UNIVERZITA
KARLOVA
Pedagogická fakulta
Centrum školského managementu
Finanční kontrola v systému řízení příspěvkové organizace
Závěrečná bakalářská práce
Autor:
Dana Luňáková
Obor :
Školský management
Typ studia:
kombinované
Vedoucí práce :
PaedDr. Ivo Zachař
Datum odevzdání práce červen 2006
Prohlašuji, že jsem předkládanou závěrečnou bakalářskou práci vypracovala sama za —i
použití zdrojů a literatury v ní uvedených.
Závěrečná bakalářská práce se zabývá finanční kontrolou v systému finančního řízení příspěvkové organizace při hospodaření s veřejnými prostředky. Součástí práce je vyhodnocení šetření úrovně řídící kontroly a analýza rizik ve školách a školských zařízeních. Plnění cílů finanční kontroly napomáhá k tomu, aby veřejné finance byly lépe spravovány pro společný užitek nás všech. Školy a školská zařízení jako příspěvkové organizace jsou orgány veřejné správy a jako takové mají povinnost zavést systém finanční kontroly podle zákona o finanční kontrole. Finanční kontrolu podle uvedeného zákona organizuje ve vnitřním systému řízení ředitel příspěvkové organizace, a to v rámci vlastní kontrolní činnosti prostřednictvím výkonného managementu. Pro ředitele škol a školských zařízení je zákon významný i tím, že upravuje také výkon vnější kontroly. Vzhledem ktomu, že se jedná o složitou problematiku, snaží se tato práce shromáždit informace o finanční kontrole a inspirovat ředitele škol a školských zařízení ke zkvalitnění vnitřního kontrolního systému.
Summary: The thesis analyses financial control as a part of financial management that deals with govemment subsidised organisations which manage public funds. A part of this work is research about the level of quality of the operative control systém at schools and a risk analysis. Fulfilling the goals of financial control helps public funds to be better used for a common benefit. Schools and educational facilities belonging to government subsidised organisationts are classified as public services and as such they have to implement a systém of financial control according to the law. The director of a government subsidised organisation provides internal financial audits according to the given law. This law is rather significant for school directors, because it also deals with external financial audits. Given the fact that this is a complicated matter, this work is collecting data about financial control and presents its findings to school directors to improve the quality of their internal control systém.
Klíčová slova Finanční kontrola, vnitřní kontrolní systém, řídící kontrola, limitovaný příslib, interní audit, kontrolní funkce účetnictví, řízení rizik.
Úvod 1. Úloha a význam kontroly obecně 2. Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole) 2.1 Zaměření zákona o finanční kontrole 2.2 Obecná ustanovení zákona o finanční kontrole 2.3 Veřejnosprávní kontrola 2.4 Finanční kontrola podle mezinárodních smluv 2.5 Vnitřní kontrolní systém 2.5.1 Řídící kontrola 2.5.1.1 Předběžná kontrola 2.5.1.2 Průběžná a následná kontrola 2.5.1.3 Metody řídící kontroly 2.5.1.4 Dokumentace provádění řídící kontroly 2.5.2 Interní audit 3. Vyhláška Ministerstva financí č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole 3.1 Kontrolní metody 3.2 Kontrolní postupy 3.3 Struktura a rozsah zpráv o výsledcích finančních kontrol 4. Organizační zabezpečení vnitřního kontrolního systému 5. Finanční kontrola a účetnictví 5.1 Vazba mezi zákonem o finanční kontrole a zákonem o účetnictví 5.2 Kontrolní funkce účetnictví 5.3 Organizace zpravodajské základny 6. Řízení rizik 6.1 Schéma vztahů a odpovědnosti 6.2 Řízení rizik v souvislosti se všemi prvky integrovaného pojetí systému vnitřního řízení a kontroly 7. Šetření zjišťující úroveň řídící kontroly ve školách a školských zařízeních ... 7.1 Metodika šetření a technika sběru dat 7.2 Dotazníkové šetření úrovně řídící kontroly 7.3 Vyhodnocení šetření úrovně řídící kontroly 8. Šetření zjišťující výskyt rizik při řízení příspěvkových organizací ve školství a analýza rizik prostřednictvím řídící kontroly 8.1 Metodika šetření a technika sběru dat 8.2 Dotazníkové šetření identifikace rizik 8.3 Vyhodnocení šetření identifikace rizik 8.4 Analýza a řízení rizik prostřednictvím řídící kontroly s využitím výsledků šetření identifikace rizik 8.5 Mapa rizik 8.6 Vyhodnocení šetření identifikace a analýzy rizik 9. Metodický postup analýzy rizik Závěr Seznam použité literatury i Seznam použitých právních předpisů - v platném znění Přílohy
5 5 7 7 8 16 19 19 22 23 29 31 32 36 39 40 41 43 43 45 45 47 49 51 53 54 57 57 60 67 69 69 73 75 77 80 81 81 84 86 87 88
ÚVOD Kontrola je jednou ze základních manažerských funkcí na všech stupních řízení. Kontrolní činnost napomáhá manažerovi k tomu, aby organizace jím řízená fungovala efektivně a aby byly naplňovány řídící záměry a rozhodující plánované cíle. Kontrola je využívána jako určitá forma zpětné vazby, prostřednictvím které mohou manažeři získat objektivní obraz řízené reality. Oblast kontroly ve školství je velmi široká a má důležitý význam v řízení. Cílem této práce je usnadnit řediteli školy jeho náročnou řídící práci a pomoci mu lépe se orientovat ve finanční kontrole, která tvoří nedílnou součást systému finančního řízení zabezpečujícího hospodaření s veřejnými prostředky. Tato práce se zaměřuje především na zabezpečení fungování vnitřního kontrolního systému ve státních příspěvkových organizacích zřízených ústředními orgány a příspěvkových organizacích zřizovaných územními samosprávnými celky a městskými částmi hlavního města Prahy, tedy na řídící kontrolu v rámci finančního řízení.
1. Ú L O H A A V Ý Z N A M K O N T R O L Y O B E C N Ě Existuje několik definic kontroly, ve kterých je kontrola prezentována jako jednorázová
činnost, souhrn aktivit nebo oblast řízení. Kontrolu
lze
rovněž
charakterizovat jako proces, ve kterém dochází k porovnávání současného stavu se stavem žádoucím a ke zjišťování odchylek. Kontrola jako řídící funkce je chápána jako jedna z hlavních oblastí řízení. V této souvislosti je v učebnicích managementu1 nejčastěji používáno členění na pět základních funkcí manažera:
1
•
plánování,
•
organizování,
•
personalistika (výběr a rozmístění spolupracovníků),
•
vedení lidí,
•
kontrola.
