www.pwc.nl
Fiscaliteit en grond- en bouwexploitatie in het kort Versie: oktober 2011 W.A. Rouwenhorst FB (088) 792 30 08
Inhoudsopgave 1.
Fiscale theorie
3
1.1.
Algemeen
3
1.2.
Btw en toepassing Wet OB
3
1.2.1.
Btw algemeen
3
1.2.2.
Btw bij de levering van onroerende zaken
5
1.2.3.
De levering van openbare voorzieningen door een projectontwikkelaar
6
1.2.4.
De verhuur van onroerende zaken
7
1.2.5.
Integratieheffing
8
2.
Overdrachtsbelasting
9
2.1.
Algemeen
9
2.2.
Vrijstellingen
9
2.3.
Strafheffing overdrachtsbelasting
10
2.4.
Goedkeuring achterwege blijven strafheffing overdrachtsbelasting
10
3.
2.4.1.
Regeling tot 10 juni 2009
10
2.4.2.
Regeling sedert 10 juni 2009
13
Btw-compensatiefonds
14
‘PwC’ is het merk waaronder PricewaterhouseCoopers Accountants N.V. (KvK 34180285), PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK 34180284), PricewaterhouseCoopers Advisory N.V. (KvK 34180287), PricewaterhouseCoopers B.V. (KvK 34180289) en andere vennootschappen handelen en diensten verlenen. Op deze diensten zijn algemene voorwaarden van toepassing, waarin onder meer aansprakelijkheidsvoorwaarden zijn opgenomen. Op leveringen aan deze vennootschappen zijn algemene inkoopvoorwaarden van toepassing. Op www.pwc.nl treft u meer informatie over deze vennootschappen, waaronder deze algemene (inkoop)voorwaarden die ook zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam.
1.
Fiscale theorie
1.1.
Algemeen
Bij de uitvoering van bestemmings- en herstructureringsplannen kan de verschuldigdheid van overdrachts- en omzetbelasting (hierna: btw) aan de orde komen. Daar waar mogelijk moet voorkomen worden dat deze belastingen tot een extra kostenpost leiden. In de praktijk bestaan daar mogelijkheden toe. Dit op basis van een juiste toepassing van de wet- en regelgeving zoals die voortvloeit uit de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BVR) en de Wet op het btw-compensatiefonds (hierna: de Wet BCF).
1.2.
Btw en toepassing Wet OB
1.2.1.
Btw algemeen
In Nederland is op grond van de Wet OB - voorzover nu relevant - btw verschuldigd door een ondernemer die leveringen van goederen en diensten verricht. In een dergelijke situatie is de ondernemer in beginsel btw ter zake van deze leveringen en diensten verschuldigd op basis van de te ontvangen vergoeding. De vergoeding is al hetgeen in een rechtstreeks verband met de levering of de dienst als tegenprestatie wordt ontvangen. Tegenover deze verschuldigde btw staat voor de ondernemer ook een recht (eigenlijk plicht) op aftrek van de door andere ondernemers aan hem in rekening gebrachte btw, de voorbelasting. Althans, indien en voorzover deze voorbelasting in verband met de belaste levering en dienst aan de ondernemer in rekening is gebracht. Btw-ondernemer Het begrip ondernemer is zeer ruim. Elke entiteit die zelfstandig en duurzaam aan het economische verkeer deelneemt (presteren tegen vergoeding) bezit de status van ondernemer. In dit kader is van belang dat een aannemer, projectontwikkelaar, woningcorporatie e.d. de status van btw-ondernemer bezitten. Ook een gemeente kan de status van btw-ondernemer bezitten. Een gemeente kent voor de toepassing van de btw twee sferen. De ondernemerssfeer en de niet-ondernemerssfeer (als overheid, of niet in het economische verkeer handelend). Indien een gemeente „als overheid‟ handelt hoeft zij ter zake van die handeling geen btw aan de Belastingdienst te voldoen, maar heeft zij anderzijds ook geen recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte belasting, de zogenoemde voorbelasting. In beginsel komt de in dat geval door derden aan de gemeente in rekening te brengen btw dan wel bij die gemeente in aanmerking voor een bijdrage uit het btwcompensatiefonds. Van een handelen als overheid is sprake indien de gemeente handelt binnen het uitsluitend voor haar geldende juridische regime. Indien een gemeente echter bij het handelen als overheid in concurrentie treedt met belastingplichtige partijen wordt dit oorspronkelijke handelen als overheid getransformeerd in een handelen als ondernemer. De door een gemeente te verzorgen voorbereiding van bestemmingsplannen en het ambtelijke toezicht op de naleving van vergunningen e.d. geschiedt bijvoorbeeld als niet-ondernemer/overheid. Dit geldt ook ten aanzien van de aanleg en het beheer van de bij de gemeente in eigendom/beheer zijnde openbare voorzieningen c.q. openbare gebied (wegen, pleinen, riolering, groenvoorzieningen e.d.).
