voor de ondernemer? 1.3
Verantwoording opzet
Alvorens de onderzoeksvragen te kunnen beantwoorden zal er een kader worden geschetst waaraan de regelgeving getoetst kan worden. Dit zal in hoofdstuk twee gebeuren door het rechtskarakter en de beginselen die ten grondslag liggen aan de btw nauwkeurig te beschrijven. Hierbij wordt een uitleg van de omzetbelasting op hoofdlijnen gegeven. In de drie volgende hoofdstukken zal het huidige en het komende recht uiteengezet worden. In hoofdstuk drie gaat het om het heffingsobject; de elektronische dienst. In hoofdstuk vier wordt de huidige plaats van dienstregeling voor elektronische diensten beschreven in de context van de algemene regels voor de plaats van dienst, en in hoofdstuk vijf wordt de regeling uitgewerkt zoals
3
De beginselen die van toepassing zijn op de btw zijn de volgende: Het beginsel van de fiscale neutraliteit, het subsidiariteitsbeginsel, het bestemmingslandbeginsel, het oorspronglandbeginsel en het baatbeginsel.
6
deze er vanaf 1 januari 2015 uit zal zien volgens het voorstel4. In deze hoofstukken zullen deelvragen één tot en met drie worden beantwoord. Middels de resultaten uit deze hoofdstukken en de antwoorden op deze deelvragen kan in hoofdstuk zes een vergelijking gemaakt worden tussen de nieuwe en de huidige regeling, wordt antwoord gegeven op de vierde deelvraag en volgt een aanbeveling. Uiteindelijk zal in hoofdstuk zeven de conclusie volgen.
4
COM 2012 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst.
7
2
Theoretisch kader
2.1
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt het rechtskarakter van de omzetbelasting behandeld. Hiermee wordt een referentiekader geschetst waaraan de huidige wet- en regelgeving getoetst kan worden. De beginselen die ten grondslag liggen aan de huidige omzetbelasting en de doelen die daarbij horen worden ten toon gespreid. Kortom, wie en wat wenst de wetgever te belasten en waarom?5 Naast het beantwoorden van deze vragen wordt de omzetbelasting ‘high level’ beschreven, waarbij rekening gehouden dient te worden met het feit dat de Wet OB, zoals die in Nederland geldt, een implementatie is van de Btw-richtlijn. 2.2
2.2.1
Het rechtskarakter van de omzetbelasting
Bestedingsbelasting
De omzetbelasting is geïnitieerd als een verbruiksbelasting. Hiermee wordt bedoeld het verbruik, de uitgaande geldstroom van goederen en diensten, in de heffing te betrekken.6 Met verbruik wordt enkel het ‘eindverbruik’ of ‘consumptief verbruik’ bedoeld. In het arrest Hong Kong7 overweegt het HvJ EU dat degene die presteert zonder tegenprestatie te bedingen, gelijk is te stellen met een eindverbruiker. De transactieketen komt dan ten einde. De btw kan in zo’n geval, evenals bij vrijgestelde prestaties, niet meer worden afgewenteld. Het valt op te merken dat de term ‘verbruik’ veronderstelt dat enkel wordt belast als een goed wordt opgemaakt door het te gebruiken8, dat hoeft niet het geval te zijn. De bedoeling is namelijk niet dat alleen geheven wordt op het moment dat het goed niet meer te gebruiken is omdat het ‘op’ is. De term ‘gebruik’ zou daarom beter op zijn plaats zijn. Verbruik is uit praktisch oogpunt moeilijk te belasten, daarom wordt in de omzetbelasting de besteding als maatstaf voor de heffing genomen. Niet het verbruik van de goederen en diensten wordt belast, maar feitelijk het bedrag dat een eindgebruiker bij aanschaf betaalt. In de literatuur is hierdoor discussie ontstaan over de huidige classificatie van de omzetbelasting.
5
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p.46. Rapport van Fiscaal en Financieel Comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962. Zie ook Kamerstukken II 1967/68, 9324 & 9410, p. 8. 7 HvJ EG 1 april 1982, nr.C‐89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311, r.o. 10. 8 Van Dale, <www.vandale.nl>. 6
8
Merkx9 onderscheidt drie classificaties in de literatuur. De omzetbelasting als verbruiksbelasting, de omzetbelasting als bestedingsbelasting en de omzetbelasting als verbruiksbelasting, waarbij omwille van doelmatigheid, besteding wordt belast als uiting van consumptie. Van Kesteren en Van Hilten omschrijven de omzetbelasting als verbruiksbelasting die (slechts) beoogt het consumptieve verbruik te belasten.10 Zij zien, net als Merkx, de besteding als maatstaf van consumptie. Aanwijzingen hiervoor zijn bijvoorbeeld te vinden in de regeling voor gebruikte goederen en de regelingen voor de levering en verhuur van onroerende zaken.11 Ydema gaat een stap verder door te betogen dat het gaat om een bestedingsbelasting.12 De wetgever beoogt niet de consumptie te belasten, maar enkel de besteding door de niet-ondernemer. Heffen bij besteding is niet alleen het middel, maar ook daadwerkelijk het doel. Ook mij is de mening toegedaan dat de omzetbelasting een bestedingsbelasting is. Of een prestatie daadwerkelijk verbruikt wordt, is in de uitvoering van de omzetbelasting niet relevant. Er wordt geheven ongeacht of er verbruikt wordt. Daarnaast wordt in de maatstaf rekening gehouden met de besteding en niet met de waarde die de verbruiker toekent aan het verbruik. Voorts hoort bij een verbruiksbelasting een regeling die gebruik van zelfgemaakte goederen belast. Deze kende de omzetbelasting; de integratieheffing. In het afschaffen van de integratieheffing13 is een aanwijzing te vinden dat niet verbruik, maar besteding beoogt te worden belast. De btw pretendeert weliswaar verbruik te belasten, maar is vormgegeven als bestedingsbelasting. Het moment van de transactie en de op dat moment geldende marktprijs, bepalen het tijdstip en de hoogte van de belastingheffing.14 2.2.2
Algemene, kostprijsverhogende en indirecte belasting
De omzetbelasting wordt gekarakteriseerd als een kostprijsverhogende, algemene belasting die op indirecte wijze wordt geheven en drukt op de bestedingen.15 De term kostprijsverhogend lijkt te betekenen dat de kostprijs van goederen en diensten voor de ondernemer wordt verhoogd. Dat is niet het geval. Althans, niet zolang de ondernemer de belasting kan afwentelen. De prijsverhoging vindt pas plaats in de laatste schakel van de transactieketen, bij verkoop aan de consument.16
9
M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 27-29. H.W.M. van Kesteren & M.E. van Hilten, Omzetbelasting, p. 9, ook L.F. Ploeger, ‘het verbruik in de Omzetbelasting’, WFR 1972/5109 en 5110. 11 S.T.M. Beelen e.a, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. OB 0.0.5.C.. 12 O.I.M. Ydema, ‘Historische kanttekeningen bij bestedingsbelastingen’, MBB 2006/5, p. 203. Ook Beelen, Braun, Mobach en Van Norden menen dat de Omzetbelasting primair een bestedingsbelasting is: S.T.M. Beelen e.a, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. OB 0.0.5.C. 13 Belastingplan 2014, par. 4.10, p. 21. 14 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. EBR 6.1.1.G. 15 S.T.M. Beelen e.a, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. OB 0.0.5.D. 16 S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. OB 0.0.5.A. 10
9
De omzetbelasting is een indirecte belasting vanwege het gegeven dat de heffing niet plaatsvindt bij degene op wie de belasting drukt, maar bij degene die de belasting ‘afwentelt’. De ondernemer is belastingplichtige, maar zal de belasting in de verkoopprijs afwentelen aan de consument. Het algemene karakter ontleent de omzetbelasting aan het feit dat de bestedingen met betrekking tot alle goederen en diensten door de consument dienen te worden belast. Een voorbeeld van een indirecte belasting met een specifiek karakter is een accijns. 2.2.3
De toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting
De belasting over de toegevoegde waarde is het heffingssysteem waarop de omzetbelasting in de EU geheven wordt. De ondernemer berekent omzetbelasting over de gehele vergoeding voor de door hem geleverde prestatie, waarbij de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht.17 Het verschil tussen die bedragen is de omzetbelasting over de waarde die hij zelf heeft toegevoegd. Door op deze wijze te heffen kan worden voorkomen dat omzetbelasting cumuleert. 2.2.4
Conclusie rechtskarakter
Er is discussie over hoe de omzetbelasting dient te worden geclassificeerd; als pure verbruiksbelasting, als pure bestedingsbelasting of als verbruiksbelasting met kenmerken van een bestedingsbelasting. Mijn voorkeur gaat uit naar classificatie als bestedingsbelasting. Met name omdat wordt geheven ongeacht of er verbruik plaatsvindt. Naast een verbruiksbelasting is de omzetbelasting een indirecte, algemene belasting die (kost)prijsverhogend werkt en geheven wordt volgens het heffingssysteem van de belasting over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting. 2.3
De Wet op de Omzetbelasting 1968
2.3.1
2.3.1.1
De ondernemer (art. 7 Wet OB)
Algemeen
Heffingssubject in de omzetbelasting is de ondernemer, ofwel ‘de belastingplichtige’. Dit is degene die de belasting in rekening brengt aan de consument en afdraagt aan de belastingdienst. De ondernemer staat in art. 7, eerste lid Wet OB omschreven als ‘ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent’. In de Btw-richtlijn wordt de term ‘belastingplichtige’ gebezigd en beschreven
17
Zie art. 73 en art. 167 Btw-richtlijn.
10
als ‘eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’ De definities in de Wet OB en in de Btw-richtlijn hebben geen verschillende betekenis als gevolg van het bindende karakter van de richtlijn.18 Uit de definities blijkt dat aan drie eisen dient te worden voldaan, te weten een ‘ieder’, ‘zelfstandigheid’ en een ‘economische activiteit’. Het oogmerk of het resultaat mag hierbij geen rol spelen.19 Om vanwege het algemene karakter van de omzetbelasting zoveel mogelijk consumptie te kunnen belasten, dient het begrip breed te worden uitgelegd.20 2.3.1.2
Een ‘ieder’
Het begrip ‘ieder’ zorgt bij uitstek voor de brede basis van de omzetbelasting. Het geeft aan dat het voor kwalificatie als btw-ondernemer niet van belang is in welke vorm de onderneming gegoten is.21 Het kan gaan om natuurlijke personen, samenwerkingsverbanden en rechtspersonen. Ook publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen btw-ondernemer zijn wanneer zij in concurrentie treden met privaatrechtelijke rechtspersonen.22 Bij personenvennootschappen is, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de inkomstenbelasting, niet de vennoot belastingplichtig, maar de vennootschap zelf.23 Logischerwijs zijn de vennoten wel afzonderlijk belastingplichtig wanneer zij buiten het kader van het samenwerkingsverband economische activiteiten verrichten. 2.3.1.3
Zelfstandig
De term ‘zelfstandig’ is opgenomen om ‘ieder’ te begrenzen. Er is bedoeld loontrekkenden en andere personen in een ondergeschiktheidspositie of enig andere juridische band uit te sluiten als ondernemer. Daarbij dient aan de hand van feitelijke omstandigheden te worden bezien of er een ondergeschiktheidsrelatie aanwezig is.24 Gezien het optreden van een werknemer namens de werkgever, is de zelfstandigheidseis een logische begrenzing van het ondernemersbegrip.25
18
HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295, FED 1984/3712, V-N 1984/1101. Zie art. 9 Btw-richtlijn. 20 H.W.M. van Kesteren & M.E. van Hilten, Omzetbelasting, p. 59; S.T.M. Beelen e.a, Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. OB 2.1.6.A. 21 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p.89. 22 HvJ EG 15 mei 1990, nr. C-4/89 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312, r.o. 8. 23 HvJ EG 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, r.o. 22. 24 Art. 10 Btw-richtlijn. 25 Zo is ook Van Norden van mening in G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p.91. 19
11
2.3.1.4
Bedrijf of economische activiteit
Het begrip ‘economische activiteit’ is een begrip dat objectief dient te worden getoetst. De activiteit wordt op zichzelf beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat.26 Het begrip wordt ruim uitgelegd, aangezien het verrichten van een economische activiteit al begint bij de eerste voorbereidende handeling27 en pas eindigt na de laatste handeling die uit de onderneming voortkomt.28 Uit art. 7, tweede lid Wet OB blijkt, dat onder ‘bedrijf’ moet worden verstaan ‘beroep’ of ‘exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Hiervoor moet men regelmatig in het economisch verkeer treden en onder bezwarende titel (tegen vergoeding) zijn prestatie verrichten.29 Deze vergoeding dient daarnaast te zijn bedongen.30 Er hoeft niet zozeer naar winst te worden gestreefd, maar wel naar opbrengst. Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding vormen in beginsel geen beletsel, mits ze maar zijn toe te rekenen aan een economische activiteit.31 In het geval er uitsluitend om niet wordt gepresteerd, is er geen sprake van een economische activiteit. De belastinggrondslag ontbreekt dan.32 2.3.2
Het heffingsobject (art. 3 en 4 Wet OB)
Het heffingsobject in de omzetbelasting is de belastbare handeling. Dit kan zijn; een levering van een goed of een verrichting van een dienst. 2.3.2.1
Levering van een goed
Levering van een goed is, ingevolge de Btw-richtlijn, de overgang of overdracht van een lichamelijke zaak. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat dit begrip elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over die zaak te beschikken, als ware zij de eigenaar daarvan.33 Elektriciteit, gas, warmte of koude en soortgelijke zaken worden met een lichamelijke zaak gelijkgesteld.34 In de Wet OB wordt de levering van een goed omschreven als de overgang of overdracht van een voor menselijke beheersing vatbaar stoffelijk object, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke. Dit blijkt uit art. 3, eerste
26
HvJ EG 21 februari 2006, nr. C‐223/03 (University of Huddersfield), BNB 2006/171, r.o. 47 & 48. HvJ EG 14 februari 1985, C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 22. 28 HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 35. 29 HvJ EG 14 februari 1985, C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19. 30 HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/272, r.o. 14. 31 HR 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II) BNB 1987/189, r.o. 3 en HR 17 februari 1988, nr. 24 275 (British Touroperator), BNB 1988/147, r.o. 5.3. 32 HvJ EG 1 april 1982, C‐89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311, r.o. 12. 33 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), Jur. p. I-1609, r.o. 51. 34 Art. 14 en 15 Btw-richtlijn. 27
12
lid jo. art. 3, zevende lid Wet OB. Van Hilten en van Kesteren menen dat het verschil enkel in de wijze van formulering zit.35 De levering sluit aan bij de civielrechtelijke (eigendoms-)overdracht. Ook ruilovereenkomsten vallen hieronder. Voorts gaat het om de juridische levering, tenzij er eerder een economisch eigendom overgedragen wordt. Dan is voor de btw de economische levering de prestatie. Men kan zich op dat moment namelijk al als eigenaar van het goed gedragen en men heeft al de mogelijkheid het goed te vervreemden of te bezwaren.36 2.3.2.2
Verrichten van een dienst
Diensten zijn alle prestaties niet zijnde leveringen van goederen in de zin van art. 3, aldus art. 4, eerste lid Wet OB. Ingevolge art. 1, eerste lid Wet OB zijn ook diensten enkel belast indien zij tegen vergoeding worden verricht. Ook een niet-doen kan aangemerkt worden als een dienst.37 2.3.3
2.3.3.1
De plaats van de prestatie (art. 5, 5a en 6 t/m 6j Wet OB)
Algemeen
De plaats van de prestatie is van belang om te bezien of Nederland heffingsrecht heeft over de vergoeding van de prestatie. Leveringen, diensten en intracommunautaire verwervingen die niet in Nederland worden verricht zijn niet in Nederland belastbaar. Pas wanneer de prestatie in Nederland plaatsvindt, wordt Nederlandse btw verschuldigd of is een Nederlandse vrijstelling van toepassing. Zo volgt uit art. 1, onder a Wet OB. 2.3.3.2
De plaats van levering
De plaats waar een levering plaatsvindt is afhankelijk van wat voor soort goed het is en hoe het wordt geleverd. Bij verzending of vervoer van het goed is de plaats van de levering de plaats waar het vervoer of de verzending aanvangt. Wanneer het goed echter wordt aangebracht, is de plaats van levering de plaats waar het goed feitelijk wordt aangebracht aan een andere zaak. Zo blijkt uit art. 5, eerste lid, onder a jo. art. 3, eerste lid onder f Wet OB. Wanneer goederen niet worden vervoerd of aangebracht, vindt heffing plaats in het land waar het goed zich ten tijde van de levering bevindt. Uit art. 5, tweede lid Wet OB blijkt dat in het geval van invoer (levering vanuit een derde land) de plaats van levering het land is waar het goed wordt ingevoerd.
