Finanční účetnictví letní semestr 2011 – 2012 verze (stav práva) 2012.1
2. konzultace
Plán 2. konzultace (18. 5. 2012) • Účtování nákladů a výnosů • Zachycení „tuzemské“ DPH v účetnictví • Některé běţné účetní případy • Nákup a prodej zboží (způsob A) • Nákup a spotřeba materiálu (způsob A) • Zásoby vlastní výroby (způsob A) • Peníze na cestě • Zúčtování se zaměstnanci • Pořizování, odpisování a vyřazování dlouhodobého majetku • Některé další běžné účetní případy • Postup výpočtu čisté mzdy z hrubé mzdy pracovníka • Základy daně z příjmů právnických osob (DPPO) • Účetní uzávěrka a účetní závěrka – pojmy • Proces rozdělování hospodářského výsledku Témata, která nebudou během 2. konzultace vyloţena, jsou v rozsahu této prezentace zadána k samostudiu.
Finanční účetnictví zachycení „tuzemské“ DPH v účetnictví
DPH – obecná charakteristika Patří mezi nepřímé daně Jde o jakousi státem nařízenou přirážku, kterou prodávající uplatní vůči kupujícímu a tento kupující ji musí zaplatit Předmětem daně je v tuzemsku zejména: Dodání zboží či převod nemovitosti osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování tzv. ekonomické činnosti Poskytnutí služeb osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti Osobou povinnou k dani je osoba samostatně uskutečňující ekonomické činnosti, může jí být i „nezisková organizace“ Ekonomickou činností se rozumí: Soustavná činnost výrobců, obchodníků, osob poskytujících služby Není to činnost zaměstnanců
Plátcem DPH se rozumí v tuzemsku osoba podléhající dani, která zejména: Za nejvýše 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne obrat („tržby“) 1 mil. Kč (plátcem se stává od 1. dne třetího měsíce následujícího po měsíci překročení obratu) Uzavře smlouvu o sdružení s jinou osobou, která již plátcem DPH je Zdanitelným plněním se rozumí především: Dodání zboží Převod nemovitosti Poskytnutí služby Zdanitelné plnění se povaţuje za uskutečněné především: Dnem dodání či převzetí zboží Dnem poskytnutí služby Dnem přijetí úplaty (např. zálohy, pokud předchází dodání) K DUZP vzniká povinnost přiznat (uplatnit) daň
Sazby daně: Základní (2012: 20 %), uplatňuje se u většiny zboží a služeb Snížená (2012: 14 %), uplatňuje se u potravinářského zboží, rostlin (živých i řezaných), knih, novin a časopisů (s plochou reklamy do 50 %), dětské autosedačky, ubytovací služby, hromadná doprava osob, vstupné na kulturní akce, ZOO apod., bytová výstavba vč. oprav Zdaňovací období: Kalendářní čtvrtletí, pokud obrat (skutečný za minulý kal. rok či předpokládaný) nepřevýší 2 mil. Kč Kalendářní měsíc, pokud obrat (skutečný za min. kal. rok či předpokládaný) převýší 10 mil. Kč Při obratu mezi 2 a 10 mil. Kč si plátce může zvolit zdaňovací období na celý následující kalendářní rok
Podávání daň. přiznání: do 25 dnů po skončení zdaňovacího období
Přijatá zdanitelná plnění jsou ta, které plátce DPH nakupuje u jiných plátců. DPH, které v ceně těchto plnění uhradí, se nazývá odpočet daně (daň na vstupu). Uskutečněná zdanitelná plnění jsou ta, která plátce DPH prodává (jiným plátcům nebo i neplátcům). DPH, které v cenách těchto plnění přijme, se nazývá daň na výstupu. Celková daňová povinnost k DPH za zdaňovací období se určí ze vztahu:
∑ daně na výstupu - ∑ odpočtu daně Možné výsledky: - Výsledek je kladný = vlastní daňová povinnost splatná správci daně - Výsledek je záporný = nadměrný odpočet správce daně vrací - Výsledek je nulový = „nula“, ale je třeba podat daň. přiznání
Předpokládejme, že za sledované zdaňovací období (např. kalendářní měsíc) přijal („nakoupil“) plátce DPH následující zdanitelné plnění:
Pořízení zboží cena bez DPH Kč 100.000,00 + DPH 20 % Kč 20.000,00 Telekomunikační služby cena bez DPH Kč 5.000,00 + DPH 20 % Kč 1.000,00 Občerstvení na schůzi cena bez DPH Kč 1.000,00 + DPH 14 % Kč 140,00 Konzultace s právníkem cena bez DPH Kč 10.000,00 + DPH 20 % Kč 2.000,00 CELKEM ODPOČET DANĚ ZA PŘIJATÁ ZDANITELNÁ PLNĚNÍ Kč 23.000,00 (občerstvení = plnění pro reprezentaci, kde není nárok na odpočet DPH, proto v součtu nezahrnuto) Ten samý plátce za sledované zdaňovací období uskutečnil následující zdanitelná plnění: Prodej zboží „na fakturu“ cena bez DPH Kč 50.000,00 + DPH 20 % Kč 10.000,00 Prodej zboží „za hotové“ cena bez DPH Kč 80.000,00 + DPH 20 % Kč 16.000,00 Poskytnutí služeb hotově cena bez DPH Kč 10.000,00 + DPH 14 % Kč 1.400,00 CELKEM DAŇ NA VÝSTUPU ZA USKUTEČNĚNÁ ZDANITELNÁ PLNĚNÍ Kč 27.400,00
Daňová povinnost k DPH = ∑ daně na výstupu - ∑ odpočtu daně Tedy: 27.400 – 23.000 = + 4.400,00 Podnik je v situaci vlastní daňové povinnosti, kterou je povinen vyrovnat u svého místně příslušného správce daně tak, aby částka Kč 4.000,00 byla nejpozději v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání připsána na účtě správce daně. Poznámka: Pokud by částka zjištěná dle výše uvedeného vzorce byla záporná, jednalo by se o nadměrný odpočet. Ten správce daně vrací (bez žádosti) do 30 dnů po vyměření daně.
