Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor

Academiejaar 2012-2013

Scriptie voorgedragen door TAMARA VANDORMAEL

Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor.

Tot het behalen van het diploma van Bachelor in het Bedrijfsmanagement Afstudeerrichting:Accountancy-fiscaliteit

3AFA/.A Promotor: Mvr. I. Istace

Academiejaar 2012-2013

Scriptie voorgedragen door TAMARA VANDORMAEL

Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor.

Tot het behalen van het diploma van Bachelor in het Bedrijfsmanagement Afstudeerrichting:Accountancy-fiscaliteit

3AFA/.A Promotor: Mvr. I. Istace

Voorwoord Na 12 boeiende weken van stage en scriptie schrijven, kan ik nu met veel trots mijn scriptie voorstellen. Al lijkt het een onlogische keuze om dit onderwerp te nemen als student Accountancy- Fiscaliteit, de Belgische wetgeving, rechtspraak en rechtsleer hebben mij altijd kunnen intrigeren. Het recht is niet zwart of wit, maar zit in de grijze zone. Daardoor is er zelden tot nooit een eenduidig antwoord en wordt elke situatie apart behandeld. Zoals een avonturier de spanning gaat opzoeken om zijn doel te bereiken, ging ik op zoek en wilde ik een duidelijk beeld creëren over het beroepsgeheim bij de cijfermatige beroepen. Ik heb 12 weken stage gelopen bij een bedrijfsrevisor, mijnheer Steven Vanderhaegen. Daarom had ik gekozen om het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor onder de loep te nemen. Graag wil ik mijnheer Vanderhaegen bedanken voor de informatie die ik van hem kreeg en om mij de kans te geven om bij hem stage lopen. Verder wil ik heel graag mijn promotor mevrouw Isabelle Istace, lector aan de Katholieke hogeschool Leuven, bedanken. Ze was meteen enthousiast over mijn onderwerp en dankzij haar heb ik dit kunnen verwezenlijken. Ook dank ik haar voor de goede begeleiding gedurende dit hele proces. Graag wil ik ook mijn ouders bedanken omdat ze mij de kans hebben gegeven om deze opleiding te volgen en mij gedurende de hele studieperiode gesteund hebben. Verder wil ik ook mijn vriend bedanken omdat hij mij altijd is blijven steunen en in mij is blijven geloven.

Inhoudsopgave Voorwoord .................................................................................................... 3 Inhoudsopgave ............................................................................................. 4 Inleiding ....................................................................................................... 6 1 1.1

Algemene situering .............................................................................. 7 Voor welke beroepen geldt het beroepsgeheim? ....................................... 7

1.1.1

Uit hoofde van hun beroep. .............................................................. 7

1.1.2

Uit hoofde van hun staat. ................................................................. 7

1.2

De betekenis van het begrip geheim ....................................................... 8

1.3

De schending van het beroepsgeheim ..................................................... 9

1.3.1

Opzet ............................................................................................ 9

1.3.2

Bekendmaken ............................................................................... 10

1.3.3

Vertrouwenspersoon ...................................................................... 10

1.4

Uitzonderingen van het beroepsgeheim ................................................. 10

1.4.1

Getuigenis in rechte ...................................................................... 10

1.4.2

De wettelijke verplichting tot bekendmaking ..................................... 11

2 2.1

Beroepsgeheim van toepassing bij de bedrijfsrevisor......................... 13 Taken van de bedrijfsrevisor ................................................................ 13

2.1.1

De wettelijke opdrachten................................................................ 13

2.1.2

De revisor als gerechtelijke deskundige............................................ 15

2.1.3

Opdrachten binnen het kader van overeenkomsten ........................... 15

2.2 2.2.1

De wet van 22 juli 1953, artikel 79. ...................................................... 16 Personen bedoeld in art. 79 wet 22 juli 1953 .................................... 17

2.3

Het voorwerp van beroepsgeheim ......................................................... 18

2.4

Draagwijdte ....................................................................................... 18

2.4.1

Absolute geheimhouding ................................................................ 18

2.4.2

Relatieve geheimhouding ............................................................... 18

2.4.3

Interpretatie van de draagwijdte bij de bedrijfsrevisoren .................... 19

2.5

De uitzonderingen............................................................................... 19

2.5.1

Getuigenis in rechte ...................................................................... 19

2.5.2

De specifieke uitzonderingen .......................................................... 20

2.6

De sancties bij overtreding................................................................... 23

2.6.1

De burgerrechtelijke aansprakelijkheid............................................. 23

2.6.2

De strafrechtelijke aansprakelijkheid ............................................... 25

2.6.3

De deontologische aansprakelijkheid ............................................... 27

2.7 3

Duur ................................................................................................. 28 Casestudy: 2012/15 Rb. Brussel 17 januari 2012 ............................... 29

3.1

Inleiding: situatieschets ....................................................................... 29

3.2

Bespreking van de middelen ................................................................ 30

3.2.1

Met betrekking tot de wet op de openbaarheid van het bestuur........... 30

3.2.2

Met betrekking tot de beweerde schending van art. 63 WBTW en art. 61 WBTW n.a.v. de visitatie bij bvba H.V. ...................................... 31

3.2.3

Met betrekking tot de beweerde schending van het beroepsgeheim ..... 35

3.3

Uitspraak door de rechtbank en tuchtcommissie ..................................... 36

3.3.1

Uitspraak door de rechtbank ........................................................... 36

3.3.2

Uitspraak door de Tuchtcommissie in Hoger Beroep ........................... 37

3.4

Persoonlijke analyse ............................................................................ 38

3.4.1

Algemeen ..................................................................................... 38

3.4.2

Argumentatie eisende partij............................................................ 38

3.4.3

Conclusie persoonlijke analyse ........................................................ 41

4

Besluit ................................................................................................ 43

5

Literatuurlijst ..................................................................................... 44

6

Bijlagen .............................................................................................. 46

6.1

Bijlage 1: Know your customer procedure .............................................. 46

6.2

Bijlage 2: Meldingsformulier ................................................................. 50

6.3

Bijlage 3: Meest relevante delen van de rechtspraak ............................... 54

Inleiding De eerste tekenen van het beroepsgeheim dateren al van vóór Christus, meer bepaald in de Bijbel bij de spreuken van Salomo, de opvolger van koning David van Israël. Hij leefde in de periode van 970-931 v.Chr.. In de verzen 9 en 10 hoofdstuk XXXV staat: ‘Als je een rechtsgeding met iemand hebt, onthul dan geen geheimen van een ander. Als hij dat te weten komt, word je zelf het slachtoffer: hij maakt je te schande.’ Dit is een brede opvatting en maakt geen onderscheid tussen vertrouwelijke informatie meegedeeld in uitoefening van een beroep en de privésfeer.1 Nog specifieker zijn de eerste tekenen van het beroepsgeheim te vinden in de periode tussen 460 en 377 v. Chr. bij de eed van Hippocrates. Hippocrates was een Griekse arts die de eed aflegde van een plechtige vertrouwensplicht. De eed eindigt als volgt2: Ik zweer bij Apollon, de Genezer, bij Asclepius, Hygieia et Panaceia, en bij alle goden en godinnen, die ik tot getuigen roep, dat ik deze eed en deze verklaring, naar beste weten en vermogen, zal nakomen (…) Ik zal, wat ik bij de uitoefening van mijn beroep ook zal horen of zien, of ook daarbuiten over het leven van mensen te weten kom aan dingen, die nooit bekend mogen worden, in stilzwijgen bewaren, en het beginsel hooghouden, dat dingen die mij zó bekend worden vallen onder de plicht van geheimhouding. Als ik deze eed trouw in acht neem en niet ontwijd, moge ik dan in mijn leven en in mijn kunst gezegend worden, en aanzien genieten bij alle mensen, te allen tijde, - maar als ik hem schend en meinedig word, dan wil ik het tegendeel ondergaan. In de Belgische wetgeving is de wettelijke basis van het beroepsgeheim vastgelegd in het strafwetboek. Het staat beschreven in het art. 458 van deze wet. Dit artikel is ingevoerd in 1867 en luidt: Geneesheren, heelkundigen, officieren van gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hun zijn toevertrouwd, en deze bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte of voor een parlementaire onderzoekscommissie getuigenis af te leggen en buiten het geval dat de wet hen verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met geldboete van honderd frank tot vijfhonderd frank. Het artikel heeft het over het bekendmaken van een geheim maar wat wordt beschouwd als een geheim en wanneer is er sprake van schending? Zijn er uitzonderingen op het beroepsgeheim? Hoe zit het met de aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor betreffende beroepsgeheim en zijn er specifieke uitzonderingen? De antwoorden op deze vragen en een casestudie komen in deze scriptie verder aan bod.

1

2

P., Lambert , 2006, Secret professionnel, Brussel, Bruylant, p 8. B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, Brugge, Die Keure, p 1 voorwoord.

1 Algemene situering 1.1 Voor welke beroepen geldt het beroepsgeheim? Eerst en vooral geldt het beroepsgeheim volgens art. 458 Sw. voor het personeel binnen het domein van de medische beroepen; dokters, verpleging, chirurgen,… Dit artikel vermeldt ook: ‘alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hun zijn toevertrouwd.’ Art.458 Sw omvat een niet-limitatieve lijst van personen voor wie het beroepsgeheim van toepassing is. Er wordt ook een onderscheid gemaakt tussen enerzijds ‘personen uit hoofde van hun beroep’ en anderzijds ‘uit hoofde van hun staat’.

1.1.1 Uit hoofde van hun beroep. Dit betekent dat de persoon kennis heeft gekregen van het geheim tijdens het uitoefenen van zijn beroep. Wanneer een geheim in privésfeer of van vriend-tot-vriend wordt gezegd valt dit in principe niet onder art. 458 Sw. en zal er niet strafrechtelijk kunnen vervolgd worden. Hoe wordt nu juist beoordeeld wat in privé of in professionele sfeer wordt gezegd? Volgens Vande Moortel J. gebeurt de beoordeling niet door de persoon die gehouden is aan het beroepsgeheim, maar door diegene over wie het geheim gaat.3 Bijvoorbeeld. Wanneer ouders informatie over hun kind toevertrouwen aan de opvoeder in school, dan is deze opvoeder in functie en is hij gehouden tot het beroepsgeheim. Als de ouders aan de buurman, die toevallig ook opvoeder is, dezelfde vertrouwelijke informatie geven omdat ze hem vertrouwen is hij in principe niet verplicht om zich aan het beroepsgeheim te houden. Hij oefent op dat moment zijn functie niet uit.4

1.1.2 Uit hoofde van hun staat. Noch de rechtsleer noch de rechtspraak geeft een concrete invulling aan het begrip ‘staat’. Het Van Dale woordenboek omschrijft het ondermeer als ‘stand, toestand waarin iemand of iets zich bevindt’. 5 Wat impliceert naar de burgerlijke staat van de vertrouwenspersoon. Dit wil zeggen dat wanneer deze persoon gehuwd is, zijn echtgenoot/echtgenote ook gehouden aan de geheimhoudingsplicht. Uiteraard geldt dit enkel wanneer de echtgenoot/echtgenote op de hoogte is van bepaalde vertrouwelijke informatie. Niet 3

R., Stockman, 1998, Het beroepsgeheim in de zorgverleningssector., Antwerpen, 27. Ibid. 5 T., Boon, den, e.a., 2005, Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal, Utrecht, Van Dale lexicografie. 4

7

alleen de echtgenoten maar ook stagiairs zijn onderworpen aan het beroepsgeheim uit hoofde van hun staat, in het geval ze stage lopen bij iemand die uit hoofde van zijn beroep onderworpen is aan het beroepsgeheim.6 Bijvoorbeeld: Wanneer een persoon gehouden is aan het beroepsgeheim en ’s avonds aan zijn vrouw vertelt dat hij een misdadiger als cliënt heeft, dan is zijn vrouw gehouden tot het beroepsgeheim uit hoofde van haar staat.

1.2 De betekenis van het begrip geheim In het woordenboek Van Dale staat een geheim beschreven als ‘voor anderen geborgen gehouden, niet voor openbaring bestemd.’7 Volgens de website van het portaal van de Belgische overheid is een geheim ‘iets dat stilzwijgend en nadrukkelijk aan een vertrouwenspersoon is toevertrouwd.’8 Bijgevolg wordt informatie waarbij de cijfers, namen of andere belangrijke details zodanig zijn weggelaten dat er een gewone situatie wordt weerspiegeld, niet beschouwd als een geheim. Volgens Put J., schrijver van het boek ‘Beroepsgeheim en hulpverlening, 1998’, wordt een geheim gekenmerkt door de individuele, culturele en geografische toestand.9 Uit zijn definitie kan men afleiden dat een geheim dat als beroepsgeheim wordt beschouwd anders is dan 50 jaar geleden en afhankelijk is vanwaar de feiten zich plaatsvinden. Dus het begrip geheim is geografisch en tijdsgebonden. Volgens het Instituut der Bedrijfsrevisoren is een geheim iets dat verborgen is of maar door een beperkte groep is gekend. Het instituut zegt ook dat wanneer een gerucht de ronde doet, de revisor deze geruchten niet mag bevestigen. Dat zou het gerucht vaststaand maken en onbetwistbaar.10

6

R., Stockman, 1998, Het beroepsgeheim in de zorgverleningssector., Antwerpen, 27. T., Boon, den, e.a., 2005, Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal, Utrecht, Van Dale lexicografie. 7

8

Portaal Belgische Overheid, Beroepsgeheim, geraadpleegd op 6 maart 2013 op http://www.belgium.be/nl/justitie/privacy/beroepsgeheim/ 9 J., Put, I., Van der Straete, Beroepsgeheim en hupverlening., Brugge, 19-22. 10 M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 13. B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, 179.

8

Bijvoorbeeld: wanneer de bedrijfsrevisor de vermoedens bevestigt dat een onderneming in moeilijkheden is, dan heeft hij zijn beroepsgeheim geschonden. Alle informatie die de revisor heeft ontvangen kan als beroepsgeheim beschouwd worden indien hij de feiten heeft gekregen die van nature behoren tot zijn functie of informatie die hem in vertrouwen is meegedeeld dat noodzakelijk een geheim hoort te blijven.11 Het voorgaande voorbeeld toont aan dat er een causaal verband moet bestaan tussen de kennismaking van het geheim en het beroep. Wanneer de revisor als een persoon in het dagelijks leven kennisneemt van bepaalde feiten is er geen sprake meer van beroepsgeheim.12

1.3 De schending van het beroepsgeheim Net zoals bij andere misdrijven is er steeds het materieel aspect aanwezig, het misdrijf zelf. In dit geval de informatie dat geheim zou moeten blijven. Anderzijds is er ook sprake van het moreel aspect. De dader heeft het misdrijf bewust gepleegd, met andere woorden met kwaad opzet. Opdat er sprake is van schending van het beroepsgeheim moet er cumulatief aan volgende voorwaarden zijn voldaan. De drie voorwaarden zijn opzet, bekendmaking en door de vertrouwenspersoon.

1.3.1 Opzet Opzet betekent er zich van bewust zijn dat er vertrouwelijke informatie dat geheim moest blijven, is bekendgemaakt. Het maakt niet uit of deze persoon dit bewust deed om te schaden of niet. Het is voldoende als men kan aantonen dat deze persoon op de hoogte was dat de informatie kadert binnen het beroepsgeheim. De reden waarom deze persoon de informatie bekent maakt is irrelevant. In het geval dat de bekendmaking door lichtzinnigheid, onvoorzichtigheid of door vergetelheid is gebeurd, wordt dit niet gezien als schending van het beroepsgeheim.13 Voorbeeld: De bedrijfsrevisor heeft documenten in ontvangst genomen en heeft die op zijn bureau laten liggen. De revisor gaat even uit zijn kantoor. Op dat moment gaat iemand zijn kantoor binnen en leest deze vertrouwelijke documenten. Dit wordt dan als een onvoorzichtigheid gezien en heeft deze revisor niet de intentie gehad om deze informatie vrij te geven. Bijgevolg is er geen sprake van schending van het beroepsgeheim. Deze onvoorzichtigheid kan wel leiden tot tuchtrechtelijke en/of burgerrechtelijke aansprakelijkheid (zie hierna 2.6).

11

M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 13. B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, 179. 12 13

De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, 179. M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 8.

9

1.3.2 Bekendmaken In het gewone leven kennen we bekendmaken als iets groots, iets dat aan heel veel personen wordt meegedeeld. Maar voor art. 458 Sw. is bekendmaken al wanneer de informatie aan 1 persoon wordt verteld. Naast de gewone mondelinge communicatie valt de schriftelijke communicatie, in de vorm van een brief of e-mail schrijven of een kopie van de gegevens, ook onder bekendmaken.14 De bekendmaking moet werkelijk gebeuren, noch het strafwetboek noch bijzondere wetten straffen een poging tot bekendmaken. Bovendien is het niet noodzakelijk dat de persoon, die de vertrouwelijke informatie toevertrouwde, schade heeft geleden door de bekendmaking.15

1.3.3 Vertrouwenspersoon De bekendmaking moet door de persoon gebeuren aan wie de informatie werd toevertrouwd. De vertrouwenspersoon heeft deze gegevens verkregen in functie van zijn beroep. Als de openbaring gebeurt door andere personen dan de vertrouwenspersoon, dan zijn deze personen tekort geschoten in de morele verplichting tot discretie. Hierbij zijn de regels van burgerlijke of deontologische aard geschonden, maar kan deze persoon nooit strafrechtelijk aansprakelijk gesteld worden.16

1.4 Uitzonderingen van het beroepsgeheim Artikel 458 Sw. werd uitgebreid met het artikel 458bis Sw.. Dit artikel beschrijft de uitzonderingen op het beroepsgeheim.