35
H.W.M. van Kesteren & M.E. van Hilten, Omzetbelasting 2012, p. 104. HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe Rekencentrum B.V.), BNB 1990/271, r.o. 9. 37 Zie art. 25 Btw-richtlijn. 36
13
Om tariefshoppen tegen te gaan is in art. 5a Wet OB een aparte regeling opgenomen voor afstandsverkopen. Deze regeling is een uitvoering van art. 33 t/m 35 van de Btw-richtlijn en is toepasbaar op goederen die worden geleverd door een ondernemer aan een niet-ondernemer in een andere lidstaat, waarbij de goederen door de leverancier worden vervoerd of verzonden. Als een drempelbedrag aan totale verkopen naar die lidstaat door de ondernemer in één kalenderjaar wordt overschreden, wordt de levering van deze goederen geacht in de lidstaat van aankomst van het vervoer of de verzending plaats te vinden.38 Het drempelbedrag loopt binnen de EU-lidstaten behoorlijk uiteen. Het bedrag kan beperkt worden tot 35.000 euro wanneer de lidstaat vreest dat het maximum van 100.000 euro tot ernstige verstoring van de mededinging zal leiden.39 Bij toepassing van de afstandsverkopenregeling dient de leverancier van de goederen in het land waar de levering plaatsvindt aangifte van omzetbelasting te voldoen.40 2.3.3.3
De plaats van dienst
De plaatsbepalingsregels voor diensten zijn opgenomen in art. 6 Wet OB. Hierin wordt een onderscheid gemaakt tussen diensten verricht aan consumenten41 (B2C) en diensten verricht aan ondernemers42 (B2B). De hoofdregel in B2B-situaties is dat de plaats van dienst het land is waar de afnemende ondernemer is gevestigd. De hoofdregel in B2C-situaties is dat de plaats van dienst het land is waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd, dan wel het land van waaruit hij middels een vaste inrichting de dienst verricht. Op de hoofdregels van art. 6 Wet OB zijn verschillende uitzonderingen opgenomen in art. 6a t/m 6j Wet OB. Het gaat buiten de scope van deze scriptie om deze hier allemaal afzonderlijk te behandelen. Wel is voor deze scriptie van belang te vermelden dat art. 6h Wet OB een uitzondering kent met betrekking tot elektronische diensten die zijn verricht aan niet-ondernemers door ondernemers of vaste inrichtingen buiten de EU. Voor deze telecommunicatie- en internetdiensten geldt het land van de afnemer als plaats dienst. 2.3.4
Maatstaf van heffing, tarieven en verschuldigdheid (art. 8, 9 en 12 Wet OB)
Zoals de meeste Europese landen kent de Nederlandse omzetbelasting drie tarieven. Een regulier tarief van 21%, een verlaagd tarief van 6% (tabel I) en een tarief van 0% (tabel II). Alle goederen en diensten die niet in een tabel bij de Wet OB genoemd staan, vallen onder het tarief van 21%, tenzij 38
Het drempelbedrag is in Nederland voor het jaar 2014 100.000 euro, zie art. 5a, vierde lid Wet OB. M. Bormann-Bakker en S. Floris, Afstand nemen van de afstandsverkoop?, BTW-bulletin 2012/56. 40 De regeling van afstandsverkopen is niet van toepassing op de levering van nieuwe vervoermiddelen, gebruikte goederen en voorwerpen die zijn geleverd onder de margeregeling en onder de bijzondere regeling voor verkoop op openbare veilingen. 41 Zie art. 6, tweede lid Wet OB. 42 Zie art. 6, eerste lid Wet OB. 39
14
een vrijstelling van toepassing is. Het 0%-tarief houdt in dat er geen btw betaald hoeft te worden door de eindverbruiker, maar dat er wel onderworpenheid is aan de btw en er aftrek van voorbelasting mogelijk is bij de ondernemer die de prestatie ontvangt.43 De tarieven worden toegepast op de bruto omzet. In beginsel is btw verschuldigd door de ondernemer die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht.44 In de wet zijn verleggingsregelingen opgenomen die inhouden dat de verschuldigdheid in het geval van diensten, verplaatst wordt naar de afnemer. Deze verleggingsregelingen zijn opgenomen in art. 12, tweede, derde en vijfde lid Wet OB. Omdat verlegging naar niet-ondernemers niet mogelijk is, gelden de verleggingsregelingen enkel in gevallen waarbij de afnemer een ondernemer is. Uit art. 63 Btw-richtlijn blijkt dat het tijdstip van verschuldigdheid het moment is waarop de levering of de dienst wordt verricht. Echter bij doorlopende prestaties met opeenvolgende afrekeningen of betalingen, wordt het moment van verschuldigdheid al lastiger om vast te stellen. Art. 64, eerste lid Btw-richtlijn bepaalt dat de prestatie geacht wordt te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen zien. 2.3.5
Vrijstellingen (art. 11 Wet OB)
De omzetbelasting is een algemene belasting. Op deze algemeenheid wordt inbreuk gemaakt door de invoering van vrijstellingen.45 Deze vrijstellingen kunnen een objectief karakter hebben, maar tevens een subjectief element. Prestaties kunnen zijn vrijgesteld omdat er al een andere belasting geheven wordt over de prestatie, zoals bij de kansspelbelasting of de overdrachtsbelasting, maar kunnen ook zijn vrijgesteld omdat een ondernemer aan bepaalde beroepskwalificaties voldoet, zoals bij de medische vrijstelling.46 De Wet OB kent in art. 11 Wet OB een lange limitatieve lijst van vrijgestelde prestaties. De ondernemer die deze prestaties verricht mag geen btw in rekening brengen en heeft in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting.47 Dit volgt uit art. 15 Wet OB. De vrijstelling is, anders dan de term doet vermoeden, voor de ondernemer geen voordeel. Enkel de eindverbruiker profiteert van het feit dat geen btw in rekening wordt gebracht. Een vrijstelling betekent nog niet dat er helemaal geen kostprijsverhoging plaatsvindt. Een ondernemer die zijn btw niet kan aftrekken zal deze afwentelen
43
Zie art. 9, tweede lid, onder b Wet OB jo. de bij de wet behorende tabel II. Zie art. 12, eerste lid Wet OB. 45 H.W.M. van Kesteren & M.E. van Hilten, Omzetbelasting 2012, p. 243. 46 H.W.M. van Kesteren & M.E. van Hilten, Omzetbelasting 2012, p. 146. 47 In art. 15, tweede lid Wet OB is daar voor bepaalde gevallen uitzondering op gemaakt. 44
15
op zijn afnemer. Een vrijstelling betekent dus eigenlijk slechts een vrijstelling ter zake van de toegevoegde waarde in de eindschakel.48 2.3.6
Aftrek van voorbelasting (art. 15 Wet OB)
In art. 15 Wet OB is de, in art. 2 genoemde, aftrek van voorbelasting geregeld. Aftrek is enkel mogelijk als voldaan is aan de factuurvereisten van art. 35a Wet OB. Daarnaast dient de belasting direct aan de ondernemer in rekening te zijn gebracht. Er hoeft niet gewacht te worden tot het bedrag op de factuur daadwerkelijk is betaald. De voorbelasting komt direct in het tijdvak van de factuurdatum in aanmerking voor aftrek. Logischerwijs dient wel een correctie plaats te vinden als blijkt dat het bedrag uiteindelijk niet (geheel) wordt betaald. Deze correctie vindt plaats op grond van art. 29 Wet OB. 2.3.7
Conclusie de Wet op de Omzetbelasting 1968
In de omzetbelasting is de ondernemer het heffingssubject die de belasting in rekening brengt aan de consument en afdraagt aan de belastingdienst. Er wordt belasting geheven over het heffingsobject; een levering van een goed of een verrichting van een dienst door een ondernemer. Bij de levering van een goed is de plaats waar de verzending aanvangt in beginsel de plaats waar de prestatie plaatsvindt of, als er geen verzending is, de plaats waar het goed zich bevindt ten tijde van de levering. Bij het verrichten van een dienst wordt onderscheid gemaakt tussen B2C- en B2B-diensten, waarbij de hoofdregel voor B2B-diensten is dat heffing plaatsvindt in het land van de afnemer en voor B2C-diensten dat heffing plaatsvindt in het land van de dienstverrichter. De btw is verschuldigd door degene die de prestatie verricht, tenzij een verleggingsregeling van toepassing is. De maatstaf van heffing is het bedrag dat in rekening wordt gebracht. Het tarief dat daarop van toepassing is kan variëren tussen 0%, 6% en 21%. Voorts kan er een vrijstelling van toepassing zijn. Wanneer een ondernemer is vrijgesteld kan deze in beginsel geen btw in aftrek brengen en mag hij geen btw in rekening brengen. 2.4
2.4.1
De rechtsbeginselen
Algemeen
Rechtsbeginselen vormen het gemeenschappelijke in de verscheidenheid van rechtsregels. Zij ontspringen uit de rechtsorde en maken daar deel van uit.49 Zij zijn terug te vinden in al het positieve recht, dus ook in de omzetbelasting. Als zodanig vormen deze beginselen een bovenindividueel, 48 49
Marres, Mol-Verver & Van de Streek, Hoofdzaken belastingrecht, p. 382. P. Scholten, ‘rechtsbeginselen’ (1935), in: Idem, Verzamelde geschriften, Deel I, Zwolle 1980, p. 399-401.
16
objectief kader en bieden zij argumenten om te handelen in een bepaalde richting.50 Om die redenen zijn zij van wezenlijk belang voor deze scriptie en zullen zij gebruikt worden om huidig en toekomstig recht te toetsen. In deze paragraaf worden de rechtsbeginselen die voor deze scriptie van belang kunnen zijn nauw uiteengezet, te weten het beginsel van de fiscale neutraliteit, het subsidiariteitsbeginsel,
het
bestemmingslandbeginsel,
het
oorspronglandbeginsel
en
het
baatbeginsel. 2.4.2
2.4.2.1
Fiscale neutraliteit
Algemeen
Het meest besproken beginsel wat ten grondslag ligt aan de omzetbelasting is het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit beginsel komt volgens Merkx voort uit het beginsel van gelijke behandeling van soortgelijke goederen en soortgelijke diensten, zoals beschreven in de achtste overweging van de considerans van de eerste richtlijn.51 De fiscale neutraliteit is van belang voor het realiseren van een interne markt binnen de EU en het voorkomen van concurrentieverstoringen.52 Het beginsel van fiscale neutraliteit wordt in de literatuur op veel verschillende manieren opgesplitst. Zo splits Van Hilten het in eerste instantie op in inwendige en uitwendige neutraliteit, waarbij zij ook het verbod op dubbele heffing onderscheidt. Van Hilten ziet inwendige neutraliteit als de neutraliteit in het productieproces en uitwendige neutraliteit als de neutraliteit tussen ondernemers.53 De Cursus Belastingrecht splitst neutraliteit op in interne en externe neutraliteit waarbij de interne neutraliteit ziet op de neutraliteit binnen een land en de externe neutraliteit op de neutraliteit in internationaal verband.54 Van Doesum onderscheidt de neutraliteit juist in een economische dimensie en de neutraliteit als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel.55 De verschillen in benadering zijn met name ontstaan door de verschillende benamingen van economische neutraliteit, inwendige neutraliteit en neutraliteit ten aanzien van de mededinging. In mijn ogen schetst Van Doesum de best onderscheidende lijnen. In deze scriptie zal dan ook worden getoetst aan de hand van zijn onderscheid van de diversie dimensies van neutraliteit.
50
G.E. Langemeijer, Bij nader inzien, Zwolle 1980, p. 399-401 en J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving; Belastingrechtvaardiging hanteerbaar gemaakt, Vijf jaar Wet IB, Deventer: Kluwer 2006, p.3. 51 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 33. 52 Zoals bedoeld in art. 113 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie. 53 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de Omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 15 en 16, zie ook M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012 p. 14 en 15. 54 R.P.C.W.M. Brandsma, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, par. EBR 6.1.1.C.b. 55 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4.
17
De verschillende dimensies binnen de fiscale neutraliteit worden hieronder schematisch weergegeven.
Van Hilten Inwendige neutraliteit
Uitwendige neutraliteit of mededingingsneutraliteit: Economische neutraliteit Juridische neutraliteit Externe neutraliteit
Cursus Belastingrecht Interne neutraliteit: Economische neutraliteit Juridische neutraliteit Mededingingsneutraliteit Externe neutraliteit
Van Doesum Economische dimensie
Als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel: Nationaal: o Juridische dimensie o T.a.v. mededinging Internationaal: o Externe neutraliteit
Verbod op dubbele heffing
2.4.2.2
Neutraliteit in economische zin
Van Doesum onderscheidt als eerste de neutraliteit in economische zin. Hij sluit daarbij aan bij de definitie van Reugebrink: De economische neutraliteit ziet op de vraag in hoeverre de belasting de optimale allocatie van productiemiddelen beïnvloedt.56 “Het houdt in dat de heffing van belasting de optimale verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk, dient te verstoren. De economische neutraliteit brengt met zich mee dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs, kan worden afgewenteld en slechts drukt op de particuliere consumptie.”57 Van Hilten noemt deze neutraliteit “inwendige neutraliteit” omdat het ziet op gevallen waarin de ondernemer zelf binnen het productieproces hinder ondervindt of dreigt te ondervinden van btw.58 Bij de neutraliteit in economische zin is vereist dat de belastingheffing los staat van de lengte van de bedrijfskolom en er geen cumulatie van btw optreedt in de productie- of distributiefase. Er is strijd met de neutraliteit in economische zin wanneer er een btw-druk ontstaat, die in de Btw-richtlijn niet is bedoeld. Het evenredigheidsbeginsel is een onderdeel van de economische neutraliteit. Met evenredigheid wordt in de literatuur ook wel aangegeven dat een maatregel geschikt en noodzakelijk is.59 Die aspecten beschouwt Van Doesum als ‘proportionaliteit’60 en staan los van de evenredigheid die hier bedoeld wordt. Het evenredigheidsbeginsel wordt in de economische neutraliteit gebruikt om aan te geven dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Het brengt met zich mee dat dubbele (niet-) 56
J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p. 5. A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4. 58 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de Omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 16. 59 Zie bijvoorbeeld A.H. Bomer, Unierechtelijke beginselen en btw, Deventer: Kluwer 2013, p. 14. 60 A.J. Van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (II), WFR 2006/6680, p. 859-860. 57
18
heffing niet is toegestaan. Het onbelastbaar blijven van handelingen kan onder omstandigheden leiden tot verborgen btw in de prijs, die in een latere, belaste, schakel van de productie- en distributieketen tot belastingcumulatie kan leiden.61 Namelijk indien er geen volledig recht op aftrek ter zake van de handeling bestaat. 2.4.2.3
2.4.2.3.1
De neutraliteit als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel
Algemeen
Als tweede onderscheidt Van Doesum de neutraliteit als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Dat is de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw.62 Van Hilten noemt dit de uitwendige neutraliteit: “De neutraliteit die zegt dat de ene ondernemer niet anders mag worden behandeld dan de andere ondernemer die dezelfde prestatie verricht en die inhoudt dat áls er al bijzondere behandelingen worden geïntroduceerd, deze aan de prestatie moeten worden opgehangen en niet aan degene die de prestatie verricht”.63 Deze neutraliteit ziet sterk op de mededinging, oftewel de concurrentie tussen ondernemers. Zij moet ervoor zorgen dat de ene ondernemer niet minder concurrerend is dan de andere ondernemer, doordat deze meer last heeft van de heffing van btw dan de ander. Het vindt toepassing in gevallen waarin sprake is van “concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en/of diensten die (dus) met elkaar concurreren”.64 2.4.2.3.2
Neutraliteit in nationaal verband
De neutraliteit als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel kan bezien worden in nationaal verband en in internationaal verband. In nationaal verband wordt de juridische dimensie onderscheiden van de mededingingsneutraliteit, hoewel er nauwe samenhang is tussen deze juridische neutraliteit en de mededingingsneutraliteit.65 De juridische neutraliteit is de neutraliteit ten aanzien van dezelfde of soortgelijke economische prestaties.66 Met elkaar concurrerende prestaties dienen aan dezelfde heffing te worden onderworpen. Of prestaties vergelijkbaar en concurrerend zijn, moet worden bezien vanuit het oogpunt van de consument. Daarbij hoeft niet te
61
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4. HvJ EG 10 juli 2008, C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 36. 63 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de Omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 15. 64 HvJ EG 10 juli 2008, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout – van Eijnsbergen), BNB 2006/256, r.o. 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak alsmede HvJ EG 10 juli 2008, C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 36. 65 R.P.C.W.M. Brandsma, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, par. EBR 6.1.1.C.b. 66 HvJ EG 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25. 62
19
worden
aangetoond
dat
daadwerkelijke
concurrentieverstoring
plaatsvindt.67
Twee
dienstverrichtingen zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden.68 Om te contoleren of de belastingdruk ‘rechtvaardig’ wordt verdeeld is vereist dat de heffing per individueel belastingsubject meetbaar is, zodat het gelijke gelijk kan worden behandeld en het ongelijke evenredig ongelijk aan de ongelijkheid.69 Vereist voor het bewerkstelligen van de juridische neutraliteit is dat er wordt geheven aan de hand van een vastgesteld percentage van de eindprijs van goederen en diensten.70 De mededingingsneutraliteit is de neutraliteit ten aanzien van met elkaar concurrerende ondernemers. Deze horen op een gelijke wijze aan de heffing van btw te worden onderworpen. De rechtsvormneutraliteit is hier bijvoorbeeld een uitvloeisel van.71 Een onderdeel van deze mededingingsneutraliteit
is
het
eenvoudbeginsel,
dat
nauw
samenhangt
met
het
doelmatigheidsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel vereist een eenvoudige en gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van bedrijven. Een belastingheffing die ingewikkeld is, of zware administratieve lasten met zich mee brengt wordt als concurrentieverstorend ervaren.72 Bijvoorbeeld voor kleinere bedrijven weegt de complexiteit van de omzetbelasting zwaarder dan voor grotere bedrijven die dezelfde prestaties verrichten. Dit verstoort de mededingingsneutraliteit.73 De bij de mededingingsneutraliteit horende doelmatigheid wordt vaak als een rechtvaardigingsgrond voor inbreuk op een ander beginsel beschouwd. Het doelmatigheidsbeginsel houdt in dat wanneer heffing van btw onevenredig bezwarend is, heffing toch achterwege kan blijven. In het kader van dit beginsel wordt de omzetbelasting op een indirecte wijze geheven. Voorbeelden hiervan zijn de heffing voor reizigersbagage en de heffing voor kleine zendingen, waarvoor vrijstellingen gelden in de btw. De perceptiekosten, inclusief de kosten van toezicht, zouden in verhouding tot de te realiseren opbrengst van btw-heffing, in die gevallen te hoog uitvallen.74
67
HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 34. HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 44. 69 J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p. 7. 70 R.P.C.W.M. Brandsma, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, par. EBR 6.1.1.C.b. 71 A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4. 72 A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4. 73 ABC Rapport, januari 1962, in: The EEC Reports on Tax Harmonisation, IBFD, Amsterdam, 1969, p. 25. 74 Notitie 'Belastingen in een wereld zonder afstand' 1998, Kamerstukken II 1998/99, nr. 6, 26 200 IXB. 68
20
2.4.2.3.3
Neutraliteit in internationaal verband
De neutraliteit als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel bezien in internationaal verband, ziet op grensoverschrijdende economische prestaties.75 Bij de omzetbelasting hoort namelijk ook dat de heffing bij invoer gelijk is aan de binnenlandse belastingdruk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting.76 Een te lage heffing bij invoer zou de in het binnenland gevestigde ondernemers benadelen. Een te hoge heffing zou hem juist bevoordelen. De ondernemer die meer belasting in rekening moet brengen aan de consument dan de ander, maar wel concurrerend wil zijn, zal dezelfde prijs moeten hanteren als de ondernemer die minder btw in rekening hoeft te brengen. Een deel van de belasting die voor de consument bedoeld was, komt daardoor voor rekening van de ondernemer en werkt zodoende als bedrijfsbelasting. 77 Strijd met de neutraliteit in internationaal verband kan worden voorkomen door voor met elkaar concurrerende prestaties een gelijk percentage van de eindprijs te hanteren. In beginsel zal iedere ondernemer dan dezelfde belasting in rekening moeten brengen aan de consument.78 Verschillen in tarief kunnen uiteraard wel gehanteerd worden bij prestaties die niet met elkaar concurreren. 2.4.3
Bestemmingsland-, oorsprongland- en baatbeginsel
Voor het toewijzen van heffingsbevoegdheid aan een lidstaat kan het oorspronglandbeginsel dan wel het bestemmingslandbeginsel een rol spelen. Voorts wordt het baatbeginsel in de literatuur genoemd.79 Het oorspronglandbeginsel wijst heffingsbevoegdheid toe aan het land waar de substantieel inkomens producerende activiteit plaatsvindt.80 Dit is over het algemeen het land waar de goederen worden geproduceerd of waar de diensten worden verricht. In het geval een schoen wordt verkocht aan een consument in Nederland, waarbij de zool uit een fabriek in Duitsland komt en het overige uit een fabriek in België, dan mogen op grond van het oorspronglandbeginsel Duitsland en België heffen over de door hen toegevoegde waarde. Vanwege het gegeven dat op de productie voor de export de binnenlandse belastingdruk rust en op import de buitenlandse belastingdruk rust, is dit een minder geschikt heffingsbeginsel voor de omzetbelasting.81 Er ontstaat
75
HvJ EG 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25. M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p.15. 77 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p.14. 78 J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p. 19. 79 A. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Academisch Fiscale Beschouwingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 37 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 51 e.v. 80 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models, Dongen, Pijnenburg 2001, p. 558. 81 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992, p. 207. 76
21
strijd met de neutraliteit in internationaal verband. De ondernemer die in het land met het laagste tarief gevestigd is, is in het voordeel ten opzichte van de ondernemers die niet in dat land gevestigd zijn. Het
bestemmingslandbeginsel
is
beter
toepasbaar
op
de
omzetbelasting
dan
het
oorspronglandbeginsel. Bij een verbruiksbelasting hoort namelijk dat heffing plaatsvindt in het land van verbruik van het geleverde goed of de verrichtte dienst en bij een bestedingsbelasting hoort dat de heffing plaatsvindt waar de besteding plaatsvindt. Uiteindelijk draait het dan om het land waar het goed naartoe gaat of waar de prestatie wordt verricht. In het voorbeeld van de verkochte schoen mag nu geheven worden in Nederland. Merkx beschrijft ook het baatbeginsel als een beginsel dat toepasbaar zou kunnen zijn op de omzetbelasting. Zij onderscheidt tussen interpretaties van dit beginsel het baatbeginsel in ruime zin en het baatbeginsel in enge zin. Het baatbeginsel in ruime zin houdt in dat degene die in het algemeen profiteert van overheidsvoorzieningen belasting dient te betalen. Het baatbeginsel in enge zin is het beginsel met het uitgangspunt dat heffing van consumptiebelasting zou moeten plaatsvinden in het land dat het de desbetreffende persoon mogelijk of aantrekkelijk maakt om zijn bezit te consumeren.82 Terra stelt dat, indien de consumenten hoofdzakelijk de begunstigden zijn van de overheidsdiensten welke door de btw worden gefinancierd, zij ook de volledige belastingdruk in eigen land zouden moeten dragen.83 Uit idealistisch oogpunt kan ik mij wel in deze stelling vinden, maar gezien het feit dat de btw wordt berekend op basis van separate transacties zal een stelsel op basis van het baatbeginsel in enge zin moeilijk uitvoerbaar zijn. Men zou dan immers aan de hand van het geheel van de transacties per consument moeten bezien door welke overheidsdiensten hij begunstigd wordt. 2.4.4
Subsidiariteitbeginsel
Het subsidiariteitsbeginsel in EU verband houdt in dat ruimte wordt gelaten aan lidstaten om het belastingstelsel naar eigen voorkeur en behoeve in te vullen waar dat mogelijk is.84 Volgens Van der Geld leidt dit beginsel echter op monetair en economisch gebied vaak tot de conclusie dat er geen ruimte is voor invoering op het niveau van de lidstaat. Met een steeds internationaler opererend bedrijfsleven is het hoogste niveau immers vrijwel altijd het meest geschikt. 85
82
E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models, Dongen, Pijnenburg 2001, p. 23 en 26. 83 B.J.M. Terra, De plaats van de prestatie. BTW in de Europese Unie, Deventer, Kluwer, 1989, p. 10 en 11. 84 S. Cnossen, ‘Subsidiariteit en neutraliteit’, WFR 1993/6077, p. 1647. 85 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, par. 3.2.2, p. 45.