PwC
Pagina 3 van 14
Wordt een gemeente voor een bepaalde taak als „ondernemer‟ aangemerkt, dan dient de gemeente ter zake van die handelingen, leveringen van goederen en/of diensten, in beginsel btw aan de Belastingdienst te voldoen. Bijgevolg heeft de gemeente dan recht op aftrek van voorbelasting. In dit verband is van belang dat publiekrechtelijke lichamen, zoals een gemeente, op basis van de Wet OB altijd als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering, tegen vergoeding, van onroerende zaken en rechten waaraan deze zaken zijn onderworpen. 1 Op grond van het vorenstaande is de conclusie dat een gemeente met betrekking tot de voorbereiding, vaststelling van een bestemmingsplan alsmede de aanleg van de bij haar in eigendom blijvende openbare voorzieningen (wegen e.d.) optreedt als overheid/niet-ondernemer. De in dit verband door derden aan de gemeente in rekening te brengen btw kan niet via de reguliere btw-aangifte in aftrek worden gebracht. Deze btw komt in beginsel wel voor een bijdrage uit het btw-compensatiefonds in aanmerking. Bij het bouwrijp maken van de aan derden te leveren onroerende zaken (let op: alleen het verrichten van werkzaamheden “op” de te leveren zaak) en de levering daarvan treedt een gemeente wel op als btwondernemer. Indien daadwerkelijk sprake is van de levering van een bouwterrein in de zin van de Wet OB is deze levering belast met btw en kan de gemeente de door derden aan haar in rekening te brengen btw inzake het bewerken van het bouwterrein zelf (sloop, ophogen, saneren e.d.) als voorbelasting op de reguliere btwaangiften in aftrek brengen. De in het verleden onder de naam btw-28 bekende goedkeuring voor het recht op aftrek bij de uitvoering van bestemmingsplannen is per 31 december 2002 ingetrokken. Dit in verband met de invoering van het btwcompensatiefonds per 1 januari 2003. Inmiddels heeft de staatssecretaris in zijn Besluit van 10 juni 2009 het vorenstaande nader toegelicht c.q. geactualiseerd. Vrijgestelde prestaties Niet elke levering of dienst door een btw-ondernemer leidt tot verschuldigdheid van btw. Sommige leveringen van goederen en diensten zijn vrijgesteld van btw. Het gevolg is dat enerzijds ter zake van die vrijgestelde levering of dienst geen btw is verschuldigd, en anderzijds dat door die ondernemer ook geen voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Dit resulteert derhalve in een kostprijsverhoging. Tot de vrijgestelde prestaties behoren in bepaalde situaties de levering en verhuur van onroerende zaken (zie hierna). Maatstaf van heffing De btw die ter zake van de belaste prestatie is verschuldigd, dient te worden berekend over de vergoeding (de maatstaf van heffing). Dit is al hetgeen in een rechtstreeks verband “als tegenprestatie” ter zake van de prestatie wordt ontvangen. De vergoeding kan in contanten dan wel in natura plaatsvinden. Bij een vergoeding in contanten vormt de btw-berekening geen probleem. Dit is anders indien er sprake is van een vergoeding in natura. Bij een vergoeding in natura dient de maatstaf van heffing niet te worden bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer van de als tegenprestatie te verstrekken “vergoeding in natura”, maar op de waarde van hetgeen de leverancier/dienstverrichter voor zijn levering respectievelijk dienst als tegenprestatie verkrijgt. Uit de constante rechtspraak blijkt dat deze waarde vanuit het oogpunt van de leverancier/dienstverrichter, de presterende ondernemer, moet worden bepaald. Deze waarde is subjectief en moet worden gesteld op kosten die zijn verbonden aan de “opoffering” van de leverancier. Deze waardebepaling is veelal van belang bij het door een private partij aan een gemeente (op)leveren van openbare voorzieningen.
1
Men kan zich op basis van de huidige rechtspraak afvragen of dit standpunt van de wetgever juist is.
PwC
Pagina 4 van 14
1.2.2.
Btw bij de levering van onroerende zaken
De levering van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van btw. Hierop bestaat een drietal uitzonderingen. De levering van onroerende zaken is namelijk belast met btw indien het betreft: de levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikname (levering „nieuw‟ gebouw); de levering van een bouwterrein; de optie voor belaste levering. Gebouw Ieder bouwwerk, bouwkundig werk, dat vast met de grond is verbonden wordt als gebouw beschouwd. Naast „echte‟ gebouwen als woningen, winkelpanden en kantoren, vallen hier ook bijvoorbeeld pleinen, wegen en bruggen onder. Parken kwalificeren echter niet als gebouw. In dat verband is van belang dat de Hoge Raad in zijn arrest van 3 oktober 2008 aan het Hof van Justitie de vraag heeft gesteld of een gebouw dat met het oog op nieuwbouw gedeeltelijk is gesloopt ook als nieuw gebouw moet worden aangemerkt. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord zal de levering van een dergelijk gebouw belast met btw kunnen plaatsvinden. Dit conform doel en strekking van de wetgeving, het belasten van leveringen in de bouw- en handelsfase. Op 19 november 2009 heeft het Hof van Justitie in deze casus arrest gewezen. Uit het arrest blijkt dat het Hof van Justitie van mening is dat, gelet op de feitelijke omstandigheden als gevolg waarvan de verkoper enerzijds de verplichting tot levering van een bouwterrein op zich heeft genomen en anderzijds op het moment van levering al een begin is gemaakt met de sloop, er sprake is van een onbebouwd terrein zodat het hierna beschreven regime voor bouwterreinen van toepassing dient te zijn. Voorts rijst in de praktijk veelvuldig de vraag of een min of meer zelfstandig park of waterplas wel als bouwkundig werk kan worden aangemerkt Bouwterrein Op grond van de Wet OB is sprake van een bouwterrein indien het gaat om onbebouwde grond die voor bebouwing bestemd is én:
waaraan op het moment van levering bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond; of
ten aanzien waarvan op het moment van levering met het oog op de bebouwing voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; of op het moment van levering in de omgeving van de grond met het oog op bebouwing voorzieningen worden of zijn getroffen; of ter zake waarvan met het oog op de bebouwing een omgevingsvergunning is verleend. Zoals hiervoor geschreven heeft het Hof van Justitie op 19 november 2009 een belangrijk arrest gewezen inzake de fiscale status van een gebouw dat met het oog op de levering als bouwterrein op het moment van levering reeds gedeeltelijk door de verkoper is gesloopt. Het Hof van Justitie oordeelt als volgt; “dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, moet worden aangemerkt als de levering van een onbebouwd terrein, dit ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd”. In het verlengde hiervan heeft het Hof van Justitie tevens richting nationale wetgever benadrukt dat de wetgever rekening dient te houden met het dwingende Europese uitgangspunt dat de levering van onbebouwde terreinen alleen dan is vrijgesteld van btw indien die terreinen niet zijn bestemd om als ondergrond voor een opstal te dienen. Dit gegeven in ogenschouw nemende rijst de gedachte dat de Wet OB op dit onderdeel niet juist is geredigeerd.