KOONTZ, H.; WEIHRICH, H. Management. Praha: Victoria Publishing, 1993. ISBN 80-85605-45-7
Podstatou kontroly v systému řízení je kritické zhodnocení reality s ohledem na řídící záměry, zjišťování, zda bylo dosaženo shody ve vývoji kontrolované reality vůči specifikovaným požadavkům. Na základě tohoto zjištění a posouzení jsou přijímány kontrolní závěry. Účelem kontroly není pouhá informovanost řídících pracovníků o stavu sledované reality tzn. zpětná vazba, popř. postihy či likvidace nedostatků, ale • • 9 především její preventivní vliv. V poreformním období byly v České republice provedeny analýzy dosavadní úrovně kontrolní činnosti, z nichž bylo zřejmé, že dosud realizovaná kontrolní činnost v rámci veřejných financí byla nedostatečná. Analýza potvrdila absenci jednotného metodického řízení na úseku finanční kontroly na všech jejich stupních. Vnitřní systémy orgánů veřejné správy fungovaly pouze podle individuálních rozhodnutí řídících pracovníků. V českém právním řádu nebyl uspokojivě upraven systém finanční kontroly ve vztazích nadřízenosti a podřízenosti a vymezení jejich funkce při zajišťování finanční kontroly. Bylo rovněž nezbytné upravit právní rámec pro vykonávání finanční kontroly kontrolními orgány mezinárodních organizací, které poskytly prostředky České republice. Dále bylo nutno provést sjednocení kontrolní dokumentace v návaznosti na čl. 84 Evropské dohody zakládající přidružení mezi Českou republikou na jedné straně a Evropským společenstvím a jejich státy na straně druhé. Z provedených analýz vyplynula potřeba legislativní práce na tvorbě nového zákona, který zohlední transformaci systému finanční kontroly ve veřejné správě ve vztahu k evropským standardům, základním cílům a obecným zásadám vnitřního řízení a kontroly v orgánech veřejné správy. Do zákona muselo být zapracováno postavení kontrolních orgánů mezinárodních organizací při kontrole hospodaření s prostředky poskytovanými v rámci zahraniční pomoci. Výsledkem legislativního procesu bylo schválení a uplatnění zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), který nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2002 a stal se důležitým zákonem z oblasti finančního práva v rámci veřejných financí.
ČERNÍKOVÁ, H. Teorie a praxe školského managementu. Praha: Univerzita Karlova, Pedagogická fakulta, 2004. ' PROKÚPKOVÁ, D. Finanční kontrola a účetnictví. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, Praha, Bilance. 2002. č. 3/«, s.38-41. ISSN 1213-3493.
Potřebnost kontroly vyplývá zvědomí, že výkon správy a způsob nakládání s finančními prostředky daňových poplatníků má být následně veřejně kontrolován.
2. Z Á K O N č. 3 2 0 / 2 0 0 1 Sb., O F I N A N Č N Í K O N T R O L E V E VEŘEJNÉ SPRÁVĚ A O ZMĚNĚ NĚKTERÝCH ZÁKONŮ (ZÁKON O FINANČNÍ KONTROLE) 2.1
ZAMĚŘENÍ ZÁKONA O FINANČNÍ
KONTROLE
Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o finanční kontrole) zavedl do veřejné správy nový systém finanční kontroly. Nedílnou součástí tohoto zákona je vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole, s účinností od 1. srpna 2004. Tato vyhláška zrušila vyhlášku č. 64/2002 Sb., kterou se prováděl zákon o finanční kontrole, s účinností od 1. března 2002. Do zákona o finanční kontrole jsou promítnuty obecné principy právních předpisů Evropského společenství, které vyžadují, aby finanční prostředky byly využívány hospodárně, efektivně a účelně od okamžiku jejich přidělení České republice až ke konečnému uživateli (a to jak po linii předběžné, průběžné a následné finanční kontroly výkonného managementu, tak i v rámci nezávislého prověřování systému manažerské finanční kontroly specializovanými kontrolními útvary). Zákonem je zajištěna spolupráce národních kontrolních orgánů s kontrolními orgány Evropského společenství, včetně umožnění provádět finanční kontroly na místě. Současně je tímto zákonem sledován veřejný zájem na zvýšení účinnosti, efektivnosti a hospodárnosti veřejné správy, včetně vytváření právních podmínek pro prevenci výskytu negativních jevů. Do zákona o finanční kontrole je promítnut záměr zvýšení ochrany veřejných prostředků při zajišťování úkolů veřejného zájmu a záměr vládního programu boje proti korupci.4 Pro ředitele školy (příspěvkové organizace) je zákon o finanční kontrole významný i tím, že pro řadu případů upravuje výkon vnější kontroly ve škole. Pokud 4
PROKÚPKOVÁ, D. Finanční kontrola a účetnictví. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, Praha, Bilance. 2002. č. s. 3 8 - 4 1 . ISSN 1213-3493.
byly škole poskytnuty finanční prostředky, které jsou svou povahou veřejnými výdaji a veřejnou finanční podporou, mohou být i školy soukromé nebo školy zřízené registrovanými
církvemi
a
náboženskými
společnostmi
podle
tohoto
zákona
kontrolovanou osobou. Přestože cílem této práce není podrobný výklad jednotlivých paragrafu zákona, pro úvod do problematiky aplikace zákona o finanční kontrole je nezbytné se o vybraných ustanoveních zmínit. Nejedná se však o jejich citaci, ale o komentář těch ustanovení, kterým je přikládána důležitost ve vztahu k orgánu veřejné správy, kterým je pro účely této práce škola jako státní příspěvková organizace a příspěvková organizace zřizovaná územním samosprávným celkem nebo městskou částí hlavního města Prahy.
2.2
OBECNÁ USTANOVENÍ ZÁKONA O FINANČNÍ KONTROLE:
Předmět úpravy (§ 1) • vymezuje uspořádání a rozsah finanční kontroly vykonávané mezi orgány veřejné správy, mezi orgány veřejné správy a žadateli nebo příjemci veřejné finanční podpory a uvnitř orgánů veřejné správy, • stanoví předmět, hlavní cíle a zásady finanční kontroly vykonávané podle tohoto zákona a podle zvláštních právních předpisů. Vymezení vybraných pojmů (§ 2) Vymezení pojmů v ustanovení § 2 je nutno chápat pouze pro potřeby zákona o finanční kontrole s tím, že je třeba si uvědomit, že nemusí být vždy shodné s definicemi uvedenými v jiných právních předpisech ani s teorií správního práva. Za orgán veřejné správy jsou považovány: • organizační složky státu, které jsou účetními jednotkami ve smyslu § 3 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, a § 1 odst. 2 a následujícími zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (ministerstva a jiné správní úřady státu, Ustavní soud, soudy, státní zastupitelství aj.); • státní příspěvkové organizace zřízené, popřípadě řízené ústředními orgány;
• státní fondy; • územní samosprávné celky, kterými je obec jako základní územní samosprávný celek, kraj jako vyšší územní samosprávný celek a hlavní město Praha, které má zvláštní postavení mezi územními samosprávnými celky, jelikož má dle ustanovení § 1 odst. 1 zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů, postavení hlavního města České republiky, kraje a obce; • městské části hlavního města Prahy, které jsou účetními jednotkami a které podle § 3 odst. 2 zákona o hlavním městě Praze v rozsahu stanoveném zákonem a Statutem vystupují v právních vztazích svým jménem a nesou odpovědnost z těchto vztahů vyplývající; • příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky podle § 27 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, a příspěvkové organizace zřízené městskými
částmi
hlavního města Prahv: • právnické osoby zřízené zákonem k plnění úkolů veřejné správy (např. Všeobecná zdravotní pojišťovna, Česká konsolidační agentura, veřejné a státní vysoké školy); • právnické osoby zřízené na základě zákona k plnění úkolů veřejné správy (např. zaměstnanecké
pojišťovny
zřizované
na
základě
zákona
č.