Příklad: Firma se zabývá poskytováním telemarketingu. Za sledované zdaňovací období přijala jediné zdanitelné plnění – fakturu od dodavatele za spotřebované telekomunikační služby (Kč 1.000,00 + 20 % DPH). Za totéž období firma uskutečnila jediné zdanitelné plnění – vyfakturovala provádění telemarketingových služeb svému zákazníkovi v ceně Kč 5.000,00 + 20 % DPH. Uskutečněné zdanitelné plnění Daň na výstupu
Kč 5.000,00 Kč 1.000,00 (závazek vůči FÚ)
Přijatá zdanitelná plnění Odpočet daně
Kč 1.000,00 Kč 200,00 (sníţení závazku vůči FÚ)
Daňová povinnost
Kč 1.000,00 – Kč 200,00 = Kč 800,00 (vlastní daňová povinnost)
Příklad: Firma se zabývá poskytováním telemarketingu. Za sledované zdaňovací období přijala jediné zdanitelné plnění – fakturu od dodavatele za spotřebované telekomunikační služby (Kč 1.000,00 + 20 % DPH). Za totéž období firma uskutečnila jediné zdanitelné plnění – vyfakturovala provádění telemarketingových služeb svému zákazníkovi v ceně Kč 5.000,00 + 20 % DPH.
321 – Dodav. (P)
518 – Ost. služby (N)
1.200
311 – Odběratelé (A)
602 – Tržby za služ. (V)
1.000
6.000
5.000
1.
2.
343 – DPH (P) 200
1.000 daň na výstupu
odpočet DPH
KS 800
Příklad: Firma se zabývá poskytováním telemarketingu. Za sledované zdaňovací období přijala jediné zdanitelné plnění – fakturu od dodavatele za spotřebované telekomunikační služby (Kč 1.000,00 + 20 % DPH). Za totéž období firma uskutečnila jediné zdanitelné plnění – vyfakturovala provádění telemarketingových služeb svému zákazníkovi v ceně Kč 5.000,00 + 20 % DPH. Poř. č. 1a.
Doklad
Text
FAD
Faktura za telekomunikační služby
Částka Kč
MD
1.000,00
518
200,00
343
DAL
1b.
DPH 20 %
1c.
Faktura celkem
1.200,00
321
Faktura za telemarketing
5.000,00
602
2b.
DPH 20 %
1.000,00
343
2c.
Faktura celkem
6.000,00
2a.
FAV
311
Finanční účetnictví vybrané účetní případy včetně komentáře
Příklad – Zboţí ve způsobu A* Firma obdržela fakturu od dodavatele za zboží v ceně Kč 10.000,00 + 20 % DPH. Od jiného dodavatele obdržela fakturu za dopravu tohoto zboží v ceně Kč 500,00 + 20 % DPH. Celá zásilka byla následně přijata na sklad (součástí pořizovací ceny je i doprava). Část zboží byla potom vyskladněna za účelem prodeje v „nákupní“ (skladové) ceně Kč 7.000,00 a odběrateli prodána v hotovosti v prodejní (tržní) ceně Kč 20.000,00 + 20 % DPH.
Poznámky: Účet 131 – Pořízení zboží je aktivní a svou funkcí tzv. kalkulační – na straně MD se účtují všechny částky, které budou následně součástí pořizovací ceny zboží. Zásilka zboží bude v této úhrnné částce na základě příjemky přijata na sklad (tj. na účet 132). DPH v tomto případě nebude součástí pořizovací ceny, protože bylo uplatněno jako odpočet daně (účtováno v op. 1b. I 2b. Na 343MD). Rozdílem konečných stavů účtů 604 a 504 zjistíme tzv. obchodní marţi jakožto rozdíl meni prodejní (tržní) a nákupní cenou prodaného zboží. Nejde však o zisk, z této marže bude obchodní podnik hradit své další náklady (mzdy, nájem,...). Marže může být (obvykle krátkodobě) i záporná. Zde činí Kč 13.000,00. Daňová povinnost k DPH z výše uvedeného účtování činí Kč 1.900,00 (vlastní daňová povinnost k úhradě finančnímu úřadu).
Po zaúčtování výše uvedených operací zůstává na skladě zboží v hodnotě (ve skladní ceně) Kč 3.500,00. Pro účtování o zásobách (všeho druhu!) je možno použít ještě tzv. způsob B, který je z hlediska účetního zachycení jednodušší (kratší), ale pro účely výkladu i praktického sledování pohybu zásob méně názorný; nebude proto předmětem dalšího výkladu. __________ *) tzv. způsob B evidence zásob (materiálu, zboží, vlastní výroby) nebude vyložen; jde o určité zjednodušení účtován í (nikoliv evidence) zásob
Příklad – Zásoby vlastní výroby – výrobků (způsob A) Podnik vyrobil 100 ks výrobků, z tzv. výsledné kalkulace zjistil, že na ně vynaložil tyto náklady: spotřeba tzv. přímého materiálu Kč 100,00, spotřeba tzv. přímých mezd Kč 50,00, výrobní režie Kč 10,00. Přímé náklady se dají přímo zjistit na jednotku (jednici) výkonu (spotřeba výrobního materiálu, mezd pracovníků výroby), režijní náklady jsou společné pro celý podnik či pro celý výrobní úkol a na jednotku (jednici) výkonu (výroby) se zjišťují různými formami přepočtů (nejjednodušší je tzv. kalkulace dělením, kdy se celkový režijní náklad – např. spotřeba tepla ve výrobní hale – vydělí počtem vyráběných výrobků, pokud podnik produkuje jediný druh těchto výrobků). Prvním účetním případem bude tedy převod hotových výrobků na sklad. Dále bude proúčtováno vyskladnění výrobků za účelem jejich prodeje (50 ks) a faktura odběrateli za výrobky – 50 ks po Kč 300,00 + 20 % DPH. Předpokládejme nulový počáteční stav výrobků na začátku tohoto příkladu.