PwC
Pagina 5 van 14
Dit alles roept de vraag op of de tekst van de Wet OB niet in strijd is met de dwingende Europese BTW-richtlijn. Met andere woorden: mag Nederland de hiervoor beschreven voorwaarden wel stellen. In het verlengde daarvan heeft de Hoge Raad op 9 september 2011 wederom vragen aan het Hof van Justitie gesteld. In het bijzonder vraag de Hoge Raad of de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van de bebouwing met het oog op nieuwbouw leidt tot een belaste levering. Binnen de tot op heden geldende leer doet slopen “slechts” onbebouwde grond ontstaan doch nog geen bouwterrein. Optie belaste leveringen Indien er sprake is van een levering van een onroerende zaak die niet valt onder één van de hiervoor beschreven categorieën/uitzonderingen is de levering in beginsel vrijgesteld van btw. Echter, de wetgever heeft bepaald dat verkoper en koper in dergelijke situatie – onder voorwaarden – kunnen opteren voor een zogenoemde belaste levering. Overigens is in die gevallen de verkrijging door de koper niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting (zie hierna). Voorwaarde is wel dat er wordt geopteerd voor een zogenoemde belaste levering en de koper de aan hem in rekening te brengen btw voor 90% of meer als voorbelasting in aftrek kan brengen. De ter zake van de levering verschuldigde btw wordt verlegd naar de koper. Tot 1 januari 2009 moet het optieverzoek voorafgaande aan de levering bij de belastingdienst zijn ingediend. In het kader van de “verlichting administratieve lasten” geldt dat partijen het “optieverzoek” thans in de ter zake van de levering op te maken notariële akte kunnen opnemen. Vestiging en overdracht van rechten van opstal, erfdienstbaarheid e.d. De vestiging, overdracht e.d. van zogenoemde beperkt zakelijke rechten, inclusief appartementsrechten, wordt voor de toepassing van de Wet OB in beginsel als een levering van de onroerende zaak aangemerkt. In casu de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. In het geval de (eventueel contant gemaakte) vergoeding voor het recht minder bedraagt dan de waarde van het recht, dan wordt deze vestiging etc. voor de toepassing van de Wet OB echter als een dienst aangemerkt.2 In casu de verhuur van een onroerende zaak. In dit verband moet de waarde van het recht ten minste gelijk gesteld worden aan de kostprijs van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. Zoals uit hetgeen hierna blijkt is de verhuur alsdan in beginsel vrijgesteld van btw. Onder omstandigheden kan ter zake van deze verhuur worden geopteerd voor een btw-belaste verhuur.
1.2.3.
De levering van openbare voorzieningen door een projectontwikkelaar
Vaak besteedt een gemeente de uitvoering van een bestemmingsplan geheel of gedeeltelijk uit aan een projectontwikkelaar. Hiertoe kan ook een Woningcorporatie, WOM e.d. worden gerekend. Naast de levering van bouwterreinen verzorgt de projectontwikkelaar dan ook veelal de openbare voorzieningen aan. Die voorzieningen draagt de projectontwikkelaar (vaak “om niet”) in eigendom over aan de gemeente. Uit een op 10 juni 2009 namens de staatssecretaris gepubliceerde Besluit blijkt dat de staatssecretaris van mening is dat die aanleg en levering in het kader van de onderneming van de projectontwikkelaar geschiedt. Het spreekt voor zich dat de projectontwikkelaar in die situatie de door derden aan hem in rekening gebrachte btw als voorbelasting in aftrek wenst te brengen. Dit is mogelijk indien de (op)levering van de openbare voorzieningen aan de gemeente kan worden aangemerkt als een met btw te belasten prestatie. Onder verwijzing naar hetgeen in onderdeel 1.2.2. is verwezen zal de (op)levering in de zin van de btw dan wel vóór, op of uiterlijk twee jaren na eerste ingebruikneming dienen te geschieden. Let op: de levering van een min of meer zelfstandig park, watergebied e.d. kan niet btw-belast geschieden. Hier dienen alternatieven te worden toegepast teneinde het recht op aftrek van voorbelasting te realiseren.