280/1992 Sb.,
o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, ve znění pozdějších předpisů). Pojmy kontrolní orgán a kontrolovaná osoba jsou užívány ve veřejnosprávní kontrole v části druhé zákona a ve finanční kontrole podle mezinárodních smluv v části třetí zákona. Kontrolním orgánem se rozumí orgán veřejné správy, nikoliv kontrolní útvar tohoto orgánu. Vedoucím orgánu státní správy je obecně statutární orgán (ve smyslu § 20 občanského zákoníku), tj. osoba nebo orgán oprávněný jednat jménem státu, územního samosprávného celku nebo jiné právnické osoby vymezené jako orgán veřejné správy. Osobou povinnou spolupůsobit při výkonu finanční kontroly se rozumí právnická nebo fyzická osoba - dodavatel služeb nebo zboží, u kterého se ověřují obchodní dokumenty a doklady spojené s aktivitami kontrolovaných osob financovanými z veřejných výdajů nebo z veřejné finanční podpory. Při kontrole u této osoby se použijí
procesní pravidla přiměřeně (§ 13 odst. 3 a 4 zákona o finanční kontrole). Důvodem pro zavedení tohoto pojmu do zákona bylo umožnit kontrolnímu orgánu komplexně ověřit schválený účel a správnost použití těchto prostředků. Veřejné prostředky jsou pro účely zákona definovány jako veřejné finance a věci, majetková práva a jiné majetkové hodnoty, které patří státu nebo jiné právnické osobě vymezené jako orgán veřejné správy. Veřejnými financemi se rozumějí veřejné příjmy a veřejné výdaje. Veřejnými příjmy se rozumějí příjmy státu nebo právnických osob definovaných jako orgán veřejné správy. Veřejnými výdaji se rozumějí výdaje vynaložené ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních
samosprávných
celků,
z jiných
peněžních
fondů
státu,
územního
samosprávného celku nebo jiných právnických osob definovaných jako orgán veřejné správy, dále z jiných prostředků soustředěných v Národním fondu a z jiných prostředků ze zahraničí poskytnutých na základě mezinárodních smluv nebo poskytnutých k plnění úkolů veřejné správy. V oblasti veřejné finanční podpory se zavádí princip uplatňování stejného režimu kontroly veřejných prostředků zvláštních i zahraničních zdrojů. Ochrana těchto prostředků prostřednictvím finanční kontroly ze strany orgánů veřejné správy vyplývá z jejich zákonné odpovědnosti a odpovědnosti stanovené mezinárodními smlouvami, ke kterým se Česká republika zavázala. Za poskytovatele veřejné finanční podpory je možné považovat subjekt, který splňuje dvě podmínky: • jedná se o orgán veřejné správy ve smyslu § 2 písm. a) zákona o finanční kontrole, • je k poskytování veřejné finanční podpory oprávněn na základě zvláštního právního předpisu. Tímto zvláštním právním předpisem je zejména zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla) - § 14 a násl. (poskytování dotací a návratných finančních výpomocí). Pojem operace (finanční a majetková operace) vyjadřuje v zákoně postupy při nakládání s veřejnými prostředky, které mají svůj odraz v příslušných evidencích (zejména účetní, pokladní a operativní). Pojmové vymezení správnosti finanční a majetkové operace vychází z pohledu zajišťování plnění úkolů ve veřejné správě
v souladu s právními aspekty (soulad operace s právními předpisy) i ekonomickými aspekty (dosažení optimálního vztahu mezi hospodárností, efektivností a účelností operace). Kritéria hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti odpovídají tzv. analýze „3E" podle anglických slov Ekonomy, Efficiency, Effectiveness. Hospodárností je použití veřejných prostředků k zajištění stanovených úkolů s co nejnižším vynaložením těchto prostředků. Znamená „dělat věci levně", týká se nákladů, jde o kritérium hodnocené na vstupu. Efektivností je takové použití veřejných prostředků, kterým se dosáhne nejvýše možného rozsahu, kvality a přínosu plněných úkolů ve srovnání s objemem prostředků vynaložených na jejich plnění. Znamená „dělání věcí správnou cestou", jde o kritérium, které hodnotí vztah mezi vstupem a výstupem. Účelností je takové použití veřejných prostředků, které zajistí optimální míru dosažení cílů při plnění stanovených úkolů. Znamená „dělání správných věcí", jde o kritérium hodnocené na výstupu. Zákon o finanční kontrole byl poprvé novelizován zákonem č. 123/2003 Sb., který nabyl účinnosti dnem 5. května 2003. Novela přinesla zpřesnění původního zákona i rozšíření jeho věcného obsahu. Právě tato novela nově podřadila pod pojem „orgán veřejné správy" příspěvkové organizace, jejichž zřizovateli jsou kraje a obce nebo městské části hlavního města Prahy. Škola jako příspěvková organizace je tedy orgánem veřejné správy (viz vymezení pojmů § 2 písm. a) zákona o finanční kontrole) a jako taková je povinna dle výše uvedeného zákona zavést systém finanční kontroly. Finanční kontrola v rámci finančního řízení (§ 3) Finanční kontrola vykonávaná podle zákona o finanční kontrole tvoří nedílnou součást systému finančního řízení zabezpečujícího hospodaření s veřejnými prostředky. Tvoří ji: a) systém finanční kontroly vykonávané kontrolními orgány podle § 7 až 11 zákona o finanční kontrole; pro tento
systém
používá
zákon
legislativní
veřejnosprávní kontrola, b) finanční kontrola vykonávaná podle mezinárodních smluv podle § 24,
zkratku
c) vnitřní kontrolní systém v orgánech veřejné správy podle § 25 - 31, který se skládá 1. z řídící kontroly, 2. z interního auditu (pokud je v příspěvkové organizaci zřízen). Předmětem finanční kontroly v příspěvkové organizaci zřizované organizační složkou státu nebo územním samosprávným celkem jsou veškeré finanční prostředky, se kterými organizace hospodaří.
Veřejnosprávní kontrola Působnost k výkonu finanční kontroly je dána v ustanovení § 1 odst. 1 zákona o finanční kontrole ve vztahu k ustanovení § 3 zákona o finanční kontrole, který pojem finanční kontroly vyjadřuje explicitně5. Zahrnuje finanční kontrolu skutečností rozhodných pro hospodaření s veřejnými prostředky zejména při vynakládání veřejných výdajů, včetně veřejné finanční podpory u kontrolovaných osob, a to před jejich poskytnutím, v průběhu jejich použití a následně po jejich použití. Příspěvková organizace vykonává veřejnosprávní kontrolu, pokud je ktomu zmocněna zvláštním právním předpisem.