22
2.4.5
Conclusie rechtsbeginselen
Het positieve en toekomstige recht van de omzetbelasting kan worden getoetst aan rechtsbeginselen. Het eerste beginsel wat daarbij opkomt is het beginsel van fiscale neutraliteit. Fiscale neutraliteit kan op verschillende manier worden opgesplitst, maar in deze scriptie wordt de opsplitsing gebruikt zoals Van Doesum die beschrijft.86 De neutraliteit wordt opgesplitst in neutraliteit in economische zin en neutraliteit als bijzondere verschijning van het gelijkheidsbeginsel. De laatste variant wordt onderverdeeld in juridische neutraliteit, mededingingsneutraliteit en neutraliteit in internationale verhoudingen. Naast de neutraliteit zijn er beginselen die de heffingsbevoegdheid trachten te verdelen. Dat zijn beginselen als het bestemmingslandbeginsel, het oorspronglandbeginsel en het baatbeginsel. Een beginselen als het doelmatigheidsbeginsel wordt meer gezien als rechtvaardigingsgrond om wel of juist niet te heffen. Het beginsel van subsidiariteit en het evenredigheidsbeginsel zijn er om te toetsen of regelgeving wel op de juiste plaats wordt geregeld en of de regelgeving niet verder gaat dan noodzakelijk. Als zodanig vormen de beschreven beginselen een bovenindividueel, objectief kader en bieden zij argumenten om te handelen in een bepaalde richting.87 Om die redenen zijn zij van wezenlijk belang voor deze scriptie en zullen zij gebruikt worden om huidig en toekomstig recht te toetsen. 2.5
Conclusie theoretisch kader
In dit hoofdstuk is een referentiekader geschetst waaraan de huidige wet- en regelgeving getoetst kan worden. Het rechtskarakter, de bestedingsbelasting in de vorm van een algemene kostprijsverhogende en indirecte belasting over de toegevoegde waarde met recht op aftrek van voorbelasting, is uitvoerig beschreven. Daarnaast zijn de beginselen die ten grondslag liggen aan de huidige omzetbelasting en de doelen die daarbij horen ten toon gespreid. Door deze uiteenzetting is zo goed mogelijk duidelijk gemaakt wie en wat de wetgever wenst te belasten en waarom. Om het vervolg van deze scriptie in het juiste perspectief te kunnen plaatsen, is de omzetbelasting in grote lijnen beschreven.
86
A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4. G.E. Langemeijer, Bij nader inzien, Zwolle 1980, p. 399-401 en J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving; Belastingrechtvaardiging hanteerbaar gemaakt, Vijf jaar Wet IB, Deventer: Kluwer 2006, p.3. 87
23
3
3.1
De elektronische dienst
Inleiding
Een aparte regeling voor elektronische diensten bleek noodzakelijk nadat duidelijk werd dat de btw regelgeving de snelle ontwikkeling van de technologie niet kon bijbenen. Europese ondernemers werden benadeeld ten opzichte van niet-Europese aanbieders.88 Door de toenmalige regels was er in de lidstaten geen btw verschuldigd over diensten verricht door aanbieders die niet in de EU gevestigd waren. De niet in de EU gevestigde ondernemers hadden hierdoor een concurrentievoordeel, veroorzaakt door de plaats van dienst regels waarop in het volgende hoofdstuk wordt ingegaan. Voordat dat op een juiste wijze kan, wordt in dit hoofdstuk dieper ingegaan op het heffingsobject; de elektronische dienst en wordt de eerste deelvraag behorende bij deze scriptie beantwoord, namelijk:
‘Hoe wordt het heffingsobject ‘elektronische dienst’ gedefinieerd in de Btw-richtlijn en in de Wet OB? Welke prestaties vallen hieronder en welke prestaties juist expliciet niet?’ 3.2
Definitie
Voor de heffing van btw is in de Wet OB de elektronische dienst opgenomen. De elektronische dienst is een unierechtelijk begrip zonder vaste definitie. Daardoor is ruimte voor het volgen van de ontwikkelingen, waarbij ook jurisprudentie van het HvJ EU een rol speelt.89 De richtlijn spreekt van ‘langs elektronische weg verrichte diensten’. Kenmerken die daarbij horen zijn dat de diensten via het internet of een soortgelijk netwerk worden verleend en dat de diensten wegens hun aard sterk afhankelijk zijn van informatietechnologie. De diensten zijn dus sterk geautomatiseerd, omvatten weinig menselijke tussenkomst en zijn zonder informatietechnologie niet leverbaar.90 Deze definitie is ruim omschreven, wat veel mogelijkheden biedt om in te spelen op veranderingen. In bijlage II bij de Btw-richtlijn is een indicatieve lijst opgenomen van diensten die als ‘langs elektronische weg verrichte diensten’ moeten worden aangemerkt. Deze lijst moet niet limitatief worden opgevat. De volgende diensten zijn hierin opgenomen: 1. Het leveren en onderbrengen van websites, het onderhoud op afstand van programma’s en uitrustingen; 2. De levering van software en de bijwerking ervan;
88
J.A. Petrie, ‘E-commerce en btw: gemak dient de mens?’, Fiscaal Praktijkblad 2010, FutD-fibp 2010/1404. Aantekening 16.2, Invulling elektronische dienst bij: Wet op de Omzetbelasting 1968, artikel 40, Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting. 90 J.A. Petrie, ‘E-commerce en btw: gemak dient de mens?’, Fiscaal Praktijkblad 2010, FutD-fibp 2010/1404. 89
24
3. De levering van beelden, geschreven stukken en informatie, en de terbeschikkingstelling van databanken; 4. De levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning; 5. De levering van onderwijs op afstand.
De in de bijlage opgenomen lijst kan in principe door de lidstaten zelf met voorbeelden worden aangevuld en toegelicht. Dit is echter niet ten gunste van de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid. Gelet op doel en strekking van de Richtlijn e-commerce91 dient er in Europees verband helderheid te bestaan over de kwalificatie van elektronische diensten.92 Om dat te bewerkstelligen is in art. 29 van de zesde Btw-richtlijn93 een Raadgevend Comité voor de Btw in het leven geroepen. Dit Comité heeft, na overleg met het bedrijfsleven, een toelichting gegeven op bijlage II van de Btw-richtlijn. Aan de opsomming zijn ‘onlineveilingen’ en ‘InternetServicePackages’ toegevoegd. Leveringen van cd-roms, boeken, nieuwsbrieven, diensten door advocaten en financieel raadgevers, en fysieke herstellingsdiensten worden expliciet uitgezonderd.94 Bij uitvoeringsverordening95 is verdere invulling gegeven aan het begrip ‘langs elektronische weg verrichte dienst’. Welke diensten daarin zijn opgenomen is terug te zien in bijlage A achter deze scriptie. Daarbij dient te worden opgemerkt dat de verordening bindend is in al haar onderdelen en rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat. De richtlijn is enkel bindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch wordt aan de nationale instanties de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen.96 3.3
3.3.1
Enkele actuele voorbeelden ter afbakening van het begrip
Inleiding
In deze paragraaf wordt aan de hand van voorbeelden, die bij het Hof van Justitie van de EU aanhangig zijn of in de literatuur worden beschreven, een beeld geschetst van ‘elektronische diensten’.
91
Richtlijn 2000/31/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2000, PbEG, L 178. Kamerstukken II 2002/03, 28 887, nr.3, p.11. 93 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PbEG, L 145. 94 Aantekening 16.2, Invulling elektronische dienst bij: Wet op de Omzetbelasting 1968 artikel 40, Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting. 95 Uitvoeringsverordening van 15 maart 2011, nr. 282/2011, PbEU 2011, L 77. 96 Zie art. 249 EG-verdrag, C-325/33. 92
25
3.3.2
Erotische chatsessie is geen elektronische dienst97
Belanghebbende, een B.V, biedt op het internet op eigen naam en voor eigen rekening erotische chatsessies aan met modellen die zich in het buitenland bevinden en die werkzaam zijn voor buitenlandse ondernemers. Zij stelt webpagina’s op haar website ter beschikking, regelt de betalingssoft- en hardware en wikkelt de betalingen door de bezoekers af. Het copyright van de websites berust bij belanghebbende en de websites staan op haar naam. Belanghebbende berekent uitsluitend omzetbelasting aan bezoekers die in Nederland wonen. Zij is namelijk van mening dat er geen sprake is van elektronische diensten maar van vermakelijkheidsdiensten. Ingevolge het toenmalige art. 6, tweede lid, letter c, onder 1 Wet OB vindt een vermakelijkheidsdienst plaats waar de activiteiten feitelijk plaatsvindt. Wanneer de afnemer van een vermakelijkheidsdienst niet in Nederland woont of is gevestigd, is de plaats van dienst niet in Nederland gelegen. In geschil is of het aanbieden van deze erotische chatsessies met beeld wel moeten worden gekwalificeerd als vermakelijkheidsdienst. De inspecteur is namelijk van mening dat er sprake is van een elektronische dienst en dat in intracommunautaire situaties, volgens het toenmalige art. 6, tweede lid, letter d, onder 10 Wet OB, de plaats van dienst is gelegen in het land van de dienstverrichter. Rechtbank Haarlem oordeelt dat het de interactie met de modellen is wat het wezenlijke element vormt waaruit de dienst bestaat. De interactie is hetgeen het onderscheid maakt van andere aanbieders van (passieve) erotische beelden.98 Er is door de menselijke tussenkomst geen sprake van een elektronische dienst. Het Hof Amsterdam oordeelt eveneens dat sprake is van een vermakelijkheidsdienst, waarbij de plaats van dienst die plaats is waar de diensten feitelijk plaatsvinden. In dit geval is de plaats van dienst de plaats van waar naar het aangebodene gekeken wordt, vastgesteld aan de hand van creditcard- of IP-nummers. Hoewel de woonplaats van de afnemer niet noodzakelijkerwijs de plaats is waar de afnemer zich bevindt op het moment dat hij het aangebodene bekijkt vormt het wel een fiscaal rationele oplossing, zo oordeelt het HvJ EU.99 3.3.3
3D-printing
Het printen van ‘producten’ is op dit moment sterk in opkomst. In de medische wereld wordt daar bijvoorbeeld al gebruik van gemaakt. Bij het 3D-printen worden steeds laagjes over elkaar geprint, waardoor zeer nauwkeurig een gebruiksvoorwerp ontstaat. De Wit beschrijft het proces aan de hand van een Iphonehoesje.100 Hij gaat er daarbij vanuit dat consumenten een bestand bestellen en vervolgens het voorwerp uitprinten middels de 3D-printer. Men krijgt geen fysiek goed, maar louter 97
Hof Amsterdam, 24 mei 2012, nr. 11/00577, LJN BW7937, V-N 2013/2.22. Hof Amsterdam, 24 mei 2012, nr. 11/00577, LJN BW7937, V-N 2013/2.22, r.o. 4.3. 99 HvJ EG 12 mei 2005, C-452/03 (RAL Channel Islands Ltd e.a), V-N 2005/32.26, r.o. 33. 100 S. de Wit, ‘De btw-techniek achter 3D-printing’, Btw-bulletin 2013/4. 98
26
de mogelijkheid via een bestandje eenmalig een goed te printen tot een fysiek voorwerp. Voor de btw is dit dan ook geen levering van een goed. Het moet daarom wel een verrichting van een dienst zijn, waarbij de kwalificatie ‘elektronische dienst’ het meest logisch is. Met enige creativiteit schaart De Wit deze dienst onder het voorbeeld ‘geschreven informatie’ uit bijlage II van de Btw-richtlijn. Hij merkt daarbij op dat de consument eigenlijk geen bestand wil verkrijgen maar een Iphonehoesje. De zinsnede ‘het feit dat de dienstverrichter en de afnemer langs elektronische weg berichten uitwisselen, betekent op zich niet dat de verrichte dienst een langs elektronische weg verrichte dienst is’ uit art. 58 Btw-richtlijn, lijkt van toepassing te zijn. In de Memorie van Toelichting101 staat echter expliciet genoemd als niet zijnde een elektronische dienst ‘levering van a. goederen, waarbij de order en de orderbehandeling langs elektronische weg plaatvinden, b. …, c. gedrukt materiaal, zoals boeken, nieuwsbrieven, dagbladen of tijdschriften.’ Op basis van een grammaticale interpretatie van ‘gedrukt materiaal’ kan volgens De Wit de conclusie worden getrokken dat de dienst niet kwalificeert als ‘elektronisch’. In het hiervoor beschreven arrest over erotische chatsessies besliste Hof Amsterdam dat de bedoeling van de consument om een vermakelijkheidsdienst af te nemen doorslaggevend was en dat de elektronische weg de kwalificatie niet veranderde. Wanneer men deze lijn doortrekt is in de casus van het Iphonehoesje sprake van een verkrijging van een goed. De Wit is het daar niet mee eens en is van mening dat de elektronische aard van de prestatie (het geschreven stuk software dat een ‘command’ geeft aan de printer) duidelijk overheersend is en er om die reden sprake is van een elektronische dienst voor de btw. Bij de beargumentering van mijn aanbevelingen in sub paragraaf 6.2.1.1. zal ik ingaan op de ingenomen stelling van De Wit. 3.3.4
E-books, digitale boeken en luisterboeken
De discussie omtrent de behandeling van e-books, digitale boeken en luisterboeken tegenover ‘hardcopy’ boeken ziet op bijlage II, punt 3 Btw-richtlijn en de uitleg daarvan in de uitvoeringsverordening. Daarin staat het volgende: ‘De levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken’. Onder c staat genoemd: ‘Gedigitaliseerde inhoud van boeken en andere elektronische publicaties.’ Hierdoor ontstaat de merkwaardige situatie dat een afnemer die een gedrukt boek koopt een levering geniet en een afnemer die een digitaal boek downloadt een elektronische dienst geniet. Wanneer het digitale boek op een fysieke drager wordt geleverd, zoals een USB-stick, geniet de afnemer wellicht dan weer een levering van een goed,
101
Wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968 in verband met de - in beginsel tijdelijke - invoering van een Omzetbelastingregeling voor elektronische diensten (e-commerce); Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2002/03, 28 887, nr. 3, bijlage D.
27
dit wordt een e-book genoemd. Ook voorgelezen boeken (luisterboeken) en schoolboeken102 zijn in bovenstaande discussie te betrekken. In de zaak K Oy103 stelt het Korkein hallinto-oikeus (de hoogste administratieve rechtbank van Finland) prejudiciële vragen aan het HvJ EU met betrekking tot het onderscheid tussen de levering van een e-book of luisterboek en levering van een gedrukt boek. Deze vragen hebben betrekking op de vraag of het in strijd is met het neutraliteitsbeginsel dat een nationale regeling die bepaalt dat op gedrukte boeken een verlaagd btw-tarief van toepassing is, ook bepaalt dat op boeken op andere fysieke dragers, zoals cd’s, cd-roms of USB-sticks, het normale tarief van toepassing is. De vragen die hierbij horen zijn of het voor het antwoord op bovenstaande vraag van belang is:
of het boek bedoeld is om te worden gelezen of te worden beluisterd (luisterboek),
of van het luister- of e-book op cd, cd-rom, USB-stick of een soortgelijke fysieke drager een gedrukt boek bestaat met dezelfde inhoud,
dat in het boek op een andere fysieke drager dan papier technische kenmerken van de drager kunnen worden benut, zoals een zoekfunctie?
Tot op heden heeft het HvJ EU nog geen antwoord gegeven op deze vragen. Naast de K-Oy zaak is de EC een inbreukprocedure gestart tegen Frankrijk104 en Luxemburg105. Deze landen hebben namelijk op 1 januari 2012 de btw-tarieven op digitale boeken (boeken die gedownload worden) verlaagd, naar respectievelijk 7 en 3 procent. Bepaalde actoren in de markt van elektronische boeken hebben al geklaagd dat dominante spelers hun distributiekanaal hebben aangepast om van de verlaagde tarieven te kunnen profiteren, wat ernstige invloed heeft op de verkoop van boeken in de andere lidstaten. Het verlaagde btw-tarief op digitale publicaties in de twee landen zou daarom niet verenigbaar zijn met EU-recht.106 De EC stelt dat het toegang geven tot het downloaden van digitale boeken een elektronische dienst is en deze dienst niet in tabel III bij de Btw Richtlijn is opgenomen. Het verlaagde tarief mag dus niet worden toegepast. ‘Er is niet voorzien in een verlaagd btw-tarief voor bijvoorbeeld digitale kranten, boeken en tijdschriften. In het persbericht bij de richtlijn wordt die keuze verdedigd met het argument dat deze digitale prestaties
102
Op leveringen van cd-roms en andere fysieke dragers voorzien van digitale educatieve informatie voor gebruik in het onderwijs is het verlaagde tarief wel van toepassing, zie post a.30 van tabel I bij de Wet OB. 103 Commissie/Finland, C-219/13 (K Oy): Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) op 25 april 2013. 104 Commissie/Franse Republiek, C-479/13. 105 Commissie/Groothertogdom Luxemburg, C-502/13. 106 Persbericht van de EC van 3 juli 2012, IP/12/740.
28
qua aard dermate verschillen van hun klassieke tegenhangers, dat een verschil in btw-tarieven tussen de prestaties gerechtvaardigd is.’107 Toch heeft de EC aangegeven dat het ernaar streeft de verschillende behandeling op te lossen, maar dat dat enkel mogelijk is door de Btw-richtlijn op dat vlak aan te passen. Eind 2013 zou de Commissie met een voorstel komen om voor beide producten het verlaagd tarief toe te passen. 108 Tot op heden is dat echter nog niet gebeurd. Het is belangrijk op te merken dat verreweg de meeste digitale boeken gedownload worden zonder dat daarvoor betaald wordt.109 Dit is illegaal, maar uitgangspunt van de btw-heffing is dat de illegaliteit van een levering van een goed of een dienst niet relevant is zolang niet elke mededinging tussen legale en illegale sector is uitgesloten.110 Er dient dus wel btw te worden geheven. De grondslag is echter nihil, omdat er niets in rekening wordt gebracht. 3.4
Afbakening?