Poznámky: Z definice výnosů plyne, že výnosy jsou v penězích oceněné výkony. Pokud tedy podnik vyrobí (dokončí) výrobek (analogicky polotovar či nedokončenou výrobu), realizoval výnos, byť zatím jen v rámci podniku. Proto je třeba účtovat o tomto výnosu na účet 613. Naopak vyskladnění (úbytek) výrobků za účelem jejich prodeje je snížení tohoto výnosu. Proto účet 613 nese název „Změna stavu“ a může nabývat i záporných hodnot (pokud se v jednom roce vyskladní více výrobků, než jich v tomto roce bylo vyrobeno – tedy například se vyskladňují zásoby výrobků vyrobené v předchozích letech). Na skladě zbývají výrobky v hodnotě Kč 8.000,00, což v tomto konkrétním případě odpovídá stavu 50 ks výrobků (po Kč 160,00)
Příklad – Účtování o materiálu ve způsobu A Podnik pořídil v hotovosti materiál v ceně Kč 1.000,00 + 10 % DPH. Dále zaplatil v hotovosti dopravu tohoto materiálu do skladu v částce Kč 300,00 + DPH a následně celou zásilku materiálu přijal na sklad. Dále část materiálu v částce Kč 800,00 vydal ze skladu do výroby k výrobě výrobků. Tentýž podnik v hotovosti nakoupil pohonné hmoty do služebního vozidla v ceně Kč 1.000,00 + 20 % DPH. Za hotové podnik rovněž nakoupil drobné kancelářské potřeby v ceně Kč 400,00 + 20 % DPH, které ihned vydává k používání (spotřebě) svým zaměstnancům.
Poznámky: Účtování o materiálu je podobné účtování o zboží – k zachycení procesu pořízení se však používá účet 111 – Pořízení materiálu a následně 112 – Materiál na skladě. Součástí pořizovací ceny materiálu bude opět také např. doprava. Vydáním materiálu do spotřeby a vznikem nákladu účetní zachycení pohybu materiálu v podniku končí (případně je předmětem tzv. vnitropodnikového účetnictví) a tento materiál se může znovu v účetnictví „objevit“ až jako součást hotového výrobku – viz předchozí schéma. Jde-li o materiál, který je ihned jednorázově spotřebován (kancelářské potřeby, pohonné hmoty, méně významné - „levnější“ položky inventáře apod.), neúčtuje se obvykle jeho přijetí na sklad, ale zachytí se ihned tato jednorázová spotřeba.
Příklad – Peníze na cestě Pracovník podniku vybral z firemního běžného účtu (např. na základě tzv. výběrního lístku banky) částku Kč 100.000,00, kterou dle příjmového pokladního dokladu vložil do pokladny. Z výpisu z běžného účtu, který podnik získal druhý den ze svého internetového bankovnictví, je patrný výše uvedený výběr hotovosti z účtu.
V další situaci podnik dle výdajového pokladního dokladu odvedl část hotovosti (Kč 10.000,00) na svůj běžný účet. Druhý den, kdy podnik má již k dispozici výpis z bankovního účtu ze svého internetového bankovnictví, banka potvrzuje, že částka Kč 10.000,00 byla na bankovní účet skutečně přijata.
Poznámky: Pro zachycení pohybu peněžních prostředků mezi 2 účty krátkodobého finančního majetku (účty skupiny 2) se používá aktivní účet 261 – Peníze na cestě. Jeho funkcí je překlenout časový a zejména dokladový nesoulad při pohybu peněz mezi 2 účty krátkodobého finančního majetku. Na účtu 211 – Pokladna lze totiž účtovat výhradně (až na drobné výjimky např. při inventarizačních rozdílech) dle VPD/PPD, na účtu 221 – Bankovní účet potom výhradně dle výpisu z bank. účtu. Ačkoliv v době účtování může mít podnik již k dispozici oba tyto účetní doklady, je třeba vţdy převod peněz mezi pokladnou a bank. účtem účtovat přes 261. Účet 261 se použije i v případě, kdy podnik převádí peněžní prostředky např. mezi dvěma svými bank účty (z každého bank. Účtu obdrží samostatný výpis z běžného účtu) nebo při pohybu hotovosti mezi dvěma podnikovými pokladnami (v jedné pokladně je třeba vystavit VPD, v druhé PPD).
„Vynechání“ účtu 261 z tohoto procesu může způsobit, že účetní stav peněz na bank. účtu či v pokladně nebude souhlasit se skutečným stavem, což může způsobit značné problémy.
Příklad – Zúčtování se zaměstnanci – základní „pouţitelná“ verze bez „nemocenských dávek“, sráţek ze mzdy apod. Dle dokladu, který je nazýván jako zúčtovací a výplatní listina (ZVL) či mzdový doklad apod. jsou k poslednímu dni příslušného měsíce zaúčtovány následující položky související se zaměstnáváním pracovníků. Úhrady jednotlivých částek jsou pak hrazeny v průběhu dalšího měsíce – obvykle v tzv. výplatní termín (splatnost „daně ze mzdy“, sociálního a zdr. pojištění je však až do 20. dne následujícího měsíce)
-
Poznámky: Jde o celkové částky – může jít o mzdu jediného pracovníka či o součet příslušných položek pro všechny pracovníky v podniku. Hrubé mzdy (op. 1) jsou pro podnik nákladem a zároveň závazkem vůči zaměstnancům. Z těchto hrubých mezd se sráží sociální (přesněji důchodové) pojištění, zdravotní pojištění a „daň ze mzdy“ (op. 2 – 4), čímž dochází ke snížení závazku vůči zaměstnancům a naopak vzniku závazku vůči správě sociálního zabezpečení, zdravotním pojišťovnám pracovníků a finančnímu úřadu. Na účet 524 a 336 se účtuje jak SP (DP), tak i ZP. Je vhodné vytvořit případně analytické účty (např. 336/SP, 336/ZP či 33601, 33602, analogicky u 524). Správný název „daně ze mzdy“ je záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (a funkčních poţitků. Součástí „předpisu mezd“ je i sociální (důchodové) a zdravotní pojištění, které za své zaměstnance hradí zaměstnavatel. Příslušnými institucím se pak odvádí součet SP (DP) a ZP sraženého zaměstnancům a hrazeného zaměstnavatelem (firmou). Zde je uvažována tzv. základní sazba sociálního (důchodového) pojištění ve výši 25 % z hrubých mezd (platné od 1/2011).