1.4.1 Getuigenis in rechte Wanneer de rechter17 vraagt aan de vertrouwenspersoon om te getuigen heeft deze persoon het recht om de gekende feiten bekend te maken. Het is een recht en dus geen plicht. Dit leidt er toe dat de persoon in kwestie het geheim niet moet prijsgeven. Dit noemt de getuigenis in rechte. Het kan zowel gaan om een schriftelijke als een mondeling getuigenis. De getuigenis kan gaan om strafrechtelijke, burgerrechtelijke en tuchtrechtelijke feiten. Wanneer deze persoon wordt opgeroepen is hij verplicht om voor de rechter te verschijnen. Wanneer hij dit niet doet zal hij een sanctie krijgen.18 Naast de verschijning voor de rechtbank wordt ook met getuigenis in rechte de overhandiging van de vertrouwelijke stukken door de vertrouwenspersoon in kwestie bedoeld. Deze overhandiging geldt enkel tegenover de rechter en niet tegenover andere. Als deze 14

J., Put, I., Van der Straete, 2005, Beroepsgeheim en hupverlening., Brugge, 91-101. M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 8. 16 Ibid. 17 Van een rechtbank, parlementaire onderzoekscommissie of onderzoeksrechter 18 Artikel 929 Gerechtelijk wetboek, 10 oktober 1967. 15

10

persoon de stukken niet overhandigd zal hij een sanctie krijgen in de vorm van een schadevergoeding.19 De persoon die wordt opgeroepen moet de rechter meedelen onder welke omstandigheden hij kennis heeft gekregen van het geheim. Op deze manier kan de rechter nagaan of de getuigenis in rechte aan alle voorwaarden voldoet en dat bij spreken geen sprake is van schending is van het beroepsgeheim. 20 De persoon die de informatie toevertrouwde kan zich niet verzetten tegen de ondervraging van de vertrouwenspersoon in de hoedanigheid als getuigenis in rechte. De getuige is geen getuige die valt onder de artikelen 156 of 322 W.Strafvordering. Als de getuige beslist dat hij kan spreken over de informatie die hij heeft verkregen, moet dit worden beschouwd als een rechtsgeldige getuigenis.21 Ten opzichte van de tuchtrechtelijke instanties moet de vertrouwenspersoon zich aan de regels van de plichtenleer houden. Wanneer deze persoon een getuigenis in rechte aflegt heeft hij in principe de regels van de plichtenleer geschonden. Het Hof van Cassatie heeft in 1977 beslist dat getuigenis in rechte geen schending inhoudt van de plichtenleer en bijgevolg de vertrouwenspersoon in kwestie niet gesanctioneerd mag worden door de tuchtrechtelijke instantie.22

1.4.2 De wettelijke verplichting tot bekendmaking Wanneer de wet verplicht om bepaalde informatie vrij te geven houdt dit geen schending van het beroepsgeheim in. In eerste instantie is dit een contradictie. Enerzijds mag men het beroepsgeheim niet schenden en anderzijds moet er in bepaalde gevallen wel informatie vrijgegeven worden. In het volgende punt wordt dit bondig besproken. De wettelijke verplichting De wettelijke verplichting tot bekendmaking is enerzijds voor besluiten die uitgaan van de federale wetgevende macht (= wet in formele zin) en anderzijds ook voor de besluiten uitgegaan door de Gemeenschappen en Gewesten (=wet in materiële zin). De rechtsleer en rechtspraak zijn het erover eens dat wat in besluiten is opgenomen om af te wijken van het beroepsgeheim enkel kan wanneer het gaat over een wet in materiële zin in de mate dat deze haar steun vindt in een formele wet.23 Met andere woorden kunnen Gemeenschappen en Gewesten enkel situaties opnemen die ook door de federale wetten of besluiten toegelaten worden. Het Hof van Cassatie heeft deze richtlijn gevolgd in het arrest van 30 oktober 1978, dat vooral ging over de wettelijke verplichting tot bekendmaking bij geneesheren.

19

Artikel 882 Gerechtelijk wetboek, 10 oktober 1967. J., De Lentdecker, e.a., De bedrijfsrevisor en het strafrecht., 81-82. 21 J., Put, I., Van der Straete, 2005, Beroepsgeheim en hupverlening., Brugge, 91-101. 22 Ibid. 23 J., Put, I., Van der Straete, 2005, Beroepsgeheim en hupverlening., Brugge, 139. 20

11

De voorgaande richtlijn geeft aan dat een persoon verplicht is tot bekendmaking als dit in een ministerieel besluit, koninklijk besluit of eender welk besluit door een Gewest of Gemeenschapsregering is opgenomen en dat gesteund is door een federale wet of door een federaal besluit. Het meest bekende voorbeeld van de wettelijke verplichting tot bekendmaking is de aangifteverplichting. Naast de twee voorgaande uitzondering heeft de rechtspraak nog enkele andere uitzonderingen erkend.24 1. de aangifte van strafbare feiten waarbij de klant het slachtoffer is; 2. verdediging in rechte; 3. mededeling aan een disciplinaire overheid; 4. dwaling als een schulduitsluitingsgrond.

24

J., Put, I., Van der Straete, 2005, Beroepsgeheim en hupverlening., Brugge, 139.

12

2 Beroepsgeheim van toepassing bij de bedrijfsrevisor Nadat de algemene aspecten van het beroepsgeheim werden besproken, komt ook het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor aan bod. Omdat het beroepsgeheim een belangrijk aspect is binnen dit beroep is er in 1953 een specifieke wet uitgebracht dat het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor regelt. Naast deze wet worden zowel de draagwijdte, de duur en de sancties bij schending in de volgende punten besproken.

2.1 Taken van de bedrijfsrevisor Om het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor beter te kunnen begrijpen, moet er naast de algemene regels ook rekening gehouden worden met de opdrachten die de revisor uitoefent. Deze opdrachten zijn door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren in drie categorieën geplaatst:

2.1.1 De wettelijke opdrachten Artikel 3 van de wet van 22 juli 1953 beschrijft de hoofdtaak van revisor. ‘De bedrijfsrevisor heeft als hoofdtaak alle opdrachten uit te voeren die bij of krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en op algemene wijze, alle revisorale opdrachten te vervullen met betrekking tot financiële overzichten, verricht met toepassing van of krachtens de wet.’ Bijgevolg is de bedrijfsrevisor ‘in hoofdzaak een persoon die ten behoeve van het maatschappelijk belang of van welbepaalde derden boekhoudkundige stukken van ondernemingen certificeert…’.25 Onder certificeren wordt verstaan, ‘de verklaring door de bedrijfsrevisor, na afloop van de gebruikelijke controles uitgevoerd overeenkomstig de regels van het vak, rekening houden met de terzake geldende wettelijke en reglementaire bepalingen, dat de voorgelegde stukken en de verstrekte inlichtingen een getrouw beeld geven van de toestand waarop zij betrekking hebben.’26 Hieruit volgt dat de taak van de bedrijfsrevisor niet louter informatief is. Hij moet ook garant staan voor de ‘te goeder trouwe werking’ van de onderneming die de gegevens verwerkt. Zijn voornaamste opdracht is de controle en de certificatie van de jaarrekening van een onderneming en het voorleggen van die informatie aan de algemene vergadering en aan de ondernemingsraad. Dit gebeurt door het opstellen van een schriftelijk

25

Memorie van Toelichting, Gedr. St. Kamer, 552 (1982-1983), nr. 1 p.3, M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 19. 26 M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 19.

13

verslag. Dit verslag bevat de vermeldingen en bezwaren die de bedrijfsrevisor tijdens de controle heeft ondervonden.27 Betreffende het beroepsgeheim zijn er twee elementen die de aandacht trekken. De bedrijfsrevisor is verplicht om bepaalde informatie bekend te maken, nl. tijdens het bijwonen van de algemene vergadering en de vergadering van de 28 ondernemingsraad. 2.1.1.1

Bekendmaking van de overtredingen

De algemene regel zegt dat het beroepsgeheim ook van toepassing is op de overtredingen die de bedrijfsrevisor tijdens het uitoefenen van zijn opdracht vaststelt. Hier zijn enkele uitzonderingen aan verbonden.29 De bedrijfsrevisor, meer bepaald de commissaris, is alleen verplicht om de overtredingen op de vennootschapswetgeving en op de statuten te vermelden. Overtredingen op sociale, fiscale en andere wetgeving moet hij niet bekendmaken. Vervolgens moet de commissaris deze overtredingen enkel vermelden ‘voor zover deze inbreuken een weerslag hebben op de jaarrekening. Ten slotte worden deze overtredingen aan de raad van bestuur gemeld. Wanneer de raad hier geen gehoor aan geeft, wordt de algemene vergadering hierover ingelicht.30 De wetgeving aanvaardt dat niet alle overtredingen in het verslag van de commissaris moeten komen. Enerzijds kunnen het feiten zijn van minder belang. Anderzijds kan de commissaris oordelen dat de vermelding van de inbreuk in het verslag valt onder zijn verantwoordelijkheid.31 Bijvoorbeeld: Wanneer de raad van het bestuur de algemene vergadering niet bijeen roept, dient de commissaris de raad hierop attent te maken. Wanneer de raad gehoor geeft aan deze verplichting moet de commissaris deze vertraging niet in zijn verslag vermelden. Wanneer de commissaris de algemene vergadering dient bijeen te roepen, dan wijst hij op het in gebreke blijven van de raad.32 2.1.1.2

Aanwezigheid op de algemene vergadering en de ondernemingsraad.

De revisoren hebben het recht tot spreken tijdens de algemene vergadering om zo meer uitleg te geven betreffende het commissarisverslag (art. 64septies Venn. W.). Hier beantwoorden ze ook alle vragen die door de aandeelhouders gesteld worden die betrekking hebben op het verslag. (art. 70ter Venn. B.).33

27

Ibid. B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, p 1417. 28 M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 20. 29 Ibid. 30 Ibid. 31 Ibid. 32 Ibid. 33 Ibid.

14

In de ondernemingsraad heeft de revisor een pedagogische en didactische rol maar hij kan enkel de informatie bespreken die hij reeds certificeerde.34

2.1.2 De revisor als gerechtelijke deskundige In deze opdracht wordt van de bedrijfsrevisor verwacht dat hij het gerecht gaat bijstaan. Hij zou het gerecht moeten voorlichten over bepaalde technische punten van de positie van een onderneming die hij heeft bestudeerd. Als gerechtelijke deskundige mag de revisor in geen enkel geval, zonder de toestemming van de magistraat, een kopie van zijn verslag overhandigen aan de partijen in kwestie.35 Als hij dit toch zou doen schendt hij het beroepsgeheim. Als de bedrijfsrevisor de gerechtelijke deskundige en de auditor van dezelfde onderneming is, dan is hij in zijn hoedanigheid als auditor, overeenkomstig artikel 3 van de wet van 1953, gehouden aan het beroepsgeheim ten opzichte van derden (ook het gerecht). Als gerechtelijke deskundige moet hij alle informatie meedelen aan het gerecht. Om dit probleem te verduidelijken en te voorkomen heeft het Hof van Cassatie gesteld dat, als de bedrijfsrevisor beide taken op zich heeft van eenzelfde onderneming, dat de taak als gerechtelijke deskundige voorrang heeft op zijn taak als auditor.36

2.1.3 Opdrachten binnen het kader van overeenkomsten ‘De revisor staat ter beschikking voor al diegene die er belang bij hebben om beroep te doen op zijn bevoegdheid.’37 Bijvoorbeeld: Een onderneming kan ervoor opteren om advies te vragen aan een bedrijfsrevisor betreffende investeringen of financieringsbeleid.38 In dit geval is dan de revisor in kwestie gehouden aan de zwijgplicht tegenover alle derden die niet betrokken waren tijdens de bespreking.39

34 35 36 37 38 39

M., Franchimont , 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 23. Ibid. Ibid. Ibid. Ibid. Ibid.

15

2.2 De wet van 22 juli 1953, artikel 79. De wettelijke basis van het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor is beschreven in artikel 79 van de wet van 22 juli 1953 geleverd door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren en gewijzigd door de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat.40 41 Dit artikel beschrijft: Ԥ 1. Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de personen voor wie ze instaan. Buiten de uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht waarin dit artikel voorziet, geldt deze plicht tevens niet voor : a) de mededeling van een attest of van een bevestiging verricht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak uitoefenen; b) de mededeling van een attest of van een bevestiging gericht tot een commissaris of een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming; c) de raadpleging door een bedrijfsrevisor in het kader van een opvolging in een revisorale opdracht, van de werkdocumenten van een bedrijfsrevisor die voorafgaandelijk dezelfde revisorale opdracht uitoefende; d) het contact van een bedrijfsrevisor met een andere bedrijfsrevisor wanneer de eerste ertoe gebracht wordt om het werk of de attestering van de tweede in het gedrang te brengen behalve in geval van verzet van de persoon die de opdracht heeft toevertrouwd aan de eerste bedrijfsrevisor; e) het contact tussen de bedrijfsrevisor en het Instituut, zijn organen en in het bijzonder de organen belast met het organiseren van het toezicht en de kwaliteitscontrole.

40

K., Aerts, 2002, Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren. , Brussel, Larcier, 145. 41 B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, 9.

16

f) de overdracht van informatie, waaronder vertrouwelijke, gevraagd door een orgaan van publiek toezicht in het kader van zijn opdrachten en van de nationale en internationale samenwerking overeenkomstig de voorwaarden bepaald in hoofdstuk IX en de maatregelen genomen ter uitvoering ervan. ]1 § 2. Wanneer een rechtspersoon een geconsolideerde jaarrekening opstelt, zijn de commissaris van de consoliderende rechtspersoon en de commissarissen van de geconsolideerde rechtspersonen, de ene ten opzichte van de andere, bevrijd van het beroepsgeheim, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming. Deze bepaling is eveneens van toepassing ten opzichte van een persoon die in een rechtspersoon naar het recht van een land van de Europese Unie, een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris. In de zin van huidig lid wordt met de commissaris gelijkgesteld de bedrijfsrevisor die, zonder het mandaat van commissaris uit te oefenen, belast is met de controle over de geconsolideerde jaarrekening.’

2.2.1 Personen bedoeld in art. 79 wet 22 juli 1953 Dit artikel beschrijft duidelijk voor welke personen dit van toepassing is. Het is van toepassing op de erkende bedrijfsrevisor. Ook voor personen waarvoor de bedrijfsrevisor instaat, met name studenten of personen die stage lopen, en voor personen die instaan voor de bedrijfsrevisor.42

42

B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, 3.

17

2.3 Het voorwerp van beroepsgeheim Het voorwerp van het beroepsgeheim bij de bedrijfsrevisor zijn alle feiten en informatie die hij in vertrouwen heeft verkregen in functie van zijn beroep. Het gaat hier niet enkel om de inlichtingen die hij van zijn cliënt heeft ontvangen maar ook alle informatie die hij heeft gezien of ontdekt tijdens het uitoefenen van zijn functie, ook al is deze informatie niet gegeven door de cliënt.43

2.4 Draagwijdte Hierbij zijn er twee opvattingen. Enerzijds is er de absolute geheimhouding en anderzijds de relatieve geheimhouding.

2.4.1 Absolute geheimhouding Bij de absolute geheimhouding moet het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor strikt geïnterpreteerd worden. Het houdt in dat de revisor onder alle omstandigheden zich aan de zwijgplicht moet houden. Behalve wanneer een formele wet voorziet van een opheffing van het beroepsgeheim in situaties waarbij het zeer belangrijk is om bepaalde informatie te kennen.44 Volgens de rechtspraak is dit het principiële uitgangspunt waardoor het beroepsgeheim behoort tot de openbare orde. Dit is in verscheidene vonnissen en arresten besproken.

2.4.2 Relatieve geheimhouding De relatieve geheimhouding is minder strikt dan de absolute geheimhouding. De voorstanders van deze opvatting gaan akkoord dat in bepaalde situaties voor maatschappelijk belang, het beroepsgeheim meer toegeeflijk moet zijn.45 In gevallen waarbij de geheimhouder op de hoogte is van informatie die de openbare orde zou schaden (diefstal, fraude,…) is het duidelijk zichtbaar dat de strikte interpretatie in strijd is met het belang van de openbare orde. Niet alleen de belangen van openbare orde maar ook de belangen van de individuen kunnen geschonden worden. Daarom krijgen dergelijke situaties heel wat kritische reacties te verwerken. Cassatiearresten hebben er tot geleid dat het absoluut karakter van het beroepsgeheim moet gerelativeerd worden.

43

B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, 9. Ibid. 45 Ibid. 44

18

2.4.3 Interpretatie van de draagwijdte bij de bedrijfsrevisoren Specifiek voor de bedrijfsrevisor is de absolute geheimhouding het uitgangspunt. Het beroepsgeheim geldt voor de informatie die de cliënt heeft meegedeeld maar ook voor de feiten die hij heeft gevonden in uitoefening van zijn beroep. Bijgevolg zijn niet alleen de feiten van boekhoudkundige en financiële aard maar ook algemene informatie van de onderneming ondergeschikt aan het beroepsgeheim.46 Voorbeeld: Leveranciersgegevens, klanten –en personeelsgegevens, afsluiten van contracten, productgegevens en fabricagemethode.

2.5 De uitzonderingen Zoals hierboven in 1.4 staat beschreven zijn er twee grote uitzonderingen. De getuigenis in rechte en de wettelijke verplichting tot bekendmaken. Deze twee uitzonderingen zijn ook van toepassing bij de bedrijfsrevisor. Betreffende de wettelijke uitzonderingen op het beroepsgeheim kan terugverwezen worden naar 1.4 deze zijn dezelfde voor de bedrijfsrevisoren.

2.5.1 Getuigenis in rechte Met getuigenis in rechte heeft hij het recht en niet de plicht om te spreken. Wanneer de revisor wel zal spreken is dit geen schending van het beroepsgeheim, zoals eerder is vermeld. De bedrijfsrevisor zal echter wel rekening moeten houden met de plichtenleer. Zo heeft de Raad van het IBR beslist dat dit getuigenis enkel toegelaten is wanneer het voor repressieve rechtscolleges is. Ze is ook van mening dat de revisor voor alle andere rechtscolleges de getuigenis moet weigeren, behalve wanneer de vennootschap de revisor ontslaat van de geheimhouding.47 Naast de algemene getuigenis in rechte zijn er nog specifieke wetgevingen die de bedrijfsrevisoren verplichten om te informeren. Het betreft hier voornamelijk informatie van financiële aard en van het verzekeringswezen.

46 47

M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 18. Ibid.