De hiervoor beschreven problematiek dient in een bredere context te worden bezien. Doordat er onderscheid is tussen digitale transacties en ‘hardcopy’ transacties lijkt de vorm waarin de prestatie wordt verricht een wezenlijk verschil te maken in de kwalificatie van de prestatie zelf. Vanuit het gezichtspunt van de consument zijn het wellicht gelijke prestaties en horen zij daardoor op een gelijke wijze belast te worden.111 De versnelde ontwikkeling van allerlei manieren om goederen ook elektronisch over te brengen maakt deze kwalificatie allerminst eenvoudig. Of deze verschillen in kwalificatie houdbaar zijn en of er alternatieven zijn wordt beschreven in hoofdstuk zes van deze scriptie. 3.5
Conclusie en beantwoording van de deelvraag
Door het schrijven van de conclusie van dit hoofdstuk wordt een antwoord gegeven op de deelvraag die in dit hoofdstuk is behandeld:
‘Hoe wordt het heffingsobject ‘elektronische dienst’ gedefinieerd in de Btw-richtlijn en in de Wet OB? Welke prestaties vallen hieronder en welke prestaties juist expliciet niet?’ 107
Aantekening 8.13 Europese regeling vanaf 1 juli 2003 bij: Wet op de Omzetbelasting 1968, artikel 6h [plaats van elektronische diensten], Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting. 108 Persbericht van de EC van 6 december 2011, IP/11/1508. 109 Slechts voor 12% van de e-books die Nederlanders op hun tablet of e-reader hebben staan is betaald , zo blijkt uit onderzoek van GfK. Zie M. Joosse, ‘12% van de Nederlandse e-books is betaald’, ereaders.nl 26 september 2013, <www.ereaders.nl>. 110 HvJ EG 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer), BtwBrief 1999/39, V-N 1998/39.43, r.o. 23. 111 Zie in dit verband HvJ EG 10 juli 2008, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout – van Eijnsbergen), BNB 2006/256, r.o. 35 en HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 34.
29
De ‘elektronische dienst’ is een unierechtelijk begrip zonder vaste definitie. Kenmerken zijn dat de diensten via het internet of een soortgelijk netwerk worden verleend en dat de diensten wegens hun aard sterk afhankelijk zijn van informatietechnologie. De diensten zijn sterk geautomatiseerd, omvatten weinig menselijke tussenkomst en zijn zonder informatietechnologie niet leverbaar.112 In bijlage II bij de Btw-richtlijn is een indicatieve lijst opgenomen waarin staat wat in ieder geval onder het begrip ‘elektronische dienst’ wordt geschaard. Het Btw-comité heeft deze lijst uitgebreid middels een uitvoeringsverordening113. Doordat er onderscheid is tussen digitale transacties en ‘hardcopy’ transacties lijkt de vorm waarin de prestatie wordt verricht een wezenlijk verschil te maken in de kwalificatie van de prestatie zelf. Actuele voorbeelden waarbij de kwalificatie als elektronische dienst en het daarbij horende tarief worden betwist zijn de erotische chatsessie, de 3D-print en het e-book. In het geval van een erotische chatsessie is door Hof Amsterdam geoordeeld dat er sprake is van een vermakelijkheidsdienst. In het geval van een 3D-print staan alle antwoorden nog open, maar neigt De Wit naar een elektronische dienst.114 Bij prejudiciële vragen over het e-book en vergelijkbare boeken staat de kwalificatie als elektronische dienst aardig vast, maar is de vraag aan de orde of het verlaagd tarief wat op gedrukte boeken geldt, ook mag worden toegepast op e-books, luisterboeken en digitale boeken. Doordat er onderscheid is tussen digitale transacties en ‘hardcopy’ transacties lijkt de vorm waarin de prestatie wordt verricht een wezenlijk verschil te maken in de kwalificatie van de prestatie zelf. Of dit wenselijk is en of er alternatieven zijn, wordt beschreven in hoofdstuk zes van deze scriptie. Daarbij zal ik ook mijn mening geven over de hiervoor genoemde actuele voorbeelden waarbij de kwalificatie als elektronische dienst en het daarbij horende tarief wordt betwist.
112
J.A. Petrie, ‘E-commerce en btw: gemak dient de mens?’, Fiscaal Praktijkblad 2010, FutD-fibp 2010/1404. Uitvoeringsverordening van 15 maart 2011, nr. 282/2011, PbEU 2011, L77. 114 S. de Wit, ‘De btw-techniek achter 3D-printing’, Btw-bulletin 2013/4. 113
30
4
4.1
De plaats van de elektronische prestatie onder de huidige plaats van dienst regels
Inleiding
Als onderdeel van een veel groter pakket aan maatregelen van de EC115 zijn er per 1 januari 2010 belangrijke en ingrijpende wijzigingen inzake de plaats van dienst doorgevoerd in de Btw-richtlijn. Het pakket aan maatregelen was bestemd voor invoering in de periode 2010 - 2015 en was bedoeld om tariefverschillen tussen lidstaten te verminderen door de btw meer in lijn te brengen met het bestemmingslandbeginsel.116 Op 1 januari 2010 is met betrekking tot de plaatsbepalingsregels voor elektronische diensten, behoudens wat verschuivingen in artikelnummers, niets veranderd. Dat is dan ook nog de enige maatregel van het genoemde pakket dat op dit moment nog moet worden ingevoerd. Lidstaten dienen deze nieuwe regels per 1 januari 2015 te hebben geïmplementeerd. Een en ander heeft zolang op zich laten wachten door een sterke lobby van Luxemburgse zijde. Een tal van e-commercebedrijven had zich, vanwege het relatief lage btw-tarief van 15%, namelijk in dat land gevestigd. Bij het ingaan van dit voorstel vervalt dit voordeel voor Luxemburg waardoor de vrees ontstaat dat deze bedrijven weer zullen vertrekken. Om een goed beeld te krijgen van de toekomstige plaatsbepalingsregels voor elektronische diensten is het van belang eerst de vroegere en huidige regeling nauwkeurig uiteen te zetten, waarvoor op hun beurt de algemene plaats van dienst regels van belang zijn. In dit hoofdstuk worden deze uiteengezet, wordt de totstandkoming van de plaatsbepalingsregels voor elektronische diensten beschreven en wordt de regeling, zoals deze tot en met 31 december 2014 geldt, uitvoerig behandeld. Om de regelingen goed te kunnen begrijpen worden eerst de relevante begrippen beschreven en toegelicht. Uiteindelijk zal met wat in dit hoofdstuk wordt beschreven een antwoord worden geformuleerd op de tweede deelvraag behorende bij deze scriptie, namelijk:
‘Hoe werken en werkten de plaatsbepalingsregels voor ‘elektronische diensten’ vóór de wijziging van 1 januari 2015?’
115
Verordening (EG) van 7 oktober 2003, nr. 1798/2003. Wet tot wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968, Stb. 2009/546, V-N 2010/5.7 en A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden en I.H.T. Reiniers, ‘De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de BTW’, WFR 2008/6756, p. 1 e.v. en COM(2005)334 def, p. 2. 116
31
4.2
4.2.1
Enige relevante begrippen
Het land van de afnemer of van de dienstverrichter
In de volgende hoofdstukken zal steeds gerefereerd worden aan ‘het land van de dienstverrichter’ of ‘het land van de afnemer’. Met het land van de dienstverrichter wordt steeds bedoeld het land waar de dienstverrichter de zetel van bedrijfsuitoefening heeft, of waar hij een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht. Bij gebreke aan beide is het land van de dienstverrichter de plaats waar deze zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Met het land van de afnemer wordt, indien de afnemer een ondernemer is, steeds bedoeld het land waarin de afnemer de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft waaraan de dienst wordt verricht. Bij gebreke aan beide is het land van de afnemer de plaats waar deze zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Indien de afnemer een niet-ondernemer is, is het land van de afnemer het land waar hij is gevestigd of waar hij zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. De hiervoor genoemde begrippen ter plaatsbepaling; ‘woonplaats’, ‘vestigingsplaats’, ‘zetel van bedrijfsuitoefening’ en ‘vaste-inrichting’ worden hierna verder toegelicht. 4.2.2
Woonplaats en vestigingsplaats
Art. 4 AWR geeft aan wat als ‘woonplaats’ moet worden gezien, maar verder dan de enigszins vage omschrijving ‘waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, moet naar omstandigheden worden beoordeeld’ komt het niet. In de Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn117 zijn de begrippen voor de omzetbelasting beter omschreven. Wat voor natuurlijke personen de woonplaats is staat vermeld in art. 12 Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn, namelijk het adres dat in het bevolkingsregister of iets soortgelijks is opgenomen, of het adres dat door die persoon aan de relevante belastingautoriteiten is medegedeeld, tenzij er bewijs voor handen is dat dit adres niet overeenkomst met de werkelijkheid. Theoretisch gezien lijkt dit een duidelijke omschrijving. In de praktijk blijkt echter dat zowel het adres dat in het bevolkingsregister is opgenomen als het adres dat aan de belastingautoriteiten is medegedeeld, door de instanties niet ter beschikking gesteld mag worden.118 Wat de ‘gebruikelijke verblijfplaats’ is staat vermeld in art. 13 Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn, namelijk de plaats waar deze persoon gewoonlijk verblijft wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen. Wanneer de beroepsmatige en de persoonlijke bindingen uit elkaar liggen of wanneer er überhaupt geen beroepsmatige bindingen zijn, wordt zijn gebruikelijke verblijfplaats bepaald aan de 117
Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011 voor vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG. 118 Zo volgt uit art. 67 AWR.
32
hand van de persoonlijke bindingen waaruit nauwe banden tussen hemzelf en een plaats waar hij woont blijken. De vestigingsplaats van een onderneming kan op verschillende plekken zijn. Het kan op de plaats van het hoofdhuis zijn, oftewel de plek waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is, maar het kan ook de plaats van een filiaal of iets soortgelijks zijn. Als deze aan bepaalde voorwaarden voldoet wordt gesproken van een vaste inrichting. 4.2.3
Zetel van bedrijfsuitoefening
Het hoofdhuis is daar waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. In beginsel is dit de plaats waar de feitelijke leiding is gevestigd, maar uit het arrest Planzer119 blijkt dat bij het bepalen van de zetel van de bedrijfsuitoefening met veel meer facetten rekening dient te worden gehouden. De belangrijkste factoren zijn de statutaire zetel, de plaats waar het centrale bestuur plaatsvindt, de plaats waar het bestuur vergadert en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Artikel 13 bis Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn specificeert dat een niet-belastingplichtige rechtspersoon net als een belastingplichtige rechtspersoon, is gevestigd op de plaats waar de zetel van zijn bedrijfsuitoefening zich bevindt of waar hij over een vaste inrichting beschikt. Merkx geeft aan dat art. 10 Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn daarbij naar analogie zal moeten worden toegepast. De zetel van bedrijfsuitoefening in deze bepaling wordt immers gedefinieerd als de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. De kern van een nietbelastingplichtige is nu juist dat deze géén bedrijf uitoefent voor de btw. De activiteit die de nietbelastingplichtige ontplooit en waarvoor de kosten gemaakt worden moeten voor de plaatsbepaling worden gezien als ‘bedrijf’. 4.2.4
Vaste inrichting
Naast de primaire vestigingsplaats kan er een secundaire vestigingsplaats zijn. Dit wordt de vaste inrichting genoemd. Wanneer er voor de omzetbelasting sprake is van een vaste inrichting is niet eenduidig in een wet of richtlijn gedefinieerd. De Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn verschaft enige duidelijkheid. Zij hanteert in art. 11, tweede lid, Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn een aantal vereisten die nodig zijn om te kunnen spreken van een vaste inrichting. Het gaat om iedere inrichting die niet de zetel van bedrijfsuitoefening is en die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verrichten. In 1985 omschreef het HvJ 119
HvJ EG 28 juni 2007, C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), V-N 2007/36.23, r.o. 61.
33
EG de vaste inrichting in de zaak Berkholz als volgt: ‘Indien de inrichting, andere dan de vaste zetel, een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn, kan worden overwogen bij die inrichting aan te knopen voor de Btw-heffing.’120 De Europese jurisprudentie is erg casuïstisch en veelal laat het HvJ EG zich leiden door het doel ‘het tegengaan van ontwijking van btw-heffing. Zo werd in HvJ EG DFDS een juridisch zelfstandige vennootschap aangemerkt als vaste inrichting van haar aandeelhoudster, teneinde te voorkomen dat oneigenlijke btw-voordelen werden verkregen.121 Toch laat de jurisprudentie vier belangrijke elementen naar voren komen die benodigd zijn om te kunnen spreken van een vaste inrichting, namelijk: Een fysieke constructie122, personeel, duurzaamheid of bestendigheid, en er moeten verkopen plaatsvinden vanuit de inrichting. Voor toepassing van art. 44 Btw-richtlijn geldt, ingevolge art. 11, eerste lid, Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn, een andere definitie dan voor de andere artikelen geldt. Daarbij is het niet vereist dat vanuit de inrichting ook prestaties kunnen worden verricht. Het Hof van Justitie lijkt daar in de zaak HvJ EG Faaborg-Gelting Linien123 echter anders over te oordelen. Van Slooten is van mening dat de Btw-uitvoeringsverordening op dit punt niet geldig is.124 Belangrijk om hierbij op te merken is dat het in Nederland meestal expliciet in het artikel is opgenomen dat er vanuit de inrichting prestaties moeten worden verricht alvorens het wordt aangemerkt als vaste inrichting.125 4.3
4.3.1
Plaatsbepalingsregels voor diensten en elektronische diensten sinds 1995”
Inleiding
Enigszins vergelijkbaar met de heffing over de wereldwinst in de Wet Inkomstenbelasting 2001 is het ondernemersbegrip onder de Wet OB erg ruim. Territoriaal gezien zijn er geen grenzen voor wie als ondernemer kan worden aangemerkt, waardoor een schoenmaker in Amerika evenzo ondernemer is voor de Nederlandse omzetbelasting als een schoenmaker in Nederland. Logischerwijs zijn er hierdoor, naast de ondernemerschapseis, grenzen nodig om het heffingsrecht te beperken. Deze beperkingen worden vormgegeven door plaatsbepalingsregels. In deze paragraaf wordt beschreven hoe deze plaatsbepalingsregels eruit zien sinds 1995.
120
HvJ EG 4 juli 1985, C-168/84 (Berkholz), jur. 1985, p. 2251, r.o. 17. S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.), par. OB 2.1.5.B en HvJ EG 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS) V-N 1997/1662, r.o. 23. 122 Een vloot van auto’s is niet voldoende zo blijkt uit HvJ EG 17 juli 1997, C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997, p.2933, r.o. 19. 123 HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996, p. 2120, Jur 1996, I-2395, r.o. 16 & 17. 124 Zie ook: G.J. van Slooten, ‘De Btw-verordening: Mogen wijzigingen vermomd gaan als ‘verduidelijking’?’, WFR 2012/86. 125 Zie bijvoorbeeld art. 12, vierde lid, onder b Wet OB. 121
34
4.3.2
Tot 1 juli 2003
Tot 1995 was het verboden om commerciële activiteiten te ontplooien via het internet.126 Op het moment dat het verbod werd opgeheven bestond er in de btw nog geen regeling voor e-commerce diensten. De hoofdregel voor diensten van het toenmalige artikel 6, eerste lid Wet OB was van toepassing, waardoor de dienst belast werd in het land waar de dienstverrichter woonde of gevestigd was. Bijvoorbeeld het downloaden van muziek en films tegen betaling werd op basis van beleid wel anders behandeld voor de btw, namelijk als ‘dienst bestaande in informatieverschaffing’. Deze dienst werd belast in het land waar de afnemer was gevestigd, tenzij de afnemer een nietondernemer was die in een lidstaat was gevestigd. Overige diensten die via elektronische weg werden verricht, werden geschaard onder activiteiten als onderwijs of vermaak. Deze diensten werden ingevolge artikel 6, tweede lid, onderdeel c van de Wet OB belast waar de diensten feitelijk werden verricht.127 De situatie was aldus dat de hoofdregel van toepassing was op vrijwel alle diensten die we nu elektronische dienst zouden noemen. Enkel voor expliciet bepaalde diensten als de ‘dienst bestaande in informatieverschaffing’, was het land van de afnemer de plaats van dienst. Diensten aan landen buiten de EU konden zodoende zonder btw-heffing plaatsvinden en werden in landen buiten de EU veelal niet belast. 4.3.3
8 oktober 2003 – heden
Pas in 2003 werd een echte regeling met betrekking tot elektronische diensten ingevoerd. Om de handel zonder btw-heffing met afnemers buiten de EU in de kiem te smoren, werd op 1 juli 2003 de richtlijn inzake e-commerce ingevoerd.128 Het uitgangspunt was dat elektronische diensten voortaan belast moesten worden in het land waar de afnemer was gevestigd. Aanbieders van elektronische diensten die buiten de EU gevestigd waren moesten, net als de aanbieders binnen de EU, btw gaan berekenen. Dit betekent enerzijds dat zij op verkopen aan niet-ondernemers btw in rekening moeten brengen en anderzijds dat ten aanzien van verkopen aan ondernemers de heffing van btw wordt verlegd naar de afnemer middels art. 12, tweede lid Wet OB. Deze regeling was daardoor meer in lijn met de mededingingsneutraliteit. De hoofdregel voor plaatsbepaling van diensten bleef het land waar de dienstverrichter was gevestigd. Ingevolge art. 357 van de Btw-richtlijn had de E-commerce-richtlijn een tijdelijk karakter. Men wilde binnen drie jaar na invoering een elektronisch mechanisme ontwikkelen dat het bijzondere, vereenvoudigde regime kon vervangen. Zo een systeem zou in staat moeten zijn de heffing, aangifte, 126
R. Vos, ‘De totstandkoming van het nieuwe btw-stelsel voor e-commerce vanaf 2015’, BTW bulletin nr. 11, 2013. 127 J.A. Petrie, ‘E-commerce en btw: gemak dient de mens?’, Fiscaal Praktijkblad 2010 (FutD-fibp 2010/1404). 128 Richtlijn 2002/38/EG, PbEU 2002, L128/41.
35
inning en verdeling van de btw op e-commerce diensten zelfstandig af te handelen.129 De regeling moest gelden tot en met 31 december 2006, maar omdat de onderhandelingen niet tijdig werden afgerond werd deze verlengd tot en met 31 december 2009. Per die datum veranderden de hoofdregels voor de plaats van dienst. Er werd een hoofdregel opgesteld voor B2C-diensten en een aparte hoofdregel voor B2B-diensten. Hierdoor dient sinds die datum eerst de status van de afnemer bekend te zijn om antwoord te kunnen geven op de vraag waar de dienst wordt verricht. De regeling voor elektronische diensten bleef, behoudens artikelverschuivingen, gelijk aan die van voor 1 januari 2010. De E-commerce-richtlijn werd op 12 januari 2008 in het zogeheten btw-pakket namelijk al verlengd tot en met 31 december 2014. Het ziet er naar uit dat deze dan toch echt zijn laatste rustplaats krijgt. De invoering van de E-commerce-richtlijn had tot gevolg dat bij het verrichten van diensten aan afnemers buiten de EU, er geen omzetbelasting meer in rekening werd gebracht. De dienst vond immers niet meer plaats in de EU. Vanaf 2010 is dit voor B2C-situaties opgenomen in art. 6i, eerste lid, onderdeel k Wet OB en is voor alle B2B-situaties de hoofdregel van art. 6, eerste lid Wet OB van toepassing. Overeenkomstig de hoofdregel is in de B2B-situaties met een afnemer in de EU de verleggingsregeling van art. 12, tweede lid Wet OB van toepassing, tenzij dienstverrichter en afnemer in het hetzelfde land zijn gevestigd. De verleggingsregeling zal in par 4.3.4 verder worden toegelicht. Voor de B2C-situaties die vanuit een derde land worden verricht was in het toenmalige art. 6, tweede lid, onderdeel f Wet OB geregeld dat het land van de afnemer de plaats van dienst was. Dit staat sinds 1 januari 2010 in art. 6h Wet OB. Hierbij valt op te merken dat de mini één-loket-regeling, zoals die in par 4.3.5 zal worden beschreven, van toepassing kan zijn, en dat als de afnemer een rechtspersoon niet-ondernemer is, ook de verleggingsregeling van art. 12, tweede lid Wet OB van toepassing is. Hierdoor ontstaat een gelijke behandeling van elektronische diensten op de internationale markt: Een aanbieder uit een derde land dient over zijn EU-omzet aan nietondernemers btw af te dragen.130 De enige elektronische diensten die vanaf 8 oktober 2003 geen uitzondering vormden op de algemene plaatsbepalingsregels van diensten, waren de diensten verricht door een EU-ondernemer aan een EU-niet-ondernemer. Door wijziging in 2010 zijn ook de B2B-regels voor elektronische diensten geen uitzondering meer op de hoofdregel.