Částka úhrady čistých mezd se vypočte jako rozdíl hrubých mezd mínus sociální a zdravotní pojištění sražené zaměstnancům a mínus „daň ze mzdy“.
Příklad – Pořízení dlouhodobého majetku V níže uvedených situacích podnik pořizuje různé druhy dlouhodobého majetku.
Poznámky: Proces pořízení dlouhodobého majetku se účtuje na účty 042 (u DHM), resp. 041 (DNM), popř. 042 (DFM). Za DNM jsou považovány položky v ocenění od Kč 60.000,00 (bez DPH) výše; podnik může rozhodnout o snížení této hranice. Za samostatné movité věci (součást DHM) jsou považovány položky v ocenění od Kč 40.000,00 (bez DPH) výše; podnik může opět rozhodnout o snížení této hranice. Pozemky, budovy, stavby apod. se mezi dlouhodobý majetek zařazují vţdy bez ohledu na cenu. Součástí ceny je také doprava, montáž apod. Naopak součástí ceny není vyškolení obsluhy či některé správní poplatky (zde přidělení SPZ). Dlouhodobý majetek se zařazuje do užívání v okamžiku, kdy jsou splněny technicko – ekonomické předpoklady pro jeho provoz. Děje se tak na základě dokladu (zde označen jako INT – interní účetní doklad),který se obvykle nazývá zápis (protokol) o zařazení majetku do užívání
Příklad – Odpisy dlouhodobého majetku – výpočet Dlouhodobý majetek se používá více let a proto se i postupně opotřebovává – jeho cena postupně vstupuje do nákladů (nikoliv tedy najednou jako například u materiálu). Neodpisují se pozemky, umělecká díla a sbírky, dlouhodobý finanční majetek a některé další položky. Pro výpočet odpisů se obvykle sestavuje odpisový plán, který obsahuje kromě informací o příslušném majetku také zvolený způsob odpisování. Rozlišujeme účetní odpisy (stanovuje si je sama firma s přihlédnutím ke skutečnému opotřebení majetku) a daňové odpisy (jsou dány Zákonem o daních z příjmů jako maximální částky, které lze uplatnit pro účely výpočtu daně z příjmů). Cena, ze které se provádí odpis, se obvykle označuje jako vstupní cena (což je termín Zákona o daních z příjmů; prakticky jde o cenu, v níž je majetek zachycen v účetnictví). Odpisový plán obsahuje obvykle výši ročních odpisů, oprávky a zůstatkovou cenu. Odpis vyjadřuje opotřebení majetku za daný rok. Oprávky jsou úhrn odpisů za jednotlivé roky používání (a odpisování), zůstatková cena je potom vstupní cena snížená o oprávky. Zcela odepsaný majetek má nulovou zůstkovou cenu, lze jej dále používat, ale nelze jej již odpisovat. Sestavení odpisového plánu (účetní odpisy): vstupní cena majetku Kč 200.000,00 předpokládaná doba použitelnosti 5 let roční odpisová sazba 20 % ze vstupní ceny
Poznámky: Daňové odpisy definuje Zákon o daních z příjmů jako (jak je uvedeno výše) jako maximální částky, které lze použít při výpočtu daňového základu k dani z příjmů. Rozlišujeme daňové odpisy nehmotného majetku (Zákonem o daních z příjmů je dána doba odpisování v měsících, odpisuje se s přesností na celé měsíce v daném roce), u hmotného majetku potom rovnoměrné odpisy (odpisují každý rok stejnou částku) a zrychlené odpisy (odepíší vyšší částku na v prvních letech používání, méně na konci používání). Jsou zde stanoveny doby odpisování v letech. Pro majetek pořízený mezi 1. 1. 2009 až 30. 6. 2010 bylo za splnění dalších podmínek možno použít tzv. mimořádné odpisy (výrazné zrychlení doby odpisování u některých druhů hmotného majetku).
Příklad – Účtování o odpisech dlouhodobého majetku Odpis je pro podnik náklad (účet 551), vyjadřuje roční opotřebení příslušné položky dlouhodobého majetku. Může se účtovat ročně (celá roční částka k 31. 12. daného roku) nebo ve výši 1/12 ročního odpisu ke konci každého měsíce. Účtování probíhá nepřímo prostřednictvím účtu oprávek (účty ze skupiny 07 pro DNM a 08 pro DHM). Na „majetkovém“ účtu (tj. na účtu ze skupiny 01 či 02) je po celou dobu používání DNM/DHM vidět jeho původní vstupní cena a oprávky „nabíhají“ na příslušném účtu ze skupiny 07 či 08. Rozdílem příslušných účtů (např. 013 a 073 pro software nebo 022 a 082 pro samostatné movité věci nebo 021 a 081 pro stavby apod.) se potom zjišťuje zůstatková cena. Odpis se účtuje každý rok jako náklad (551MD) a odpovídající účet oprávek. Oprávky „nabíhají“ každý rok až do okamžiku, kdy dosáhnou 100 % vstupní ceny. Účty oprávek se obvykle označují jako korekční účty aktiv, tedy je to aktivum se záporným znaménkem (snižuje hodnotu dlouhodobého majetku). Odpisy jednotlivých položek dlouhodobého majetku se potom zaúčtují např. tak, jak je uvedeno v následující tabulce účetního deníku. Částky by odpovídaly příslušným odpisovým plánům:
Poznámky: Odpisy se účtují na základě interních účetních dokladů, jejichž přílohou mohou být tabulky (počítačové sestavy) znázorňující výšii odpisů pro jednotlivé konkrétní položky dlouhodobého majetku.