5
explicitně - podrobně, výslovně
Finanční kontrola vykonávaná podle mezinárodních smluv Zahrnuje
finanční
kontrolu
zahraničních
prostředků
vykonávanou
mezinárodními organizacemi podle vyhlášených mezinárodních smluv, kterými je Česká republika vázána. V případě, že je ze strany mezinárodního kontrolního orgánu nebo tuzemského orgánu v příspěvkové organizaci prováděna kontrola poskytnutých
zahraničních
prostředků, musí organizace výkon finanční kontroly umožnit a spolupůsobit při jejím výkonu. Vnitřní kontrolní systém Vnitřní kontrolní systém v orgánech veřejné správy je podle požadavků Evropské komise rozdělen na dva podsystémy, tzv. systém FM/C (finanční řízení a kontrola) a systém IA (interní audit). Systém finančního řízení a kontroly v zákoně označený jako řídící kontrola zahrnuje finanční kontrolu zajišťovanou odpovědnými vedoucími zaměstnanci jako součást vnitřního řízení orgánu veřejné správy. Řídící kontrola se uskutečňuje jako nepřetržitý proces, tj. při přípravě operací před jejich schválením, při průběžném sledování uskutečňovaných operací až do jejich konečného vypořádání a vyúčtování a následném prověření vybraných operací v rámci hodnocení dosažených výsledků a správnosti hospodaření. (Podrobněji v ustanoveních § 25 a 27 zákona o finanční kontrole.) Vedoucí zaměstnanci veřejné správy (ředitelé škol) jsou povinni zajistit v rámci své působnosti fungování řídící kontroly ve smyslu § 3 odst. 4 písm. a) a § 25 zákona o finanční kontrole
a vyhlášky
č. 416/2004
Sb., kterou
se provádí
zákon
č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole). Systém
interního
auditu
zahrnuje
organizačně
a
funkčně
nezávislé
přezkoumávání a vyhodnocování přiměřenosti a účinnosti řídící kontroly, včetně prověřování správnosti vybraných operací.
Hlavní cíle finanční kontroly Ustanovení § 4 zákona o finanční kontrole respektuje obecné cíle finanční kontroly v souladu se zásadami obsaženými ve směrnici Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí (INTOSAI)6 z roku 1992 a přejímá je jako základní zaměření finančních kontrol pro prověřování a posuzování výkonu veřejné správy. Konkrétní cíle pro výkon finančních kontrol stanoví vedoucí orgánů veřejné správy v rámci systému vnitřního řízení a kontroly. Hlavními cíli finanční kontroly jsou hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy, dodržování zákonnosti při hospodaření s veřejnými prostředky, ochrana veřejných prostředků a zpravodajská povinnost ve vztahu k vedoucímu orgánu veřejné správy. Pokud nejsou kritéria pro hodnocení hledisek hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti výkonu veřejné správy stanovena právními předpisy, technickými nebo jinými normami, musí být předem stanovena vedoucím orgánu veřejné správy, a to na základě objektivně zjištěných skutečností. Hodnotit hospodárnost, efektivnost a účelnost bez předem stanovených kritérií a směrodatných odchylek může vést k subjektivnímu hodnocení různě orientovaných kontrol a v konečném vyznění by mohlo znamenat i zneužívání finanční kontroly k jiným než žádoucím cílům. Organizační zajištění finanční kontroly V ustanovení § 5 je zakotvena odpovědnost vedoucího orgánu veřejné správy v rámci řídící pravomoci za: • organizování finanční kontroly, • řízení finanční kontroly, • zajištění přiměřenosti a účinnosti finanční kontroly. Dále je v ustanovení tohoto paragrafu stanovena povinnost vedoucího orgánu veřejné správy vycházet při zavádění a řízení finanční kontroly z mezinárodně uznávaných standardů. 6
INTOSAI (International Organizacion of Supreme Audit Institutions) - Mezinárodní a nezávislý orgán, který se zaměřuje na podporování výměny myšlenek a zkušeností mezi nejvyššími kontrolními institucemi ve sféře veřejné finanční kontroly
Zákon zde demonstrativním způsobem uvádí povinnosti vedoucích orgánů veřejné správy při zavádění a řízení finanční kontroly, jsou jimi: • Rozvrhnout a zavést takový systém finanční kontroly, který poskytne přiměřenou míru ujištění o tom, že budou plněny schválené záměry a cíle orgánu veřejné správy. Přiměřené ujištění je třeba posuzovat s ohledem na přijatelnou úroveň rizika a s ohledem na skutečnost, že náklady na kontrolu by neměly převýšit její přínos. • Personálně zajistit výkon finanční kontroly. Zaměstnanci vykonávající finanční kontrolu musí splňovat tři zákonem dané požadavky - kvalifikační předpoklady, bezúhonnost a nesmí u nich hrozit střet zájmů. Kvalifikační předpoklady jsou 7 8 stanoveny zvláštními právními předpisy . Kritéria bezúhonnosti obsahuje přímo zákon
o
finanční kontrole.
Požadavek,
aby
finanční
kontrolu
vykonávali
zaměstnanci, u nichž nehrozí střet zájmů, je splněn, pokud vyhovuje podmínkám uvedeným v zákoníku práce (§ 73 - povinnost zdržet se jednání, které by vedlo ke střetu veřejného zájmu se zájmy osobními). • Zajistit neovlivňování zaměstnanců vykonávajících finanční kontrolu tak, aby byl zajištěn nezávislý a objektivní výkon finanční kontroly. V případě, že je vydán pokyn, který by ohrozil nebo znemožnil objektivní výkon finanční kontroly, nesmí se jím zaměstnanec vykonávající kontrolu řídit. V tomto případě jde o rozšíření povinnosti vyplývající z ustanovení § 73 odst. 1 zákoníku práce (zaměstnanci jsou povinni plnit pokyny nadřízených vydané v souladu s právními předpisy a dodržovat zásady spolupráce s ostatními zaměstnanci). • Stanovit konkrétní cíle finanční kontroly, které by měly být s ohledem na podmínky a prostředí organizace vhodné, srozumitelné, přiměřené a zakomponované do hlavních cílů orgánu veřejné správy. Tyto konkrétní kontrolní cíle by měly být stanoveny s ohledem na povahu vykonávaných operací orgánu veřejné správy a z nich vyplývajících rizik.
7
Např. §23 zákona č. 143/1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost v rozpočtových a v některých dalších organizacích a orgánech a nařízení vlády č. 469/2002 Sb., kterým se stanoví katalog prací a kvalifikační předpoklady a kterým se mění nařízení vlády o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných službách a správě. x Za bezúhonného se považuje zaměstnanec, který nebyl pravomocně odsouzen pro úmyslný trestný čin, pro nedbalostní trestný čin majetkové povahy nebo trestný čin související s výkonem veřejné správy, pokud odsouzení nebylo zahlazeno nebo pokud se podle zvláštního právního předpisu na pachatele nehledí, jako by nebyl odsouzen.
• Zajistit realizaci výsledků finanční kontroly. Kromě povinnosti přijímat konkrétní opatření je zdůrazněna povinnost vyvozovat z výsledků kontrol systémová opatření ovlivňující celý systém finančního řízení a kontroly orgánu veřejné správy. Tato povinnost je dále rozvedena v § 18, § 19 a § 28 odst. 3 zákona o finanční kontrole. Kontrolní metody a kontrolní postupy (§ 6) Základ úpravy kontrolních metod a kontrolních postupů tvoří specifické evropské standardy, které se týkají dokumentace, pohotovosti pořizování a předávání zpráv a jejich úplné evidence, zásad rozdělení kompetencí pro schvalování, provádění a evidenci činností apod. V odstavci 1 jsou upřednostněny nejčastěji používané kontrolní metody a v odstavci 2 jsou uvedeny kontrolní postupy a jejich použití v nepřetržitém procesu finanční kontroly (předběžné, průběžné a následné). K zavedení a rozvíjení účinného kontrolního systému podle standardních metod a postupů Evropských společenství se Česká republika zavázala v článku 84 Evropské dohody zakládající přidružení mezi Českou republikou na jedné straně a Evropskými společenstvími a jejich státy na straně druhé. Obsahem odstavce 4 je zmocnění k podrobné úpravě kontrolních metod a kontrolních postupů v prováděcím právním předpise - vyhlášce Ministerstva financí č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole.