129
Aantekening 8.13 Europese regeling vanaf 1 juli 2003 bij: Wet op de Omzetbelasting 1968, artikel 6h [plaats van elektronische diensten], Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting. 130 Kamerstukken II 2002/03, 28 887, p.13 (MvT).
36
Sinds 1 januari 2010 zien de plaatsbepalingsregels er schematisch als volgt uit: EU->EU Hoofdregel diensten Elektronische dienst
4.3.4
Land van dienstverrichter: Art. 6h Wet OB
B2C EU->Niet-EU Niet-EU->EU Land van dienstverrichter: Art. 6, lid 2 Wet OB Land van afnemer: Land van afnemer: Art. 6i-1-k Wet OB Art. 6h en 28q t/m 28t Wet OB
B2B Alle situaties Land van afnemer: Art. 6, lid 1 Wet OB
De verleggingsregelingen van art. 12, tweede lid Wet OB
Btw-verleggingen zijn gefaciliteerd om te voorkomen dat bijvoorbeeld Nederlandse ondernemingen buitenlandse btw verschuldigd worden en er een enorme administratieve molen op gang komt. De Nederlandse ondernemer zou de buitenlandse btw dan namelijk in het buitenland moeten terugvorderen. Bij de toepassing van de hoofdregel van het B2B-dienstenverkeer wordt de heffing dan ook verlegd naar de afnemer. Niet de dienstverrichter, maar de afnemer is de btw ter zake van de dienst verschuldigd.131 In de omzetbelasting is de verleggingsregeling opgenomen in art. 12, tweede lid. Hierin is opgenomen dat ingeval de ondernemer die een B2B-dienst verricht niet in Nederland woont of is gevestigd en aan degene aan wie de dienst wordt verricht een btwidentificatienummer in Nederland is toegekend, de belasting wordt geheven van degene aan wie de dienst wordt verricht. 4.3.5
Mini één-loket-systeem
Wanneer de dienstverrichter zijn dienst vanuit een land buiten de EU verricht aan een niet belastingplichtige afnemer binnen de EU, dan is de plaats van dienst de plaats waar die afnemer is gevestigd. De dienstverrichter zou zich dan moeten registeren in het land van de afnemer. Het probleem dat zich op dat moment vormt is dat niet-EU ondernemers dan belastingplichtig worden in elk land waar ze afnemers hebben. Om dit te voorkomen wordt sinds 8 oktober 2003 het mini éénloket-systeem toegepast, ook wel mini one-stop-shop genoemd. De ondernemer kiest één land waar hij aangifte wil doen en geeft daar door middel van een ‘melding elektronische diensten’ op een speciaal daarvoor ingerichte webportaal alle btw aan die hij in de verschillende lidstaten verschuldigd is. Het ‘loket-land’ moet ervoor zorgen dat de geïnde btw wordt doorbetaald aan de overige lidstaten. Via het mini één-loket-systeem mag geen btw in aftrek worden gebracht. Daarvoor moet de dienstverrichter een afzonderlijk teruggaafverzoek doen.132 Het systeem heeft de titel ‘mini’ gekregen omdat het systeem alleen voor de genoemde elektronische diensten geldt en niet voor diensten in het algemeen. 131 132
H.W.M. van Kesteren & M.E. van Hilten, Omzetbelasting, p. 160. M.M.W.D. Merkx, ‘Mini één-loket-systeem voor grote btw-veranderingen’, BTW-bulletin 2012/24.
37
4.3.6
Bewijsfictie
Art. 37e Wet OB bevat een bewijsfictie waarin is beschreven wanneer een ondernemer in ieder geval geacht wordt in Nederland zijn diensten te verrichten. Dat is namelijk wanneer deze in Nederland woont of is gevestigd en niet aan de hand van boeken en bescheiden of andere gegevensdragers het tegendeel kan aantonen. Deze fictie is eveneens van toepassing op de ondernemer die in Nederland een vaste inrichting heeft. Dit laatste is logischerwijs beperkt tot de prestaties die vanuit die vaste inrichting worden verricht. Op deze manier behoudt Nederland het heffingsrecht wanneer er onduidelijkheden zijn betreffende het land van de afnemer. 4.4
Conclusie en beantwoording van de deelvraag
In dit hoofdstuk zijn de relevante begrippen met betrekking tot de plaatsbepaling van diensten behandeld. De woonplaats is het adres dat in het bevolkingsregister of iets soortgelijks is opgenomen, of het adres dat door die persoon aan de relevante belastingautoriteiten is medegedeeld, tenzij er informatie voor handen is dat het tegengestelde bewijst. De gebruikelijke verblijfplaats is in beginsel de plaats waar de persoon gewoonlijk verblijft wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen. Voor bepaling van de vestigingsplaats kan worden onderscheiden de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting. De zetel van bedrijfsuitoefening is daar waar de feitelijke leiding is gevestigd, bepaald aan de hand van een aantal factoren zoals de statutaire zetel. De vaste inrichting is de inrichting die niet de zetel van bedrijfsuitoefening is, maar wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur heeft om de door haar te verrichte diensten te kunnen verrichten. Nadat
de
relevante
begrippen
zijn
afgekaderd,
zijn
in
dit
hoofdstuk
de
algemene
plaatsbepalingsregels en de specifieke plaatsbepalingsregels voor de elektronische dienst sinds 1995 uitvoerig aan bod gekomen. Hierdoor is antwoord te geven op de tweede deelvraag behorende bij deze scriptie:
‘Hoe werken en werkten de plaatsbepalingsregels voor ‘elektronische diensten’ vóór de wijziging van 1 januari 2015?’
De plaatsbepalingsregels hebben in de tijd behoorlijk wat wijzigingen ondergaan. Tot 2010 was de hoofdregel dat de plaats van dienst het land was van waaruit de dienst werd verricht. Daarna werd een onderscheid gemaakt tussen B2B- en B2C-diensten, waarbij de B2B-diensten voortaan werden belast in het land van de afnemer. Met betrekking tot de plaats van de elektronische dienst is de 38
belangrijkste wijziging ondergaan bij invoering van de E-commerce-richtlijn in 2003. Behalve de elektronische diensten met afnemer en dienstverrichter binnen de EU, werden elektronische diensten voortaan belast in het land van de afnemer. Waar de plaats van dienst op dit moment gelegen is, wordt hier schematisch weergegeven:
EU->EU Hoofdregel diensten Elektronische dienst
Land van dienstverrichter: Art. 6h Wet OB
B2C EU->Niet-EU Niet-EU->EU Land van dienstverrichter: Art. 6, lid 2 Wet OB Land van afnemer: Land van afnemer: Art. 6i-1-k Wet OB Art. 6h en 28q t/m 28t Wet OB
B2B Alle situaties Land van afnemer: Art. 6, lid 1 Wet OB
39
5
5.1
De plaats van de elektronische prestatie onder de plaats van dienst regels vanaf 1 januari 2015
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt beschreven hoe de nieuwe plaatsbepalingsregeling voor elektronische diensten er precies uit gaat zien en wat de gevolgen zijn voor de verrichters van deze elektronische diensten. Hier wordt enkel ingegaan op de plaats van dienst voor elektronische diensten verricht aan niet-ondernemers. Tevens wordt stil gestaan bij de bepaling van de status van de afnemer en de plaatsbepaling van de afnemer. Uiteindelijk zal een antwoord worden geformuleerd op de derde deelvraag behorende bij deze scriptie, namelijk:
‘Hoe zullen de plaatsbepalingsregels voor ‘elektronische diensten’ werken vanaf de wijziging van 1 januari 2015?’ 5.2
Hoofdregel voor elektronische diensten
Met ingang van 1 januari 2015 zullen alle elektronische diensten belast zijn in het land van de afnemer. Er zal voor de plaats van dienst geen onderscheid meer gemaakt worden tussen dienstverrichters in de EU en dienstverrichters buiten de EU. De grootste wijziging die hiervoor plaatsvindt is dat in situaties waarin de EU-ondernemer een dienst verstrekt aan een nietondernemer in een andere lidstaat, voortaan ook de plaats van dienst gelegen is in het land van de afnemer. Onder aan deze pagina is in een tabel weergegeven hoe de nieuwe regels voor de plaats van dienst er uitzien vanaf 1 januari 2015. In bepaalde gevallen kan een bijzondere regeling van toepassing zijn; een fiscale faciliteit die een toevoeging is op de nieuwe hoofdregels voor elektronische diensten. In het geval van het mini één-loket-systeem geldt een dergelijke bijzondere regeling al voor buiten de EU gevestigde verrichters van elektronische diensten aan nietondernemers binnen de EU, maar wordt deze uitgebreid. Voorbeelden van andere bijzondere regelingen zijn de verleggingsregeling en eventuele regels ter voorkoming van dubbele belasting in de zin van art. 6j, Wet OB. In de volgende paragraaf van dit hoofdstuk worden de relevante bijzondere regelingen behandeld.
EU->EU Hoofdregel diensten Elektronische dienst
Land van afnemer
B2C EU->Niet-EU Land van dienstverrichter Land van afnemer
Niet-EU->EU
B2B Alle situaties
Land van afnemer
Land van afnemer
40
5.3
5.3.1
Bijzondere regelingen
Uitbreiding mini één-loket-systeem
Zoals besproken in paragraaf 4.3.5 bestaat het mini één-loket-systeem al voor niet-EU-ondernemers die elektronische diensten verrichten aan niet-belastingplichtigen. Per 1 januari 2015 wordt aan deze bijzondere regeling een regeling toegevoegd voor EU-ondernemers. Ook zij kunnen vanaf dan een beroep doen op het mini één-loket-systeem. Het zal dan ook niet enkel meer elektronische diensten betreffen, maar kan er ook voor telecommunicatie- en omroepdiensten een beroep worden gedaan op deze bijzondere regeling. Het toepassingsgebied van de huidige regeling zal dus aanzienlijk worden uitgebreid en er zal door veel meer ondernemers een beroep gedaan kunnen worden op een van de bijzondere regelingen. In de Nederlandse toelichting op het voorstel voor de verordening, wordt aangenomen dat dit zowel voor de belastingdienst als voor de bedrijven een uitdaging vormt. Er zullen immers administratieve faciliteiten en IT-systeem moeten worden ontwikkeld die voldoen aan de toekomstige wettelijke vereisten.133 Daarnaast zullen er volgens het voorstel, om rechtszekerheid te garanderen, duidelijke en bindende voorschriften moeten worden vastgesteld voor de toepassing van de nieuwe bijzondere bepalingen. Afdeling 2 van hoofdstuk XI van de verordening134 wordt daarom vervangen door één nieuwe reeks van uitvoeringsmaatregelen die geldt voor zowel EU- als voor niet-EU-ondernemers. 5.3.2
Verleggingsregeling
Ook in de nieuwe regels met betrekking tot elektronische diensten kan de verleggingsregeling nog van toepassing zijn. In B2B-situaties verandert namelijk niets. In die situaties waarbij de dienstverrichter buiten Nederland woont of gevestigd is en in Nederland geen vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verleend, dient bij het verrichten van een dienst aan een ondernemer in Nederland de afnemer de belasting aan te geven. Dit volgt uit de verleggingsregeling van art. 12, tweede lid Wet OB. 5.4
Wie is de afnemer?
Alvorens te kunnen toetsen waar de plaats van dienst is en of er bijzondere regelingen op van toepassing zijn, is het belangrijk de status van de afnemer te weten. Voordat dat onderzocht kan worden is het van belang te bezien wie de daadwerkelijke afnemer is. Uit de jurisprudentie zijn drie criteria te herleiden waarmee de afnemer kan worden vastgesteld, namelijk de rechtsbetrekking, het 133 134
COM(2012)2 def, 2012/0001 (NLE). Uitvoeringsverordering (EU) nr. 282/2011.
41
verbruik en de beschikkingsmacht. Degene die een juridische verstandhouding, een rechtsbetrekking, heeft met de dienstverrichter kan als afnemer van de prestatie worden aangemerkt.135 Ook de eindverbruiker van de prestatie kan als afnemer worden aangemerkt.136 Tenslotte zou degene die de beschikking heeft over de afgenomen dienst als afnemer van de prestatie kunnen worden aangemerkt, zelfs als de naam en rekening op de factuur niet met deze persoon overeenkomen.137 In de meeste gevallen zullen de drie criteria naar dezelfde afnemer wijzen. Het is echter tot op heden onduidelijk welk criteria doorslaggevend is wanneer niet alle criteria naar dezelfde afnemer wijzen. Merkx acht bijvoorbeeld de rechtsbetrekking doorslaggevend.138 Gezien de strenge toepassing van de factuurvereisten en de aanknoping bij de op de factuur vermelde gegevens ben ik het met haar eens dat in de praktijk de meeste waarde aan de rechtsbetrekking wordt toegekend. Omwille van de uitvoerbaarheid acht ik deze toekenning ook juist. Als de factuur en de overeenkomst door de fiscus niet gevolgd kunnen worden belandt men immers vaker in een ingewikkeld feitenonderzoek. 5.5
Het bepalen van de status van de afnemer
Hoewel in alle gevallen waarin sprake is van een elektronische dienst het land van de afnemer de plaats van dienst is, is het belangrijk om te weten wat de status van de afnemer is. Er zal immers moeten worden bezien of er een bijzondere regeling van toepassing is. De vraag die opkomt is dan, is de afnemer een ondernemer of niet? In art. 18 Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn is bepaald hoe de verstrekker van de dienst de status van zijn afnemer moet vaststellen. Hierbij wordt in beginsel aangeknoopt bij de verstrekking van een btw-identificatienummer. In het tweede lid is bepaald dat de dienstverrichter er vanuit mag gaan dat de EU-afnemer geen belastingplichtige is wanneer de dienstverrichter aantoont dat de afnemer hem nooit zijn btw-nummer heeft verstrekt. Dat geldt niet wanneer de dienstverrichter over tegengestelde informatie beschikt omtrent de status van de afnemer. Wijziging van deze uitgangspositie kan enkel wanneer de afnemer alsnog zijn btw-nummer verstrekt. De Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn geeft niet aan hoe dan teruggedraaid moet worden.
135
HR 25 maart 1998, nr. 33 096 (outplacement), BNB 1998/181. HR 14 maart 2001, nr. 36 177, BNB 2001/213, r.o. 6.2. 137 HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171, r.o. 34. 138 M.M.W.D. Merkx, ‘Afnemer in de btw: wie is het?’, WFR 2012, p. 1011-1015. 136
42
5.6
5.6.1
Het bepalen van de woon- of vestigingsplaats
Algemeen
Vanaf 1 januari 2015 zullen ondernemers de thuisplaats van hun afnemers moeten bepalen om een juiste belastingheffing van deze diensten te garanderen.139 In deze paragraaf wordt beschreven op welke manier een ondernemer verwacht wordt dat te doen. In artikel 23, tweede lid van de Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn is opgenomen dat de dienstverrichter de thuisplaats van de afnemer vaststelt op basis van door de afnemer verstrekte feitelijke informatie. Deze informatie verifieert hij met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals identiteits- en betalingscontroles. Hierbij is in art. 24, tweede lid van dezelfde verordening opgenomen dat wanneer deze diensten worden verricht voor een nietbelastingplichtige, die in meer dan één land gevestigd is of zijn woonplaats in het ene land en zijn gebruikelijke verblijfplaats in het andere land heeft, bij de plaatsbepaling van die diensten, voorrang dient te worden gegeven aan de plaats die het beste garandeert dat die diensten worden belast op de plaats van het werkelijke gebruik. De dienstverrichter gaat uit van de informatie die de afnemer hem verstrekt en dient deze daarna te verifiëren. Omdat het in veel gevallen erg lastig, zo niet onmogelijk, is om de hoedanigheid van zijn afnemer of de vestigingsplaats dan wel zijn woon-of gebruikelijke verblijfplaats vast te stellen en er, in het geval dat de afnemer een niet-ondernemer is, geen btw-nummer als leidraad gebruikt kan worden, zijn er bewijsvermoedens opgenomen in het voorstel. Hierbij wordt onderscheid gemaakt in weerlegbare en onweerlegbare bewijsvermoedens. De bewijsvermoedens zien enkel op vaststelling van de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats, hierna samengevat als ‘de thuisplaats’. 5.6.2
Onweerlegbare bewijsvermoedens
In onderafdeling 3 bis van het voorstel zijn onweerlegbare vermoedens opgenomen voor gevallen waarin het voor de dienstverrichter onmogelijk of nagenoeg onmogelijk is om de plaats van zijn afnemer vast te stellen. Deze vermoedens zien op situaties waarbij de ontvanger van de dienst fysiek aanwezig is om de dienst aan hem te kunnen verlenen (art. 24 bis) en de situatie dat prepaid tegoeden op een simkaart worden gebruikt (art. 24 ter). Beide vermoedens kunnen met geen enkel feitelijk of juridisch middel worden weerlegd. Art. 24 bis ziet onder andere op plaatsen als een telefooncel, een wifi hotspot, een internetcafé, een restaurant of een hotellobby. Voor de verstrekker van de dienst is het dan praktisch onmogelijk om
139
Toelichting bij COM(2012) 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst.
43
na te gaan wat de thuisplaats van de afnemer eigenlijk is. De plaats waar deze dienst wordt afgenomen wordt vermoed de thuisplaats van de afnemer te zijn. Voor vergelijkbare diensten die worden afgenomen aan boord van een schip, vliegtuig of trein wordt de plaats van dienst vermoed te zijn gelegen in het land van vertrek van de passagiersvervoersdienst. Dit is voor leveringen al geregeld in art. 5, eerste lid, onderdeel c Wet OB. In art. 24 ter, dat ziet op gebruik van prepaid tegoeden op een simkaart, wordt het land dat wordt geïdentificeerd aan de hand van de mobiele landencode van die simkaart vermoed de thuisplaats te zijn van de afnemer. Deze tegoeden worden doorgaans anoniem verstrekt, waardoor de verstrekker niet weet wie de afnemer is, laat staan wat zijn thuisplaats is. Doordat de mobiliteit van mensen almaar groeit en het populaire m-commerce een manier van aankopen faciliteert dat zich snel kan verplaatsen blijft de plaats van dienst manipulatief. Er wordt, zoals hiervoor beschreven, aangeknoopt bij een wifi hotspot of een mobiele landencode van een simkaart. Deze twee kunnen strijdig zijn. Wanneer iemand die in Nederland woont en een Nederlandse simkaart heeft en bijv. in Luxemburg is, kan deze simpelweg door gebruik te maken van een wifi hotspot een e-book bestellen tegen het Luxemburgse tarief. Wanneer hij wifi uitschakelt is het Nederlandse tarief van toepassing. 5.6.3
Weerlegbare bewijsvermoedens
Naast de onweerlegbare bewijsvermoedens bestaan er drie weerlegbare bewijsvermoedens. Deze weerlegbare bewijsvermoedens zijn opgenomen in onderafdeling 3 ter en zijn voor die gevallen waarin het voor de dienstverrichter moeilijk, maar niet onmogelijk is om erachter te komen wat de thuisplaats van zijn afnemer is. De diensten die hier onder vallen worden hier schematisch weergegeven:
Artikel 24
Dienst
Vermoeden thuisplaats
- quater
Verleend via een vaste aansluiting in een
Het land waar de vaste lijn is geïnstalleerd.
woning. - quinquies
Verleend via mobiele netwerken waarbij
Het land dat wordt geïdentificeerd aan de hand
betaling achteraf geschiedt.
van de mobiele landencode van de simkaart die wordt gebruikt.