Příklad – Vyřazování dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek lze vyřadit pozuze v případě, je-li 100% odepsán (jeho zůstatková cena je nulová). Protože tomu tak často není, je nutno vyřazovaný dlouhodobý majetek „doodepsat“, tedy provést dodatečný odpis navíc. Tento dodatečný odpis se účtuje ve výši stávající zůstatkové ceny tak, aby po tomto doodepsání byla zůstatková cena nulová. Poté je možné dlouhodobý majetek vyřadit – tyto operace, tedy jak „doodepsání“, tak vyřazení DM se účtují na základě interního dokladu, který se obvykle označuje jako zápis (protokol) o vyřazení majetku. Nákladový účet, nakterý se účtuje „doodepsání“ zůstatkové ceny, by měl vystihovat důvod, proč dochází k vyřazení. U vyřazení v důsledku likvidace (DM přestal plnit svou funkci dříve, než se předpokládalo) se dodatečný odpis účtuje na účet 551, v případě prodeje DM se účtuje na 541, v případě darování na 543, v případě „běžné škody“ (krádež, poškození,...) na účet 549, v případě „živelné“ škody (povodeň, oheň,...) na 582 apod. Příklad: ve všech situacích předpokládejme stroj se vstupní cenou Kč 100.000,00 a dosavadními oprávkami Kč 75.000,00. Vždy bude provedeno doodepsání zůstatkové ceny, následně vyřazení a popř. další související operace (např. prodej DM). Jednotlivé situace jsou v účetním deníku odděleny dvojitou čarou:
Příklad – Účtování o „drobném“ majetku V případě, že podnik pořídí majetek, jehož použitelnost je delší než 1 rok, ale jeho vstupní cena je nižší než Kč 40.000,00 za položku v případě samostatných movitých věcí, resp. nižší než Kč 60.000,00 za položku v případě DNM, může podnik na základě svého rozhodnutí tento majetek zaúčtovat: (1) jako „běžný“ dlouhodobý majetek (tedy DHM – SMV či DNM), ač nedosahuje kritéria ceny (2) jako jednorázovou spotřebu materiálu v případě samostatných movitých věcí (3) jako spotřebu služeb (518) v případě nehmotného majetku
Poznámky: Kategorie „drobného“ dlouhodobého hmotného/nehmotného majetku právně již několik let neexistuje; podnik se rozhodne, zda dotyčnou položku povede jako běžný dlouhodobý majetek či jako zásobu (DHM) s následným účtováním do spotřeby či jako spotřebu služeb (DNM) Jak už bylo uvedeno, pozemky, stavby apod. se jako DHM účtují vždy bez ohledu na vstupní cenu. Pokud je „drobný“ majetek ihned předán k užívání (spotřebě), je možno účtovat tak, jak je uvedeno v op. 6 a není nutno majetek „brát na sklad“.
Příklad – Další časté účetní případy – 1. část Následující účetní deník obsahuje řadu dalších v praxi často se opakujících účetních případů
Poznámky: U občerstvení v operaci 4 není nárok na odpočet DPH – zaplacená DPH se proto účtuje do nákladů stejně jako cena bez daně. Navíc tento náklad (513 – Reprezentace) je tzv. „daňově neuznatelným nákladem“ pro účely daně z příjmů. Taktéž daňově neuznatelný náklad je úrok z prodlení (či jiná sankce od „státního orgánu“) v op. 10.
Příklad – Další časté účetní případy – 2. část Následující účetní deník obsahuje řadu dalších v praxi často se opakujících účetních případů
Finanční účetnictví Výpočet čisté mzdy z hrubé mzdy pracovníka
Základní schéma výpočtu čisté mzdy z hrubé mzdy pracovníka zaměstnaného formou pracovní smlouvy: HRUBÁ MZDA (= hodinová, úkolová či smluvní mzda za odpracovaný čas + mzda za neodpracovaný čas – zejména za dovolenou + příplatky ke mzdě + odměny, prémie a další „pobídkové“ složky) - SOCIÁLNÍ (DŮCHODOVÉ) POJIŠTĚNÍ ZAMĚSTNANCE (6,5 % z hrubé mzdy, zaokr. vždy na celé Kč nahoru) - ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ ZAMĚSTNANCE (4,5 % z hrubé mzdy, zaokr. vždy na celé Kč nahoru) - záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních poţitků („daň ze mzdy“)
= ČISTÁ MZDA -SRÁŢKY ZE MZDY (hodnota stravování, spoření, obstávky - výţivné, exekuce apod.) = ČISTÁ MZDA K VÝPLATĚ
Základní schéma výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních poţitků Základ daně = hrubá mzda + sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (tj. 9 % ZP + 25 % SP), „superhrubá mzda“ zaokrouhlení na celé stovky Kč nahoru daň ze zaokrouhleného základu daně 15 % - slevy na dani (ve výši 1/12 z roční výše) - daňové zvýhodnění (ve výši 1/12 z ročního výše) = výsledná záloha na daň (+) nebo daňový bonus (-) SLEVY: - na poplatníka 24.840,00 ročně, tj. Kč 2.070,00 měsíčně - na invaliditu 1. nebo 2. stupně („částečný invalidní důchod“) Kč 2.520,00 ročně, tj. Kč 210,00 měsíčně - na invaliditu 3. stupně („plný invalidní důchod“) Kč 5.040,00 ročně, tj. Kč 420,00 měsíčně - na držitele průkazu ZTP/P Kč 16.140,00 ročně, tj. Kč 1.345,00 měsíčně - na studium poplatníka (do 26, resp. 28 let) Kč 4.020,00 ročně, tj. Kč 335,00 měsíčně SLEVY MAXIMÁLNĚ DO VÝŠE DANĚ (díky slevám nemůţe být daň záporná!) DAŇOVÉ ZVÝHODNĚNÍ: - na nezaopatřené dítě Kč 13.404,00 ročně, tj. Kč 1.117,00 měsíčně S VYUŢITÍM DAŇ. ZVÝHODNĚNÍ MŮŢE BÝT DAŇ ZÁPORNÁ (daňový bonus)
Uplatnění slev/daň. zvýhodnění = podepsání Prohlášení poplatníka k dani u zaměstnavatele.