2.3
VEŘEJNOSPRÁVNÍ
KONTROLA
Část druhá, hlava I zákona o finanční kontrole pojednává o veřejnosprávní kontrole a upravuje působnost k finanční kontrole vykonávané mezi orgány veřejné správy vzájemně a mezi orgánem veřejné správy a žadateli o veřejnou finanční podporu nebo příjemci této podpory. Působnost Ministerstva financí a územních finančních orgánů (§ 7) Ministerstvo financí je ústředním orgánem státní správy pro finanční kontrolu. V zákoně je zakotvena odpovědnost Ministerstva financí za harmonizaci metodického řízení systému finanční kontroly ve veřejné správě a koordinaci výkonu finanční kontroly ve veřejné správě. Zákonem je upravena působnost Ministerstva financí a územních
finančních
orgánů
kontrolovaných osob, kterými jsou:
k výkonu
veřejnosprávní
koniroly
vymezením
• subjekty státní správy (organizační složky státu, státní fondy, státní příspěvkové organizace), • poskytovatelé veřejné finanční podpory s výjimkou územních samosprávných celků, • žadatelé a příjemci veřejné finanční podpory, poskytnuté ze státního rozpočtu, ze státních fondů a z rozpočtu územního samosprávného celku. Obsahem veřejnosprávní kontroly je finanční kontrola skutečností rozhodných pro hospodaření s veřejnými prostředky, zejména při vynakládání veřejných výdajů včetně veřejné finanční podpory u kontrolovaných osob. Veřejnosprávní kontrola se uskutečňuje (viz § 3 odst. 2 a § 11 zákona o finanční kontrole) před poskytnutím veřejných prostředků (předběžná kontrola), v průběhu jejich použití (průběžná kontrola) a po jejich použití (následná kontrola). Z uvedeného je zřejmé, že kontrolovanou osobou tak mohou být školy jako příspěvkové organizace, školy soukromé i školy zřízené registrovanými církvemi a náboženskými společnostmi, pokud jim byly poskytnuty finanční prostředky, které jsou svou povahou veřejnými výdaji a veřejnou finanční podporou. Působnost správců kapitol státního rozpočtu (§ 8) Podle odstavce 1 je správce kapitoly státního rozpočtu povinen vytvořit systém finanční kontroly podle tohoto zákona, kterým zajistí finanční kontrolu jak svého hospodaření, tak i hospodaření organizačních složek státu a příspěvkových organizací ve své působnosti. Odstavec 2 upravuje působnost k výkonu veřejnosprávní kontroly u žadatelů o veřejnou finanční podporu a u příjemců této podpory, s výjimkou těch, jimž byla podpora poskytnuta z rozpočtu územního samosprávného celku. U právnických a fyzických osob, kteří jsou žadateli nebo příjemci veřejné finanční podpory, je výkon veřejnosprávní kontroly na místě omezen na rozsah nezbytný ke splnění účelu kontroly (ustanovení § 13 odst. 2). Působnost územních samosprávných celků (§ 9) Podle ustanovení odstavců 1 a 2 vykonávají územní samosprávné celky veřejnosprávní kontrolu příspěvkových organizací ve své působnosti, žadatelů o veřejnou finanční podporu a příjemců veřejné finanční podpory, kterou jim poskytují. Podle odstavce 3
současně zajistí prověřování přiměřenosti a účinnosti tohoto systému a pravidelně, nejméně jednou ročně, jeho hodnocení. Působnost kraje (§ 9a) Ustanovení odstavce 1 zakládá krajům a hlavnímu městu Praze působnost ke zpracování ročních souhrnných zpráv o výsledcích finančních kontrol obcí v územním obvodu kraje. Vzhledem k právnímu postavení územních samosprávných celků jde o přenesenou působnost krajů ve vztahu k obcím. Působnost krajských úřadů (§ 10) Výkon veřejnoprávní kontroly u obcí a jimi zřízených příspěvkových organizací provádějí krajské úřady pouze v rozsahu kontroly skutečností rozhodných pro poskytnutí prostředků ze státního rozpočtu nebo jiných peněžních prostředků státu, kontroly souladu s právními předpisy, kontroly hospodárnosti, účelnosti a efektivnosti při nakládání s těmito prostředky a kontroly skutečností rozhodných pro poskytnutí státní záruky. Společná ustanovení k působnosti kontrolních orgánů (§ 11) Ustanovení § 11 rozlišuje souhrn kontrolních činností vykonávaných při předběžné, průběžné a následné veřejnosprávní kontrole. Procesní pravidla (§ 12 - 23) Ustanovení § 1 2 - 2 3 zákona o finanční kontrole obsahují procesní pravidla pro výkon veřejnosprávní kontroly na místě, o plnění zpravodajské povinnosti a o spolupráci v oblasti finanční kontroly. Strukturu a rozsah zpráv o výsledcích finančních kontrol, postup a termíny jejich předkládání stanoví v § 32 a 33 prováděcí právní předpis - vyhláška Ministerstva financí č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole. Na výkon finanční kontroly v rámci vnitřního kontrolního systému se procesní pravidla podle ustanovení § 12 až 21 zákona o finanční kontrole nevztahují (viz § 25 odst. 5 zákona o finanční kontrole). Pro zkvalitnění práce kontrolních orgánů a pro zvýšení účinnosti systému finanční kontroly v celé veřejné správě stanoví zákon o finanční kontrole v § 23 povinnost spolupráce a vzájemné informovanosti kontrolních orgánů při zajišťování přiměřenosti a účinnosti finančních kontrol. Tato spolupráce je žádoucí zejména pro
zabránění duplicitních kontrol u jedné kontrolované osoby, anebo pro zabránění nadměrného zatížení kontrolovaných osob z hlediska četnosti kontrol. 2.4
FINANČNÍ KONTROLA PODLE SMLUV
MEZINÁRODNÍCH
Ustanovení § 24 části třetí zákona o finanční kontrole řeší vztahy v kontrole nezávisle vykonávané kontrolními orgány mezinárodních organizací. Na základě mezinárodních
dohod,
kterými je
Česká republika
vázána,
musí
být
těmto
mezinárodním organizacím umožněna kontrola nebo poskytnuta spolupráce při prověřování poskytovaných prostředků. Podle
mezinárodních
smluv
Česká
republika
a Evropská
společenství
spolupracují na konkrétních úkolech rozvoje kontrolních systémů tak, aby bylo postupně dosaženo plné kompatibility. V rámci spolupráce se mezinárodní a národní kontrolní orgány vzájemně informují o předmětu, účelu a výsledku svých finančních kontrol, koordinují jejich výkon a postupují při konkrétních kontrolních akcích na území České republiky ve vzájemné součinnosti. Orgány veřejné správy České republiky jsou povinny informovat Ministerstvo financí o všech údajích o finančních kontrolách předaných mezinárodním organizacím. Tato povinnost vyplývá z postavení Ministerstva financí jako centra pro otázky finanční kontroly i ve vztahu k zahraničí. 2.5
VNITŘNÍ KONTROLNÍ SYSTÉM Po definování obecných ustanovení o finanční kontrole se dostáváme k části
zákona o finanční kontrole, která upravuje vnitřní kontrolní systém orgánu veřejné správy. Problematika zavedení, udržování a prověřování účinnosti vnitřního kontrolního systému je podrobně uvedena v ustanoveních hlavy I části čtvrté zákona o finanční kontrole. Za hlavní cíi zákona je považováno zajištění potřebné míry efektivity, účelnosti a hospodárnosti při nakládání s finančními prostředky veřejných rozpočtů. Splnění cílů předpokládá volbu odpovídající konstrukce vnitřního kontrolního systému. Ustanovení § 25 zákona o finanční kontrole rozvádí povinnost vedoucího orgánu veřejné správy organizovat a řídit finanční kontrolu v systému vnitřní kontroly. Tato povinnost je obecně zakotvena v § 5 zákona o finanční kontrole. Vedoucí orgánu
veřejné správy, který odpovídá za celkovou činnost jím řízeného orgánu veřejné správy, je v rámci této odpovědnosti povinen zavést a udržovat vnitřní kontrolní systém, neboť systém
vnitřního
řízení
a kontroly
významnou
měrou přispívá
k dosahování
stanovených cílů orgánů veřejné správy. Práce na konstrukci vnitřního kontrolního systému předpokládá provedení analýzy současného stavu, vyhodnocení a určení slabých míst v dosavadní praxi a zavedení nápravných opatření a nových užitečných postupů. Jak již bylo zmiňováno, předmětem finanční kontroly v příspěvkové organizaci zřizované organizační složkou státu nebo územním samosprávným celkem jsou veškeré veřejné finanční prostředky, se kterými organizace hospodaří. Tyto finanční kontroly zajišťuje vnitřní kontrolní systém organizace. Vedoucí organizace je odpovědný za funkčnost vnitřního kontrolního systému příspěvkové organizace. Jedná se o: • Výnosy a náklady vlastního rozpočtu - zejména výnosy z vlastní činnosti, příspěvek z rozpočtu zřizovatele, dotace ze státního rozpočtu nebo z rozpočtu územního samosprávného celku, prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu nebo ze státních fondů, inkasované sankční platby, úroky z vkladů, dále se jedná o výnosy z doplňkové činnosti, reklamní činnosti apod. Předmětem finanční kontroly jsou rovněž
finanční
prostředky
poskytnuté
z prostředků
Evropské
unie
(např.