- sexies
Het doorzenden van signalen waarvoor
Het land waar het toestel geïnstalleerd is of,
het gebruik van een toestel of een
indien die plaats niet bekend is, de plaats
viewing card vereist is.
waarheen de viewing card is gezonden met het oog op gebruik aldaar.
44
Deze vermoedens gelden niet wanneer de dienstverrichter over informatie beschikt waaruit blijkt dat de afnemer ergens anders zijn thuisland heeft. Uit welke informatie dit kan bestaan wordt niet duidelijk gemaakt in de toelichting bij het voorstel. Ook is de vraag hoe actief de rol van de dienstverrichter hierin zou moeten zijn.140 Merkx vermoedt dat moet worden uitgegaan van de verplichtingen zoals die zijn neergelegd in art. 23, tweede lid Btw-uitvoeringsverordening. De woonof vestigingsplaats dient dan te worden bepaald op basis van de door de afnemer verstrekte feitelijke informatie die hij verifieert met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals identiteits- en betalingscontroles. 5.6.4
Geen bewijsvermoeden
Wanneer een elektronische dienst niet onder een van de artikelen valt waar een bewijsvermoeden op rust, dan dient op een andere wijze de thuisplaats vastgesteld te worden, zo bepaalt art. 24 septies van het voorstel. Artikel 24 octies komt dan in beeld. Dat artikel bevat een lijst van gegevens die door de dienstverrichter kunnen worden gebruikt om het bewijs van de thuisplaats van een nietbelastingplichtige te leveren. Om aan de bewijsplicht te voldoen zijn er twee afzonderlijke bewijselementen nodig die in dezelfde richting wijzen.141 Op deze manier kan volgens de EC met relatieve zekerheid de thuisplaats worden vastgesteld en wordt de dienstverrichter niet buitensporig belast. Voorbeelden van relevante gegevens die in de niet-limitatieve lijst genoemd zijn: Factuuradres, IP-adres, bankgegevens, mobiele landencode, vaste lijn van een telefoon, zakelijke gegevens etc. 5.6.5
Overgangsmaatregelen
In art. 2 van het voorstel is een overgangsmaatregel opgenomen waarin wordt benadrukt dat, ongeacht wanneer de btw verschuldigd wordt, het tijdstip dat doorslaggevend is om de plaats van een dienst te bepalen, het tijdstip is waarop de diensten worden verleend. In het geval van doorlopende diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen is het doorslaggevende tijdstip het tijdstip waarop iedere dienst is voltooid. Volgens Merkx werkt deze maatregel dubbele heffing of dubbele niet-heffing in de hand.142 Lidstaten kunnen namelijk verschillende behandelingen van vooruitbetalingen en vouchers toepassen. In het geval van vooruitbetaling middels art. 65 en het facultatieve art. 66 van de Btw-richtlijn wordt dat door de overgangsmaatregel geregeld, maar in een situatie waarin de ene lidstaat heft bij uitgifte van een
140
Merkx, ‘Opnieuw uitvoerige ‘uitvoering’ nodig in de btw’, WFR 2013/818. Toelichting bij Com 2012, 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst, p.7. 142 M.M.W.D. Merkx, ‘Opnieuw uitvoerige ‘uitvoering’ nodig in de btw’, WFR 2013/818. 141
45
voucher in 2014 en de ontvangende lidstaat bij inwisseling in 2015 kan dit dubbele belastingheffing tot gevolg hebben. Merkx pleit dan ook voor het aannemen van een gemeenschappelijk regime voor de btw-behandeling van vouchers vóór 1 januari 2015. Zij acht dit niet alleen wenselijk vanwege de overgangsregeling, maar ook omdat de verschillende regels ten aanzien van vouchers in de verschillende lidstaten het voor dienstverrichters van elektronische diensten lastig maakt om aan hun btw-verplichtingen te voldoen. Zij moeten onder het mini één-loket-systeem namelijk nog wel de btw-regels van elke afzonderlijke lidstaat toepassen, waaronder de btw-regels betreffende vouchers. Om de ondernemer, naast de invoering van de nieuwe elektronische dienst regels, niet met nog meer onzekerheden en de daarbij horende nadelige gevolgen op te zadelen lijkt het mij verstandig het advies van Merkx in deze kwestie te volgen. Daarbij bestaat de roep om duidelijkheid inzake de btw-behandeling van vouchers al langere tijd. Het arrest HvJ EU Lebara143 heeft hier naar mijn inzien nog niet voldoende aan veranderd. Deze zaak wijkt echter te ver af van het onderwerp van deze scriptie om hier te behandelen. 5.7
Conclusie en beantwoording van de deelvraag
In hoofdstuk vijf zijn de plaatsbepalingsregels voor elektronische diensten beschreven zoals die werken vanaf de wijziging van 1 januari 2015. Hiermee is antwoord gegeven op de derde deelvraag behorende bij deze scriptie:
‘Hoe zullen de plaatsbepalingsregels voor ‘elektronische diensten’ werken vanaf de wijziging van 1 januari 2015?’
Met ingang van 1 januari 2015 zullen alle elektronische diensten belast zijn in het land van de afnemer. Dit is nieuw in situaties waarbij een elektronische dienst aan een niet-ondernemer wordt verricht. De regels met betrekking tot B2B-diensten wijzigen niet. Daar is de plaats van dienst al gelegen in het land van de afnemer. Er zal voor de plaats van dienst geen onderscheid meer gemaakt worden tussen dienstverrichters in de EU en dienstverrichters buiten de EU. Met name voor elektronische diensten verricht door een EU-ondernemer aan een EU-niet-ondernemer brengt dit een grote verandering met zich mee. Naast deze wijziging wordt het mini één-loket-systeem ook van toepassing voor EU-dienstverrichters. Voor de uitvoerbaarheid van de nieuwe regeling is het nodig dat ondernemers voldoende informatie hebben over de afnemer. Hij dient te weten wie zijn afnemer is, wat de status van die afnemer is en waar het thuisland van die afnemer is. Met name de bepaling van het thuisland van de afnemer is
143
HvJ EU 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297.
46
een administratieve last. De EC is van plan bewijsvermoedens in te voeren om de administratieve lasten die hierbij komen kijken, te verlichten. Deze zijn te onderscheiden in onweerlegbare vermoedens en weerlegbare vermoedens. Onweerlegbare vermoedens zien met name op situaties waarbij de afnemer ergens fysiek aanwezig moet zijn. Weerlegbare bewijsvermoedens zien op situaties waarin het voor de dienstverrichter moeilijk, maar niet onmogelijk is om erachter te komen wat de thuisplaats van de afnemer is. De bewijsvermoedens zijn niet van toepassing wanneer de dienstverrichter informatie heeft waaruit een ander thuisland van de afnemer blijkt. Wanneer een elektronische dienst niet onder een van de artikelen valt waar een bewijsvermoeden op rust, dan dient op een andere wijze de thuisplaats vastgesteld te worden. Om aan de bewijsplicht te voldoen zijn er twee afzonderlijke bewijselementen nodig die in dezelfde richting wijzen.144
Waar de plaats van dienst vanaf 1 januari 2015 gelegen zal zijn, wordt hier schematisch weergegeven:
EU->EU Hoofdregel diensten Elektronische dienst
Land van afnemer
B2C EU->Niet-EU Land van dienstverrichter Land van afnemer
Niet-EU->EU
B2B Alle situaties
Land van afnemer
Land van afnemer
144
Toelichting bij Com 2012, 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst, p.7.
47
6
Toetsing en aanbevelingen
6.1
Inleiding
Na het rechtskarakter en de beginselen die ten grondslag liggen aan de btw nauwkeurig te hebben beschreven in hoofdstuk twee en vervolgens het huidige en komende recht uiteengezet te hebben, wordt in dit hoofdstuk middels de resultaten uit de vorige hoofdstukken een vergelijking gemaakt tussen de nieuwe en de huidige regelingen. Beide regelingen zullen hierbij getoetst worden aan het rechtskarakter en de beginselen van de btw. Dit zal per beginsel gebeuren. Aan het eind van dit hoofdstuk wordt een antwoord geformuleerd op de vierde deelvraag behorende bij deze scriptie, namelijk:
‘Zijn er alternatieven denkbaar die beter aansluiten bij fiscale rechtsbeginselen als de fiscale neutraliteit en het bestemmingslandbeginsel, en zijn deze minder belastend voor de ondernemer?’ 6.2
Toetsing en aanbevelingen
6.2.1
6.2.1.1
Neutraliteit in nationaal verband: Juridische neutraliteit
Toetsing
De juridische dimensie van de neutraliteit vereist dat vergelijkbare en met elkaar concurrerende prestaties aan dezelfde heffing worden onderworpen. In sub paragraaf 3.3.3. is al onderwerp van deze scriptie geweest dat de verrichting van de elektronische dienst ‘het ter beschikking stellen van een digitaal boek’ een andere btw-heffing ondergaat dan de levering van een boek of e-book. Hierover zijn prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU.145 Deze vragen hebben betrekking op de vraag of het in strijd is met de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel dat een nationale regeling die bepaalt dat op gedrukte boeken een verlaagd btw-tarief van toepassing is, ook bepaalt dat op boeken op andere fysieke dragers, zoals cd’s, cd-roms of USB-sticks, het normale tarief van toepassing is. Dit is slechts één voorbeeld waarin strijd met de juridische neutraliteit kan ontstaan. Bij veel meer elektronische diensten kan er strijd met de juridische neutraliteit ontstaan. Dit is het geval wanneer
145
Zie Commissie/Finland, C-219/13 (K Oy): Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) op 25 april 2013.
48
prestaties vergelijkbaar en concurrerend zijn, bezien vanuit het oogpunt van de consument. Daarbij hoeft niet te worden aangetoond dat daadwerkelijke concurrentieverstoring plaatsvindt.146 Het HvJ EU heeft in het arrest The Rank Group geoordeeld dat twee dienstverrichtingen soortgelijk zijn wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden.147 Wanneer deze toets bijvoorbeeld op de K Oy-zaak148 wordt toegepast is er naar mijn mening sprake van soortgelijke prestaties. Vooral de toevoeging in het arrest The Rank Group dat het vergelijkbaar gebruik de maatstaf is, rechtvaardigt een verschillende behandeling in de btw niet. De toevoeging ‘vergelijkbaar gebruik is de maatstaf’ betekent dat het gaat om de vraag of hetgeen de consument met de ene prestatie doet, vergelijkbaar is met hetgeen de consument met de andere prestatie doet. Het gebruik van een boek om literatuur tot zich te nemen is dan ook vergelijkbaar met het gebruik van een e-book of digitaal boek om exact dezelfde literatuur tot zich te nemen. Wanneer men het digitale boek heeft gedownload zal men het boek daarnaast in het algemeen niet meer in de hardcopy variant of als e-book kopen. De prestaties voldoen vanuit het oogpunt van de consument aan de dezelfde behoeften. Dat men bij een digitaal boek of e-book bijvoorbeeld ook een zoekfunctie heeft, doet in mijn ogen niet af aan het vergelijkbaar gebruik. Het valt op dat bij elektronische diensten juist in die situaties waarin een goed ‘gedigitaliseerd’ is, er strijd optreedt met de juridische neutraliteit. Dat zijn immers de prestaties waar direct een vergelijkbare prestatie in een andere vorm tegenover staat. Vanwege de trend dat steeds meer prestaties langs elektronische weg verricht worden en er nu zelfs via software goederen in 3D geprint149 kunnen worden, zal er in steeds meer situaties concurrentie optreden tussen het eigenlijke ‘materiële’ goed en de elektronische dienst. In het geval van een exacte 3D-print is de concurrentie naar mijn inzien nog wel het allergrootst. Het standpunt van De Wit dat er in het geval van een 3Dprint sprake is van elektronische dienst, zoals in sub paragraaf 3.3.3. beschreven, volg ik om die reden niet. Wanneer er echter sprake is van een uniek product en het dienstvertoon overheersend is, is er in mijn ogen wel sprake van een elektronische dienst. In deze is een lijn te trekken met de papieren fotokopie.150
146
HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 34. HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20, r.o. 44. 148 Commissie/Finland, C-219/13 (K Oy): Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) op 25 april 2013. 149 Zie sub par. 3.3.3. 150 HvJ EU 11 februari 2010, C-88/09 (Graphic Procedé), V-N 2010/11.23 r.o.33. 147
49
6.2.1.2
Aanbeveling
De oorzaak van de strijd met de juridische neutraliteit ligt er in mijn ogen in dat de kwalificatie van deze gedigitaliseerde prestaties als ‘dienst’, in beginsel al verkeerd is. Het onderscheid tussen goed en dienst wordt, zoals in sub paragraaf 2.3.2. beschreven, gemaakt door allereerst te beoordelen of er sprake is van een goed. Omdat de stoffelijkheid hier van belang is, kan de gedigitaliseerde prestatie niet als goed worden bestempeld. Toch strookt dit niet met de juridische neutraliteit. Het is aan te bevelen af te stappen van het stoffelijkheids- of lichamelijkheidsvereiste om toegang tot het leveringsbegrip te verschaffen voor het gedigitaliseerde goed. Wanneer dit teveel onzekerheid oplevert in situaties waarbij andere goederen of diensten betrokken zijn, is gelijkstelling met een levering van een goed een mogelijkheid. Uiteindelijk hoort het onderscheid goed of dienst, naar mijn mening, immers te worden gemaakt op basis van de mate van dienstvertoon en de mate van overdraagbaarheid.151 In het geval van downloads is dit dienstvertoon nauwelijks aanwezig. De kwalificatie ‘dienst’ is alleen daarom al vreemd te noemen. Het gaat niet om het ‘ter beschikking stellen van de download’, maar om het uiteindelijke product. De consument wil immers niet enkel de mogelijkheid om te downloaden, maar hij wil hetgeen hij kan downloaden in bezit hebben. De prestatie ‘levering van een langs elektronische weg geleverd goed’ is het best te vergelijken met een e-taillevering. Men spreekt van een e-taillevering als een goed via het internet of een mobiel netwerk wordt verkocht en (niet digitaal) wordt verzonden naar de afnemer die geen ondernemer is. Het is de benaming voor alle retail via internetpagina’s en apps.152 6.2.2
6.2.2.1
Neutraliteit in nationaal verband: Mededingingsneutraliteit
Toetsing toekomstige regeling
Met elkaar concurrerende ondernemers in één land dienen op gelijke wijze aan belastingheffing te worden onderworpen. Het eenvoudbeginsel en het doelmatigheidsbeginsel zijn hierbij van belang om te bezien of de lasten van de heffing van btw niet (teveel153) zorgen voor verstoring van de concurrentieverhoudingen. Een belastingheffing die ingewikkeld is of zware administratieve lasten met zich mee brengt, wordt namelijk als concurrentieverstorend ervaren.154 Voor kleinere bedrijven weegt de complexiteit van de omzetbelasting bijvoorbeeld zwaarder dan voor grotere bedrijven die 151
In situaties waarin sprake is van samengestelde handelingen wordt de mate van dienstvertoon al als maatstaf genomen. Zie hiervoor bijvoorbeeld HvJ EU 11 februari 2010, C-88/09 (Graphic Procedé), V-N 2010/11.23 r.o.33. 152 M. Bormann-Bakker en S. Floris, Afstand nemen van de afstandsverkoop?, BTW-bulletin 2012/56. 153 Een kleine onderneming zal in beginsel immers altijd meer last voelen van administratieve verplichtingen dan grote ondernemingen. 154 A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4.
50
dezelfde prestaties verrichten. Algemene kosten, zoals kosten voor belastingadvies, kunnen immers over minder prestaties verdeeld worden. Dit verstoort de mededingingsneutraliteit.155 In het geval van intracommunautaire elektronische diensten is op dit moment het land van de dienstverrichter nog de plaats waar de prestatie plaatsvindt. De ondernemer doet aangifte van btw in zijn eigen land en men hoeft niet te bezien wat het thuisland van de afnemer van de dienst is. Eenvoudiger kan het eigenlijk niet. Per 1 januari 2015 wordt echter het land van de afnemer de plaats waar de prestatie plaatsvindt. Dit geldt nu al wanneer de afnemer niet in de EU zijn thuisland heeft. De dienstverrichter zal aan de hand van bewijsvermoedens moeten bezien wat het land van de afnemer is. Op deze manier kan volgens de EC met relatieve zekerheid de thuisplaats worden vastgesteld en wordt de dienstverrichter niet buitensporig belast.156 Zoals in paragraaf 5.6 beschreven is het niet eenvoudig om het land van de afnemer vast te stellen, aangezien de verschillende bewijsvermoedens eenvoudig te manipuleren zijn157. Voorts is het nog de vraag hoe actief de ondernemer moet zijn in het zoeken naar tegenbewijzen. Het staat buiten kijf dat de nieuwe regeling een zwaardere last voor de dienstverrichter met zich meebrengt dan de huidige regeling. Afhankelijk van de mate van activiteit die wordt verwacht van de dienstverrichter voor het vaststellen van het land van de afnemer, is er strijdigheid met de mededingingsneutraliteit. Een grote onderneming zal makkelijker in staat zijn deze activiteit te leveren dan een kleine onderneming. 6.2.2.2
Aanbeveling elektronische dienst
Omdat de inning van de btw door ondernemers voor de belastingdienst nu eenmaal een verplichting is, dient de ondernemer er zo min mogelijk last van te ondervinden. Om deze last zoveel mogelijk te beperken hoort een actieve (onderzoeks)taak naar mijn inzien niet aanwezig te zijn. Om de plaats van een afnemer toch zo goed mogelijk te kunnen bepalen dient de EC gratis software ter beschikking te stellen die gegevens van de afnemer controleert. De ondernemer kan hier invullen wat de afnemer opgeeft als thuisplaats. De software controleert dat met de overige aanwezige informatie, zoals telefoonnummer, IP-adres, factuuradres, bankgegevens en dergelijke. Software als deze
dient
eenvoudig
te
kunnen
worden
geïntegreerd
in
bijvoorbeeld
een
klantregistratieprogramma. De software maakt aan de hand van de bewijsvermoedens bekend wat het thuisland van de afnemer is en verschaft automatisch de toepasbare btw-tarieven van dat land.