Příklad 1: Výpočet čisté mzdy pracovníka Hodinová mzda pracovníka je Kč 100,00, odpracoval 20 dní po 8 hodinách, dále 2 dny dovolená s průměrnou náhradou Kč 745,00. Podepsal Prohlášení, tj. uplatňuje základní slevu na poplatníka a dále slevu na studium.
Hrubá mzda
17.490,00 (100 * 200 * 8) + (2*745)
SP pracovníka
1.137,00 0,065 * 17490 (zaokr.)
ZP pracovníka
788,00 0,045 * 17490 (zaokr.)
Daňový základ („superhrubá mzda“) Daň 15 % Slevy a daňová zvýhodnění Výsledná daň
ČISTÁ MZDA
23.500,00 17490 * 1,34, zaokr. na celé stovky Kč nahoru 3.525,00 0,15 * 23500 2.405,00 2.070 na poplatníka, 335 na studium 1.120,00 3525 - 2405
14.445,00 HM – SP prac. – ZP prac. – výsledná daň
Příklad 2: Výpočet čisté mzdy pracovníka Smluvní měsíční mzda pracovníka je Kč 10.150,00. Zaměstnanec neměl žádnou nepřítomnost v práci. Podepsal Prohlášení, uplatňuje jen slevu na poplatníka.
Hrubá mzda
10.150,00
-
SP pracovníka
660,00 0,065 * 10150 (zaokr.)
ZP pracovníka
788,00 0,045 * 10150 (zaokr.)
Daňový základ („superhrubá mzda“) Daň 15 %
Slevy a daňová zvýhodnění Výsledná daň ČISTÁ MZDA
13.700,00 10150 * 1,34, zaokr. na celé stovky Kč nahoru 2.055,00 0,15 * 13700
2.070,00 jen sleva na poplatníka 0,00 2055-2070 = 0, slevami nelze „do mínusu“ 9.033,00 HM – SP prac. – ZP prac. – výsledná daň
Příklad 3: Výpočet čisté mzdy pracovníka Smluvní měsíční mzda pracovníka je Kč 10.150,00. Zaměstnanec neměl žádnou nepřítomnost v práci. Podepsal Prohlášení, uplatňuje slevu na poplatníka a dále daňové zvýhodnění na 2 své nezaopatřené děti.
Hrubá mzda
10.150,00
-
SP pracovníka
660,00 0,065 * 10150 (zaokr.)
ZP pracovníka
788,00 0,045 * 10150 (zaokr.)
Daňový základ („superhrubá mzda“) Daň 15 %
Slevy a daňová zvýhodnění Výsledná daň ČISTÁ MZDA
13.700,00 10150 * 1,34, zaokr. na celé stovky Kč nahoru 2.055,00 0,15 * 13700
4.304,00 2070 + (2*1117) - 2.234,00 2055-2070, nelze do „-“ dále 2x1117 11.267,00 HM – SP prac. – ZP prac. – výsledná daň
Finanční účetnictví Základy daně z příjmů právnických osob
Poplatníkem DPPO
•
Jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami
•
Má-li taková právnická osoba sídlo na území ČR, má daňovou povinnost na své „celosvětové“ příjmy
•
Nemá-li taková právnická osoba na území ČR své sídlo, má daňovou povinnost pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR
Předmětem daně •
Jsou veškeré příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a nakládání s majetkem
•
U „neziskových“ organizací nejsou předmětem daně příjmy plynoucí z jejich poslání („hlavní činnosti“), pokud výdaje (náklady) na tyto činnosti jsou vyšší
•
Dále u „neziskových organizací“ nejsou předmětem daně příjmy z dotací či příspěvků na provoz ze státního rozpočtu, úrokové příjmy na bankovním účtu apod.
Osvobození od daně (např.): •
Členské příspěvky např. u profesních komor či obč. sdružení, výnosy kostelních sbírek
•
Příjmy z dividend a jiných podílů na zisku vyplácené dceřinnou společností
•
atd.
•
Sazba daně z příjmů právnických osob činí pro rok 2012 19 %
•
Základ pro výpočet DPPO (základ daně) se přitom zaokrouhluje za zdaňovací období na celé tisícikoruny směrem dolů
•
Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok nebo tzv. hospodářský rok (12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců začínajících jiným měsícem než je leden)
•
Daňové přiznání k DPPO se podává do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období (od roku 2011 se vlivem Daňového řádu tato lhůta počíta počínajícíc dnem následujícím po skončení zdaň. období) – tedy do 1. 4.
•
Zpracovává-li daňové přiznání daňový poradce na základě plné moci předložené finančnímu úřadu před uplynutím „základní“ lhůty (viz výše) či podléhá-li firma auditu (nutno oznámit správci daně), prodlužuje se výše uvedená „základní“ lhůta o další 3 měsíce (tj. do 1. 7.)
Základem daně pro účely DPPO (analogicky pro podnikající fyzické osoby): •
Rozdíl mezi výnosy a náklady, pakliže poplatník vede (podvojné) účetnictví
•
Rozdíl mezi příjmy a výdaji, pakliže poplatník (týká se ale především jen fyzických osob a tedy DPFO) vede daňovou evidenci (dříve tzv. jednoduché účetnictví)
Výnosy (příjmy) se rozumí •
Výnosy (příjmy) z činnosti poplatníka (tržby za výrobky, zboží, služby)
•
Výnosy (příjmy) z prodeje (nepotřebného) majetku
•
Atd.
Výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů („daňově uznatelným nákladem“) se rozumí například: •
Nájemné včetně „finačního leasingu“ (při splnění podmínek dle ZoDP)
•
Odpisy hmotného/nehmotného majetku (vyjadřující opotřebení tohoto majetku)
•
Náhrady cestovních výdajů
•
Dále většina nákladů zaúčtovaných v účtové třídě 5 (výjimky viz dále)
•
apod.
Za tzv. daňově neuznatelné náklady (výdaje) se považují například: •
Výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku
•
Penále, úroky z prodlení a pokuty (s výjimkou zaplacených smluvních sankcí tohoto druhu)
•
Výdaje „nad limit“ dle ZoDP či dle jiných právních předpisů (např. tzv. cestovné nad limit)
•
Manka a škody převyšující náhrady (s výjimkou „mank do norem“)
•
Výdaje (náklady) na reprezentaci (pohoštění, občerstvení, dary s výjimkou tzv. „reklamních předmětů“ atd.)