19

2.5.2 De specifieke uitzonderingen 2.5.2.1

Wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen

Deze wet heeft betrekking op de bedrijfsrevisoren die voor kredietinstellingen tewerk gesteld zijn. Artikel 55, 4° van deze wet voorziet dat alle feiten en beslissingen door de revisor moeten gemeld worden en dit in drie situaties.48 De melding moet gebeuren wanneer de feiten of beslissingen op een betekenisvolle wijze de kredietinstelling kunnen beïnvloeden. Feiten op financieel en boekhoudkundig vlak of die een sterke invloed hebben op de interne controle kunnen als betekenisvol worden beschouwd. De tweede melding heeft betrekking tot de schending van het wetboek van vennootschappen en statuten en ten slotte de beslissingen of feiten waardoor de jaarrekening niet kan gecertificeerd worden of het commissarisverslag een voorbehoud opneemt.49 2.5.2.2

Wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen

Deze wet houdt dezelfde verplichting in als de wet van 22 maart 1993 maar dan op toepassing van de verzekeringsondernemers. Bijgevolg moet de melding ook gebeuren in de drie bovenvermeldde situaties. 2.5.2.3

Wet van 6 april 1995 inzake het statuut van en het toezicht op de beleggingsfondsen

Artikel 101, 4° van deze wet bepaalt dat er geen sprake is van schending van het beroepsgeheim wanneer er inbreuken zijn op de wetgeving van beleggingsondernemingen naar Belgisch recht. Deze inbreuken moeten door deze wet aan de CBFA meegedeeld worden. 2.5.2.4

Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme

Wanneer de bedrijfsrevisor vermoedens of feiten vaststelt van witwaspraktijken is hij in overeenstemming met artikel 14bis, § 1 van deze wet verplicht dit aan te geven bij de Cel voor Financiële Informatieverwerking. Het valt het dus niet onder de schending van het beroepsgeheim.50 De revisor is echter niet verplicht om deze vermoedens of feiten aan te geven bij het instituut. 51 48

B., De Klerck, e.a., 2009, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure, p 33. Ibid. 50 Ibid. 51 Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Technische nota van het instituut der bedrijfsrevisoren betreffende de verplichting voor de bedrijfsrevisor inzake witwassen van geld en financiering van terrorisme, 11. 49

20

Het instituut heeft een technische nota om het witwassen van geld tegen te gaan en waarin de meldingsprocedure beschreven staat: 1) De identificatie van de klanten Volgens de wet heeft de bedrijfsrevisor de verplichting om zijn cliënteel te identificeren aan de hand van betrouwbare en onafhankelijke documenten.52 De revisor zal daarbij een afschrift nemen van deze informatie. Deze identificatie moet gebeuren tijdens de acceptatieprocedure en altijd voor het ondertekenen van de opdrachtbrief. Alvorens een bedrijfsrevisor een klant accepteert dient hij eerst het risicoprofiel te bepalen van de cliënt. Hij tracht hierbij in te schatten in welke mate de cliënt gevoelig is voor witwaspraktijken, door na te gaan in welke sector hij werkt en welke omgeving hij actief is. In volgende tabel zijn de criteria opgesomd die het risicoprofiel van een potentiële klant bepalen.53 RISICOCRITERIA Maatschappelijke zetel in witwasgevoelige regio’s Maatschappelijke zetel in andere “Offshore” landen of belastingparadijzen Vestiging of dochtervennootschap in witwasgevoelige regio Vestiging of dochtervennootschap in andere “Offshore” landen of belastingparadijzen 5. Handel met derden uit witwasgevoelige regio’s 6. Handel met derden uit andere “Offshore” landen of belastingparadijzen 7. Activiteiten waarbij veel cash geld gemoeid is 8. Activiteiten in andere witwas- of fraudegevoelige sectoren 9. Heractiveren van “slapende” vennootschappen 10. Terughoudendheid om de vereiste identificatiedocumenten over te maken 11. De aandeelhoudersstructuur is onduidelijk of ongekend 1. 2. 3. 4.

Bron: Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Technische nota van het instituut der bedrijfsrevisoren betreffende de verplichting voor de bedrijfsrevisor inzake witwassen van geld en financiering van terrorisme.

Wanneer de bedrijfsrevisor twijfelt over de identiteit van een klant, dan moet hij alle nodige maatregelen treffen die nodig zijn om inzicht te krijgen in de eigendom- en controlestructuur van de klant. Dit zijn de o.a. de notulen van bestuursvergaderingen, afschrift van aanwezigheidslijsten van algemene vergaderingen en websites.54 Daarnaast moet de bedrijfsrevisor ook zorgen dat de identificatie-informatie gedurende de hele zakenrelatie up-to-date blijft. Deze informatie moet gedurende 5 jaar bewaard worden na beëindigen van de zaken.55

52

P,. Maeyaert, 2009, Anti witwassen: talrijke bijkomende verplichtingen van de economische beroepen.,s.l. 53 Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Technische nota van het instituut der bedrijfsrevisoren betreffende de verplichting voor de bedrijfsrevisor inzake witwassen van geld en financiering van terrorisme, 13. 54 Maeyaert P., 2009, Anti witwassen: talrijke bijkomende verplichtingen van de economische beroepen.,s.l. 55 Ibid.

21

2) Bestendige waakzaamheid De bedrijfsrevisor dient voortdurend aan monitoring van de cliëntenrelatie te doen. Concreet betekent dit dat hij elke wijziging in het risicoprofiel moet veranderen. De opvolging van de klanten moet minstens één keer per jaar gebeuren en dit op het moment dat de bedrijfsrevisor kennis krijgt van alle veranderingen. Indien een cliënt een hoger risicoprofiel heeft, dan moet hij bijkomende testen uitvoeren. Dit betekent ook dat de bedrijfsrevisor met het nodige beroepsmatige scepticisme ongewone transacties moet kunnen opsporen.56 De bedrijfsrevisor moet jaarlijks het auditrisico van de cliënt beoordelen in de planningsfase, vooraleer de eigenlijke audit begint. Zo moet de revisor gerichte vragen stellen die betrekking hebben op eventuele witwaspraktijken (zie bijlage 1).57 3) De Meldingsplicht Zoals eerder is vermeld, is de bedrijfsrevisor verplicht om vermoedens of feiten van witwaspraktijken aan te geven bij de Cel voor Financiële Informatieverwerking. De revisor is echter niet verplicht om deze vermoedens of feiten aan te geven bij het instituut. De formele modaliteiten om aangifte te doen staan bepaald in artikel 14bis. In bijlage 2 is een voorbeeldformulier terug te vinden.58 De melding moet in verband staan met fouten of inbreuken die in de wet zijn opgenomen. Dit wil zeggen dat de bedrijfsrevisor geen aangifte mag doen wanneer er geen inbreuken op de wet zijn gemaakt. Wanneer er nu twijfel heerst over de inbreuk, dan moet hij de Cel voor Financiële Informatieverwerking wel hierover informeren.59 Met de vermoedens van witwaspraktijken wordt er rekening gehouden met de aard van de transacties, de omstandigheden waarin de transacties gebeuren en de hoedanigheid van de persoon of personen.60 Bijvoorbeeld: Een goederentransactie met cashbetaling van 15.000,00 euro op zich heeft geen voldoende basis op aangifte te doen. Hier moet de bedrijfsrevisor onderzoeken in welke omstandigheden deze transactie is gebeurd en een beoordeling vormen of de vermoedens correct zijn.61

56

Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Technische nota van het instituut der bedrijfsrevisoren betreffende de verplichting voor de bedrijfsrevisor inzake witwassen van geld en financiering van terrorisme, 15. 57 Ibid. 58 Ibid. 59 Ibid. 60 Ibid. 61 Ibid.

22

Als de bedrijfsrevisor melding maakt met inachtneming van voorgaande procedures en dit gebeurt compleet te goeder trouw, dan geniet hij van een volledige immuniteit op burgerrechtelijk, strafrechtelijk en tuchtrechtelijk vlak. Bijgevolg kan hij niet vervolgd worden met beroepsaansprakelijkheid of schending van het 62 beroepsgeheim.

2.6 De sancties bij overtreding. Wanneer de bedrijfsrevisor zich niet houdt aan het beroepsgeheim wordt hij aansprakelijk gesteld. Binnen de aansprakelijkheid onderscheiden we de burgerrechtelijke en strafrechtelijke. Naast deze twee soorten komt bij de cijfermatige beroepen ook de tuchtrechtelijke aansprakelijkheid voor. Een revisor die zijn beroepsgeheim schendt is burgerrechtelijk, strafrechtelijk maar ook tuchtrechtelijk aansprakelijk. Wat de burgerrechtelijke aansprakelijkheid betreft is hij vooral contractueel aansprakelijk. Het kan ook buitencontractueel zijn jegens derden wanneer de bedrijfsrevisor informatie heeft meegedeeld zonder de toestemming van deze derden.63

2.6.1 De burgerrechtelijke aansprakelijkheid De burgerrechterlijke aansprakelijkheid regelt de verhoudingen tussen de partijen onderling en bestaat uit de contractuele aansprakelijkheid en de buitencontractuele aansprakelijkheid. Deze vorm van aansprakelijkheid heeft vooral als doel te vergoeden, meestal in de vorm van een schadevergoeding. 2.6.1.1

De buitencontractuele aansprakelijkheid

De buitencontractuele aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor wordt door dezelfde regels van het algemeen recht geregeld, met name de aquiliaanse aansprakelijkheid naar Belgisch burgerlijk recht.64 Deze regels staan vervat in het burgerlijk wetboek in de artikelen 1382 tot 1386bis. Artikel 1382 en 1383 zijn het meeste van toepassing bij de bedrijfsrevisor.65 Deze artikelen vermelden: ‘Elke daad van de mens, waardoor aan een ander schade wordt veroorzaakt, verplicht diegene door wiens schuld de schade is ontstaan deze te vergoeden.’ (art.1382 B.W.) ‘Ieder is aansprakelijk, niet alleen voor de schade die hij door zijn daad, maar ook voor die welke hij door zijn nalatigheid of door zijn onvoorzichtigheid heeft veroorzaakt.’ (art. 1383 B.W.)

62

Instituut der Bedrijfsrevisoren, 2007, Technische nota van het instituut der bedrijfsrevisoren betreffende de verplichting voor de bedrijfsrevisor inzake witwassen van geld en financiering van terrorisme, 20. 63 K., Aerts, 2002, Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren. , Brussel, Larcier, 148. 64 R., Devloo, Persoonlijke communicatie [Seminarie], 24 oktober 2012. 65 Ibid.

23

De voorgaande artikelen geven drie elementen die cumulatief aanwezig zijn voordat er sprake is van buitencontractuele aansprakelijkheid, met name: een fout, schade en het causaal verband tussen de fout en de schade. De schade zou er niet zijn geweest wanneer er geen fout werd gemaakt. De rechtbank gaat dit toetsen aan de hand van het bonus pater familias begrip. Met andere woorden gaat de rechtbank na of een zorgvuldige, voorzichtige en goede revisor in dezelfde situatie hetzelfde zou handelen. Wanneer dit niet het geval is, dan is de revisor in kwestie buitencontractueel aansprakelijk.66 In geval van schending van het beroepsgeheim kan de fout zijn: het doorgeven van gegevens zoals de klantenbestanden, de manier van prijsbepaling,… . Voorbeeld: de bedrijfsrevisor is buitencontractueel aansprakelijk ten aanzien van de aandeelhouders wanneer door de fouten van de revisor de aandeelhouders schade berokkenen. De revisor zal deze derden op zijn beurt moeten vergoeden. Betreffende het beroepsgeheim van de revisor, zal de bedrijfsrevisor burgerrechtelijk aansprakelijk gesteld worden in samenhang met artikel 27 lid 2 van de Wet van 22 juli 1953. 2.6.1.2

De contractuele aansprakelijkheid

De contractuele aansprakelijkheid van bedrijfsrevisoren staat bepaald in het artikel 9bis van de wet van 22 juli 1953: ‘ De bedrijfsrevisoren zijn aansprakelijk voor de uitoefening van hun beroepstaken overeenkomstig het gemeen recht.’ 67 De verbintenis tussen de bedrijfsrevisor en de cliënt is een wederkerige overeenkomst onder bezwarende titel. De beide partijen zijn verplicht om hun deel van de overeenkomst na te komen ( de bedrijfsrevisor de opdracht tot een goed einde te brengen en de cliënt deze te vergoeden). Aerts Koenraad beschrijft in zijn boek ‘Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren, 2002’ twee soorten verbintenissen. Enerzijds de aanneming en anderzijds de lastgeving.68 In geval van aanneming heeft de bedrijfsrevisor de opdracht om toelichting te geven en verder om te informeren. Wanneer het gaat om de controle van de jaarrekening wordt dit gezien als lastgeving. Voor zowel aanneming als voor lastgeving gelden de regels van de contractuele aansprakelijkheid.69

66

K., Aerts, 2002, Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren. , Brussel, Larcier, 71-80. R., Devloo, Persoonlijke communicatie [Seminarie], 24 oktober 2012. 67 K., Aerts, 2002, Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren. , Brussel, Larcier, 85. 68 Ibid. 69 Ibid.

24

In geval van een inspanningsverbintenis kan de contractuele aansprakelijkheid bij niet-naleving van de verbintenis gesteund zijn op de schending van een zorgvuldigheidsnorm. Dit heeft als gevolg dat de cliënt de bedrijfsrevisor kan aansprakelijk stellen op grond van de wettelijke zorgvuldigheidsnorm zonder dat deze zorgvuldigheidsnorm letterlijk in het contract bedongen staat omdat de zorgvuldigheidsnorm behoort tot het normaal uitoefenen van de opdracht.70 Bijvoorbeeld: Bij de controle van de jaarrekening ontvangt de bedrijfsrevisor (=commissaris) een reeks van documenten om zijn controle uit te voeren. Deze inbewaringgeving moet niet expliciet zijn opgenomen in de verbintenis, omdat dit automatisch bij de opdracht hoort. Bijgevolg kan de onderneming de commissaris contractueel aansprakelijk stellen op grond van de zorgvuldigheidsnorm. Het beroepsgeheim is de situatie waarbij de contractuele aansprakelijkheid het meest wordt ingeroepen. Hoewel dit niet noodzakelijk is omdat de geheimhoudingsplicht behoort tot de algemene zorgvuldigheidsnorm.

2.6.2 De strafrechtelijke aansprakelijkheid De strafrechtelijke aansprakelijkheid regelt de verhouding tussen de partijen en het maatschappelijk welzijn. Er wordt gekeken of de regels van het strafwetboek en bijzondere strafwetten zijn overtreden. In tegenstelling tot de burgerrechtelijke aansprakelijkheid heeft deze vorm niet als hoofddoel te vergoeden maar om te straffen wanneer de regels niet gerespecteerd worden en wanneer de openbare orde wordt verstoord.71 Onder de strafrechtelijke aansprakelijkheid vallen de gewone misdrijven en de beroepsmisdrijven.72 Omdat het beroepsgeheim specifiek onder de beroepsgeheimen valt, worden de gewone misdrijven hier terzijde gelaten. De strafrechtelijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor staat geregeld in het artikel 458 Sw. en in artikel 79 van de wet van 22 juli 1953 geleverd door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren zoals eerder werd besproken.

70

K., Aerts, 2002, Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren. , Brussel, Larcier, 85. 71 Ibid. 72 R., Devloo, Persoonlijke communicatie [Seminarie], 24 oktober 2012.

25

2.6.2.1

Huiszoeking en inbeslagname

De rechtbank heeft de mogelijkheid om beslag te leggen op de belangrijke bewijsstukken die kunnen leiden tot de waarheid. De algemene bepalingen staan beschreven in het Wetboek van Strafvordering. Niettemin moet de huiszoeking en inbeslagname rechtmatig geschieden, anders zou de geheimhouding maar schijn zijn. Er moet rekening gehouden worden met de volgende elementen73:  De huiszoeking en in beslagname moet gebeuren door de onderzoeksrechter. Bij de huiszoeking moet deze onderzoeksrechter altijd vergezeld worden door iemand van tuchtorganisatie, in dit geval een lid van het instituut der bedrijfsrevisoren.74 Deze vertegenwoordiger voert de huiszoeking zelf niet uit. Hij moet optreden wanneer de bedrijfsrevisor ter kennis brengt dat er documenten aanwezig zijn die onder het beroepsgeheim vallen. Hij neemt kennis van deze stukken en vervolgens spreekt hij zich uit over de bescherming van het beroepsgeheim.75 Indien er sprake is van ‘op heterdaad betrappen’ dan gebeurt dit onderzoek door de gerechtelijke politie of de procureur des Konings.76  Tijdens het onderzoek moeten er zware verwijzingen aan het licht komen om de schuld van de verdachte te bewijzen. Bijgevolg mag de huiszoeking niet plaatsvinden om misdrijven op te sporen en enkel om bewijsmiddelen te ontdekken.77  Bovendien moet de huiszoeking in verband staan met de overtreding die onderzocht wordt.78 Niet alle elementen die tijdens de huiszoeking gevonden worden mogen gebruikt worden. Zo blijven de persoonlijke nota’s, de briefwisseling tussen de bedrijfsrevisor en zijn cliënt onder het beroepsgeheim vallen. Onder het begrip persoonlijke nota’s vallen zowel de schriftelijke als de mondelinge mededelingen.79 In geval van huiszoeking moet er een onderscheid gemaakt worden naarmate dat de revisor zelf de verdachte is of in geval dat één van zijn cliënten verdachte is. Wanneer de bedrijfsrevisor niet de verdachte is dan kunnen er twee soorten bescheiden worden in beslaggenomen; de overtuigingsstukken en de bewijselementen. Artikel 42 van het Strafwetboek beschrijft het begrip overtuigingsstukken als volgt: ‘de zaken die het voorwerp van het misdrijf uitmaken, en op die welke gediend hebben of bestemd waren tot het plegen van het misdrijf, wanneer zij eigendom van de veroordeelde zijn en de zaken die uit het misdrijf voortkomen’. Bijvoorbeeld: valse facturen die bij de revisor te vinden zijn, worden in beslag genomen. 73

M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 31. Ibid. 75 Delrue, G., 2006, Misdrijven i.v.m. de staat van failissement, ,Antwerpen, Maklu, 189. 76 Ibid. 77 Ibid. 78 M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 31. 79 Ibid. 74