155
ABC Rapport, januari 1962, in: The EEC Reports on Tax Harmonisation, IBFD, Amsterdam, 1969, p. 25. Toelichting bij Com 2012, 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst, p.7. 157 Dit wordt in sub par. 5.6.1 getoond in het voorbeeld van de telefoon die gebruik maakt van een wifi-hotspot in plaats van de landencode van zijn simkaart. 156
51
Omdat de software gratis is hoeft de kleine onderneming hier niet meer last van te ondervinden dan de grotere onderneming. 6.2.2.3
Aanbeveling gedigitaliseerd goed
Bij kwalificatie als gedigitaliseerd goed krijgt men te maken met de afstandsverkopenregeling. Wanneer het drempelbedrag wordt overschreden is de plaats van de prestatie het land van de afnemer. Hiervoor dient men, net als bij de elektronische dienst, op de hoogte te zijn van de plaats van de afnemer. Deze is in beginsel de plaats waar het goed naartoe gaat, maar bij gedigitaliseerde goederen is dat niet met een adres vast te stellen. De software voor de toetsing van de plaats van afname van elektronische diensten kan hiervoor evengoed gebruikt worden en zou ook voor e-tailing in de breedste zin beschikbaar moeten zijn. Koppeling aan webshops zou vaststelling van de thuisplaats van de afnemer eenvoudig maken. De afnemer voert daar immers zijn gegevens in, betaalt via de web shop en het contact met het IP-adres wordt daar gelegd. De uitvoering van de nieuwe plaats van dienst regels voor elektronische dienst kan door de EC op deze manier versimpeld worden. 6.2.3
6.2.3.1
Neutraliteit in internationaal verband
Algemeen
De neutraliteit in internationaal verband wordt, omwille van de overzichtelijkheid, opgesplitst in neutraliteit ten aanzien van de tarieven en neutraliteit ten aanzien van de administratieve lasten. 6.2.3.2
Toetsing internationale tarieven
Gelet op grensoverschrijdende economische prestaties is in belangrijke mate relevant dat in Europees verband dezelfde tarieven worden toegepast. Wanneer het land van de dienstverrichter het land is waar de prestatie voor de btw plaatsvindt, kan een ondernemer namelijk gebruik maken van het lagere tarief in het land waar hij gevestigd is en van waaruit hij de prestaties verricht. Een voorbeeld hiervan is beschreven in sub paragraaf 3.3.3 van deze scriptie. Frankrijk en Luxemburg hebben namelijk op 1 januari 2012 de btw-tarieven op digitale boeken (boeken die gedownload worden) verlaagd naar respectievelijk 7 en 3 procent. De EC is hiervoor inbreukprocedures gestart tegen Frankrijk158 en Luxemburg159. De ondernemer die de elektronische dienst ‘het toegang verlenen tot het downloaden van een digitaal boek’ verleent vanuit deze landen hoeft minder btw in rekening te brengen dan de ondernemer die gevestigd is in Nederland. Frankrijk en Luxemburg 158 159
Commissie/Franse Republiek, C-479/13. Commissie/Groot-Hertogdom Luxemburg, C-502/13.
52
achten het niet in strijd met de juridische neutraliteit om deze tarieven toe te passen. Deze digitale prestaties verschillen in hun ogen niet voldoende van hun klassieke tegenhangers. Doordat andere landen de verlaagde tarieven niet toepassen omdat zij een andere mening hebben over de juridische neutraliteit ontstaat strijd met de neutraliteit in internationaal verband. Vanaf 1 januari 2015, als alle elektronische diensten belast zijn in het land van de afnemer, maakt het niet meer uit waar de dienstverrichter gevestigd is, maar is van belang waar de afnemer gevestigd is. De strijd met de neutraliteit in internationaal verband wordt hiermee opgelost, althans kijkend naar de positie van de ondernemers. De afnemer in Luxemburg betaalt dan wel nog steeds minder btw over hetzelfde product dan de afnemer in Nederland. 6.2.3.3
Aanbeveling internationale tarieven
Het verplaatsen van de plaats van dienst voor elektronische diensten is, kijkend naar de tarieven, alleen maar een verbetering voor de neutraliteit in internationaal verband. Tariefshopping door ondernemers wordt hiermee voorkomen. Het heeft voor de ondernemer dan immers geen zin om vanwege btw-redenen binnen de EU te verhuizen. Tariefshopping door afnemers die geen ondernemers zijn, kan nu echter juist wel plaatsvinden. Gezien de moeite die het voor de afnemer kost en het marginale bedrag dat ermee bespaard kan worden, verwacht ik dat de mate waarin dit zal gebeuren te verwaarlozen is. Ook het gedigitaliseerde goed zou via de afstandsverkopenregeling belast worden in het land van de afnemer. Hiervoor moet echter wel het drempelbedrag in dat land worden overschreden. Wanneer de ondernemer steeds onder het drempelbedrag blijft of niet zelf het vervoer of de verzending regelt, is de afstandsverkopenregeling echter niet van toepassing. Tariefshopping is hier dan ook nog steeds mogelijk.160 De oplossing hiervoor is de afstandsverkopenregeling te verruimen, zodat het geldt voor alle intracommunautaire leveringen aan consumenten. De ‘verzendingseis’ vervalt en het drempelbedrag verdwijnt. De nieuwe hoofdregel voor plaatsbepaling bij levering aan consumenten is dan het thuisland van de afnemer. Als gevolg hiervan is, op basis van de huidige regeling, registratie vereist in alle landen waarin wordt afgenomen. Een oplossing daarvoor wordt in sub paragraaf 6.2.3.4 gegeven. 6.2.3.4
Toetsing administratieve lasten internationaal
Waar de mededingingsneutraliteit toetst of twee ondernemers in hetzelfde land gelijke administratieve lasten hebben, is bij de toetsing van de neutraliteit in internationaal verband van belang of de ondernemer in het ene land niet meer lasten ondervindt dan zijn concurrent in het 160
M. Bormann-Bakker en S. Floris, Afstand nemen van de afstandsverkoop?, BTW-bulletin 2012/56.
53
andere land. Aangezien voor alle lidstaten dezelfde administratieve lasten gelden, wordt in dit verband gekeken naar prestaties vanuit derde landen. Op dit moment kan de dienstverrichter vanuit een derde land gebruik maken van het mini één-loket-systeem. De ondernemer die dezelfde prestatie verricht vanuit de EU, kan dat niet. De strijd met de neutraliteit in internationaal verband is hier dan ook duidelijk zichtbaar. Het is voor de Belastingdienst daarnaast moeilijk vast te stellen of een niet-EU dienstverrichter wel daadwerkelijk btw in rekening brengt bij de EU afnemer en deze netjes afdraagt bij het loketland. Aan de andere kant kan men zich afvragen of het niet bezwaarlijk is dat de niet-EU ondernemer in aanzienlijke mate op de hoogte moet zijn van de Europese btwregelgeving. Per 1 januari 2015 verandert aan de plaats van dienst in deze situaties niets. Wel wordt het mini éénloket-systeem ook toepasbaar voor EU dienstverrichters. Ook zij hoeven zich dan maar in één land te registreren. Doordat deze faciliteit dan openstaat voor alle dienstverrichters, wordt de strijdigheid met de neutraliteit in internationaal verband weggenomen. 6.2.3.5
Aanbeveling administratieve lasten internationaal
Zoals in sub paragraaf 6.2.3.4 beschreven, wordt middels de nieuwe plaats van dienst regeling voor elektronische diensten, de huidige strijdigheid met de neutraliteit in internationaal verband weggenomen. Vanuit dit oogpunt bezien is het dan ook een juiste regeling. Wanneer het echter gedigitaliseerde goederen betreft, zou de dienstverrichter, door de verruiming van de afstandsverkopenregeling161, zich in ieder land moeten registreren waar een afnemer zijn thuisland heeft. Het drempelbedrag in de afstandsverkopenregeling is immers ingevoerd zodat de ondernemer zich niet voor iedere verkoop in een andere lidstaat hoeft te registreren, lokale btw in rekening moet brengen, en aangifte moet doen. Dat zou immers een buitenproportionele last opleveren. Om deze last te voorkomen kan echter ook gebruik worden gemaakt van het één-loket-systeem dat we al kennen van de elektronische dienst. Er kan dan niet meer worden gesproken van een mini één-loketsysteem, maar van een één-loket-systeem dat van toepassing is op alle intracommunautaire leveringen aan niet-ondernemers. In mijn aanbeveling om het gedigitaliseerde goed in te voeren en de afstandsverkopenregeling aldus te verruimen blijft de plaats van dienst de plaats waarnaar het goed wordt verzonden. Wanneer een gedigitaliseerd goed wordt verzonden naar een derde land is sprake van uitvoer en is het 0% tarief van toepassing.162 Wanneer een gedigitaliseerd goed wordt verzonden van buiten de EU naar een EU-niet-ondernemer is er sprake van invoer. Ook in deze situatie zou men een één-loket-systeem kunnen invoeren om administratieve lasten voor de ondernemer te kunnen verminderen. 161 162
Zie sub par. 6.2.4.3. Zie Tabel II behorende bij de Wet op de Omzetbelasting 1968, letter a, onder 2.
54
6.2.4
6.2.4.1
De economische dimensie van de neutraliteit
Algemeen
De elektronische dienst verricht door een ondernemer aan een niet-ondernemer is in beginsel een belaste prestatie en zal dat vanaf 1 januari 2015 ook blijven. In het productieproces zal er daarom geen cumulatie van belastingen ontstaan of recht op aftrek van voorbelasting ontbreken. De belasting kan worden afgewenteld op de consument, en de hoogte van de belasting is niet afhankelijk van de lengte van de bedrijfskolom. Er is in deze geen strijd met de neutraliteit in economische zin en die zal er door de wetswijziging ook niet komen. Behoudens het feit dat een belasting onontkoombaar een invloed uitoefent op economisch handelen.163 Wel kan er in bepaalde situaties dubbele heffing of dubbele niet-heffing ontstaan. 6.2.4.2
Dubbele (niet-)heffing
Gezien het gegeven dat de Btw-richtlijn van toepassing is op iedere lidstaat en daardoor in EU-EUsituaties in beginsel geen dubbele heffing of dubbele niet-heffing ontstaat wordt in verband met dit beginsel enkel gekeken naar verhoudingen waarbij een niet-EU partij bij de transactie is betrokken. In alle situaties is en wordt de plaats van de elektronische dienst het land van de afnemer. Daardoor kan in het geval de afnemer buiten de EU woont of gevestigd is dubbele niet-heffing ontstaan op het moment dat in het land van de afnemer geen btw-achtige belasting geheven wordt. De lidstaat laat de heffing dan immers over aan het land van de afnemer, dat hier buiten de EU gelegen is. In het omgekeerde geval, wanneer de afnemer in de EU woont of gevestigd is en de dienstverrichter buiten de EU gevestigd is, kan er juist dubbele heffing ontstaan. De lidstaat zal btw heffen omdat de plaats van dienst gelegen is in die lidstaat. Wanneer het land van de dienstverrichter een btw-achtige belasting heeft, waarbij bepaald is dat de plaats van dienst gelegen is in het land van de dienstverrichter, ontstaat er dubbele heffing. Zowel dubbele heffing als dubbele niet-heffing is in strijd met het neutraliteitsbeginsel in internationaal verband. Het risico hierop is door de wijziging van de plaats van de elektronische dienst niet groter geworden, gezien de marginale regelwijziging voor situaties waarbij een niet-EU partij betrokken is. 6.2.4.3
Aanbeveling elektronische dienst en gedigitaliseerd goed
Zoals hiervoor beschreven treedt er door de wetswijziging geen cumulatie van belastingheffing op en blijft in situaties waarbij een niet-EU partij betrokken is, het land van de afnemer de plaats van dienst. In het geval een afnemer buiten de EU zijn thuisplaats heeft dan is er risico op dubbele niet163
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4.
55
heffing, en in het geval de niet-EU dienstverrichter presteert aan een afnemer binnen de EU dan is er kans op dubbele heffing. Deze risico’s zijn het gevolg van dispariteiten tussen lidstaten en derde landen. Dit is enkel via belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing te verhelpen. 6.2.5
6.2.5.1
Toetsing en aanbeveling overige beginselen
Bestemmingsland-, oorsprongland- en baatbeginsel
Zoals beschreven in sub paragraaf 2.2.1, is het uitgangspunt van de omzetbelasting dat er dient te worden geheven in het land waar de dienst gebruikt wordt, dan wel in het land van waaruit de besteding plaatsvindt. Beide benaderingen knopen aan bij het land van bestemming. In de regeling voor elektronische diensten vóór 1 januari 2015 wordt niet altijd geheven in het land van bestemming. In situaties waarbij een EU-dienstverrichter een elektronische dienst verricht aan een EU-niet-ondernemer, wordt namelijk aangeknoopt bij het land van waaruit de dienst wordt verricht. Vanaf 1 januari 2015 is dit meer in lijn met het bestemmingslandbeginsel. Er wordt dan immers in beginsel altijd aangeknoopt bij het land van de afnemer. Maar wordt dit uitgangspunt altijd gerealiseerd? In het geval van de onweerlegbare bewijsvermoedens wordt aangeknoopt bij het land van waaruit de betaling of bestelling wordt gedaan, omdat dit wordt vermoed de thuisplaats van de afnemer te zijn. In mijn ogen is het twijfelachtig dat dit uitgangspunt altijd strookt met de werkelijkheid. Zoals in sub paragraaf 5.6.1 is beschreven, kunnen bewijsvermoedens strijdig zijn en gemanipuleerd worden. Het is zeer goed mogelijk dat de dienst hierdoor bewust of onbewust niet in het daadwerkelijke bestemmingsland wordt belast. Het vergt echter veel inspanning voor een consument om op deze manier bewijsvermoedens te manipuleren. Die inspanning zal niet zo snel opwegen tegen het voordeel dat ermee behaald kan worden. De consument neemt immers over het algemeen beperkte hoeveelheden van deze diensten af tegen relatief lage bedragen. Toch is aansluiting bij het bestemmingsland vanuit btw-perspectief in mijn ogen rechtvaardiger en uitvoerbaarder dan aansluiting bij het baatbeginsel of het oorsprongbeginsel. Waar het bestemmingslandbeginsel kijkt naar de afnemer van de prestatie, wordt bij het baatbeginsel of het oorspronglandbeginsel gekeken naar heffing vanuit de plaats waar waarde wordt toegevoegd. Door de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel is er juist het streven de belasting niet te laten neerslaan bij de ondernemers die de toegevoegde waarde produceren. Het zou daarnaast praktisch en administratief een schier-onmogelijkheid zijn de belasting die de consument betaalt, terug te leiden tot iedere plaats in de productieketen waar waarde is toegevoegd.
56
6.2.5.2
Subsidiariteitsbeginsel
De wijzigingen betreffende de plaats van dienst voor elektronische diensten die plaatsvinden per 1 januari 2015 zijn wijzigingen op de Uitvoeringsverordening van de Btw-richtlijn middels art. 397 van de Btw-richtlijn. De wijzigingen hebben daardoor, na invoering, directe werking. De vraag is of deze directe werking nodig is en niet strijdig is met het subsidiariteitsbeginsel. Kortom, gaat het hier om een exclusieve bevoegdheid van de EC en zo niet, hadden de lidstaten de wijziging niet zelf in de nationale wet kunnen invoeren? De EC geeft in de toelichting bij het voorstel aan dat de doelstellingen van het voorstel niet voldoende kunnen worden verwezenlijkt door de lidstaten zelf. Het wordt absoluut noodzakelijk geacht dat de regels op uniforme wijze worden toegepast om te vermijden dat uiteenlopende voorschriften leiden tot dubbele heffing of niet-heffing.164 Ook in het geval van het mini één-loketsysteem is een gecoördineerde wijze van invoering in intern recht noodzakelijk om een goed functionerend systeem te verwezenlijken.165 Alleen een optreden van de EU kan volgens de EC garanderen dat burgers en bedrijven in de EU gelijk worden behandeld. De EC acht het voorstel daarom in overeenstemming met het subsidiariteitsbeginsel. De redenatie van de EC lijkt mij, om redenen van doelmatigheid, de enige juiste. 6.3
Conclusie aanbeveling en toetsing
In dit hoofdstuk is middels de resultaten uit de voorgaande hoofdstukken een vergelijking gemaakt tussen de nieuwe en de huidige plaats van dienst regeling voor elektronische diensten. De eerste drie in hoofdstuk één gestelde deelvragen zijn vervolgens beantwoord. Uit die hoofstukken kwam uitdrukkelijk naar voren dat de plaats van dienst regeling voor elektronische diensten strijd met de juridische neutraliteit en met de neutraliteit in internationaal verband kan opleveren. Of er strijd ontstaat met de mededingingsneutraliteit ontstaat is afhankelijk van de activiteit die verwacht wordt van de ondernemer. Mijn verwachting is dat de gevraagde activiteit wel mee zal vallen. De ondernemer krijgt immers door de regelwijziging al genoeg administratie lastenverzwaring voor zijn kiezen. Strijd met de economische dimensie van de neutraliteit zal er niet optreden, behoudens het ‘normale’ risico op dubbele (niet-)heffing in het geval van dispariteiten tussen landen.
164
Toelichting bij COM(2012) 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst, p. 4. 165 Toelichting bij COM(2012) 2 def, p. 4.
57
Door te bezien of er mogelijkheden zijn om de strijdigheden met de verschillende dimensies van de fiscale neutraliteit en de aan bod gekomen beginselen van de btw te verminderen, is in hoofdstuk zes antwoord gegeven op de vierde deelvraag:
‘Zijn er alternatieven denkbaar die beter aansluiten bij fiscale rechtsbeginselen als de fiscale neutraliteit en het bestemmingslandbeginsel, en zijn deze minder belastend voor de ondernemer?’
Er is gebleken dat op bepaalde punten strijd met de verschillende dimensies van de fiscale neutraliteit optreedt. Met name de juridische dimensie van de neutraliteit is in bepaalde situaties in het geding. Deze strijd is zichtbaar bij alle goederen die gedigitaliseerd zijn. Men kan deze strijd wegnemen door de gedigitaliseerde goederen te onderscheiden van de elektronische diensten. Onder de eerste categorie vallen prestaties die zozeer lijken op en in concurrentie treden met de materiële tegenhanger dat ze gelijk dienen te worden gesteld met die materiële tegenhanger. In deze gevallen is er vrijwel geen dienstvertoon aanwezig en is de prestatie opnieuw overdraagbaar. Men moet hierbij denken aan het downloaden van films, muziek en digitale boeken. Onder de tweede categorie vallen de prestaties die zich juist wel kenmerken door dienstvertoon, zoals het onderhouden van websites en hosting. Door het genoemde onderscheid aan te brengen wordt strijd met de juridische neutraliteit verminderd; vergelijkbare prestaties worden vergelijkbaar behandeld. Of de nieuwe regeling voor elektronische diensten ook strijd met de mededingingsneutraliteit meebrengt is afhankelijk van de mate van activiteit die wordt verwacht van de dienstverrichter voor het vaststellen van het land van de afnemer. Een grote onderneming zal makkelijker in staat zijn deze activiteit te leveren dan een kleine onderneming. Op het gebied van de neutraliteit in internationaal verband worden juist bestaande strijdigheden weggenomen. Doordat het land van de afnemer de plaats van dienst wordt, kunnen dienstverrichters niet langer gebruik maken van lagere tarieven door zich te verplaatsen naar een andere lidstaat. Doordat het mini één-loket-systeem ook van toepassing wordt voor EU-dienstverrichters is het onderscheid met niet-EU-dienstverrichters aanzienlijk verminderd. Het is aan te bevelen de afstandsverkopenregeling te verruimen waardoor in alle gevallen, ongeacht wie de verzender is en zonder drempelbedrag, de plaats van dienst gelegen is in het land van de afnemer. Het één-loketsysteem dient evenzo verruimd te worden. De ondernemer die aan niet-ondernemers levert hoeft zich dan enkel nog in één lidstaat te registreren wat de administratieve lasten aanzienlijk vermindert. Wanneer de oude en nieuwe plaatsbepalingsregels voor elektronische dienst worden getoetst aan de fiscale neutraliteit dan is in eerste instantie op te merken dat er geen strijd met de neutraliteit in economische zin optreedt en dat die door de wetswijziging ook niet zal optreden. Behoudens het feit
58
dat een belasting onontkoombaar een invloed uitoefent op economisch handelen.166 Wel kan er in bepaalde situaties dubbele heffing of dubbele niet-heffing ontstaan. De nieuwe plaats van dienst regeling voor elektronische diensten sluit nauwer aan bij het bestemmingslandbeginsel dan het al deed. Ook voor diensten aan consumenten wordt het bestemmingsland als plaats van dienst gehanteerd. Al zal dat in mijn ogen niet altijd gerealiseerd kunnen worden. De mogelijkheid tot manipulatie van bewijsvermoedens is immers aanwezig.
Over het subsidiariteitsbeginsel valt op te merken dat de doelstellingen van het voorstel niet voldoende kunnen worden verwezenlijkt door de lidstaten zelf en daarom op Europees niveau, middels een verordening, worden ingevoerd.