•
Kladný rozdíl mezi tzv. účetními a daňovými odpisy hmotného/nehmotného majetku
•
atd.
Finanční účetnictví Účetní uzávěrka a účetní závěrka – pojmy, rozdíly
Účetní uzávěrkou se rozumí:
Proces uzavření účetních knih k poslednímu dni účetního období
Účetní závěrce předchází především Provedení inventarizace (odsouhlasení, zda stav skutečný odpovídá stavu zachycenému v účetnictví a případné vyčíslení a zaúčtování rozdílů) Doúčtování tzv. uzávěrkových operací (odpisy dlouhodobého majetku, kurzové rozdíly, opravné položky atd., jako poslední obvykle předpis DPPO)
Vlastní proces uzávěrky má 3 kroky:
1. Konečné stavy rozvahových účtů (aktivních a pasívních) se zaúčtují na účet 702 – Konečný účet rozvažný 2. Konečné stavy výsledkových účtů (nákladů a výnosů) se zaúčtují na účet 710 – Účet zisků a ztrát, kde se zjistí hospodářský výsledek (+/-) 3. HV z účtu 710 se zaúčtuje na účet 702
Po provedené uzávěrce jsou konečné stavy všech účtů NULOVÉ.
Účetní závěrkou se rozumí •
Proces sestavení ročních účetních výkazů
•
Údaje obsažené v účetní závěrce vychází především z údajů v účetnictví, podávají informaci o celkové ekonomické situaci účetní jednotky
•
Účetní závěrku sestavují všechny účetní jednotky
•
Složky účetní závěrky 1. Rozvaha (majetek a zdroje krytí majetku) 2. Výkaz zisku a ztráty (náklady, výnosy a tvorba hosp. výsledku) 3. Příloha k účetní závěrce (další údaje neobsaž. v ost. výkazech) 4. Výkaz o peněžních tocích (tvorba a použití peněž. prostředků) 5. Výkaz o změnách vlastního kapitálu (změny v oblasti VK)
•
Složky 1. – 3. sestavují všechny účetní jednotky, složky 4. a 5. povinně pouze auditované účetní jednotky
Předkládání účetní závěrky •
Účetní závěrka jako dokument se povinně předkládá • Vlastníkům účetní jednotky (společníci, akcionáři,…), alespoň v agregované („zjednodušené“) podobě • Společně s daňovým přiznáním k dani z příjmů též místně příslušnému správci daně • Je-li účetní jednotka zapsána do obchodního rejstříku, zveřejňuje se účetní závěrka v elektronické podobě (PDF) též ve sbírce listin v obchodním rejstříku
•
Dále může být účetní závěrka předkládána úvěrujícím bankám, orgánům dohlížejícím na obchodování s cennými papíry (pakliže je účetní jednotka emitentem takových CP), též dalším „státním institucím“ (např. při čerpání dotací a jiných forem veřejných podpor) atd.
Finanční účetnictví Rozdělování (úhrada) hospodářského výsledku
Hospodářský výsledek minulého účetního období (minulého roku) podléhá obvykle v první polovině roku rozdělování (nebo „úhradě“) - jde o tzv. schvalovací řízení. Rozděluje se zásadně čistý hospodářský výsledek,tj. zisk (teoreticky i ztráta) po zdanění daní z příjmů za minulý rok.
ČISTÝ ZISK = ÚČETNÍ HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK mínus DPPO
O rozdělení hospodářského výsledku rozhodují nejvyšší orgány jednotlivých právních forem podnikání, a to obvykle na návrh vedení příslušné účetní jednotky. Těmito nejvyššími orgány jsou: •
U akciové společnosti – valná hromada akcionářů
•
U společnosti s ručením omezeným - valná hromada společníků (max. 50 společníků)
•
U družstva – členská schůze (členů druţstva neboli druţstevníků)
•
U veřejné obchodní společnosti – všichni společníci
•
U komanditní společnosti – komplementáři (neomezeně ručící společníci)
Poznámka: pokud má akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným jediného společníka (akcionáře), rozhoduje tento společník (akcionář) sám v rozsahu působnosti valné hromady. Valná hromada se tedy v pravém slova smyslu nemusí svolávat
ROZDĚLENÍ ZISKU – 1. část V případě, že účetní jednotka dosáhne zisku, má v zásadě následující možnosti jeho rozdělení. 1. Příděl do zákonného rezervního fondu (u a. s. nebo u s. r. o.) nebo do nedělitelného fondu (u druţstva): zmíněné právní formy podnikání (a. s., s. r. o., družstvo) tvoří ze zákona (tj. dle Obchodního zákoníku) povinný rezervní (nedělitelný) fond, který slouží především ke krytí možných ztrát v budoucích letech. Tvorba tohoto fondu má přednost před ostatními možnostmi; rezervní (nedělitelný) fond se tvoří určitým procentem z čistého zisku (přesnou výši stanovuje ObchZ), záleží na konkrétních podmínkách u konkrétní účetní jednotky, obvykle je to 5 % - 20 % z čistého zisku
2. Příděl do statutárních fondů: pokud se účetní jednotka ve svých „zakládacích dokumentech“ (společenské smlouvě, zakladatelské listině, stanovách,...) zaváže tvořit další (tzv. statutární) fondy, musí po přídělu do rezervního (nedělitelného) fondu provést příděl i do těchto statutárních fondů. Způsob přípdělu je stanoven zakladatelskými dokumenty, často též procentem z čistého zisku. Tyto fondy slouží ke konkrétním účelům, typickým příkladem je sociální fond (dříve ale stále častěji opět i dnes označovaný jako FKSP – fond kulturních a sociálních potřeb), fond odměn,... 3. Příděl do ostatních fondů: nejvyšší orgán může rozhodnout o tom, že kromě rezervního/nedělitelného fondu a statutárních fondů budou tvořeny další fondy k daným účelům. Nejvyšší orgán stanoví účel i způsob tvorby takového fondu
ROZDĚLENÍ ZISKU – 2. část 1. Podíl na zisku společníků (akcionářů, členů druţstva): u a. s., s. r. o., družstva a u komanditistů komanditních společností může být společníkům těmto společností (u k. s. tedy jen zmiňovaným komanditistům) vyplacen podíl na zisku. Tento podíl na zisku podlhá zdanění tzv. srážkovou daní (ve výši 15 %), daň odvádí za společníky společnost a tento podíl na zisku společníci již ve většině případů dále nijak nezdaňují. Příklad: Společnost s ručením omezeným rozhodla, že svým společníkům vyplatí podíl na zisku společnosti ve výši Kč 100.000,00. Tento „hrubý“ podíl na zisku bude zdaněn 15% srážkovou daní (tj. Kč 15.000,00). Tuto daň odvede svému finančnímu úřadu vyplácející společnost a společníci obdrží již „čistý“ podíl na zisku ve výši Kč 85.000,00.