z Evropského sociálního fondu) nebo finanční prostředky poskytnuté na základě mezinárodních smluv. • Náklady na materiál (například spotřeba potravin ve školních jídelnách), plyn, vodu, elektrickou energii, služby (telefon, právní a jiné služby), cestovné, mzdové náklady, investiční náklady, náklady na opravy a udržování, odpisy dlouhodobého majetku. • Nakládání s majetkem svěřeným organizaci patří do předmětu finanční kontroly. U hmotného majetku se jedná např. o kontrolu správného zařazení majetku dle účtové osnovy, správné stanovení jeho pořizovací hodnoty, správného financování majetku v případě rekonstrukcí a přestaveb, zaúčtování technického zhodnocení majetku, peněžních prostředků, cenin, sbírek apod. U nehmotného majetku je to kontrola hospodaření s majetkovými právy, např. autorskými právy, ochrannými známkami, pořizování software apod. Důležitou činností na úseku finanční kontroly hospodaření s majetkem je jeho inventarizace, rozsah a způsob vypořádání inventurních rozdílů.
Vnitřní kontrolní systém musí odpovídat podmínkám a prostředí dané organizace a musí splňovat následující kritéria: 1. Přispívat k vytvoření takových podmínek v orgánu veřejné správy, aby veřejná správa byla vykonávána hospodárně, efektivně a účelně. 2. Včas
zajišťovat
a
vyhodnocovat
rizika
vznikající
v souvislosti
s plněním
schválených záměrů a cílů. Při hodnocení rizik, která mohou negativně ovlivnit dosažení záměrů a cílů, je prvořadá jejich identifikace a následná analýza jejich příčin. Tyto činnosti jsou základem pro nalezení optimálního způsobu řízení rizik. 3. Musí mít jasně stanovené postupy pro podávání zpráv příslušným úrovním řízení o výskytu závažných nedostatků a přijímaných opatřeních k nápravě. Aby mohl vnitřní kontrolní systém plnit výše uvedené funkce, musí vedoucí orgánu veřejné správy vymezit působnost k výkonu finančního řízení. Funkce vnitřního kontrolního systému jsou povinni v rámci vymezené pravomoci a odpovědnosti zajistit všichni vedoucí zaměstnanci. Pravomoc a odpovědnost musí být vedoucím a ostatním zaměstnancům zapracována do jejich funkčních náplní. Je zřejmé, že zákon o finanční kontrole ukládá kontrolní a řídící povinnosti zejména vedoucím pracovníkům. To ovšem neznamená, že ostatní pracovníci organizace by byli z tohoto vnitřního procesu vyjímáni. Na organizačním zajištění a výstavbě vnitřních kontrolních systémů se předpokládá kolektivní participace na všech úrovních řídících i prováděcích. Zároveň platí, že zavedení vnitřních kontrolních systémů vyžaduje profesně zdatný přístup. V rámci organizační struktury je nezbytné zajistit následující povinnosti: 1. musí být jasně vymezen rozsah pravomoci a odpovědnosti všem zaměstnancům, kteří nakládají s veřejnými prostředky, včetně pravidel pro pracovní postupy; 2. musí být rozděleny funkce s přesně stanovenými hranicemi odpovědnosti při nakládání s veřejnými prostředky. Zásada oddělení funkcí vyžaduje, aby nebyl žádný pracovní postup prováděn jednou osobou, ale aby se na něm podílelo více vzájemně se kontrolujících osob; 3. musí být dokumentovány struktury vnitřní kontroly i veškerá činnost (vedoucí orgánu veřejné správy zajistí, aby o všech operacích a kontrolách byl proveden záznam a byla vedena příslušná dokumentace); 4. musí být přijímána opatření k ochraně veřejných prostředků, k jejich hospodárnému, efektivnímu a účelnému využívání;
5. musí být zajištěno plnění hlavních úkolů, aby bylo dosaženo schválených záměrů a cílů. Podle ustanovení § 25 odst. 3 zákona o finanční kontrole je vedoucí orgánu veřejné správy povinen v případě výskytu závažných zjištění v rámci vnitřního kontrolního systému informovat o těchto zjištěních Ministerstvo financí do 1 měsíce. Znaky závažných zjištění jsou taxativně uvedeny v ustanovení § 22 odst. 6 zákona o finanční kontrole. Ředitel školy je povinen informovat Ministerstvo financí nejpozději do jednoho měsíce o závažných zjištěních z provedených finančních kontrol. Jedná se o závažná zjištění z vykonaných finančních kontrol jak vnitřním kontrolním systémem, tak i při výkonu veřejnoprávních kontrol. Za závažná zjištění zákon považuje: • zjištění, na jehož základě kontrolní orgán oznámil státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující spáchání trestného činu, • zjištění neoprávněného použití, zadržení, ztráty nebo poškození veřejných prostředků v hodnotě přesahující Kč 300.000,--. Zjištěním v hodnotě přesahujícím Kč 300.000,-se rozumí jedno kontrolní zjištění (jeden kontrolní případ), nikoliv souhrn zjištění z celé finanční kontroly. Vedoucí zaměstnanci jsou povinni informovat vedoucího orgánu veřejné správy: -
o plnění stanovených úkolů,
-
o vzniku významných rizik,
-
o závažných nedostatcích v činnosti orgánu (jedná se zejména o nedostatky zjištěné v procesu řízení a systému vnitřní kontroly),
-
o přijímaných a plněných opatřeních k nápravě. V § 25 odst. 5 zákona o finanční kontrole je zdůrazněna skutečnost, že na vnitřní
kontrolní systém orgánu veřejné správy se nevztahují procesní pravidla podle § 12 až 21 zákona o finanční kontrole.