Wanneer mijn aanbevelingen worden doorgevoerd zouden de nieuwe plaatsen van dienst voor de prestaties die nu nog onder ‘elektronische dienst’ vallen, er als volgt uitzien:
EU->EU
B2C EU->Niet-EU Niet-EU->EU Land van dienstverrichter
Hoofdregel diensten (Gedigitaliseerd) goed
Land van afnemer: Eén-loket-systeem.
Elektronische dienst
Land van afnemer. Eén-loket-systeem.
166
Uitvoer: 0% Land van afnemer Land van afnemer
Invoer: Land van afnemer. Eén-loketsysteem. Land van afnemer. Eén-loket-systeem.
B2B Alle situaties Land van afnemer
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4.
59
7
Conclusie
In dit onderzoek is bezien hoe de huidige en toekomstige btw-behandelingen van elektronische diensten zich verhouden tot het rechtskarakter en de beginselen die van toepassing zijn op de btw en of er geschiktere manieren zijn om de gewenste doelstellingen te behalen. Hiervoor is eerst bekeken wat onder de term ‘elektronische dienst’ geschaard dient te worden, hoe de plaats van dienst regeling er op dit moment uitziet en in welke mate die overeenstemt met beginselen als de fiscale neutraliteit en het bestemmingslandbeginsel. Daarna is hetzelfde toetsingskader gebruikt om de nieuwe plaats van dienst regeling voor elektronische diensten op waarde te schatten. Uiteindelijk is er per relevant beginsel een wijze van verbetering beschreven, wanneer die er is, die uitmondt in één duidelijke aanbeveling.
Aan de hand van de bevindingen in deze scriptie is een antwoord te geven op de volgende probleemstelling:
‘Hoe verhouden de huidige en toekomstige btw-behandelingen van elektronische diensten zich tot het rechtskarakter en de beginselen die van toepassing zijn op de btw167, en is er een geschikter alternatief om dezelfde doelstelling te behalen?’
Bij de invoering van de nieuwe plaats van dienst regels in 2015 verandert er wat betreft de kwalificatie van de elektronische dienst niets. Er was echter al in bepaalde gevallen strijd, of kans op strijd, met de juridische neutraliteit. Met name in de gevallen waarbij er sprake is van een gedigitaliseerd goed. Om deze strijd te verhelpen is het aan te raden het gedigitaliseerde goed te onderscheiden van de elektronische dienst. Nadat het hiervoor beschreven onderscheid is gemaakt, wordt getoetst aan de andere dimensies van de neutraliteit. De huidige plaats van dienst regeling voor elektronische diensten vergde relatief weinig inspanning van de ondernemer, wat in overeenstemming is met de mededingingsneutraliteit. Doordat het land van de afnemer straks de plaats van dienst is, zal die inspanning aanzienlijk groter worden. De ondernemer dient aan de hand van bewijsvermoedens het land van de afnemer vast te stellen, wat gezien de eindeloos verschillende aanwijzingen niet eenvoudig is. Het is echter de vraag hoe actief de ondernemer zijn onderzoek zal moeten gaan verrichten. Ook in het geval van gedigitaliseerde goederen dient het land van de afnemer vastgesteld te worden. Namelijk wanneer de afstandsverkopenregeling van toepassing is. Dit kan op eenzelfde manier worden gedaan als bij
167
De beginselen die van toepassing zijn op de btw zijn de volgende: Het beginsel van de fiscale neutraliteit, het subsidiariteitsbeginsel, het bestemmingslandbeginsel, het oorspronglandbeginsel en het baatbeginsel.
60
het vaststellen van de afnemer van een elektronische dienst. Voor zowel elektronische diensten als gedigitaliseerde goederen dient naar mijn mening goede en gratis software verspreid te worden die aan klantensystemen of webwinkels te koppelen is. Zo heeft de kleine ondernemer niet meer last van de regelwijziging dan de grotere ondernemer die dergelijke software eenvoudiger kan aanschaffen. De doelstelling van de nieuwe plaatsbepalingsregels voor de elektronische dienst is het tegengaan van tariefshopping door ondernemers. Tot op heden is het relatief eenvoudig voor ondernemers die elektronische diensten verrichten, gebruik te maken van landen met lagere btw-tarieven. Ze hoeven enkel vanuit een land met een laag btw-tarief de diensten te verrichten. Door invoering van de nieuwe regeling zal dit veranderen. Kijkend naar de tarieven zal voor elektronische diensten de strijd met de neutraliteit in internationaal verband kleiner worden. Het door de EC gestelde doel zal worden behaald. Dit kan in mijn ogen enkel worden toegejuicht. Na de door mij aanbevolen invoering van het gedigitaliseerde goed, zou de plaats van de prestatie nog niet gelegen zijn in het land van de afnemer wanneer de afstandsverkopenregeling niet van toepassing is. Het is aan te bevelen de afstandsverkopenregeling te verruimen, zodat voor alle intracommunautaire leveringen aan niet-ondernemers de plaats van dienst gelegen is in het land van de afnemer. Met betrekking tot de administratieve lasten in internationaal verband blijven voor iedere lidstaat dezelfde regels gelden. In gevallen waarbij een elektronische dienst vanuit een derde land wordt verricht kan er in de huidige situatie gebruik gemaakt worden van het mini één-loket-systeem. De ondernemer die dezelfde prestatie verricht vanuit een lidstaat kan dat niet. Dit is in strijd met de neutraliteit in internationaal verband. Ook deze strijd wordt in de nieuwe regeling weggenomen. Het mini één-loket-systeem zal dan immers ook voor lidstaten open staan. Wanneer het gedigitaliseerde goederen zou betreffen treedt er echter nog wel strijd op. Om dit te voorkomen is het aan te bevelen voor alle prestaties (ook leveringen) aan consumenten in de EU, het één-loket-systeem toepassing te laten vinden. Dat zou de administratieve lasten van ondernemers aanzienlijk verminderen. De nieuwe plaatsbepalingsregels sluiten beter aan bij het bestemmingslandbeginsel dan de oude plaatsbepalingsregels. Voor diensten aan niet-ondernemers is immers ook het land van de afnemer de plaats van dienst. Het bestemmingslandbeginsel is in mijn ogen het juiste beginsel dat dient te worden toegepast gezien de doelstelling van de omzetbelasting; het belasten van verbruik of besteding van de consument. De nieuwe plaatsbepalingsregels voor elektronische diensten die vanaf 1 januari 2015 van toepassing worden zijn in mijn ogen een stap in de goede richting. Al is het aan te raden dat de EC, via de lidstaten, op voorhand middelen en duidelijkheid verschaft om ondernemers te helpen de nieuwe regels te gebruiken. Een onderneming als Google zal het vermogen hebben de regels op een 61
makkelijke en juiste manier toe te passen. De kleine ondernemer die op een zolderkamertje websites maakt zal echter zelf duidelijkheid en middelen moeten vinden om dezelfde juiste toepassing van de nieuwe regels te bereiken. Ook aan die ondernemer moet worden gedacht. De stap die nu genomen gaat worden is, zoals aangegeven, een juiste stap om tariefshoppen tegen te gaan. Het is echter niet voldoende om toekomstige oneerlijke concurrentie te voorkomen. Om dat te realiseren moet worden ingezien dat de technologische ontwikkeling ons ruimte geeft hardcopy goederen digitaal te leveren. De btw is daar nog niet klaar voor. De ondernemer is dat wel.
62
Literatuurlijst Boeken Braun, K.M.
Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002.
Beelen, S.T.M. e.a.
Cursus belastingrecht Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2013.
Bomer, A.H.
De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Academisch Fiscale Beschouwingen, Deventer: Kluwer 2012.
Bomer, A.H.
Unierechtelijke beginselen en btw, Deventer: Kluwer 2013.
Brandsma, R.P.C.W.M, e.a.
Cursus Belastingrecht EBR, Deventer: Kluwer 2013.
Doesum, A.J. van
Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009.
Geld, J.A.G. van der
Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012.
Gribnau, J.L.M.
Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving; Belastingrechtvaardiging. hanteerbaar gemaakt, Vijf jaar Wet IB, Deventer: Kluwer 2006.
Hilten, M.E. van
Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992.
Hilten M.E. van
Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010.
Hilten, M.E. van en Kesteren, H.W.M. van
Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012.
Kemmeren, E.C.C.M.
Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models, Dongen, Pijnenburg 2001.
Langemeijer, G.E.
Bij nader inzien, Zwolle 1980.
Marres, Mol-Verver en Streek, van de
Hoofdzaken belastingrecht.
Merkx, M.M.W.D.
De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011.
Norden, G.J. van
Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007.
Reugebrink, J.
Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965
63
Terra, B.J.M.
De plaats van de prestatie. BTW in de Europese Unie, Deventer, Kluwer, 1989.
64
Artikelen Cnossen, S.
‘Subsidiariteit en neutraliteit’, WFR 1993/6077, p. 1647.
Doesum, A.J. van, Kesteren, H.W.M. van, Norden, G.J van en Reiniers, I.H.T.
‘De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de BTW’, WFR 2008/6756, p. 1 e.v.
Doesum, A.J., en Norden, G.J. van
‘De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (II)’, WFR 2006/6680.
Joosse, M.
‘12% van de Nederlandse e-books is betaald’, ereaders.nl 26 september 2013, http://www.ereaders.nl.
Merkx, M.M.W.D.
‘Mini één-loket-systeem voor grote btw-veranderingen’, BTW-bulletin 2012/24.
Merkx, M.M.W.D.
‘Opnieuw uitvoerige ‘uitvoering’ nodig in de btw’, WFR 2013/818.
Merkx, M.M.W.D.
‘Afnemer in de btw: wie is het?’, WFR 2012/1011.
Pat, Y.
‘Nederland loopt voor in europa met m-commerce, Zanox 14 februari 2011, www.marketingfacts.nl.
Petrie, J.A.
‘E-commerce en btw: gemak dient de mens?’, Fiscaal Praktijkblad 2010, FutD-fibp 2010/1404.
Ploeger, L.F.
‘Het verbruik in de omzetbelasting’, WFR 1972/5109 en 5110.
Redactie Vakstudienieuws
Aantekening 16.2, Invulling elektronische dienst bij: Wet op de omzetbelasting 1968, artikel 40, Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting.
Redactie Vakstudienieuws
Aantekening 8.13 Europese regeling vanaf 1 juli 2003 bij: Wet op de Omzetbelasting 1968, artikel 6h [plaats van elektronische diensten], Fiscale encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting.
Scholten, P.
‘rechtsbeginselen’ (1935), in: Idem, Verzamelde geschriften, Deel I, Zwolle 1980, p. 399-401.
Slooten, G.J. van
‘De Btw-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als ‘verduidelijking’?’, WFR 2012/86.
Vos, R.
‘De totstandkoming van het nieuwe btw-stelsel voor ecommerce vanaf 2015’, BTW bulletin nr.11, 2013.
Weerd, F. de
‘Bedrijven verkopen te weinig via internet’, Trouw 21 april 2011, www.trouw.nl.
65
Wit, S. de
‘De btw-techniek achter 3D-printing’, Btw-bulletin 2013/4.
Ydema, O.I.M.
‘Historische kanttekeningen bij bestedingsbelastingen’, MBB 2006/5, p. 203.
66
Jurisprudentielijst
Europese jurisprudentie Hof van Justitie
1982 HvJ EG 1 april 1982, nr.C‐89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311. 1985 HvJ EG 4 juli 1985, C-168/84 (Berkholz), jur. 1985, p. 2251. HvJ EG 14 februari 1985, C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 1990 HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe Rekencentrum B.V.), BNB 1990/271. HvJ EG 15 mei 1990, nr. C-4/89 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312. 1994 HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/272. 1996 HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996, p. 2120, Jur 1996, I-2395. 1997 HvJ EG 17 juli 1997, C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997, p.2933. 1998 HvJ EG 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer), BtwBrief 1999/39, V-N 1998/39.43. 2000 HvJ EG 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297. 2003 HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171. 2005 HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8. HvJ EG 12 mei 2005, C-452/03 (RAL Channel Islands Ltd e.a), V-N 2005/32.26. 2006 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C‐223/03 (University of Huddersfield), BNB 2006/171. 2007 HvJ EG 28 juni 2007, C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), V-N 2007/36.23.
67
2008 HvJ EG 10 juli 2008, C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23. HvJ EG 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20. HvJ EG 10 juli 2008, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout – van Eijnsbergen), BNB 2006/256. 2010 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), Jur. p. I-1609. HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20. 2012 HvJ EU 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara), NTFR 2012/1297. Onderhavig Commissie/Finland, C-219/13 (K Oy): Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) op 25 april 2013. Commissie/Franse Republiek, C-479/13. Commissie/Groot-Hertogdom Luxemburg, C-502/13.
68
Nederlandse jurisprudentie Hoge Raad 1984 HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295, FED 1984/3712, V-N 1984/1101. 1998 HR 25 maart 1998, nr. 33 096 (outplacement), BNB 1998/181. 2001 HR 14 maart 2001, nr. 36 177, BNB 2001/213. Gerechtshoven 2012 Hof Amsterdam, 24 mei 2012, nr. 11/00577, LJN BW7937, V-N 2013/2.22.
69
Publicaties Europese publicaties 1962 Rapport van Fiscaal en Financieel Comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962. 1969 ABC Rapport, januari 1962, in: The EEC Reports on Tax Harmonisation, IBFD, Amsterdam, 1969, p. 25. 1977 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PbEG, L 145 2000 Richtlijn 2000/31/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2000, PbEG, L 178 2002 Richtlijn 2002/38/EG van de Raad, PbEU 2002, L128/41. 2003 Verordening (EG) van 7 oktober 2003, nr. 1798/2003. 2005 COM(2005)334 def, p. 2 2011 Uitvoeringsverordening van 15 maart 2011, nr. 282/2011, PbEU 2011, L77. Persbericht van de EC van 6 december 2011, IP/11/1508. 2012 COM (2012) 2 def, 2012/0001 (NLE) COM 2012 763 final, Verordening van de Raad tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst. Persbericht van de EC van 3 juli 2012, IP/12/740.
70
Nederlandse publicaties Kamerstukken Kamer II, vergaderjaar 2002 – 2003, 28 887, nr. 3, bijlage D (MvT) Kamer II, vergaderjaar 1998 – 1999, nr. 6, 26 200 IX (Notitie 'Belastingen in een wereld zonder afstand) Kamer II, vergaderjaar 1967 – 1968, 9324 & 9410, p. 8.
Belastingplan Belastingplan 2014, paragraaf 4.10, p. 21.
71
Bijlage A
a) de levering van gedigitaliseerde producten in het algemeen, daaronder begrepen software en wijzigingen of bijwerkingen van software; b) diensten die erin bestaan de aanwezigheid van een onderneming of persoon op een elektronisch netwerk, zoals een website of webpagina, te verzorgen of te ondersteunen; c) automatisch door een computer over het internet of een elektronisch netwerk voortgebrachte diensten in antwoord op specifieke door de afnemer ingevoerde gegevens; d) de toewijzing onder bezwarende titel van het recht om goederen of diensten te koop aan te bieden op een website die als online marktplaats fungeert, waar de potentiële kopers via een geautomatiseerde procedure een bod uitbrengen en de partijen via een door de computer gegeneerd e-mailbericht op de hoogte worden gebracht van de totstandkoming van een verkoop; e) internetdienstpakketten (ISP’s) waarbij de telecommunicatiecomponent een ondergeschikt hulpelement is (d.w.z. pakketten waarin meer dan alleen internettoegang wordt verschaft en die andere elementen omvatten, zoals webpagina’s met inhoud die toegang verschaffen tot nieuwsberichten, weerberichten of toeristische informatie, spellensites, site hosting, onlinediscussiefora enz.); f)
de in bijlage I bij verordening (EG) 1777/2005 genoemde diensten.
De in bijlage I genoemde diensten zijn: 1. Punt 1 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG: a) Hosting van websites en webpagina’s b) Geautomatiseerd online afstandsonderhoud van programma’s c) Afstandsbeheerssystemen d) Onlinegegevensopslag waarbij specifieke gegevens elektronisch worden opgeslagen en opgevraagd e) Onlinelevering van schijfruimte op verzoek.
2. Punt 2 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Toegang tot of downloaden van software met inbegrip van aankoop-/boekhoudprogramma’s en antivirussoftware plus bijwerkingen b) Software die voorkomt dat banneradvertenties op het scherm verschijnen, ook bekend als bannerblockers 72
c) Downloaddrivers zoals software die de interface vormt tussen computers en randapparatuur, zoals printers d) Online geautomatiseerde installatie van filters op websites e) Online geautomatiseerde installatie van firewalls.
3. Punt 3 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Toegang tot of downloaden van desktopthema’s b) Toegang tot of downloaden van fotografische afbeeldingen of screensavers c) Gedigitaliseerde inhoud van boeken en andere elektronische publicaties d) Abonnering op onlinedagbladen en -tijdschriften e) Weblogs en websitestatistieken f)
Onlinenieuws, -verkeersinformatie en -weerberichten
g) Online-informatie die automatisch door de software wordt voortgebracht in antwoord op specifieke door de klant ingevoerde gegevens, zoals juridische en financiële gegevens, met inbegrip van gegevens zoals voortdurend geactualiseerde beursgegevens h) Beschikbaarstelling van advertentieruimte met inbegrip van banneradvertenties op een website/webpagina i)
Gebruik van zoekmachines en internetadresboeken.
4. Punt 4 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Toegang tot of downloaden van muziek op computers en mobiele telefoons b) Toegang tot of downloaden van jingles, fragmenten, beltonen of andere klanken c) Toegang tot of downloaden van films d) Downloaden van spellen op computers en mobiele telefoons e) Toegang tot geautomatiseerde onlinespellen die afhankelijk zijn van het internet of soortgelijke elektronische netwerken en waarbij de spelers zich op afstand van elkaar bevinden.
5. Punt 5 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG a) Geautomatiseerd afstandsonderwijs dat enkel over het internet of soortgelijke elektronische netwerken kan worden verstrekt en dat weinig of geen menselijk ingrijpen vergt, met inbegrip van virtuele klaslokalen, behalve wanneer het internet of het soortgelijke elektronische netwerk uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt
73
b) Werkboeken die door de leerling online worden ingevuld en automatisch worden gecorrigeerd, zonder menselijk ingrijpen.
Artikel 12 van de verordening bepaalt dat met name de volgende handelingen niet onder artikel 9, tweede lid, onderdeel e), twaalfde streepje, van Richtlijn 77/388/EEG vallen: 1) radio- en televisieomroepdiensten zoals bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel e), elfde streepje, van Richtlijn 77/388/EEG; 2) telecommunicatiediensten in de zin van artikel 9, tweede lid, onderdeel e), tiende streepje, van Richtlijn 77/388/EEG; 3) het aanbieden van: a) goederen waarbij de bestelling en de verwerking van de bestelling langs elektronische weg geschieden; b) cd-roms, floppydisks en soortgelijke materiële informatiedragers; c) drukwerk, zoals boeken, nieuwsbrieven, dagbladen of tijdschriften; d) cd’s en audiocassettes; e) videocassettes en dvd’s; f)
spellen op cd-rom;
g) diensten van beroepsbeoefenaren, zoals advocaten en financiële raadgevers, die hun cliënten per e-mail raad geven; h) onderwijs waarbij een leraar de inhoud van de cursus over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding, uiteenzet; i)
materiële offlineherstellingsdiensten van computerapparatuur;
j)
offlinegegevensopslag;
k) reclame, zoals in dagbladen, op affiches en op de televisie; l)
telefonische hulpdiensten;
m) onderwijs uitsluitend door middel van schriftelijke cursussen, zoals over de post verzonden cursussen; n) klassieke veilingen met rechtstreeks menselijk ingrijpen, ongeacht de wijze waarop het bieden gebeurt; o) telefonische diensten met een videocomponent, ook bekend als videofoondiensten; p) toegang tot het internet en het world wide web; q) telefonische diensten die over het internet worden verricht.
74