2. Krytí neuhrazených ztrát minulých let: pokud má podnik neuhrazené ztráty minulých let (viz dále), může „letošní“ zisk použít k jejich krytí („vymazání“). Pozor – vykazuje-li podnik neuhrazené ztráty minulých let, nesmívyplácet svým společníkům podíl na zisku (viz předchozí bod), dokud tyto „staré neuhrazené ztráty“ nebudou zcela pokryty („uhrazeny“). 3. Ponechání zisku jako nerozděleného: nejvyšší orgán může stanovit, že určitá část zisku nebude nijak účelově rozdělena a bude ponechána jako „volný zdroj“ do dalších období. 4. Zvýšení základního kapitálu o zisk: je možné schválit zvýšení základního kapitálu o dosažený zisk. Tato skutečnost podléhá zápisu do obchodního rejstříku a je administrativně náročnější, i když bývá velmi pozitivně vnímána.
ÚHRADA ZTRÁTY – 1. část Pokud podnik dosáhne ztrátu, je potřeba i tu „vypořádat“ v rámci schvalovacího řízení na základě rozhodnutí nejvyššího orgánu (viz výše). Existují následující možnosti: 1. Čerpání rezervního/nedělitelného fondu: má-li podnik vytvořen ze zisku minulých let rezervní (u družstva nedělitelný) fond, může jej v souladu s Obchodním zákoníkem použít ke krytí ztráty aktuálního roku. Rezervní/nedělitelný fond lze čerpat maximálně do výše jeho zůstatku, popř. do výše stanovené ObchZ 2. Čerpání statutárních/ostatních fondů: pokud má podnik tyto fondy vytvořeny ze zisku minulých let a pokud tyto fondy nejsou tzv. účelově vázány (tj. pokud není stanoveno, že se tyto fondy mohou používat jen v určitých situacích – což obvykle stanoveno bývá), může podnik do výše jejich zůstatků čerpat tyto fondy 3. Předepsání ztráty k náhradě:ztráta může být předepsána společníkům k náhradě, tzn. že společníci vzniklou ztrátu zaplatí penězi (popř. nepeněžní formou). Tato situace je možná pouze v případě, že se k ní společníci předem zavázali ve společenské smlouvě nebo že s ní dodatečně souhlasí. V žádném případě ji nelze používat u akciové společnosti (=akcionáři nemohou zaplatit ztrátu své a. s.)
ÚHRADA ZTRÁTY – 2. část 1. Krytí z nerozděleného zisku minulých let: pokud účetní jednotka vykazuje z minulých let zisk, o jehož rozdělení v té době nerozhodla, může tento „fond“ použít do výše jeho zůstatku ke krytí ztrát
2. Ponechání ztráty jako neuhrazené: používá se zejména u nových účetních jednotek, které nemají jiné možnosti, jak ztrátu pokrýt; obvykle se ztráta ponechává jako neuhrazená s tím, že v budoucnu dojde k jejímu krytí z příštích kladných hospodářských výsledků 3. Sníţení základního kapitálu o ztrátu: jako krajní řešení se někdy používá snížení základního kapitálu o dosaženou ztrátu. Tato skutečnost se zapisuje do obchodního rejstříku a snížený základní kapitál nesmí poklesnout pod zákonem stanovenou hranici.
Rozdělení zisku – příklad Společnost s ručením omezeným se základním kapitálem Kč 200.000,00 dosáhla čistého zisku ve výši Kč 234.512,00. Zisk byl dosažen poprvé, společnost dosud nemá vytvořen rezervní fond. Na základě rozhodnutí valné hromady bude hospodářský výsledek rozdělen takto:
•
Příděl do zákonného rezervního fondu dle § 124 Obchodního zákoníku (v prvním roce dosažení zisku min. 10 % z čistého zisku, ne výše než 5 % základního kapitálu) Kč 10.000,00 (10 % z čistého zisku je 23.451,20, ale hranice je 5 % ZK = 10.000,00)
•
Nárok společníků na podíl na zisku Kč 200.000,00, z toho 15% srážková daň Kč 30.000,00, společníkům bude vyplacen čistý podíl na zisku Kč 170.000,00
•
Rozdnodnutím valné hromady se vytváří sociální fond (určen k poskytování bezúročných půjček zaměstnancům a k dalším výdajům sociálního charakteru) Kč 20.000,00
•
Zbylá část zisku Kč 4.512,00 (tj. 234.512 – 10.000 – 200.000 – 20.000) ponechána jako nerozdělený zisk minulých let
Poznámka: Z účetního hlediska je proces rozdělování HV (zisku i ztráty) většinou jen přesun mezi účty vlastního kapitálu. Výjimku tvoří výplata podílu na HV, popř. úhrada ztráty – zde dochází k pohybu peněžních prostředků. Vlivem vyšších či kumulovaných ztrát se může podnik dostat do situace záporného vlastního kapitálu – může být vnímáno jako špatný signál pro věřitele (např. banky) či investory.
konec výkladu 2. konzultace
Konec prezentace/výkladu předmětu Finační účetnictví LS 2011 – 2012 (Hradec Králové)