2
Deze uitzondering geldt, bij wijze van goedkeuring, niet voor appartementsrechten.
PwC
Pagina 6 van 14
Indien de levering echter “om niet” geschiedt, is in beginsel geen sprake van een met btw te belasten prestatie. Uit het bedoelde besluit c.q. nader namens de staatssecretaris verstrekte informatie blijkt dat alsdan de kosten van aanleg worden beschouwd als ”algemene ondernemers-kosten” en is de aftrek in beginsel mogelijk conform de binnen die onderneming geldende pro-rata (verhouding belast/vrijgestelde omzet). In situaties waarin niet uitsluitend btw belaste leveringen worden verricht (denk aan Woningcorporaties, projectontwikkelaars die ook woningen verhuren c.q. gronden in de overdrachtsbelastingsfeer verkopen/leveren) kan dit tot niet volledige aftrek van voorbelasting leiden. Bij nader inzien is dit ook naar de mening van de staatssecretaris van Financiën ongewenst. Daarom heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat ook in die situaties – onder voorwaarden – een integraal recht op aftrek van voorbelasting mogelijk is. De voorwaarden zijn:
Het een levering/overdracht betreft die, indien wél tegen vergoeding verricht aan heffing van omzetbelasting
zou zijn onderworpen. Derhalve is geen aftrek mogelijk indien het bijvoorbeeld de overdracht van een park betreft. Van het desbetreffende lichaam waaruit blijkt dat, en in hoeverre, de over te dragen ondernemer geen aanspraak maakt op aftrek van voorbelasting indien en voor zover het compensatiegerechtigde lichaam geen recht op compensatie zou hebben indien de omzetbelasting rechtstreeks aan dat lichaam in rekening zou zijn gebracht. De ondernemer dient in het bezit te zijn van een schriftelijke verklaring gemeenschapsvoorzieningen worden gebruikt voor compensatiegerechtigde doeleinden.
1.2.4.
De verhuur van onroerende zaken
De verhuur van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van de heffing van btw. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen. De verhuur van parkeerplaatsen en ligplaatsen De vrijstelling bij de verhuur van onroerende zaken is niet van toepassing bij de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen c.q. ligplaatsen voor vaartuigen (per 1 juli 2011 geldt wel een vrijstelling voor de verhuur van ligplaatsen voor woonboten). Dit betekent voor de exploiterende btw-ondernemer enerzijds dat over de huuropbrengsten btw is verschuldigd (19%) en anderzijds dat de btw die betrekking heeft op de bouw en het onderhoud van de parkeervoorziening als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Wil de verhuur van parkeerplaatsen een btw-belaste prestatie vormen, dan dient deze echter wel door een ondernemer te geschieden. Indien de gemeente de parkeervoorziening niet als btw-ondernemer exploiteert komt de door derden aan de gemeente in rekening te brengen btw niet voor aftrek als voorbelasting in aanmerking. Deze btw komt dan in beginsel voor een bijdrage uit het btw-compensatiefonds in aanmerking. Volgens de huidige wetgeving treedt een gemeente bij het exploiteren van een parkeerdek en/of parkeergarage welke door middel van slagbomen van de openbare weg is afgescheiden wel op als btw-ondernemer. In dat geval dient de gemeente over het gelegenheid bieden tot parkeren op basis van de parkeeropbrengsten btw te berekenen en aan de Belastingdienst te voldoen. De door derden aan de gemeente in rekening te brengen btw komt dan bij haar voor aftrek op de btw-aangiften in aanmerking. Belaste verhuur op verzoek De verhuur van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van btw. Op verzoek kunnen verhuurder en huurder echter gezamenlijk aan de Belastingdienst verzoeken (opteren) om de vrijstelling niet van toepassing te laten zijn. Een “belaste verhuur” kan ook via de huurovereenkomst worden gerealiseerd. In beginsel moet het verzoek voorafgaande aan de ingangsdatum worden gedaan (of in de huurovereenkomst of bij separaat verzoek aan de Belastingdienst) en dat de huurder het gehuurde voor 90% of meer aanwendt voor de aftrekgerechtigde prestaties. Een verzoek tot belaste verhuur is nimmer mogelijk met betrekking tot woonruimte.
PwC
Pagina 7 van 14
1.2.5.