2.5.1
ŘÍDÍCÍ
KONTROLA
Problematika řídící kontroly je podrobně uvedena v ustanoveních hlavy II části čtvrté zákona o finanční kontrole. Řídící kontrola je souhrn organizovaných, formalizovaných a stálých nástrojů (procesů), které byly vybrány a zavedeny do užívání odpovědnými vedoucími
jgg^nmi
zaměstnanci na všech úrovních řízení za účelem dosažení stanovených cílů orgánu veřejné správy a minimalizace výskytu rizika. Hlavním cílem řídící kontroly v příspěvkové organizaci je ochrana majetku, zaručení správnosti a pravdivosti finančních operací, skloubení s rozpočtovými pravidly, finančními a účetními postupy a zajištění kvality prováděných činností. Řídící kontrola je součástí systému vnitřního řízení a kontroly v rámci činnosti, která je organizací zajišťována na základě zvláštního právního předpisu, zřizovací listiny nebo statutu. V rámci řízení je prováděna i řídící kontrola ze strany příslušných vedoucích zaměstnanců ve smyslu ustanovení § 74 zákoníku práce. Součástí této řídící kontroly je i hodnocení efektivnosti, účelnosti a hospodárnosti organizace, které nemusí přímo souviset s finančním řízením. Řídící kontrola je zajišťována všemi vedoucími zaměstnanci orgánu veřejné správy ve třech fázích: -
při přípravě operací před jejich schválením (předběžná kontrola), při průběžném sledování uskutečňovaných operací až do konečného vypořádání a vyúčtování (průběžná kontrola),
-
při následném prověřování vybraných operací (následná kontrola).
2.5.1.1
P Ř E D B Ě Ž N Á K O N T R O L A (§ 26)
Účelem předběžné kontroly je předcházení nedostatků oddělením pravomocí a odpovědností při přípravě a schvalování operací, které mají za následek pohyb veřejných prostředků. Předběžná kontrola se zaměřuje na prověřování skutečností, které jsou rozhodné pro vynakládání výdajů a posouzení jejich souladu s právními předpisy, schválenými
rozpočty,
projekty,
programy,
uzavřenými
smlouvami
a jinými
rozhodnutími. Při předběžné řídící kontrole se uplatňují zejména schvalovací postupy, jejichž výsledkem je schválení operace. Schvalovací postupy se dokumentují záznamy na příkazu k provedení finanční operace. V případě zjištění nedostatků se tyto operace pozastaví až do doby, kdy dojde k úplnému odstranění těchto nedostatků.
Ustanovení § 26 zákona o finanční kontrole stanoví odpovědné činitele, kteří v rámci řídící kontroly jako součásti vnitřního kontrolního systému zajišťují předběžnou kontrolu: • příkazce operace - vedoucí orgánu veřejné správy nebo jím pověření vedoucí zaměstnanci k nakládání s veřejnými prostředky, • správce rozpočtu - vedoucí zaměstnanec odpovědný za správu rozpočtu nebo jiný zaměstnanec pověřený k tomu vedoucím orgánu veřejné správy, • hlavní účetní - vedoucí zaměstnanec odpovědný za vedení účetnictví nebo jiný zaměstnanec pověřený k tomu vedoucím orgánu veřejné správy. K tomu, aby odpovědní zaměstnanci příspěvkové organizace mohli řádně vykonávat uvedené funkce, je potřebné, aby vedoucí organizace zabezpečil tok informací mezi těmito zaměstnanci vydáním interních pokynů (například oběhu účetních dokladů), kde bude stanoveno kdo, kdy a co u operace kontroluje, kdo potvrzuje formální a věcnou správnost operace a za co odpovídá jak z hlediska kontroly prováděné činnosti, tak z hlediska finančního objemu schvalované operace. Pravomoci a odpovědnosti vedoucích a ostatních zaměstnanců při zabezpečování řídící kontroly jsou obvykle zapracovány do organizačního řádu organizace a do funkčních (popř. pracovních) náplní zaměstnanců nebo do jiné vnitřní normy. V zákoně o finanční kontrole není obsažena dispozice řešící vzájemné administrativní a funkční podřízenosti hlavních činitelů předběžné řídící kontroly orgánu veřejné správy. Tato funkční nezávislost, organizační oddělenost a dispozice kjejí přímé podřízenosti je předepsána pouze u interního auditu. Je tedy možné, že v praxi příspěvkové situace může být hlavní účetní podřízen správci rozpočtu. Vedoucí příspěvkové organizace je však povinen zajistit, aby byly vyloučeny nežádoucí zásahy k ovlivnění zaměstnanců vykonávajících finanční kontrolu. Zaměstnanci nesmí být vydán pokyn, který by ohrozil nebo znemožnil objektivní výkon finanční kontroly a pokud by byl takový pokyn vydán, zaměstnanec se jím nesmí řídit. Podle § 10 prováděcí vyhlášky č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole, je předběžná kontrola zajišťována ve dvou fázích, a to:
a)
před právním úkonem, kterým vzniká orgánu veřejné správy nárok na veřejný
příjem nebo jiné plnění, anebo kterým vzniká orgánu veřejné správy závazek k veřejnému výdaji nebo jinému plnění, b)
před faktickým uskutečněním veřejného výdaje nebo jiného plnění, anebo před
přijetím veřejného příjmu nebo jiného plnění. Plněním
funkce příkazce
operace
může být pověřen
pouze
vedoucí
zaměstnanec příspěvkové organizace. Příkazce operace rozhoduje o uskutečnění operace, nárokuje zařazení příslušných finančních prostředků do rozpočtu organizace, provádí zadání veřejné zakázky, včetně zajištění kontrolního rozpočtu před zadáním zakázky podle zákona č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů, zadává objednávku, podepisuje smlouvy, schvaluje cenu dodávky, ověřuje, zda fakturovaná cena materiálu nebo služby odpovídá ceně předem smluvené, zda souhlasí množství a kvalita dodaného materiálu nebo služby a schvaluje provedení úhrady faktury, tj. zaplacení atd. V případě, že ředitel deleguje svou pravomoc jednat v určitých oblastech jménem organizace např. na vedoucího školní jídelny k tomu, aby uzavíral smlouvy o nákupu potravin apod., je rozumné, aby tato osoba měla přesně vymezenou pravomoc jako příkazce operací. Tím se řediteli odlehčí v jeho rozhodovací činnosti. Odpovědnost příkazce operace při správě veřejných příjmů je upravena v ustanovení § 11 a 12 prováděcí vyhlášky a při řízení veřejných výdajů v § 13 a 14 prováděcí vyhlášky. Při správě veřejných příjmů je příkazce operace při předběžné řídící kontrole povinen v první fázi prověřit soulad operace s právními předpisy, se stanovenými úkoly a cíli orgánu veřejné správy a ověřit dodržení kritérií hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti. Odpovídá za řízení rizik, které se při uskutečňování operace mohou vyskytnout a za doložení operace věcně správnými a úplnými podklady. Ve druhé fázi odpovídá za výši a splatnost nároku a za správné určení osoby dlužníka. Kontrolní postup příkazce operace končí vydáním písemného pokynu k plnění veřejných příjmů. Při řízení veřejných výdajů je příkazce operace při předběžné kontrole povinen v první fázi prověřit, zda je operace pro plnění úkolů orgánu veřejné správy nezbytná, věcně správná, zda splňuje kritéria hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti, zda je