26

Onder bewijselementen wordt verstaan, alle zaken die niet het voorwerp van een misdrijf uitmaken maar toch een element zijn van schuld of onschuld of tot de beoordeling van de graad van schuld.80 Bijvoorbeeld: de boekhouding van een van bankbreuk verdachte gefailleerde, die zich bij een revisor bevindt kunnen in beslag genomen worden.81 Naast deze categorie is er ook de speciale categorie van bewijselementen. Deze categorie van bewijselementen kan in geen enkel geval in beslag genomen worden. Het zijn de bescheidenen die hun oorsprong vinden tussen de raadplegende persoon en de noodzakelijke vertrouwenspersoon.82 Dergelijke bewijselementen zijn, de brieven tussen de revisor en de cliënt, aantekeningen die de cliënt heeft op gesteld om de revisor te informeren en nota’s die door de revisor zijn opgesteld.83 Dit ligt helemaal anders als de bedrijfsrevisor de verdachte zelf is. In dit geval zal het beroepsmisdrijf dat de revisor heeft gepleegd, het beroepsgeheim uitsluiten.84 Onder beroepsmisdrijf wordt verstaan, het misdrijf dat door de vertrouwenspersoon zelf wordt gepleegd en waardoor zijn professionele activiteiten in gedrang komen. In deze situatie kunnen alle stukken in beslag worden genomen. Zowel de bewijselementen als de overtuigingsstukken.85

2.6.3 De deontologische aansprakelijkheid De bedrijfsrevisor is deontologisch aansprakelijk in situaties waarbij hij deontologische fouten maakt, nl. fouten in de plichtenleer.86 Deze fouten zijn opgenomen in het K.B. van 10 januari 1994. De tuchtcommissie houdt toezicht en voert controle uit op de naleving van deze beroepsregels.87 Artikel 73 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een instituut van de Bedrijfsrevisoren en organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007 somt de tuchtsancties op. Deze zijn: de waarschuwing, de berisping, het verbod om bepaalde opdrachten te aanvaarden of verder te zetten, de schorsing voor ten hoogste één jaar en de schrapping. Het beroepsgeheim valt onder de deontologie bij de bedrijfsrevisoren. Bij schending van het beroepsgeheim zal de revisor deontologisch aansprakelijk zijn. Zoals eerder vermeld kan de revisor naast deontologisch burgerrechtelijk aansprakelijk gesteld worden voor dezelfde Belgische wetgeving het non bis in idem -principe geldt. Dit betekent ‘niet twee keer voor hetzelfde’. Met andere woorden

ook strafrechtelijk en fouten. Hoewel in de is de Latijnse term en kan voor eenzelfde feit

80

M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 67. Ibid. 82 Ibid. 83 Ibid. 84 Ibid. 85 Ibid. 86 K., Aerts, 2002, Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren. , Brussel, Larcier, 100. 87 R., Devloo, Persoonlijke communicatie [Seminarie], 24 oktober 2012. 81

27

niet meerdere keren gestraft of berecht worden. Omdat deze 88 aansprakelijkheidsvormen verschillende doelen hebben, heeft dit principe hier geen waarde. Juridisch wordt dit ook wel de samenloop van aansprakelijkheden genoemd.

2.7 Duur De duur van het beroepsgeheim is onbeperkt in de tijd. Het beroepsgeheim blijft ook voortbestaan na beëindigen van de beroepsrelatie.89 Voorbeeld: De revisor beëindigt zijn opdracht binnen een onderneming. Dit wil niet zeggen dat de beëindiging een afbreuk doet aan de zwijgplicht. Voorbeeld: Een cliënt sterft, ook deze gebeurtenis doet geen afbreuk aan het beroepsgeheim. Anderzijds wordt in bepaalde situaties aanvaard dat er een uitzondering wordt gemaakt, voor zover dit belangrijk is voor de belangen van de morele en materiële belangen van de nalatenschap.90

88

Zie 4.2.1 en 4.2.2: Burgerrechtelijk een schadevergoeding en strafrechtelijk de rust en orde handhaven door te straffen als de wetgeving wordt overtreden. 89 M., Franchimont, 1986, Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., 23. 90 Ibid.

28

3 Casestudy: 2012/15 rechtbank van eerste aanleg te Brussel 17 januari 2012 Om het voorgaande in praktijk te zetten, is er in dit deel een casestudie voorzien. Bijlage 3 bevat de relevante delen van deze casestudie. Eerst wordt een situatieschets besproken om de case beter te plaatsen. In het tweede gedeelte worden de relevante middelen die door de eisende partij zijn ingeroepen behandeld, de tegenargumenten van de fiscale administratie en de uitspraak van de rechtbank besproken. Als laatste deel volgt een persoonlijke analyse. Op die manier krijgt men een overzicht van de relevante middelen gebaseerd op de voorgaande theorie.

3.1 Inleiding: situatieschets

Bedrijfsrevisor H.V.

Overeenkomst

Bvba A.I.

Bvba R.I.

198 aandelen

broers J. Zaakvoerders

Waarde aandelen 

Visitatie

Fiscus

Overheid 6 Sale & rent back

Partijen: De eisende partij: De drie broers J. zaakvoerders bvba R.I. De verdedigende partij: de fiscale administratie Geding: Het betreft een geding op de aanslag in de personenbelasting met betrekking tot het aanslagjaar 2007. De familie J., zaakvoerders van de bvba R.I., zou in het aanslagjaar 2007 winsten voor een bedrag van 29.980.200 euro (9.993.400 x 3) niet hebben aangegeven. Deze winsten zijn afkomstig uit een transactie van de inbreng van aandelen die de bvba R.I. in de nv A.I. (familie holding) had. Na de inbreng heeft deze bvba sale & rent backoperaties van zes overheidsgebouwen afgesloten waardoor de aandelen een enorme waardeverhoging ondergingen. 29

De administratie had een bijkomende aanslag gevestigd van 50% waarmee de gebroeders J (eisende partij) niet akkoord gingen en fiscaal verhaal gingen halen bij de rechtbank. Naar aanleiding van persberichten over de verkoop van het gerechtsgebouw aan de bvba R.I. kreeg de administratie de bvba R.I. in het vizier, net zoals de zaakvoerders (drie broers J.). Onder meer heeft de administratie visitaties gedaan bij de boekhouder en de bedrijfsrevisor van de bvba R.I. en was er sprake van het onrechtmatig inzamelen van bewijsmateriaal door de fiscale administratie, dat een schending van het beroepsgeheim zou uitmaken.

3.2 Bespreking van de middelen 3.2.1 Met betrekking tot de wet op de openbaarheid van het bestuur De eisende partij is van mening dat de fiscale administratie stukken heeft gebruikt die ze niet eerst heeft voorgelegd aan de eisende partij overeenkomstig de wet van 11 april 1994 op de openbaarheid van het bestuur. Het betreft stukken afkomstig van: - informatiehandelingen; - de visitatie in huizen, erven en panden van particulieren; - de controle van de bedrijfsrevisor, schending van het beroepsgeheim. Ondermeer voor deze redenen wil de eisende partij dat deze informatie/stukken uit de debatten worden gehouden. Volgens de administratie zijn het stukken die vallen onder de categorie overtuigingsstukken. De administratie zegt ook dat ze enkel stukken heeft aangewend die rechtstreeks verband houden met de taxatie. Stukken die op de informatievergaring betrekking hebben en niet de informatie zelf. De stukken, onder andere de verslagen van de bedrijfsrevisor, vormen ook geen schending van de wet van 11 april 1994. Er is enkel sprake is van schending wanneer de belastingplichtige inzage wil in het fiscaal dossier maar geen toegang krijgt. Bovendien heeft de administratie enkele data voorgesteld om het dossier te bespreken maar de eisende partij is op de afgesproken datum niet komen opdagen. De rechtbank verwijst naar artikel 32 van de Grondwet. Dit artikel vermeldt dat iedereen het recht heeft om elk bestuurdocument te raadplegen en een afschrift er van te ontvangen behoudens de wettelijke uitzonderingen. Eveneens verwijst de rechtbank naar de wet van 11 april 1994. Artikel 4 van deze wet beschrijft het recht tot het aanwenden en inkijken van alle bestuursdocumenten en het recht om uitleg te ontvangen en hiervan een afschrift te ontvangen. Artikel 6 van deze wet omvat de uitzonderingen van de openbaarheid. 30

Het eerste artikel van de wet van 11 april 1994 definieert het begrip ‘bestuursdocumenten’. Het betreft ‘alle informatie, in welke vorm ook, waarover een administratieve overheid beschikt.’ Aan de hand van deze definitie besliste de rechtbank dat de stukken uit het dossier als bestuursdocumenten kunnen gezien worden. Het zijn stukken die de fiscale toestand van de eisende partij beschrijven. Bijgevolg is er geen sprake van schending van de openbaarheid van bestuur. Bovendien is de rechtbank van oordeel dat de inzage aan de eisende partij niet werd geweigerd. Dit blijkt uit de bewijsstukken. Samenvattend werd dit middel door de rechtbank als ongegrond verklaard. Er was geen sprake van schending van de wet van 11 april 1994.

3.2.2 Met betrekking tot de beweerde schending van art. 63 WBTW en art. 61 WBTW n.a.v. de visitatie bij bvba H.V. 3.2.2.1

Met betrekking tot art. 63 WBTW.

De eisende partij meent dat er sprake is van schending van art. 63 WBTW. Het zou een persoonlijk recht treffen omdat de heer P.V., zijnde de broer van de heer H.V. (bedrijfsrevisor), de administratie te woord heeft gestaan namens het bedrijfsrevisorenkantoor en dit op een ander adres dan het professionele adres van het bedrijfsrevisorenkantoor. Art. 63 WBTW luidt: ‘Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen : 1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden; 2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm; 3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de produktie- en vervoermiddelen. Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen. 31

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter. Zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van de containers, die gebruikt of vermoedelijk gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken.’91 Volgens de eisers moet er een verschil gemaakt worden tussen de bepalingen van art. 63, eerste lid en de bepalingen van art. 63, 3de lid WBTW. Het eerste lid zou de rechtonderhorige de verplichting geven, om de controlerende ambtenaar de vrije toegang in de beroepslokalen te verlenen. Het derde lid geeft de administratie het recht om de beroepslokalen vrij te betreden. De administratie bezocht de beroepslokalen aan de (…) te B.. Dat bleek het adres te zijn van de vennootschappen waarvan A.-M.H. zaakvoerder is en waar ook de activiteiten van het bedrijfsrevisorenkantoor, bvba H.V. is gevestigd (mijnheer H.V is de bedrijfsrevisor en echtgenoot van A.-M.H.). Dit is niet het adres dat in het register van het instituut staat. Zo blijkt ook dat de heer H.V. zijn broer P.V. heeft gevraagd om de fiscale visitatie bij te wonen in het bedrijfsrevisorenkantoor. Bovendien moet opgemerkt worden dat de heer P.V. een volslagen vreemde is aan deze bvba. Toch was hij diegene die er tijdens de visitatie de verantwoordelijke was en de administratie te woord stond. Eerst en vooral heeft de rechtsleer nooit de bedoeling gehad om controlerende ambtenaren pas na toestemming de toegang te verlenen tot de beroepslokalen in het kader van een controle. Bovendien kan het art. 63 WBTW niet geïnterpreteerd worden omdat het zo duidelijk is. Alsook dat het artikel in zijn geheel moet gelezen worden. De rechtbank stelt vast dat de activiteiten niet plaatsvinden daar waar de administratie verwacht had ( de maatschappelijke zetel), waardoor het adres te B. een locatie is waar vermoedelijk economische activiteiten worden uitgevoerd. Bijgevolg kan de administratie de visitatie uitvoeren en dit zonder toelating. Met andere woorden valt dit gebouw onder art. 63 WBTW, 3de lid WBTW en zegt de rechtbank dat er geen sprake is van schending van dit artikel. Vervolgens beslist de rechtbank, dat blijkt uit de feiten van het dossier, dat de heer P.V. de mandataris is van de bvba H.V. dus als er sprake is van persoonlijk recht dan is er ook sprake van een gemandateerde. De eisende partij mag zich niet moeien als de heer H.V. een 91

FISCONETPLUS, (versie 2013), Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen, geraadpleegd op 10 mei 2013 op http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=fda2368f-12ee-4a35-bfe27c2b86033473#findHighlighted

32

mandataris aanduidt. Wat de rechtbank vooral opviel is dat de heer P.V. toegang kreeg tot alle dossiers, bestanden, enz. maar toch een complete vreemde was voor deze bvba en dat hij zou mogen bepalen wat de controlerende ambtenaren al dan niet mogen inzien. Bijgevolg kan de rechter niets anders dan besluiten dat deze bedrijfsrevisor alle grondregels van de deontologie aan zijn laars heeft gelapt. Dit feit werd natuurlijk door de tuchtorganisatie van het Instituut der Bedrijfsrevisoren beoordeeld. 3.2.2.2

Met betrekking tot art. 61 WBTW.

Naast deze schending beweert de eisende partij dat art 61 WBTW zou zijn geschonden omdat de administratie een volledige back-up had genomen van de computerbestanden bij bvba H.V. en kopieën heeft genomen van dossiers en in het bijzonder het dossier van de familie J. . Art. 61 luidt als volgt: ‘§ 1. Eenieder is gehouden de boeken, facturen en andere stukken, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, zonder verplaatsing, ter inzage voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan. Het ter inzage voorleggen van de boeken, facturen en andere stukken overeenkomstig het eerste lid, gebeurt, wat de BTW-eenheid in de zin van artikel 4, § 2 betreft, door de vertegenwoordiger aangeduid door de andere leden om in hun naam en voor hun rekening de rechten en de verplichtingen van die BTW-eenheid uit te oefenen. De ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, kunnen echter eisen dat het lid van de BTWeenheid zelf de in het eerste lid bedoelde voorlegging van de boeken, facturen en andere stukken die hem aanbelangen verricht. Wanneer de boeken, facturen en andere stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden gehouden, opgemaakt, uitgereikt, ontvangen of bewaard, hebben die ambtenaren het recht zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage te doen voorleggen. Die ambtenaren kunnen eveneens degene in het eerste lid bedoeld verzoeken om in hun bijzijn en op zijn uitrusting kopies te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan. Elke belastingplichtige die de facturen die hij uitreikt of ontvangt bewaart langs elektronische weg die in België een online toegang tot de gegevens waarborgt, en waarvan de plaats van bewaring is gesitueerd in een andere lidstaat, is met het oog op de controle gehouden aan de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, voor deze facturen een 33

recht van toegang, downloading en gebruikneming langs elektronische weg te waarborgen. Wanneer zulks uit het oogpunt van de controle nodig is, kan de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft voor de facturen opgesteld in een andere taal dan één van de nationale talen, een vertaling eisen in één van deze nationale talen van de facturen betreffende de leveringen van goederen en dienstverrichtingen die overeenkomstig de artikelen 15 en 21 in België plaatsvinden, alsmede van de facturen die worden ontvangen door de in België gevestigde belastingplichtigen. De belastingplichtige bedoeld in artikel 50, § 1, eerste lid, 3°, die geen aansprakelijke vertegenwoordiger heeft laten erkennen, alsook de niet in België gevestigde belastingplichtige bedoeld in artikel 50, § 3, moeten aan de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft een adres in België kenbaar maken waar de boeken, facturen en andere stukken bedoeld in het eerste lid zullen worden medegedeeld op ieder verzoek van de ambtenaren van die administratie. … § 2. De ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, hebben het recht om de boeken, facturen en andere stukken, die overeenkomstig artikel 60 moeten worden bewaard, alsmede de overeenkomstig § 1, tweede lid, gemaakte kopies, tegen afgifte van een ontvangstbewijs te behouden, telkens wanneer zij menen dat de boeken, stukken of kopies de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen. Dat recht bestaat niet ten aanzien van de boeken die niet zijn afgesloten. Wanneer die boeken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden bewaard, hebben de ambtenaren het recht zich kopies van die boeken te doen overhandigen onder de door hen gewenste vorm.92’ Het betreft onder andere de verkoopovereenkomst van aandelen van bvba R.I (door de broers J.) aan nv A.I. . Volgens de eisende partij is het kopierecht enkel van toepassing op documenten bedoeld in art. 60 WBTW en de genomen back-up zou volgens hen niet onder dit toepassingsveld vallen. Indien dit het geval is valt dit onder het beroepsgeheim. Betreffende de schending van art. 61 WBTW heeft de rechtbank de vraag gesteld of de koopovereenkomst van aandelen onder het toepassingsgebied van art. 60 WBTW valt. De rechtbank is van oordeel dat de koopovereenkomst valt onder de toepassing van art. 60, § 1, 2de lid WBTW. Het contract verwijst naar ‘uitgeoefende 92

FISCONETPLUS, (versie 2013), Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen, geraadpleegd op 10 mei 2013 op http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=fda2368f12ee-4a35-bfe2-7c2b86033473#findHighlighted

34

werkzaamheden’ zoals het tweede lid verwoordt. Ongeacht of de bedrijfsrevisor dit in functie van zijn beroepsactiviteiten doet of niet, valt dit hoe dan ook onder art. 60, § 1, 2de lid WBTW. In dit geval gaat het over het financieel beheer van de buitenlandse vennootschappen. Het betreft financiële transacties waaraan de familie J. heeft deelgenomen en beroep deed op de diensten van de bvba H.V. . De eisende partij ontkent zelfs dat de revisor zijn beroepsactiviteit te buiten gaat. Waardoor ze zelf toegeeft dat de stukken onder art 60, § 1, 2de lid WBTW vallen. Zo werden ook deze middelen van de eisende partij door de rechtbank ongegrond verklaard. Hier was er ook geen sprake van schending van de artikelen 63 en 61 WBTW.