Integratieheffing
Bepaalde (interne) handelingen van een ondernemer worden fictief als levering aangemerkt. Deze situatie doet zich o.a. voor als de ondernemer zelf goederen (bijvoorbeeld een nieuw gebouw of een bouwterrein) vervaardigt, of laat vervaardigen waarbij zij stoffen (bijvoorbeeld de grond) ter beschikking stelt en zij deze vervaardigde goederen vervolgens gebruikt voor een vrijgestelde prestatie. Er is dan sprake van een fictieve interne levering, de integratielevering. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien een oud woonhuis door of in opdracht van een ondernemer wordt verbouwd tot winkelpand en vervolgens vrijgesteld van btw wordt verhuurd.3 De interne levering houdt in dat de ondernemer wordt geacht een vervaardigd goed aan zichzelf te leveren indien:
de ondernemer het goed bestemt/beschikt voor bedrijfsdoeleinden; en er wordt beschikt over door hem in zijn eigen bedrijf vervaardigde goederen dan wel over goederen die zijn vervaardigd met de ter beschikking gestelde goederen; en
waarin de ondernemer, indien hij de vervaardigde goederen van een andere ondernemer zou hebben gekocht, de op die goederen betrekking hebbende btw niet volledig in aftrek kan brengen (bijvoorbeeld indien hij een vrijgestelde prestatie verricht). Bij een interne levering van zelf vervaardigde onroerende goederen is meestal btw verschuldigd over de kostprijs, dit is het totaal van de werkelijk (geactualiseerde) betaalde historische voortbrengingskosten. Tegenover het verschuldigd zijn van btw ter zake van de integratielevering, staat dat de btw op materialen en diensten die worden gebruikt voor het vervaardigen van het goed, aftrekbaar is. De btw op materialen en diensten die worden gebruikt voor de vervaardiging van de goederen, is dus volledig aftrekbaar omdat deze worden gebruikt voor een belaste interne levering. Per saldo is dus btw verschuldigd over de kosten waarop geen btw drukt. Echter, bij de ingebruikneming wordt deze aftrek, als gevolg van de integratieheffing, weer aan de Belastingdienst terugbetaald. Bovendien is wegens de interne levering verschuldigde btw gedeeltelijk weer aftrekbaar, voorzover het vervaardigde goed voor belaste prestaties wordt gebruikt. Door de toepassing van de integratielevering wordt bereikt, dat op het goed hetzelfde bedrag aan btw drukt, als in de situatie waarin het goed van een derde zou zijn gekocht. Al geruime tijd bestaat twijfel of deze bepaling in de Wet OB in overeenstemming is met de aan die bepaling ten grondslag liggende Europese bepaling in de btw-richtlijn. Uit een op 26 juni jl. door het Gerechtshof ‟sGravenhage gewezen uitspraak blijkt dat ook dit gerechtshof die twijfel deelt. Het Gerechtshof oordeelde namelijk dat de betreffende integratielevering niet van toepassing is in het geval de betreffende ondernemer het goed niet zelf vervaardigt doch slechts materialen (bijvoorbeeld de ondergrond) aan een derde ter beschikking stelt en die derde het gewenste goed vervaardigt. Naar aanleiding van het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep heeft de Hoge Raad op 13 mei 2011 vragen gesteld aan het Hof van Justitie. Dit teneinde te vernemen of de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de Europse BTW-richtlijn. Het is nu wachten op het oordeel van het Hof van Justitie.
3
Geldt in beginsel ook voor de bouw en verhuur van woningen. Door de staatssecretaris van Financiën was tot 1 januari 2010 echter goedgekeurd dat woningcorporaties de toepassing van de integratieheffing, onder voorwaarden, achterwege lieten.
PwC
Pagina 8 van 14
2.
Overdrachtsbelasting
2.1.
Algemeen
De verkrijging van de economische en/of juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken, alsmede van rechten die betrekking hebben op onroerende zaken, is op basis van de Wet BVR bij de verkrijger belast met 6% overdrachtsbelasting. Het begrip economisch eigendom wordt daarbij zeer ruim uitgelegd. Onder bepaalde omstandigheden leidt de verkrijging van aandelen c.q. een belang in een zogenoemd og-lichaam ook tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Natrekking van een zaak wordt in beginsel niet als een verkrijging aangemerkt. Dit is - voorzover thans van belang - slechts anders indien de zaak in de btw-sfeer wordt opgeleverd tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs en de verkrijger de aan hem in rekening te brengen btw niet voor 90% of meer als voorbelasting in aftrek kan brengen. In dat geval is ter zake van de verkrijging door natrekking in beginsel wel overdrachtsbelasting verschuldigd.
2.2.
Vrijstellingen
Niet elke verkrijging wordt onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. Voorzover thans van belang is bijvoorbeeld vrijgesteld:
de verkrijging ingevolge een levering of dienst ter zake waarvan van rechtswege btw wordt geheven4, tenzij
de onroerende zaak al als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen en de verkrijger de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen; de verkrijgingen door een gemeente; de verkrijging van de ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond; de verkrijging van natuurgrond; en de verkrijgingen door een aangewezen wijkontwikkelingsmaatschappij.
Per 1 januari 2007 geldt een vrijstelling voor de verkrijging van de ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond. De vrijstelling ter zake van natuurgrond bestaat sedert 1 januari 2008. Door deze vrijstellingen is een groot aantal van de tot op dat moment van toepassing zijnde specifieke vrijstellingen voor verkrijgingen van landbouwgrond e.d. komen te vervallen. Voor de toepassing geldt als voorwaarde dat de grond gedurende 10 jaren bedrijfsmatig ten behoeve van de landbouw respectievelijk als natuurgrond wordt geëxploiteerd. Dit om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen. De vrijstelling geldt ook indien een projectontwikkelaar de gronden verkrijgt en het gebruik ten behoeve van de landbouw gedurende ten minste 10 jaren laat voortduren. Er is sprake van een voorwaardelijke vrijstelling. Bij een korter gebruik vervalt de vrijstelling. De overdrachtsbelasting is dan verschuldigd op het moment van het veranderde gebruik.
4
Deze vrijstelling is daarom niet van toepassing als er wordt geopteerd voor btw-belaste levering.
PwC
Pagina 9 van 14
2.3.
Strafheffing overdrachtsbelasting
De voornoemde vrijstellingen vervallen echter indien de verkrijging plaatsvindt als gevolg van:
een met btw belaste levering of dienst; èn de vergoeding waarover de btw wordt berekend lager is dan de waarde van de onroerende zaak; èn de verkrijger deze btw niet voor ten minste 90% in aftrek kan brengen (opm.: recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds wordt niet gelijkgesteld aan een recht op aftrek). De waarde van de onroerende zaak moet in dit verband tenminste worden gesteld op de kostprijs zoals deze zal ontstaan bij de voortbrenging van de onroerende zaak door een willekeurige derde op het moment van de handeling. In deze gevallen vervalt de oorspronkelijke vrijstelling overdrachtsbelasting en is de verkrijger 6% (strafheffing) overdrachtsbelasting verschuldigd over de „normale‟ kostprijs, inclusief de btw. Met andere woorden: wordt er voor een te lage prijs geleverd met btw en komt deze btw niet voor 90% of meer voor aftrek in aanmerking bij de koper/verkrijger, dan wordt het btw-voordeel „afgeroomd‟ door de strafheffing overdrachtsbelasting. Aangezien het doel van deze uitzondering op de vrijstelling is gelegen in het bestrijden van btw-constructies, wordt in sommige gevallen goedgekeurd dat - hoewel volgens de wettelijke definities wel een (straf)heffing van overdrachtsbelasting dient plaats te vinden - de strafheffing achterwege blijft als er feitelijk geen sprake is van een btw-constructie (zie hierna). Voor de goede orde wordt opgemerkt dat een recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds niet wordt gelijkgeschakeld aan het recht op aftrek ingevolge de Wet OB. Met andere woorden: volledig recht op compensatie van btw uit het btw-compensatiefonds laat de toepassing van de strafheffing volledig in stand. Dit, tenzij een beroep mogelijk is op de hierna beschreven goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën inzake de (op)levering van openbare voorzieningen door een projectontwikkelaar aan de gemeente. De strafheffing kan zich ook voordoen in het geval een projectontwikkelaar of samenwerkingsverband voor de verhuur bestemde woningen “beneden normale stichtingskosten” aan een woningcorporatie levert. In een dergelijke situatie wordt de woningcorporatie ter zake van die verkrijging in beginsel geconfronteerd met 6% strafheffing overdrachtsbelasting.
2.4.
Goedkeuring achterwege blijven strafheffing overdrachtsbelasting
De staatssecretaris van Financiën keurt namelijk goed dat bij de (op)levering van openbare voorzieningen aan een gemeente tegen symbolische vergoeding respectievelijk beneden kostprijs de hiervoor beschreven strafheffing in bepaalde situaties achterwege kan blijven. (Inmiddels is een dergelijke goedkeuring ook verleend ter zake van de verkrijgingen van woningen in het kader van maatschappelijk wonen e.d.) Tot omstreeks 10 juni 2009 was deze tegemoetkoming niet altijd even duidelijk. De tegemoetkoming voor die periode kan als volgt worden samengevat.
2.4.1.
Regeling tot 10 juni 2009
Indien – voor zover thans van belang – het geval de projectontwikkelaar aannemelijk kan maken dat sprake is van een fiscaal kostendekkend bestemmingsplan. Hiertoe dienen de totale kosten van het plan te worden bezien (i.c. die van de projectontwikkelaar en van de gemeente).
PwC
Pagina 10 van 14
Een fiscaal kostendekkend bestemmingsplan impliceert dat het geheel aan uitvoeringskosten, inclusief de oorspronkelijke verwervingskosten, kunnen worden voldaan uit de binnen het bestemmingsplan te realiseren opbrengsten inzake de gronden en opstallen ter zake waarvan btw is voldaan (in een dergelijke situatie blijft overigens ook het aan de projectontwikkelaar toekomende recht op aftrek van voorbelasting volledig in stand). Voorwaarde was wel dat de gemeente schriftelijk verklaart dat zij de openbare ruimte e.d. aanwendt voor aftrekgerechtigde dan wel bijdragegerechtigde activiteiten. Indien er geen sprake was van een fiscaal kostendekkend bestemmingsplan kon bij de verkrijging door de gemeente de verschuldigdheid van de strafheffing overdrachtsbelasting bij de gemeente aan de orde komen. Deze viel vervolgens weer te vermijden door de toepassing van overigens door de staatssecretaris van Financiën verleende tegemoetkomingen. Hierbij kan worden gedacht aan de toepassing van het zogenoemde kasrondje, dan wel de conversiemethode. Regelingen die overigens beide expliciet door de staatssecretaris van Financiën zijn goedgekeurd. Ter toelichting het volgende. Van belang is dat in veel situaties door belanghebbenden vaak niet wordt onderkend dat in fiscale zin geen sprake is van de (op)levering van openbare voorzieningen tegen een symbolische vergoeding