3.2.3 Met betrekking tot de beweerde schending van het beroepsgeheim De eisende partij oordeelt dat er sprake is van schending van het beroepsgeheim omdat er ook fiscale controles bij de bedrijfsrevisor werden uitgevoerd. Nadat de eisende partij het beroepsgeheim heeft ingeroepen, is de fiscus verplicht om de tussenkomst van de tuchtorganisatie te vragen. De tuchtorganisatie dient op zijn beurt te oordelen of er al dan niet sprake is van het beroepsgeheim (art. 334 WIB ’92). De beslissing die de tuchtorganisatie neemt is bindend voor de fiscale administratie. Artikel 334 WIB is niet van toepassing op de btw. In dit geval dient de fiscus, met behulp van rechtspraak, zelf te oordelen of de stukken al dan niet onder het beroepsgeheim vallen. Bovendien kan de fiscale administratie in samenspraak met de tuchtrechtelijke overheid hierover een oordeel vellen. In deze zaak heeft de fiscale administratie hiervoor geopteerd. De documenten werden in samenspraak met de belastingplichtige in een verzegelde enveloppe meegenomen naar de tuchtrechtelijke instanties. In 2009 vond een vergadering plaats met de heer J.F. Cats, voorzitter van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en mevrouw I. Meunier, directeur kwaliteitscontrole en toezicht, van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Op deze vergadering werden de verzegelde documenten besproken (betreffende de harde schijf van bvba H.V.) en de mappen en documenten die bij de visitatie werden gekopieerd. Door deze twee personen werden ook de documenten die onder het beroepsgeheim vallen gecontroleerd. De documenten die behoren tot het beroepsgeheim zijn opgesomd in het proces-verbaal. Mevrouw I. Meunier heeft beslist dat alle stukken die tijdens de visitatie werden gekopieerd, niet vallen onder het beroepsgeheim. Bovendien heeft de administratie van deze documenten geen informatie gebruikt die, volgens de tuchtoverheid, wel behoren tot het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor. Uit voorgaande heeft de rechtbank beslist dat alle stukken die gebruikt werden voor de taxatie, stukken zijn die niet behoren tot het beroepsgeheim. De fiscale administratie heeft de raad van de tuchtrechtelijke instantie duidelijk opgevolgd. Ze hebben enkel de stukken gebruikt die niet onder het beroepsgeheim vielen van de bedrijfsrevisor. 35

Bijgevolg werd ook dit middel ongegrond verklaard door de rechtbank. Er was in dit geval geen sprake van schending van het beroepsgeheim.

3.3 Uitspraak door de rechtbank en tuchtcommissie 3.3.1 Uitspraak door de rechtbank De rechtbank is van oordeel dat de gerealiseerde meerwaarden bij de inbreng van aandelen in de vennootschap niet vallen onder het normaal beheer van het privévermogen. Rekening houdend met de volgende voorwaarden93: (1) (2) (3) (4)

(5) (6)

het korte tijdsverloop waarbinnen alle handelingen waarvan de inbreng deel uitmaakt, zich hebben afgespeeld; het "actief ingrijpen" van de belastingplichtige (en van zijn broers) "in elke fase en in elk aspect van het proces"; de wanverhouding tussen de aankoopprijs en de inbrengwaarde van de aandelen; het feit dat de belastingplichtige zowel aandeelhouder was van de vennootschap waarvan de aandelen zijn ingebracht als van de vennootschap waarin de aandelen zijn ingebracht; het feit dat de belastingplichtige op het moment van de aankoop al wist dat er een aanzienlijke meerwaarde zou worden gerealiseerd; het feit dat de door de belastingplichtige ingezette middelen niet in verhouding stonden tot de gerealiseerde meerwaarde.

De rechtbank beslist dat deze meerwaarden belastbaar zijn als een divers inkomen (art. 90, 1° WIB) en dat een belastingverhoging van 50% van toepassing is.94 Daarnaast oordeelt de rechtbank ook dat de kritiek, die de eisende partij had betreffende de onrechtmatige bewijsinzameling, onterecht is. Gelet op de volgende bemerkingen95: (1) de fiscale administratie heeft het onderzoek niet op onrechtmatige wijze opgestart. Ze heeft het recht om te allen tijde een onderzoek op te starten (of dit op basis is van persberichten of niet); (2)

de fiscale administratie heeft de doelgebondenheid van de fiscale controle niet geschonden. Dit op het feit dat de belastingplichtige niet bewijst of kan bewijzen dat de administratie van bij het begin aan een aanslag in de personenbelasting op het oog had;

(3)

de fiscale administratie heeft artikel 63 van het WBTW niet geschonden bij de fiscale visitatie van het bedrijfsrevisorenkantoor omdat dat artikel de fiscus het

93

Monkey, Vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel dd. 17.01.2012 (rolnr : 2010/11335), geraadpleegd op 16 mei 2013 op http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnrs11894171 94 Ibid. 95 Ibid.

36

recht verleent om een huiszoeking door te voeren en om de bedrijfsruimtes te betreden zonder toelating van de belastingplichtige; (4)

de fiscale administratie heeft artikel 61 van het WBTW niet geschonden. Omdat er geen volledige back-up kopie werd genomen en omdat de verkoopovereenkomst van aandelen wel onder het toepassingsgebied van art. 60, § 1, 2de lid WBTW valt. Bijgevolg moet dit artikel ruimer worden geïnterpreteerd dan de eisende partij deed;

(5)

er is geen sprake van schending van het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor. Omdat de fiscale administratie in samenspraak met de tuchtrechtelijke instantie de informatie heeft besproken en de bestanden die onder het beroepsgeheim vallen (zoals bepaald door de betrokken tuchtoverheid), niet heeft gebruikt.

3.3.2 Uitspraak door de Tuchtcommissie in Hoger Beroep De fiscale administratie had de hulp van het instituut ingeroepen. Dit had betrekking op de stukken die tijdens de visitatie werden in beslaggenomen. Na beraadslaging werden de stukken geclassificeerd. Stukken die onder het beroepsgeheim vielen werden door de fiscale administratie niet gebruikt. Er werd geen uitspraak gedaan betreffende de schending van het beroepsgeheim ondermeer omdat de fiscale administratie de stukken die onder het beroepsgeheim vallen niet gebruikt heeft. De Commissie van Beroep heeft beslist: (1)

de bedrijfsrevisor heeft de regels van onafhankelijkheid geschonden. Omdat hij nauwe banden had met de familie J. en taken aanvaardde die hij niet had mogen opnemen;96

(2)

inbreuk op artikel 13 § 2 K.B. van 10 januari 1994 op het uitoefenen van handelsactiviteiten. Het ingaan van het financieel beheer van de familie J. en ondertekening van geschriften en daardoor zich gedroeg als een feitelijk bestuurder van een handelsvennootschap.97

Door deze redenen heeft de bedrijfsrevisor de deontologische grondregelen geschonden. Door verzachtende omstandigheden heeft de commissie beslist dat aan de bedrijfsrevisor een schorsing wordt opgelegd van vier weken en betaling van procedurekosten.98

96

Instituut der Bedrijfsrevisoren, Tuchtuitspraken, geraadpleegd op 30 mei 2013 op http://www.ibrire.be/nl/het_beroep/publiek_toezicht/tuchtuitspraken/Pages/0409-10-N.aspx 97 Ibid. 98 Ibid.

37

3.4 Persoonlijke analyse 3.4.1 Algemeen Het betreft een fiscaal dossier in deze zaak en het beroepsgeheim is een ondergeschikt gedeelte daarvan. Het beroepsgeheim is zeker niet onbelangrijk want als het beroepsgeheim wel geschonden was dan was de bijkomende fiscale aanslag nietig. De rechtbank heeft geoordeeld dat er geen sprake is van schending van het beroepsgeheim. Indien de rechter anders had beslist zag het er anders uit voor de bedrijfsrevisor betreffende deze schending. In dat geval zou de bedrijfsrevisor burgerrechtelijk99, strafrechtelijk· en ten slotte ook deontologisch aansprakelijk zijn.100

3.4.2 Argumentatie eisende partij In dit deel worden de argumenten die de eisende partij heeft aangehaald besproken aan de hand van de literatuurstudie die in het eerste deel werd behandeld (zie punt 1 en 2). Omdat eerder de redenen van de eisende partij en de uitspraak van de rechter werden behandeld komt dit hier niet meer aan bod. Ten eerste is er de beweerde schending van openbaarheid van het bestuur. Vervolgens de beweerde schending van de artikelen 63 en 61 WBTW. Ten slotte de beweerde schending van het beroepsgeheim. Bij elk van deze argumenten worden de relevante wetsartikelen toegelicht en de besproken theorie in toepassing gebracht. 3.4.2.1

De schending van de wet van de openbaarheid van het bestuur

De eisende partij is van mening dat de documenten eerst moeten worden voorgelegd aan het bestuur vooraleer dat de administratie deze mag gebruiken. Art 4 wet van 11 april 1994 bepaalt dat een federale administratieve overheid het recht heeft om de bestuursdocumenten in te kijken, om uitleg te vragen en een afschrift te ontvangen. Art.6 van deze wet geeft een opsomming van de uitzonderingen op de openbaarheid. Eerst en vooral moet het gaan om bestuursdocumenten. Bijgevolg moet de administratie goed weten wat bestuursdocumenten zijn. De wet beschrijft dit begrip als alle informatie waarover de overheid kan beschikken. Deze documenten moeten niet voorgelegd worden aan het bestuur en mogen door eender wie ingekeken worden. Als de gebroeders J. deze winsten hadden aangegeven dan was de fiscale administratie er van op de hoogte geweest. Met andere woorden maken deze documenten deel uit van bestuursdocumenten en mag de fiscale administratie deze 99

Contractueel op basis van artikel 9Bis van de wet van 22 juli 1953. Schending van het beroepsgeheim is opgenomen in het K.B. van 10 januari 1994 dat alle deontologische fouten opsomt. Hier zou hij worden berecht door een onafhankelijke tuchtcommissie die hem op basis van artikel 73 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een instituut van de Bedrijfsrevisoren een sanctie op zou opleggen. 100

38

gebruiken zonder toestemming van het bestuur. Bovendien zou het ook gaan om overtuigingsstukken in dit dossier. Zoals eerder in deze scriptie werd beschreven zijn overtuigingstukken, stukken die het voorwerp uitmaken van het misdrijf. Dit zijn ook stukken die mogen meegenomen worden (mits de aanwezigheid van de onderzoeksrechter bij een huiszoeking) en die niet onder de schending van het beroepsgeheim vallen.101 Bijgevolg zijn alle stukken die betrekking hebben op de aankoop van de aandelen door de bvba R.I. stukken die het voorwerp uitmaken van het misdrijf, nl. het niet aangeven van de meerwinsten. De fiscale administratie heeft bij de visitaties in de onderneming enkel documenten die betrekking hebben op de financiële toestand meegenomen. Alsook zijn de documenten die bij de bedrijfsrevisor aanwezig zijn, niet onrechtmatig in beslag genomen (de eisende partij beweerde het tegendeel). De administratie wou initieel de stukken inkijken die betrekking hebben op de niet aangegeven winsten, nl. stukken die van financiële aard zijn. Ten tweede maken deze documenten ook deel uit van de overtuigingsstukken. De eisende partij werd zelfs op de hoogte gebracht (dat bewezen werd) en kreeg de kans van de fiscale administratie om de bewijsmiddelen in te kijken maar heeft dit niet gedaan. Conclusie Met dit in het achterhoofd ben ik volledig akkoord met de uitspraak van de rechtbank. Er is geen schending van de wet op openbaarheid van het bestuur, omdat het in eerste instantie gaat om bestuursdocumenten en overtuigingstukken. Ten tweede omdat de fiscale administratie de gebroeders J. op de hoogte heeft gebracht over de inbeslagname bij de bedrijfsrevisor, maar niet op de mogelijkheid zijn ingegaan om de bewijsdocumenten in te kijken. 3.4.2.2

Art. 63 WBTW n.a.v. de visitatie bij bvba H.V.

Analyse van artikelen 61 en 63 WBTW Eerst en vooral geeft art. 63 WBTW de ambtenaren het recht om controle uit te voeren zonder voorafgaand te verwittigen. Vervolgens verduidelijkt de wet dat de gecontroleerde onderneming de controlerende instantie niet in de weg mag staan en hen de controle vrij moet laten uitvoeren. De wet geeft een samenvatting van alle informatie die mag onderzocht worden. De opsomming mag niet te eng opgevat worden. Dat kan men afleiden uit paragraaf 1°, 2° en 3°. Het gaat niet enkel om facturen, maar ook om de werkzaamheden die er werkelijk worden uitgevoerd en andere van belanghebbende inlichtingen. Dit kan op veel informatie slaan en op alle plaatsen van de onderneming onderzocht worden. Art.61 WBTW verplicht elke onderneming om de stukken, facturen en boeken die ze verplicht moet bewaren, op verzoek van de controlerende ambtenaren voor te leggen. Ze verwijst ook naar art. 60 WBTW. Het gaat niet alleen om de papieren documentatie maar ook om de stukken die digitaal zijn bijgehouden en/of opgemaakt. Met andere woorden moeten de gedigitaliseerde documenten ook kunnen worden voorgelegd 101

Zie hierboven punt 2.7.2.

39

worden. Dit geldt ook voor de documenten die in andere lidstaten bewaard worden. Indien de controlerende administratie deze documenten nodig heeft voor de juiste heffing van de belastingen, dan moet de onderneming deze documenten kunnen voorleggen. Dit artikel vermeldt ook dat de controlerende van deze documenten een kopie kan nemen en dit zowel van een gedeelte als van het geheel van een bestand of document als ze dit nodig achten. De fiscale administratie had niet het juiste adres gekregen. Het was niet de maatschappelijke zetel die was geregistreerd. Er werden hier wel activiteiten van de bedrijfsrevisor uitgevoerd, waardoor dit gebouw wel is onderworpen aan het art. 63 WBTW, omdat dit een lokaal is waar werkzaamheden worden uitgevoerd. Dus mag de fiscale administratie in dit gebouw een visitatie doen en dit zonder toestemming. Bovendien is dit artikel volgens mij heel duidelijk en moet het in zijn geheel begrepen worden. De administratie heeft het recht om een visitatie te doen en de onderneming dient hier vrij aan mee te werken. Het is niet logisch om te stellen dat de onderneming toestemming moet geven zodat de controlerende administratie kan komen controleren. Zo zou de onderneming alle bezwarende stukken kunnen verbergen of doen verdwijnen. Betreffende de kopie van de koopovereenkomst. De bedrijfsrevisor heeft dit document in zijn bezit en was medeplichtig aan deze aankoop. Waardoor het in eerste instantie om een overtuigingsstuk gaat. Het ging om de meerwaarden die gerealiseerd werden na aankoop van de aandelen, dus heeft dit document een connectie met de gepleegde feiten. Bovendien heeft de bedrijfsrevisor dit document mee opgesteld en bewaard. Daardoor kan men logisch stellen dat dit een deel is van de economische activiteit die de revisor uitoefent. Het speelt geen rol of dit binnen zijn takenpakket valt of niet. Art.61 WBTW geeft de controlerende administratie ook het recht om te onderzoeken en te bepalen welke activiteiten er worden uitgevoerd. Dat kan je afleiding uit 3° van dit artikel: ‘de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, (…).’ Wat betreft de back-up is wat te weinig informatie gegeven omtrent de inhoud (vertrouwelijke informatie). Het zou gaan om het financieel beheer van de familie J. . Art.60 WBTW geeft de controlerende ambtenaren het recht om van digitale bestanden een kopie te nemen. Conclusie Na deze redenering, ben ik tot het standpunt gekomen dat er geen sprake is van schending van deze artikelen met betrekking tot de visitatie bij de bedrijfsrevisor. De wetgever heeft deze artikelen duidelijk verwoord waardoor het eigenlijk een slecht middel was om in te roepen. 3.4.2.3

De beweerde schending van het beroepsgeheim

Er is sprake van schending wanneer er cumulatief aan drie voorwaarden is voldaan: er is kwaad opzet, er is sprake van bekendmaking van geheime informatie en de bekendmaking is gebeurd door de vertrouwenspersoon (in casus de bedrijfsrevisor). 40

Omdat het om de btw gaat geldt het art. 334 WIB hier niet. Toch schakelde de fiscale administratie de tuchtorganisatie in om te oordelen of de documenten al dan niet onder het beroepsgeheim vallen. Enerzijds zijn er de documenten die de administratie mag opvragen en meenemen. Anderzijds zijn er de stukken die onvoorwaardelijk onder het beroepsgeheim vallen. Documenten zoals persoonlijke nota’s, de briefwisseling tussen de bedrijfsrevisor en zijn cliënt. Alle stukken die relevant waren, werden zorgvuldig door de tuchtorganisatie bestudeerd en per categorie ingedeeld. Informatie die volgens de tuchtorganisatie niet mochten gebruikt worden, werden ook niet gebruikt door de fiscale administratie. Zo kan er al geen sprake zijn van schending van het beroepsgeheim door de bedrijfsrevisor. Tijdens de analyse kwam ook de broer van de bedrijfsrevisor ter sprake. Hij heeft de fiscale administratie te woord gestaan tijdens de visitatie. Ondanks dat hij geen werknemer is van het bedrijfsrevisorenkantoor kreeg hij hier toch de leiding en had hij toegang tot alle dossiers. Zo kon hij in principe aan alle informatie van alle ondernemingen geraken. Zelf kan de heer P.V. niet door het beroepsinstituut aansprakelijk gesteld worden. Indien hij het beroepsgeheim schendt dan kan hij wel burgerrechtelijk aansprakelijk gesteld worden. Ondanks dat dit een nalatigheid is van H.V., was hieromtrent geen sprake van schending van het beroepsgeheim. Enerzijds omdat de drie voorwaarden niet cumulatief voldaan waren. Er vond geen bekendmaking plaats, omdat de tuchtoverheid de bewijsstukken heeft geanalyseerd en geclassificeerd. Anderzijds omdat er ook geen bekendmaking was door de heer P.V. voor wie de heer H.V. instond en omdat er de heer H.V. dit niet met kwaad opzet heeft gedaan. Daarom beoordeelde de Commissie van Beroep hier terecht dat er geen sprake was van schending van het beroepsgeheim en werd er tijdens de zitting niet verder over uitgeweken. De bedrijfsrevisor heeft andere deontologische normen niet nageleefd. Daarom beoordeelde de tuchtcommissie terecht dat hier geen sprake is van schending van het beroepsgeheim. Deze commissie beoordeelde wel dat de bedrijfsrevisor andere deontologische waarden heeft geschonden. De bedrijfsrevisor was geen onafhankelijke persoon meer omdat hij nauwe banden had met deze familie. Conclusie De bewering van de eisende partij of er sprake was van schending van het beroepsgeheim is volgens mij ongegrond (net zoals dat was voor de rechtbank en voor de tuchtcommissie). Ten eerste omdat de fiscale administratie alleen de documenten heeft gebruikt die door de tuchtoverheid werden toegelaten. Ten tweede omdat er geen sprake was van opzet in hoofde van de bedrijfsrevisor.