door de projectontwikkelaar. In de praktijk blijkt nogal eens sprake te zijn van een ruilmodel. Binnen een dergelijk model wordt niet tegen een symbolische vergoeding (op)geleverd doch tegen een vergoeding in natura. Een voorbeeld. Stel, de gemeente verkoopt en levert aan een projectontwikkelaar een bouwterrein tegen een koopsom ad € 1.000.000. Voorts is in verband met deze levering afgesproken dat de projectontwikkelaar de openbare voorzieningen voor € 1 aan de gemeente (op)levert. Enerzijds ontvangt de gemeente in dat geval ter zake van de levering niet alleen een tegenprestatie “in geld” doch ook een tegenprestatie “in natura”. Anderzijds ontvangt de projectontwikkelaar ter zake van de (op)levering van de openbare voorzieningen niet alleen € 1 doch ook het bouwterrein (tegen een lagere koopsom). In een dergelijk model zal dus gesteld kunnen worden dat na waardering van de wederzijdse prestaties in het geheel geen sprake is van een symbolische vergoeding zodat de toepassing van de strafheffing overdrachtsbelasting achterwege kan blijven. In dit kader is de staatssecretaris van Financiën overigens ook van mening dat een gemeentelijke bijdrage aan een projectontwikkelaar in beginsel moet worden aangemerkt als een vergoeding voor de door die projectontwikkelaar aan de gemeente te leveren openbare voorzieningen. Kasrondje Stel dat een onroerende zaak onder kostprijs aan de gemeente wordt geleverd en dat de omstandigheden zo zijn dat hierdoor de gemeente met de strafheffing overdrachtsbelasting wordt geconfronteerd. Deze kan dan worden voorkomen door de toepassing van het kasrondje. Dit werkt als volgt. De levering van de onroerende zaak door de projectontwikkelaar aan de gemeente zal niet tegen een lage dan wel een symbolische vergoeding plaatsvinden, maar tegen kostprijs, verhoogd met btw. De gemeente zal voormelde btw via een bijdrage uit het BCF krijgen gecompenseerd en vervolgens aan de projectontwikkelaar betalen.5 Ter financiering van de door de projectontwikkelaar aan de gemeente in rekening gebrachte kosten kan de gemeente twee wegen bewandelen. In de eerste plaats kan worden overeengekomen dat de projectontwikkelaar aan de gemeente vrijwillig een exploitatiebijdrage voldoet. De hoogte van deze bijdrage komt overeen met de kostprijs van de onroerende zaak die aan de gemeente wordt geleverd. Op basis van de exploitatiebijdrage dient de gemeente geen btw te berekenen en te voldoen.
5
Zoals bekend wordt deze btw in de jaren tot en met 2006 niet-volledig doch voor 95% gecompenseerd. Vermoedelijk zal vanaf 1 januari 2007 de btw wel volledig worden gecompenseerd.
PwC
Pagina 11 van 14
Een andere mogelijkheid is dat de gemeente de aan de projectontwikkelaar in rekening te brengen verkoopprijs voor de gronden verhoogt met een bedrag dat overeenkomt met de aanlegkosten van de onroerende zaak die aan de gemeente wordt geleverd. Voor de goede orde merk ik op dat een dergelijke handelwijze ook met gesloten beurzen kan geschieden. Een juiste (btw) facturering is en blijft noodzakelijk! Indien een dergelijke handelwijze wordt toegepast zal de projectontwikkelaar de openbare voorzieningen niet beneden kostprijs aan de gemeente verkopen en leveren zodat bij de gemeente de verschuldigdheid van de strafheffing overdrachtsbelasting niet aan de orde kan komen. Conversiemethode Indien de gemeente met de strafheffing overdrachtsbelasting geconfronteerd dreigt te worden, kan vermijding hiervan ook plaatsvinden door de toepassing van de zogenoemde conversiemethode. Bij de conversiemethode wordt ervan uitgegaan dat de gemeente een deel van de uitvoeringskosten voor haar rekening neemt, dan wel een (geografisch) deel van het bestemmingsplan zelf uitvoert. Hierbij zal de gemeente enerzijds btw dienen te voldoen (bijvoorbeeld levering bouwterrein aan de projectontwikkelaar) en anderzijds btw in aftrek kunnen brengen (bijvoorbeeld aankoop gronden en vervaardiging/sanering bouwterrein). Een gevolg van deze handelwijze is dat de door de projectontwikkelaar (zelf) te maken kosten wel in zijn met btw te belasten verkoopprijzen e.d. wordt doorberekend doch dat dit niet opgaat ten aanzien van de gemeentelijke kosten. Het geheel vormt alsdan geen fiscaal kostendekkend bestemmingsplan. Bij de levering van de openbare voorzieningen door de projectontwikkelaar aan de gemeente kan de strafheffing toch achterwege blijven. Dit onder de voorwaarde dat de gemeente afziet van haar recht op aftrek van voorbelasting, voorzover deze voorbelasting de verschuldigde btw overtreft, en wel maximaal tot het bedrag aan btw dat aan de gemeente in rekening zou zijn gebracht indien de projectontwikkelaar de openbare voorzieningen tegen kostprijs aan de gemeente zou hebben (op)geleverd. Deze niet-aftrekbare btw kan vervolgens door de gemeente ingevolge de Wet BCF worden gecompenseerd. De conversiemethode leidt er dus toe dat erbij de gemeente een conversie plaatsvindt van aftrekbare btw ingevolge de Wet OB naar compensabele btw ingevolge de Wet BCF. Een voorbeeld ter verduidelijking. Stel dat de gemeente de gronden vrij van btw heeft gekocht voor € 8.000.000. De saneringskosten en de kosten bouwrijp maken die aan de gemeente in rekening zijn gebracht bedragen € 10.000.000, exclusief € 1.900.000 aan btw. Deze gronden levert de gemeente vervolgens als bouwterrein aan de projectontwikkelaar voor € 9.000.000, exclusief € 1.710.000 aan btw. Uiteindelijk levert de projectontwikkelaar aan de gemeente de openbare voorzieningen voor € 1. De kostprijs van de openbare voorzieningen bedroeg € 900.000, exclusief € 171.000 btw. Aftrek gemeente t.g.v. realiseren bouwterrein Voldoening gemeente t.g.v. leveren bouwterrein Saldo (= maximale conversie) Btw op kostprijs openbare voorzieningen
€ 1.900.000 1.710.000 _ 190.000 171.000 _ 19.000
In deze situatie vindt er maximaal een conversie plaats van € 190.000. Doordat de voorbelasting (bij de projectontwikkelaar) op de openbare voorzieningen € 171.000 bedraagt, dient de gemeente dit laatste bedrag via haar btw-aangifte terug te betalen c.q. te voldoen en vervolgens weer terug te krijgen c.q. te compenseren via de Opgaaf btw-compensatiefonds. De € 19.000 aan btw is reeds via de btw-aangifte door de gemeente in aftrek gebracht c.q. teruggekregen. Overigens, indien de voorbelasting van de openbare voorzieningen het genoemde saldo van € 190.000 zal overtreffen, dan zal de conversie slechts plaatsvinden voor dit maximale bedrag van € 190.000.
PwC
Pagina 12 van 14
2.4.2.
Regeling per 10 juni 2009
Onder verwijzing naar hetgeen hiervoor is beschreven is de verkrijging van de openbare voorzieningen door een gemeente in beginsel vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Echter, in voorkomende gevallen kan deze vrijstelling “terzijde worden geschoven” en wordt de gemeente alsnog geconfronteerd met de verschuldigdheid van de strafheffing overdrachtsbelasting. In het reeds eerder beschreven Besluit van 10 juni 2009 heeft de staatssecretaris expliciet kenbaar gemaakt dat hij de verschuldigdheid van de strafheffing van overdrachtsbelasting bij een gemeente in het geval van de verkrijging van openbare voorzieningen niet vindt passen binnen het doel en strekking van de bepaling. In het bijzonder keurt de staatssecretaris goed dat de verschuldigdheid van de strafheffing overdrachtsbelasting bij een gemeente achterwege blijft in het geval een projectontwikkelaar openbare voorzieningen aan een gemeente (op)levert. Deze tegemoetkoming geldt echter niet indien de gemeente de eventueel aan haar in rekening te brengen btw inzake de aanleg van die voorzieningen bij de gemeente niet voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds in aanmerking zou komen.
PwC
Pagina 13 van 14
3. Btw-compensatiefonds Per 1 januari 2003 is het btw-compensatiefonds voor gemeenten, provincies en kaderwetgebieden ingevoerd. Uit het btw-compensatiefonds krijgen gemeenten in beginsel de btw gecompenseerd die zij hebben betaald in relatie tot de “inkopen” in het kader van het uitvoeren van de overheidstaken/niet-ondernemerstaken. De btw die een gemeente heeft betaald in relatie tot de inkopen voor de belaste of vrijgestelde btw-ondernemerstaken komt niet voor compensatie in aanmerking! Op deze hoofdregel geldt een aantal uitzonderingen. Deze uitzonderingen blijven thans verder onbesproken. Uitgangspunt is dat het btw-compensatiefonds budgettair neutraal functioneert. In dat verband worden de uitkering vanuit het provinciefonds gekort met een nader bedrag. In casu een bedrag (macro vastgesteld) dat geacht wordt overeen te komen met de in het jaar 2003 betaalde btw-bedragen die bij het niet invoeren van het btw-compensatiefonds vanuit de bijdragen vanuit het gemeentefonds zijn voldaan. Ter financiering van het btw-compensatiefonds was bepaald dat een gemeente in de jaren tot en met 2006 het door haar gedeclareerde bedrag niet-volledig gecompenseerd krijgt. Gedurende de genoemde periode werd vanuit het btw-compensatiefonds de gedeclareerde btw voor 95% gecompenseerd. Vanaf 1 januari 2007 wordt de btw volledig gecompenseerd. Zoals bekend treedt een gemeente bij de voorbereiding van bestemmingsplannen alsmede bij de aanleg van de bij haar in eigendom blijvende openbare voorzieningen op als overheid/niet-ondernemer. Dit impliceert dat de door derden in dit verband aan de gemeente in rekening te brengen btw bij de gemeente voor een bijdrage uit het btw-compensatiefonds in aanmerking komt (let op: de btw die betrekking heeft op het bewerken van de bouwterreinen sec komt niet voor een bijdrage uit het btw-compensatiefonds in aanmerking, eventueel wel voor aftrek via de reguliere btw-aangifte).
PwC
Pagina 14 van 14