3.4.3 Conclusie persoonlijke analyse Na het maken van deze analyse, ben ik tot de volgende conclusie gekomen: De wet van 11 april 1994 met betrekking tot de openbaarheid van het bestuur werd hier niet geschonden. Het betrof besturingselementen en overtuigingsstukken die door de fiscale administratie mag gebruikt worden voor hun onderzoek. 41

De artikelen 63 en 61 WBTW zijn niet geschonden. Ten eerste omdat het opgegeven adres van de bedrijfsrevisor wel onder art. 63 WBTW valt. Daar vinden activiteiten van de bedrijfsrevisor plaats. De documenten en de back-up die werden genomen vallen onder art. 61 WBTW. Ondermeer omdat deze documenten onder de werkzaamheden vallen die de revisor op zich had genomen. De bedrijfsrevisor heeft het beroepsgeheim niet geschonden. De fiscale administratie heeft enkel de stukken aangewend die door het instituut werden toegelaten. Zo was er dus ook geen sprake van bekendmaking. Eén van de drie elementen die aanwezig moet zijn vooraleer er sprake is van beroepsgeheim. Bijgevolg heeft de rechter terecht de middelen ongegrond verklaard.

42

4 Besluit Kwaad opzet, bekendmaking en door de vertrouwenspersoon. Dit zijn de drie elementen die nodig zijn om te spreken van beroepsgeheim. Artikel 458 Sw. geeft een opsomming van alle beroepen voor welke het beroepsgeheim van toepassing is. Om te vermijden dat er geen belangrijke informatie achterblijft zijn er twee algemene uitzonderingen in het leven geroepen. Er is de getuigenis in rechte en er zijn de wettelijke uitzonderingen. Wat het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor betreft staat dit geregeld in artikel 79 van de wet van 22 juli 1953 geleverd door het Instituut van de Bedrijfsrevisoren en gewijzigd door de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat. Naast de algemene uitzonderingen zijn er ook specifieke uitzonderingen die gelden voor de bedrijfsrevisoren. De belangrijkste uitzondering is zeker en vast die van de anti- witwaspraktijken. Hier dient de bedrijfsrevisor bij minste aanwijzingen de Cel voor Financiële Informatieverwerking te verwittigen. In de casestudie is hier sprake van. Dit zijn de stukken die de administratie mag gebruiken in zijn onderzoek. Deze kwamen ook ter sprake bij het deel van de huiszoeking. De huiszoeking en de visitatie bij de bedrijfsrevisor zijn twee verschillende processen. Bij een huiszoeking is de aanwezigheid van een onderzoeksrechter en van een lid van de tuchtcommissie verplicht. Terwijl een visitatie de controlerende administratie het recht geeft om vrij de beroepskantoren te bezoeken. Bijgevolg kan worden afgeleid dat de termen, bewijselementen en overtuigingsstukken, voor beide processen wel hetzelfde zijn. In deze casestudie was er geval van schending zou deontologisch aansprakelijk bijkomende aanslag kunnen

geen sprake van schending van het beroepsgeheim. In de bedrijfsrevisor burgerrechtelijk, strafrechtelijk en zijn geweest. Bovendien had de administratie dan geen vestigen en gingen de broers J. vrijuit.

Kortom moet de bedrijfsrevisor objectief en onafhankelijk blijven om het beroepsgeheim niet te schenden. Zo is hij minder snel geneigd om buiten zijn boekje te gaan voor zijn klanten. Meer kan ik hier er niet over vertellen, dit zou misschien wel eens onder het beroepsgeheim kunnen vallen… .

43

5 Literatuurlijst Boeken AERTS, K., (2002), Taken en aansprakelijkheden van de commissarissen en bedrijfsrevisoren., Brussel, Larcier. BOON den T., e.a., (2005), Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal, Utrecht, Van Dale lexicografie. DELRUE, G., (2006), Misdrijven i.v.m. de staat van failissement, ,Antwerpen, Maklu. DE KLERCK, B., e.a., (2009), Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., Brugge, Die Keure. FRANCHIMONT, M., (1986), Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor., s.n. LAMBERT, P., (2005), Secret professionnel, Brussel, Emile Bruylant. OLIVIER, H., (1991), De bedrijfsrevisor en het strafrecht., s.n. PUT, J., VAN DER STRAETE, I., (2005), Beroepsgeheim en hupverlening., Brugge, De Keure. STOCKMAN, R., (1998), Het beroepsgeheim in de zorgverleningssector., Antwerpen,Intersentia Rechtswetenschappen.

Internet INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN, (s.d), meerdere keren geraadpleegd tussen maart en mei 2013 op http://www.ibr-ire.be/nl/het_instituut/Pages/default.aspx. JUSTEL GECONSOLIDEERDE WETGEVING, (1876), Strafwetboek, geraadpleegd op 22 maart 2013 op http://www.ejustice.just.fgov.be/. FISCONETPLUS, (versie 2013), Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen, geraadpleegd op 10 mei 2013 op http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=fda2368f -12ee-4a35-bfe2-7c2b86033473#findHighlighted FISCONETPLUS, (bijgewerkt tot 2011)¸Vierde deel Burgerlijke rechtspleging, Gerechtelijk Wetboek, geraadpleegd op 5 april 2013 op http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=f423276 5-a81f-483d-bf10-ab4bc1475834&disableHighlightning=f4232765-a81f-483d-bf10ab4bc1475834/#D04_B02_T03_H08_A05_OA02 KLUWER, (s.d.), Vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel dd. 17.01.2012 (rolnr : 2010/11335), geraadpleegd op 17 mei 2013 op http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?trackuser=1&id=mnrs11894171. 44

Persoonlijke communicatie Devloo, R., Persoonlijke communicatie [Seminarie], 24 oktober 2012. Niet-commerciële documentatie MAEYAERT P., (2009), Anti witwassen: talrijke bijkomende verplichtingen van de economische beroepen.,s.l. INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN, (2007), Technische nota van het instituut der bedrijfsrevisoren betreffende de verplichting voor de bedrijfsrevisor inzake witwassen van geld en financiering van terrorisme, s.l. Tijdschrift TIJDSCHRIFT VOOR FISCAAL RECHT, Fiscale Rechtspraak, maart 2012 – n° 417, Uitgeverij Larcier, Gent, p. 238-266.

45

6 Bijlagen 6.1 Bijlage 1: Know your customer procedure2011

46

6.2 Bijlage 2: Meldingsformulier Model meldingsformulier Model van melding aan de Cel voor Financiële Informatieverwerking omtrent een vermoeden van witwassen van geld of een vermoeden van financiering van terrorisme in uitvoering van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, bestemd voor de notarissen, de gerechtsdeurwaarders, de bedrijfsrevisoren, de externe accountants, de externe belastingconsulenten, de erkende boekhouders en de erkende boekhouder-fiscalisten, beoogd in artikel 3 van de wet en de exploitanten van kansspelen van klasse I, beoogd in artikel 4 van de wet.

1. AANGEVER Naam of firma, adres, telefoon, fax, E-mail Referte

2. CLIENT Voor natuurlijke personen: naam, voorna(a)m(en), beroep, adres, geboortedatum, nationaliteit, nummer identiteitskaart of paspoort, rekeningnummer(s), ander refertenummer, datum van de eerste contactname met de aangever, desgevallend ondernemingsnummer

Voor vennootschappen, juridische entiteiten, zoals verenigingen, juridische constructies, zoals trusts en soortgelijke structuren: -

-

naam of firma, rechtsvorm, maatschappelijke zetel, maatschappelijk doel of economische sector, ondernemingsnummer, datum van de eerste contactname met de aangever, rekeningnummer(s), ander refertenummer; identiteit van de natuurlijke persoon welke in de verrichting is tussengekomen, zijnde de bestuurder, de trustee, of ieder ander persoon die bevoegd is om de vennootschap, de juridische entiteit, de juridische constructie of soortgelijke structuur te vertegenwoordigen (naam, voornaam, adres, geboortedatum, nationaliteit, nummer identiteitskaart of paspoort). 50

Omschrijving van het voorwerp en de aard van de zakenrelatie:

3. LASTHEBBER(S) VAN DE CLIENT Voor natuurlijke personen: naam, voorna(a)m(en), beroep, adres, geboortedatum, nationaliteit, nummer identiteitskaart of paspoort, rekeningnummer(s), ander refertenummer, datum van de eerste contactname met de aangever, desgevallend ondernemingsnummer.

Voor vennootschappen, juridische entiteiten, zoals verenigingen, juridische constructies, zoals trusts en soortgelijke structuren: -

-

naam of firma, rechtsvorm, maatschappelijke zetel, maatschappelijk doel of economische sector, ondernemingsnummer, datum van de eerste contactname met de aangever, rekeningnummer(s), ander refertenummer; identiteit van de natuurlijke persoon welke in de verrichting is tussengekomen, zijnde de bestuurder, de trustee, of ieder ander persoon die bevoegd is om de vennootschap, de juridische entiteit, de juridische constructie of soortgelijke structuur te vertegenwoordigen (naam, voornaam, adres, geboortedatum, nationaliteit, nummer identiteitskaart of paspoort).

4. UITEINDELIJKE BEGUNSTIGDE: DE NATUURLIJKE PERSOON OF DE NATUURLIJKE PERSONEN VOOR WIENS REKENING DE VERRICHTING/ACTIVITEIT WORDT UITGEVOERD/OF DE NATUURLIJKE PERSOON OF DE NATUURLIJKE PERSONEN DIE DE UITEINDELIJKE EIGENAAR IS/ZIJN VAN OF HET ZEGGENSCHAP HEEFT/HEBBEN OVER DE CLIENT Voor natuurlijke personen: geboortedatum, nationaliteit,

naam, voorna(a)m(en), beroep, adres, nummer identiteitskaart of paspoort, 51

rekeningnummer(s), ander refertenummer, desgevallend ondernemingsnummers. Voor vennootschappen, juridische entiteiten, juridische constructies en soortgelijke structuren: identificatie van de natuurlijke personen die de cliënt in laatste instantie bezitten of controleren. Wanneer de cliënt of de houder van een controleparticipatie een beursgenoteerde vennootschap is, moeten haar aandeelhouders niet worden geïdentificeerd en moet hun identiteit niet worden nagegaan.

5. ANDERE PERSONEN DIE TUSSENKOMEN IN DE VERRICHTING OF IN DE FEITEN Andere natuurlijke personen of rechtspersonen (identificatie zoals in punt 2 hierboven) die in de verrichting tussenkomen als opdrachtgever, borg, tegenpartij of tussenkomende bank of andere tussenpersoon, vermelde refertes, enz, of die een rol spelen in de vermelde feiten.

6. BESCHRIJVING VAN DE FEITEN Aard van de feiten die verband houden met het witwassen van geld of met de financiering van terrorisme, bedrag, munt, plaats, datum, enz.

52

7. AANWIJZINGEN VAN WITWASSEN VAN GELD OF VAN FINANCIERING VAN TERRORISME Aanwijzingen die laten vermoeden dat de feiten verband houden met witwassen van geld of met financiering van terrorisme of een poging tot witwassen van geld of tot financiering van terrorisme kunnen vormen.4

8. STRAFONDERZOEK Hier aangeven zo er reeds een strafonderzoek hangend is of zo er contacten zijn tussen de aangever en een gerechtelijke overheid of een politiedienst. Zo ja, het dossiernummer of de identiteit van de contactpersoon vermelden.

9. EVENTUEEL COMMENTAAR

10. EVENTUELE BIJLAGEN

Datum Naam en functie van de ondertekenaar Handtekening

53

6.3 Bijlage 3: Meest relevante delen van de rechtspraak 2. FEITEN Het geding heeft betrekking op de volgende aanslag in de personenbelasting m.b.t. het aanslagjaar 2007 (inkomstenjaar 2006) die in hoofde van eisende partij werd gevestigd: Het betreft een supplement aan artikel .... Eiser diende met betrekking tot het aanslagjaar 2007 (inkomstenjaar 2006) een tijdige aangifte in de personenbelasting in. Bij aangetekend schrijven dd. 22/10/2009 ontving eiser een bericht van wijziging waarin de Fiscale Administratie eiser meldde dat hij een bedrag van €9.993.400,00 aan `winsten of baten uit toevallige of occasionele prestaties, verrichtingen, speculaties of diensten (art. 90,1° WIB) niet zou hebben aangegeven in de aangifte van 2007 (inkomstenjaar 2006). Dit bedrag aan `winsten of baten' zou volgens de Fiscale Administratie voortvloeien uit een transactie, namelijk een inbreng van (de) aandelen die eisende partij had in de BVBA R.I. in de NV A, inbreng die plaatshad op 28 juni 2006. Op 28/11/2003 hebben de heren JM J, P. J en L. J voor €20.000,00 de totaliteit verworven van de aandelen (200) van de BVBA R.I.. Deze vennootschap sloot enkele dagen later zes sale & rent back operaties betreffende overheidsgebouwen af waardoor de aandelen BVBA R.I. een enorme waardeverhoging hebben ondergaan. Op 28/06/2006 werd deze meerwaarde gerealiseerd n.a.v. de inbreng van de aandelen BVBA R.I. in de familieholding NV A. Nu de broers J (JM J, P. J en L. J) samen in totaal `slechts' €19.800,00 (20.000,00 x 198/200 aandelen) betaalden voor de verwerving van de 198 aandelen BVBA R.I. gaat de inbreng gepaard met de realisatie in hoofde van de drie natuurlijke personen van een meerwaarde van €30.000.000,00 - €19.800,00 = €29.980.200,00 of €9.993.400,00 per persoon die de Fiscale Administratie wou/wil belasten overeenkomstig de bepalingen van artikel 90, 1° WIB1992. Ondanks een niet-akkoord van eiser met voormeld bericht van wijziging vestigde de Fiscale Administratie een supplementaire aanslag (zie hiervoor) in hoofde van eisende partij. Eisende partij diende op 29/01/2010 (datum van ontvangst van het bezwaar door de Fiscale Administratie) een administratief beroep in tegen deze aanslag. Het onbetwist verschuldigd gedeelte van deze aanslag (art. 410,3de lid WIB) werd door verweerder op 16/03/2010 op `nihil' bepaald. Bij beslissing van de gewestelijke directeur dd. 23/07/2010 werd dit bezwaar afgewezen als ongegrond.

(…) 4.II.2. Overzicht middelen eisende partij Na enig analysewerk m.b.t. de `globaliserende eindbesluiten' van eisende partij komt de rechtbank tot hiernavolgend overzicht, samengevat, van de middelen die eisende partij inroept : 1 de wet op de openbaarheid van bestuur zou zijn geschonden, 2 de rechten van de verdediging zouden zijn geschonden, 3 de aanslag zou nietig zijn ingevolge de onrechtmatigheid van het fiscaal bewijs lastens eisende partij, 4 de aanslag zou nietig zijn ingevolge de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, 5 de aanslag zou nietig zijn ingevolge de onrechtmatige opstart van het onderzoek lastens de familie J, 6 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, namelijk omwille van een schending van de doelgebondenheid van de fiscale controle, 7 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending van art. 61 WBTW, 8 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending van art. 62bis WBTW, 9 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de

54

bvba H. V, nl. een schending van art. 63 WBTW, 10 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending van de wet van 13 juni 2005 op de electronische communicatie bij de fiscale visitaties bij bvba TA en bvba H. V, 11 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending van art. 63 en 61 WBTW bij de fiscale visitatie van bvba H. V, 12 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending van art. 63 WBTW en art. 61 WBTW bij de fiscale visitatie van bvba H. V, 13 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba H. V, nl. een schending van het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor en van de boekhouder, 14 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending omwille van de onmogelijkheid om art. 334 WIB toe te passen inzake BTW, 15 de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de bvba TA en bij de bvba H. V, nl. een schending van het beroepsgeheim zoals voorzien in art. 337 WIB,

(…) 4.II.3 Bespreking van middelen M. b. t. het argument dat de wet op de openbaarheid van bestuur en de rechten van de verdediging zouden zijn geschonden Eisende partij argumenteert dat de wet op de openbaarheid van bestuur van 11 april 1994 (B.S. 30 juni 1994) en de rechten van de verdediging zouden zijn geschonden. Dit zou het geval zijn, omdat eisende partij op 29 oktober 2009 inzage nam in het administratief dossier en dat thans blijkt dat de Fiscale Administratie allerlei stukken aanwendt die zij niet aan eisende partij voorlegde bij de inzage van het administratief dossier. Het betreft, minstens, aldus eisende partij, de stukken die opgenomen zijn onder kaft IV, `Overtuigingsstukken' van verwerende partij : • IV/1 PV betreffende informaticahandelingen ... • IV/2 PV betreffende informaticahandelingen ... • IV/3 Machtiging tot visitatie in huizen, erven en panden van particulieren • IV/4 PV betreffende informaticahandelingen, ... • IV/5 PV vergadering beroepsgeheim • IV/6 PV vergadering beroepsgeheim Nu de Fiscale Administratie niet zou hebben voldaan aan de verplichting voorzien in art. 4 van de wet openbaarheid bestuur dienen deze stukken uit de debatten te worden geweerd aldus eisende partij. Verweerder, de Fiscale Administratie, stelt dat zich in het fiscaal dossier enkel die stukken bevinden die rechtstreeks verband houden met de taxatie van eisende partij. De stukken die ze thans bijbrengt hebben betrekking op de informatiegaring zelf aldus de Fiscale Administratie. Het betreft niet de informatie zelf. Ze worden neergelegd om ongerechtvaardigde beweringen dienaangaande uit de wereld te helpen. De rechten van (de) verdediging van eisende partij zijn zodoende niet geschonden volgens de Fiscale Administratie. Eisende partij benadrukt dat de Fiscale Administratie ook de rechtmatige herkomst van de bewijsstukken, waarop de taxatie steunt, dient aan te tonen. Nu die stukken niet aan eisende partij werden getoond in het kader van de inzage in het fiscaal dossier dienen zij thans uit de debatten te worden geweerd. Bovendien mag de Fiscale Administratie nu geen nieuwe stukken meer in de debatten brengen. De rechtbank wijst erop dat volgens artikel 32 van de Grondwet heeft eenieder het recht elk bestuursdocument te raadplegen en er een afschrift van te krijgen, behoudens in de gevallen en onder de voorwaarden bepaald door de wet, het decreet of de ordonnantie. Op federaal vlak is de passieve openbaarheid geregeld in de wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur. Artikel 4 van die wet bepaalt dat het recht op het raadplegen van een bestuursdocument van een federale administratieve overheid en op het ontvangen van een afschrift van het document erin bestaat dat eenieder volgens de voorwaarden bepaald in deze wet, elk bestuursdocument ter plaatse kan inzien, uitleg kan krijgen en mededeling in afschrift ervan kan ontvangen. Artikel 6 bepaalt de uitzonderingsgronden in welk geval de openbaarheid kan of moet worden geweigerd; dat die uitzonderingen op de algemene regel van de openbaarheid beperkend worden uitgelegd en een weigering concreet moet worden verantwoord.

55

De artikelen 4 tot en met 6 van de wet van 11 april 1994 luiden: "Art. 4: Het recht op het raadplegen van een bestuursdocument van een federale administratieve overheid en op het ontvangen van een afschrift van het document bestaat erin dat eenieder, volgens de voorwaarden bepaald in deze wet, elk bestuursdocument ter plaatse kan inzien, dienomtrent uitleg kan krijgen en mededeling in afschrift ervan kan ontvangen. Voor documenten van persoonlijke aard is vereist dat de verzoeker van een belang doet blijken. De Koning kan de bemiddeling door de gemeentebesturen regelen voor de raadpleging of de verbetering van documenten op grond van deze wet. art. 5: Inzage, uitleg of mededeling in afschrift van een bestuursdocument geschiedt op aanvraag. De vraag vermeldt duidelijk de betrokken aangelegenheid en, waar mogelijk, de betrokken bestuursdocumenten en wordt schriftelijk gericht aan de bevoegde federale administratieve overheid, ook wanneer deze het document in een archief heeft neergelegd. Wanneer de vraag om inzage, uitleg of mededeling in afschrift is gericht tot een federale administratieve overheid die het bestuursdocument niet onder zich heeft, stelt deze de verzoeker daarvan onverwijld in kennis en deelt hem de benaming en het adres mede van de administratieve overheid die naar haar informatie het document onder zich heeft. De federale administratieve overheid houdt een register bij van de schriftelijke aanvragen, volgens datum van ontvangst. art. 6§1 . Een federale of niet federale administratieve overheid wijst de vraag om inzage, uitleg of mededeling in afschrift van een bestuursdocument af wanneer zij heeft vastgesteld dat het belang van de openbaarheid niet opweegt tegen de bescherming van een van de volgende belangen (...) 2° de fundamentele rechten en vrijheden van de bestuurden; (...) 5° de opsporing of vervolging van strafbare feiten; (...) 8° de geheimhouding van de identiteit van de persoon die het document of de inlichting vertrouwelijk aan de administratieve overheid heeft meegedeeld ter aangifte van een strafbaar of strafbaar geacht feit. § 2. Een federale of niet federale administratieve overheid wijst de vraag om inzage, uitleg of mededeling in afschrift van een bestuursdocument, die met toepassing van deze wet is gedaan, af wanneer de openbaarmaking van het bestuursdocument afbreuk doet : 1° aan de persoonlijke levenssfeer, tenzij de betrokken persoon met de inzage, de uitleg of de mededeling in afschrift heeft ingestemd; 2° aan een bij wet ingestelde geheimhoudingsverplichting; (...) § 4. Wanneer in toepassing van de §§ 1 tot 3 een bestuursdocument slechts voor een deel aan de openbaarheid moet of mag worden onttrokken, wordt de inzage, de uitleg of de mededeling in afschrift tot het overige deel beperkt. § 5. De federale administratieve overheid die niet onmiddellijk op een vraag om openbaarheid kan ingaan of ze afwijst, geeft binnen een termijn van dertig dagen na ontvangst van de aanvraag aan de verzoeker kennis van de redenen van het uitstel of de afwijzing. In geval van uitstel kan de termijn nooit met meer dan vijftien dagen worden verlengd. Bij ontstentenis van een kennisgeving binnen de voorgeschreven termijn, wordt de aanvraag geacht te zijn afgewezen. (...)" Artikel 1 van de wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur omschrijft het begrip "bestuursdocument" als "alle informatie, in welke vorm ook, waarover een administratieve overheid beschikt". Het verzoek tot inzage en mededeling van de stukken heeft betrekking op de inzage van het fiscaal dossier. Zowel uit de definitie van "bestuursdocument" als uit die van "administratieve overheid", zoals die gegeven worden in het genoemde artikel 1 van de wet van 11 april 1994 blijkt dat de stukken uit het fiscaal dossier "bestuursdocumenten" zijn. In beginsel kan aan de belastingplichtige op grond van artikel 6, § 2, 2 van de wet van 11 april 1994 geen inzage worden geweigerd van een stuk of stukken die op de eigen fiscale toestand van eiseres zelf betrekking heeft of hebben.

56

De formaliteiten voor het indienen van een aanvraag zijn miniem, een brief volstaat in principe. Enig belang is blijkbaar wettelijk niet vereist. Inzake dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de strafklacht die op 4 december 2009 door de Fiscale Administratie tegen o.m. leden van de familie J werd ingediend en alle andere door eiser aangehaalde stukken (alle verslagen & alle correspondentie tussen de administratie en de vertegenwoordigers van het instituut der bedrijfsrevisoren en het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten), waarvan hem geen inzage zou zijn verleend. Wat de strafklacht betreft, stelt de rechtbank vooreerst vast dat de betwiste taxatie niet is gesteund of gebaseerd op inlichtingen die de fiscale administratie bekwam na toelating tot inzage van een strafdossier. Integendeel het afgeronde fiscaal onderzoek resulteerde in een strafklacht. De strafklacht maakt zodoende geen deel uit het van het fiscaal dossier op zich, maar is een element van een nieuw dossier. Dat er (waardevolle) elementen m.b.t. de visitaties inzitten is mogelijk. Eisende partij toont echter niet aan op welke elementen uit dat strafdossier, opgebouwd op basis van de klacht en waarvan zij (eisende partij) kennis heeft gekregen maar met een aantal onleesbaar gemaakte woorden, de bestreden aanslag (nog) zou zijn gesteund. Verder wijst de rechtbank erop dat zowel uit de definitie van "bestuursdocument" als uit die van "administratieve overheid", zoals die gegeven worden in het genoemde artikel 1 van de wet van 11 april 1994, en uit het grondwettelijk beginsel betreffende de scheiding der machten, blijkt dat de informatie die gebruikt is door de instellingen van de rechterlijke orde in het kader van het opsporen of vervolgen van strafbare feiten; geen "bestuursdocumenten" zijn, net zo min als dat de procureur-generaal, de procureur des Konings of de onderzoeksrechter beschouwd kunnen worden als "administratieve overheden" wanneer ze een strafdossier samenstellen en beheren. Aldus blijkt dat geen informatie uit een gerechtelijk dossier dat nog wordt onderzocht kan worden verkregen op grond van de wet betreffende de openbaarheid van bestuur, doch slechts onder de voorwaarden bepaald in het Wetboek van Strafvordering (zie onder meer artikel 61ter Sv). De wet van 11 april 1994 is derhalve niet van toepassing op de mededeling van stukken uit een strafdossier, waarvoor geëigende rechtsmiddelen bestaan (in dezelfde zin: Raad van State, 8 februari 2000, arrest nr. 85.178, www.raadvst-consetat.be). De rechtbank stelt vast dat eiser overigens blijkbaar zelf partij is in het betrokken strafrechtelijk onderzoek, zodat hij zelf inzage kon/kan bekomen van het strafdossier. Hij kon/kan immers zelf toelating vragen aan de Procureur-Generaal tot het bekomen van inzage in het strafdossier, waarin hij wordt vermeld en dit met het oog op het waarnemen van zijn belangen in het kader van het lastens hem gevoerde fiscaal onderzoek (artikel 125 Koninklijk Besluit van 28 december 1950; opgeheven bij Koninklijk Besluit van 28 april 2007, doch vernietigd bij arrest van 17 december 2008, zodat het besluit moet geacht worden nooit te hebben bestaan en het Koninklijk Besluit van 28 december 1950 heeft zijn rechtskracht volledig hernomen — Raad van State, 22 maart 2010, arrest nr. 202.183). Het overmaken van een kopie van de klacht (waarin een aantal gegevens onleesbaar gemaakt zijn) was/is zodoende gelet op het voormelde niet eens nodig. Wat de andere stukken betreft, moet het duidelijk zijn dat er maar sprake kan zijn van een schending van de bepalingen van de wet van 11 april 1994 wanneer een belastingplichtige inzage vraagt in zijn fiscaal dossier en wanneer hem dat (onterecht) geweigerd wordt. Zolang er niets gevraagd wordt, kan er ook geen sprake zijn van een weigering. Uit het dossier blijkt dat wat deze groep van stukken betreft eisende partij niet aantoont dat zij d.m.v. een schrijven om inzage in het fiscaal dossier verzocht. Integendeel, uit het stukken aangaande de behandeling van het administratief beroep blijkt anderzijds dat de Fiscale Administratie verschillende data voorstelde om het dossier te bespreken en in te kijken, dat er een datum werd overeengekomen (11 juni 2010) maar dat eiser op de overeengekomen datum niet langskwam bij de fiscale administratie (zie stuk 1/51 bundel verweerder). Verder blijkt uit het dossier dat de eerste keer dat eisende partij vroeg om inzage in het dossier te krijgen en om voormelde stukken te kunnen inkijken in het gedinginleidend verzoekschrift gebeurde. De rechtbank stelt vast dat de stukken vervolgens medegedeeld werden. Zij worden ook neergelegd in het kader van huidige procedure. Er werd eisende partij zodoende geen inzage in zijn fiscaal dossier zoals bedoeld in de wet van 11 april 1994 geweigerd.

57

De stelling van eisende partij dat de beginselen van behoorlijk bestuur en zijn rechten van verdediging zouden zijn geschonden door het naderhand bijbrengen van deze stukken door de Fiscale Administratie, kan niet worden bijgetreden. De globaliserende eindbesluiten van 125 blz. vormen het bewijs bij uitstek van het feit dat eisende partij zich als geen ander heeft kunnen verdedigen. Verweerder stelt overigens voor om nog meer gegevens m.b.t. de controles bij derden bij te brengen als de rechtbank dit nodig zou achten. Hieruit blijkt dat thans mogelijke nog niet alle stukken, met name de volledige fiscale dossiers m.b.t. de fiscale controles van de derden zouden zijn neergelegd en medegedeeld. De vraag stelt zich nog of zodoende alle stukken m.b.t. de controles bij de derden dienen te worden medegedeeld of niet, ongeacht hun mogelijke relevantie of dat de rechtbank kan beslissing of er thans voldoende stukken voorliggen om de controle bij de derden inzake te beoordelen. De rechtbank is van oordeel dat met de stukken die thans zijn medegedeeld en neergelegd inzake meer dan voldoende stukken werden medegedeeld om de regelmatigheid van de controles bij de aan de orde zijnde derden te kunnen nagaan.

(…) Dit middel van eisende partij is ongegrond. M.b.t. de beweerde schending van art. 63WBTW n.a.v. de `visitatie' bij BVBA H. V Eisende partij voert aan dat art. 63 WBTW zou zijn geschonden in het kader van het bezoek aan de beroepslokalen van de BVBA H. V. Eiser voert thans aan, in het kader van het bezoek aan de bvba H. V (in toepassing van art. 63 WBTW) dat art. 63 WBTW zou zijn geschonden omdat dit -aldus eiser- een persoonlijk recht zou betreffen. Er is sprake van een schending, aldus eiser, omdat de heer P. V de onderzoekende ambtenaren zou hebben ontvangen en te woord gestaan voor en namens het revisorenkantoor en uit de bewoordingen van artikel 63 WBTW zou kunnen afgeleid worden dat het om een persoonlijk recht gaat. Er moet namelijk, nog steeds aldus eiser, een onderscheid worden gemaakt tussen de bepalingen van artikel 63 eerste lid en de bepalingen van artikel 63, derde lid WBTW : artikel 63, eerste lid WBTW zou enkel een verplichting inhouden voor de rechtsonderhorige, met name de verplichting om vrije toegang tot bepaalde ruimtes aan de administratie te verschaffen, terwijl artikel 63, derde lid WBTW daadwerkelijk een recht aan de administratie, met name het recht bepaalde ruimtes vrij binnen te treden. In de rechtsleer wordt deze visie (van MAUS) evenwel niet bijgetreden. Andere auteurs zijn terecht van mening dat de administratie op basis van dit artikel steeds vrije toegang heeft tot de beroepslokalen van de rechtsonderhorige (GEINGER, H., de onderzoeksmachten van de BTW administratie in "Actuele problemen van fiscaal recht", Kluwer, Antwerpen, 1989, 186-187). Art. 63 eerste lid WBTW stelt immers dat aan de onderzoekende ambtenaren vrije toegang moet worden verleend aan de bedrijfsruimten; en vrije toegang impliceert dat geen toelating vereist is. In art. 63 eerste lid WBTW wordt ook nergens enige voorwaarde gesteld aangaande de (fysieke) aanwezigheid van de belastingplichtige of iemand die hem kan vertegenwoordigen. Evenmin wordt het onderzoek door de wet afhankelijk gesteld van enige toelating van de belastingplichtige. Het kan niet de bedoeling geweest zijn van de wetgever om de controlerende ambtenaren pas de toegang tot de beroepslokalen te verlenen na toestemming door de "verantwoordelijke". Wanneer eiser artikel 63 WBTW op die wijze interpreteert, dan voegt hij een voorwaarde toe aan de wet. Art. 63 WBTW is overigens duidelijk en dient niet geïnterpreteerd te worden. Het interpreteren van artikel 63 WBTW als zou er voorafgaandelijke toestemming moeten gevraagd worden zou er trouwens toe leiden dat de bedoeling ervan volledig wordt uitgehold : het spreekt voor zich dat de boeken en stukken die zich in de beroepslokalen bevinden, alsook de aanwezige personeelsleden en goederen wel eens grondig zouden kunnen verschillen van deze die aanwezig zijn wanneer het bezoek vooraf ter goedkeuring is voorgelegd aan de belastingplichtige. Bovendien blijkt de bedoeling van de wetgever in deze uit het derde en vierde lid van artikel 63 WBTW waarin bepaald is :

58

"Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip , zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, ..., waar in dit wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht.. " "zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen ... " Artikel 63 WBTW moet immers in zijn geheel worden gelezen. Hoedanook, de controlerende ambtenaren bezochten in eerste instantie de beroepslokalen te B. Dit is het adres is waar de vennootschappen waarvan AM. H (Mevrouw H. V) zaakvoerster is hun maatschappelijke zetel hebben • • • • • • •

NV B. (BE 04...), NV M (BE 04...), NV DE H (BE 04...), BVBA G. H (BE 04...), BVBA EC (BE 04...), NV H AM. (BE 04...) NV I (BE 04...)

en waar de maatschappelijke zetel gevestigd is van het bedrijfsrevisorenkantoor BVBA H. V van de gelijknamige H. V, echtgenoot AM. H. ... is/was, zo blijkt uit het dossier, het enige gekende adres voor de Fiscale Administratie. Dat de ambtenaren naar de mening van eisende partij `de gouden gids' moeten raadplegen om op te zoeken waar effectief de werkzaamheid wordt uitgeoefend, voor het geval dit niet op de maatschappelijke zetel zou zijn, is pure nonsens. Het is pas nadat de ambtenaren zich op het adres van de maatschappelijke zetel van al deze vennootschappen hebben aangemeld dat zij te horen kregen van AM. H dat de economische activiteit niet daar werd uitgeoefend, maar wel in de ... , zo blijkt verder uit de stukken. Het is dus wel degelijk AM. H zélf die de controlerende ambtenaren heeft doorverwezen naar dit laatstvermelde adres (na hierover uitvoerig telefonisch overleg te hebben gepleegd met haar echtgenoot, de heer H. V, zo blijkt verder uit het dossier). Intussen, zo blijkt uit het dossier, dook —n.a.v. het bezoek aan de beroepslokalen van de BVBA H. V- de genaamde P. V. op (verweerder stelt `Men was er intussen blijkbaar in geslaagd de broer van de heer V, met name de heer P. V te verwittigen om de fiscale visitatie bij te wonen'). Er dient op gewezen dat deze persoon volledig vreemd is aan het bedrijfsrevisorenkantoor BVBA H. V maar in dat kantoor de wetten stelde op het ogenblik dat de controlerende ambtenaren een bezoek brachten aan de die beroepslokalen. Gelet op dit alles is de rechtbank van oordeel dat de diensten van verweerder geconfronteerd werden met het feit dat de economische activiteit niet werd of wordt uitgeoefend op de plaats waarvan zij meende dat dit het geval was (met name de maatschappelijke zetel van de verschillende vennootschappen die voorwerp van onderzoek vormden), zodat moet geconcludeerd worden dat het adres waarnaar AM. H verwees (... ) een plaats is waar vanuit het oogpunt van de controlerende ambtenaren vermoedelijk een economische activiteit wordt verricht, een plaats die door de controlerende ambtenaren niet gekend is of niet herkenbaar is als lokaal of terrein dat gewoonlijk - geheel of gedeeltelijk — voor beroepsgebruik of voor de uitoefening van een economische activiteit wordt aangewend. M.b.t. deze ruimtes kan de Fiscale Administratie haar bezoekrecht uitoefenen van zodra zij een vermoeden heeft dat er een economische activiteit wordt verricht, zelfs zonder toelating van de persoon die een zakelijk of persoonlijk genotsrecht heeft op dat gebouw. Deze ruimte valt met andere woorden onder de bepalingen van artikel 63 WBTW, derde lid (vgl. MAUS, M., De fiscale controle, Die keure, Brugge, 2005 blz. 426). Dat de Fiscale Administratie deze `visitatie' enkel zou kunnen doen met het oog op het vaststellen van clandestiene werkzaamheden, zoals eiser voorhoudt, volgt niet uit artikel 63 WBTW, derde lid. Er is zodoende geen schending van art. 63 WBTW voorhanden inzake. Uit de feiten van het dossier leidt de rechtbank af dat P. V (uitdrukkelijk) gemandaterd werd door de BVBA H. V. Dus als er sprake zou zijn van een persoonlijk recht, quod certe non, dan was er vanuit bedrij fsorganisatorisch oogpunt een gemandateerde.

59

Eisende partij heeft zich uiteraard langs geen kanten te bemoeien met de vraag aan wie BVBA H. V al dan niet een mandaat geeft. Echter, stelt de rechtbank met verstomming vast dat een bedrijfsrevisor in het kader van een bezoek uitgevoerd door de diensten van verweerder aan de beroepslokalen van die bedrijfsrevisor (BVBA H. V) de genaamde P. V toegang verleent tot zijn kantoor, zijn dossiers, zijn bestanden op PC enz., P. V die een aan het kantoor volslagen vreemde derde is. Daarenboven verleent de betrokken bedrijfsrevisor deze derde ook nog eens de bevoegdheid om te bepalen wat de controlerende ambtenaren nu al dan niet zouden mogen inzien enz. De rechtbank kan zich zodoende (op grond van alle stukken die zich in dit dossier bevinden) niet van de indruk ontdoen dat de betrokken bedrijfsrevior een loopje neemt met nagenoeg alle basisregels waaraan een bedrijfsrevisor gehouden is en dat de betrokken bedrijfsrevisor (BVBA H. V, vertegenwoordigd door H. V) nauwelijks enig besef of zelfs helemaal geen besef heeft van de deontologie die aan de basis ligt van het beroep van bedrijfsrevisor. Het is uiteraard niet aan deze rechtbank om daarover te oordelen in het kader van dit geschil. (4) m.b.t. de beweerde schending van art. 61 en 62 bis WBTW Eisende partij voert aan dat art. 61 WBTW zou zijn geschonden omdat de controlerende ambtenaren een volledige backup kopie gemaakt zouden hebben van de computerbestanden bij BVBA TA en BVBA H. V. Hierbij werden ook stukken gekopieerd uit de individuele dossiers van het cliënteel, in het bijzonder van de familie J, o.m. het document "verkoopovereenkomst van aandelen" aangetroffen op de computer van de heer H. V waaruit de overdracht blijkt van 2 aandelen van BVBA R.I. door de gebroeders J aan NV A. Volgens eiser zou dit in strijd zijn met de bepalingen van artikel 61 WBTW omdat het inzage en kopierecht ten aanzien van geïnformatiseerde stukken en documenten enkel slaat op in artikel 60 WBTW bedoelde stukken; inzage in het volledig databestand van de computers van BVBA TA en BVBA H. V valt volgens verzoeker niet binnen het toepassingsveld van artikel 60 WBTW. Verwerende partij stelt dat er geen volledige back-up werd genomen van de harde schijf, en dat het toepassingsgebied van artikel 60 WBTW veel ruimer is dan hetgeen eiser tracht voor te houden. Artikel 61 WBTW luidt als volgt: § 1. Eenieder is gehouden de boeken, facturen en andere stukken, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, zonder verplaatsing, ter inzage voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan. (...) Wanneer de boeken, facturen en andere stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden gehouden, opgemaakt, uitgereikt, ontvangen of bewaard, hebben die ambtenaren het recht zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage te doen voorleggen. Die ambtenaren kunnen eveneens degene in het eerste lid bedoeld verzoeken om in hun bijzijn en op zijn uitrusting kopieën te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan. Vraag is of aandelenovereenkomsten, huurovereenkomsten, overeenkomsten met betrekking tot achtergestelde leningen, verslagen van de algemene vergaderingen e.d. die niet overeenkomstig de BTW wetgeving moeten worden bijgehouden al dan niet ter inzage kunnen worden opgevraagd. Wanneer eisende partij stelt dat het enkel zou gaan om boeken, facturen en andere stukken waarvan het houden, het opmaken of het uitreiken is voorgeschreven door het BTW wetboek of de ter uitvoering ervan genomen besluiten dan verwijst hij hiermee enkel naar artikel 60 §1, eerste lid. Artikel 60, §1, tweede lid stelt immers dat belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen tot die verplichting (bewaarplicht) ook gehouden zijn ten aanzien van de facturen of de als zodanig geldende stukken in verband met de intracommunautaire verwervingen van goederen of met de in het buitenland verrichte aankopen, van de handelsboeken, de boekingsstukken, de contracten, de stukken met betrekking tot de bestelling van goederen en diensten, tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen, van de rekeninguittreksels, van de betalingsstukken, alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid. Zo hebben de documenten waarnaar eisende partij verwijst (en waarnaar verwezen wordt in het bericht van wijziging) en die werden aangetroffen op de bedrijfs-pc van de bvba H. V betrekking op de

60

werkzaamheid van de bvba H. V, en meerbepaald de heer H. V als financiële vertrouwensman en administratief coördinator van de groep J. Deze werkzaamheid, waarvan weliswaar kan gesteld worden dat ze de grenzen van de activiteit als bedrijfsrevisor overstijgt maar die toch dient beschouwd te worden als een "uitgeoefende werkzaamheid" in de zin van artikel 60§1 tweede lid WBTW, blijkt uit de talrijke documenten die werden aangetroffen op de bedrijfs-pc van BVBA H. V. Het gaat met name om het financieel beheer van de buitenlandse vennootschappen • R Ltd. • SA E.F. • B T. Dit blijken, na onderzoek, vennootschappen te zijn die zich situeren binnen `de groep J', en het betreft financiële transacties tussen deze buitenlandse vennootschappen en de Belgische vennootschappen van `de groep J' en op de sale & rent back transacties betreffende overheidsgebouwen (zie hiervoor) waaraan de groep J (BVBA R.I.) heeft deelgenomen. Wat deze laatste transacties betreft blijkt uit de bij BVBA H. V. aangetroffen documenten dat de familie J beroep doet op de diensten van H. V (en zijn echtgenote, A. H, die o.m. optreedt als `stroman'). Nu eisende partij zelf ten stelligste ontkent dat de fiscale, juridische en financiële activiteiten die de heer H. V voor haar stelt de revisorale opdracht te buiten zou gaan geeft hij hiermee zelf te kennen dat alle opgevraagde stukken en inlichtingen dan ook dienen beschouwd te worden als "stukken waarvan het houden, opmaken of uitreiken is voorgeschreven door het BTW-wetboek", (artikel 60§1, eerste lid WBTW) dan wel als "andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende beroepswerkzaamheid". (artikel 60 §1, tweede lid), en sluit hij hiermee zelf deze discussie af. Dat deze informatie niet kon worden opgevraagd omdat zij geen relevantie zou kunnen hebben op het heffen van de BTW is overigens niet correct. Er is duidelijk gebleken dat de heer H. V door zijn activiteiten als financieel raadsman en administratief coördinator een activiteit ontwikkelt "die verder reikt dan enkel klassieke revisorale opdrachten ". Informatie omtrent deze andere dan klassieke activiteiten kan zeker dienstig zijn voor de juiste heffing van BTW, in zijnen hoofde, of in hoofde van derden. De Fiscale Administratie kon zodoende alle stukken die hij opvroeg opvragen; eisende partij levert dan ook niet het bewijs dat onderzoekshandelingen werden gesteld in strijd met artikel 61 WBTW. Voorts kan de stelling van eisende partij dat de voorleggingsplicht van artikel 61 WBTW zou zijn geschonden omdat de voorleggingsplicht enkel betrekking zou kunnen hebben op documenten die de aangezochte persoon zelf moet bewaren niet worden bijgetreden. Op grond van de bepalingen van artikel 63 en het daarin vervatte recht van vrije toegang (tot de beroepslokalen van BVBA TA en BVBA H. V) konden de controlerende ambtenaren zich vergewissen van alle boeken en stukken die zich aldaar bevonden. Bovendien bepaalt art. 62, §1 WBTW dat eenieder gehouden is, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, mondeling of schriftelijk alle inlichtingen te verschaffen die hem gevraagd worden, teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden na te gaan. In dit verband kan overigens ook verwezen worden naar het arrest Gent 13 september 2005 waaruit blijkt dat een kopie van een klantenlisting van de belastingplichtige ook onder art. 61 WBTW, zelfs als deze listing 5.000 pagina's telt en de administratie niet motiveerde in welke zin de gevraagde documenten de verschuldigdheid van de belasting zouden kunnen aantonen. Dit laatste wordt volgens het Hof niet vereist volgens artikel 61, § 2 van het BTW-Wetboek. Artikel 61, § 2 van het BTW-Wetboek vereist enkel dat de controlerende ambtenaren menen dat de kopies de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de belastingplichtige of van een derde aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen, meer niet). Dit middel van eisende partij is ongegrond. Het W.B.T.W. voorziet niet in een soortgelijke bepaling m.b.t. het beroepsgeheim. Gevolg is dat er dient te worden teruggevallen op de gemeenrechtelijke afbakening van de draagwijdte van het beroepsgeheim. De afbakening van het beroepsgeheim inzake BTW gebeurt dan ook zoals voor bepaalde personen die tot het beroepsgeheim zijn gehouden hoewel hun beroep niet georganiseerd is of zonder dat het statuut van

61

hun beroep voorziet in een tuchtoverheid die gemachtigd is de grenzen van hun plicht tot geheimhouding af te lijnen. Uit de rechtsleer blijkt dat in dergelijk geval, inzake B.T.W. dus, de Fiscale Administratie zelf, op basis van de geldende rechtspraak, uitmaakt welke stukken onderworpen zijn aan het beroepsgeheim (vgl. GEINGER, H., `De onderzoeksmachten van de B.T.W. — administratie', in M. storme en S. Van Crombrugge (ed.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwe, 1989, 188). De fiscale administratie dient dus zelf een "standpunt" in te nemen nopens de draagwijdte van het beroepsgeheim. Het uiteindelijk oordeel over de draagwijdte van het beroepsgeheim komt evenwel toe aan de Hoven en rechtbanken. Niets staat het vrijwillig voorleggen en het vragen van een advies over de vraag of bepaalde inlichtingen al dan niet onder het beroepsgeheim vallen door de Fiscale (BTW)Administratie aan bevoegde tuchtoverheid in de weg. Het moet niet, maar het mag. De Fiscale Administratie kan zodoende in overleg met die tuchtoverheid tot een beslissing komen m.b.t. welke inlichtingen en documenten aan het beroepsgeheim onderworpen zijn. Dergelijke beslissing tast evenwel de beoordelingsbevoegdheid van de Hoven en rechtbank inzake niet aan; deze zullen niet zoals inzake directe belastingen gebonden zijn door de beslissing van de Fiscale Administratie en die van de tuchtoverheid of die van de tuchtoverheid alleen. Uit het dossier blijkt dat de Fiscale Administratie in voorliggende zaak voor deze manier van handelen koos. • Op het moment van de controle werden de inlichtingen en documenten zonder dat ze ter plaatse werden geraadpleegd in door verwerende partij en de betrokken belastingplichtigen tesamen verzegelde omslagen meegenomen naar de bevoegde tuchtoverheden. • Op 27/08/2009 vond er een vergadering plaats waarbij controlerende ambtenaren, waaronder o.m. de bevoegde gewestelijk directeur dhr. K.A en o.m. dhr. J. C, Voorzitter instituut der bedrijfsrevisoren en mevr. I. M Directeur kwaliteitscontrole en toezicht instituut der bedrijfsrevisoren en mevrouw V. S, Raadslid van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten aanwezig waren en die als doel had te bepalen of de digitale en papieren gegevens gekopieerd op datum van 08/06/2009 (bij bvba TA, ... ) en 19/06/2009 (op het adres ... waar de feitelijke zetel van diverse vennootschappen gevestigd is, waaronder ook bvba bedrijfsrevisor H. V) • Op die vergadering werden de verzegelde omslagen geopend in het bijzijn van vertegenwoordigers van het instituut der bedrijfsrevisoren en het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten. • De omslag die verzegeld werd in de ... nr 34 bij BVBA H. V bevat de harde schijf (digitale bestanden) en de papieren documenten die op 19/06/2009 werden gekopieerd. • Door de op de vergadering aanwezige bevoegde personen van elk instituut, met name mevrouw S van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten en mevrouw M en de heer C van het instituut der bedrijfsrevisoren werd nagegaan welke mappen, bestanden en documenten onder het beroepsgeheim vallen. • De mappen, bestanden en documenten die —volgens de bevoegde tuchtoverheden van de beroepsinstituten- onder het beroepsgeheim vallen, welk advies door de Fiscale Administratie werd gevolg, zijn opgesomd in het proces verbaal "proces-verbaal vergadering beroepsgeheim" (stuk nr IV/ 5) en werden niet aangewend in het fiscaal onderzoek. • Voor wat betreft de gekopieerde mailberichten van de heer P. V (mailbox BVBA TA) werd door Mevrouw S opgemerkt dat de consultatie nog niet mocht worden aangevat. Er moest hiertoe goedkeuring worden gevraagd aan de juridische cel van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten. • In samenspraak met Mevr. M werd beslist dat geen enkel van de papieren stukken die werden gekopieerd in de ... te B. op datum van 19/06/2009 onder het beroepsgeheim vallen. Geen enkele van de e-mails werd evenwel gebruikt in de taxatie.

62

Eisende partij stelt dat uit geen enkel stuk blijkt dat de vertegenwoordigers van het IBR en IBF zich akkoord verklaard hebben met het gebruik van de stukken waarnaar wordt verwezen in het bericht van wijziging. De rechtbank stelt aan de hand van de stukken vast dat de Fiscale Administratie het advies van de tuchtoverheden volledig volgde, hetgeen zij, het weze herhaald, niet hoefde te doen. De stukken waarnaar eiser verzoeker verwijst (blz. 75 globaliserende eindbesluiten) komen allen uit digitale bestanden die werden meegnomen in de ... nr. 34 (zie schema pagina 14 van synthesebesluiten verweerder) van de bedrijfspc computer van de bvba H. V en betreffen het stukken die werden `vrijgegeven' door mevrouw M. Eiser verwijst dan ook ten onrechte naar de pagina 4 van het proces verbaal van 27 augustus 2009 nu de bestanden die daar worden opgesomd afkomstig zijn van de bedrijfs pc van BVBA TA. Uit het dossier blijkt dat op pagina 5 van het bedoelde proces verbaal de bestanden zijn opgenomen die werden aangetroffen op de bedrijfs-pc van de BVBA H. V en die onder het beroepsgeheim vallen. Geen van deze bestanden die onder het beroepsgeheim vallen werden gebruikt door de administratie : 1. De aandelenovereenkomst tussen AM. H en de heer M.J (stuk nr. 11/51). Zoals blijkt uit de tabel pagina 14 betreft dit een papieren document dat werd meegenomen in de ... . Zoals blijkt uit het proces verbaal van 27 augustus 2009, pagina 8 werd in samenspraak met Mevrouw M beslist dat geen enkel van de papieren stukken die tijdens de visitatie in de ... , onder het toeziend oog van de heer P. V, werden meegenomen onder het beroepsgeheim vielen. 2. De overeenkomst achtergestelde lening BVBA R.I. — NV M. (stuk nr. I1/52). Het betreft een digitaal document, teruggevonden op PC1 van de heer H. V onder "mijn documenten", in de submap "aankoop gebouwen" (zoals weergegeven in de derde, tevens synthesebesluiten van verweerder op blz. 53): Uit de opsomming op blz. 5 van het proces verbaal van 27 augustus 2009 blijkt dat de map "aankoop gebouwen" niet onder het beroepsgeheim valt. - transfert_H._v - PC1 - Mijn documenten • aankoop gebouwen • algemeen • benoeming • consolidatie • diverse_dossiers • factuur • financieel plan bij oprichting • groep J • kapitaalverhoging • Mijn afbeeldingen • My eBooks • neerleggingen • obligatielening • oprichting • R.I. (BVBA - NV) -EV • schenking handgift • verkoopovereenkomst aandelen 3. De overeenkomst achtergestelde lening BVBA R.I. — NV T.. 4. De overeenkomst achtergestelde lening BVBA R.I. — NV E Deze digitale documenten werden teruggevonden op de PC1 van de heer H. V onder "mijn documenten", in de submap "obligatielening" (zoals weergegeven in de derde, tevens synthesebesluiten van verweerder op blz. 53): • h-h • Obligatie A • Obligatie EJQM 1 • Obligatie EJQM 2 • Obligatie EJQM 3 • Obligatie EJQM 2005 • Obligatie T.co

63

• Obligatie T. • Obligatie T. 2 Uit de opsomming op blz. 5 van het proces verbaal van 27 augustus 2009 blijkt dat de map "obligatielening" niet onder het beroepsgeheim valt voor wat betreft de submappen T. en E. 14. De aandelenovereenkomst tussen P. J, L. J en JM J en de NV A (stuk nr II/61). Het betreft een digitaal document, teruggevonden op PC1 van de heer H. V onder "mijn documenten", in de submap "verkoopovereenkomst aandelen". Uit de boomstructuur, hiervoor opgenomen onder punt 2, blijkt dat ook deze map niet voorkomt in de opsomming op pagina 5 van het proces verbaal van 27 augustus 2009. Ook hier gaat het dus om een document waarvan de tuchtoverheid heeft beslist dat het kon worden ingezien door de Fiscale Administratie. 6. De brief van 05/01/2004 van H. V aan het eerst aankoopcomité waarin het nieuwe adres van BVBA R.I. wordt meegedeeld en waarin gevraagd wordt het huurcontract te bezorgen betreffende de aankoop van het overheidsgebouw in Boom. Het betreft een digitaal document, teruggevonden op PC1 van de heer H. V onder "mijn documenten", in de submap "aankoop gebouwen": 7. Voor de overige documenten die betrekking hebben op BVBA R.I. kan verwezen worden naar de tabel pagina 14 met verwijzingen aldaar. De rechtbank stelt zodoende vast dat alle stukken waarop de taxatie m.b.t. eisende partij gesteund is zonder meer bestempeld werden als niet onder het beroepsgeheim vallend door de tuchtoverheid, advies dat door de Fiscale Administratie werd aangenomen. Dit middel van eisende partij is ongegrond.

64