v souladu s právními předpisy, postupy a s podmínkami stanovenými pro zadávání veřejných zakázek. Dále odpovídá za prověření možných rizik a stanovení případných opatření k jejich odstranění nebo zmírnění. Ve druhé fázi odpovídá za výši a splatnost závazku, za správné určení osoby věřitele a dále za soulad výše závazku s individuálním nebo limitovaným příslibem. Kontrolní postup příkazce operace končí vydáním písemného pokynu k uskutečnění operace. Příkazce operace zaměří schvalovací postup na prověření: 1. nezbytnosti uskutečnění připravované operace pro plnění stanovených úkolů, 2. věcné správnosti a úplnosti podkladů k připravované operaci, 3. dodržení kritérií hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti, 4. souladu operace s právními předpisy, 5. rizik, která se v průběhu uskutečňování operace mohou vyskytnout, a stanovení případných opatření k jejich odstranění nebo zmírnění. V příspěvkové organizaci se jedná zejména o kontrolu dodržování všech předepsaných úkonů při zadávání veřejné zakázky (od zpracování předběžného rozpočtu přes činnost komise pro otevírání obálek, výběr dodavatele až po zveřejnění výsledků a zpracování podkladů pro uzavření smlouvy). Příkazce operace potvrdí svým podpisem na příslušném dokladu (např. protokol, záznam, příkaz, objednávka, smlouva) oprávněnost, nezbytnost a správnost připravované operace, dále provádí výběrovým způsobem řídící kontrolu u zaměstnanců organizace, na které přenesl část svých práv a povinností. Forma příkazu musí zajistit možnost jeho následného překontrolování na základě připojených úplných podkladů. Správce rozpočtu je zaměstnanec příspěvkové organizace odpovědný za správu rozpočtu, případně jiný zaměstnanec pověřený vedoucím organizace. Při své činnosti potvrzuje, že operace byla rozpočtována, že úhrada operace je provedena z položky, ve které byla rozpočtována, že nedošlo k překročení rozpočtu, finančního plánu apod. Správou jednotlivých rozpočtových položek může být ve větší příspěvkové organizaci pověřeno několik zaměstnanců. Současně však musí být pověřen jeden zaměstnanec správou rozpočtu (správce rozpočtu), který odpovídá za správu celého rozpočtu příspěvkové organizace. Při řízení veřejných výdajů navazuje na postup příkazce operace v první fázi předběžné kontroly postup správce rozpočtu. Odpovědnost správce rozpočtu je
upravena v § 13 prováděcí vyhlášky. Správce rozpočtuje při předběžné řídící kontrole povinen prověřit soulad operace s pravidly stanovenými zejména v zákoně č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů a v zákoně č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Potvrzuje, že operace je rozpočtována, že smluvní nebo dohodnutá cena je pokryta rozpočtem, a že úhradu operace bude možno provést z účtu, z něhož bylo čerpání rozpočtováno. Správce rozpočtu zaměří schvalovací postup na dodržení a prověření: 1. pravidel pro čerpání rozpočtu a dalších právních předpisů a vnitřních předpisů organizace, 2. rozsahu oprávnění příkazce operace a porovnání jeho podpisu s podpisovým vzorem, 3. schváleného, případně upraveného rozpočtu, jeho rozpisu a závazných ukazatelů, 4. souladu operace se schválenými programy, projekty nebo jinými rozhodnutími o nakládání s veřejnými prostředky, 5. rozpočtových rizik a stanovení případných opatření kjejich odstranění nebo zmírnění. Shledá-li správce rozpočtu na připravované operaci nedostatky, pozastaví ji a písemně
vyrozumí
příkazce
operace.
Vyrozumění
musí
obsahovat
důvody
pozastavení, případně další zdůvodnění stanoviska správce rozpočtu. Operaci lze uskutečnit až po odstranění nedostatků. Pro kontrolní zajištění přípravy operace v působnosti správce rozpočtu prováděcí vyhláška zavádí dvě legislativní zkratky „individuální příslib" a „limitovaný příslib" pro jím zajišťované úkony, které vedou k ujištění o příslibu finančního krytí připravovaných operací v souladu se schválenými výdaji orgánu veřejné správy. Neshledá-li správce rozpočtu nedostatky, vrátí svým podpisem potvrzený podklad
k připravované
operaci
příkazci.
Podpis
správce
rozpočtu,
případně
s připojenými písemnými omezujícími podmínkami, je pro účely finančního řízení dokladem o kontrolním zajištění finančního krytí připravovaného závazku v navržené výši a o předpokládaném termínu jeho plnění konkrétnímu věřiteli (individuální příslib). Účelem koncepce úpravy schvalovacího postupu správce rozpočtu je na základě zkušeností z praxe příspěvkové organizace snížit administrativní zátěž k zajištění
provozních potřeb, které vyplývají z běžné, pravidelné činnosti těchto orgánů veřejné správy. Jde o případy kontrolního zajištění finančního krytí předpokládaných operací, jejichž věřitel a výše není předem známa. Takové - předem druhově vymezené operace, lze tak v určeném období kontrolně zajistit tzv. limitovaným příslibem finančního krytí správce rozpočtu. Do odpovědnosti příkazce operace tak spadá rovněž zajistit předběžnou kontrolu přípravy operace v souladu s dodržením jejího druhového a časového omezení správcem rozpočtu. Ověřitelnost j e v informačním toku zachována označením této formy kontrolního zajištění přípravy operace po vzniku závazku, které uvede příkazce na pokynu k platbě s kopií limitovaného příslibu postoupeného správcem rozpočtu hlavnímu účetnímu k zajištění ověřovacích úkonů (porovnání údajů). Hlavní účetní je vždy zaměstnanec organizace, který je spoluodpovědný za vedení účetnictví organizace. Zajišťuje správnost zaúčtování účetních operací na příslušné účty, a rovněž zajišťuje, aby byly zaúčtovány pouze účetní doklady, které mají předepsané náležitosti. Předběžnou řídící kontrolu uplatňuje např. při přípravě sestavování rozpočtu tím, že prověřuje, zda jednotlivé plánované akce jsou v rozpočtu (finančním plánu) správně zařazeny. Postup hlavního účetního, který je upraven v § 12 prováděcí vyhlášky, navazuje ve druhé fázi předběžné kontroly na postup příkazce operace. Odpovědnost hlavního účetního při řízení veřejných výdajů je upravena v § 14 prováděcí vyhlášky. Hlavní účetní zaměří schvalovací postup na prověření: 1. úplnosti a správnosti předaných podkladů pro účely splnění požadavků stanovených zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 2. rozsahu oprávnění příkazce operace a správce rozpočtu a porovnání jejich podpisů s podpisovými vzory, 3. zda jde o operaci s individuálním
nebo limitovaným příslibem; v případě
limitovaného příslibu, zda vystavený pokyn příkazce k zajištění platby odpovídá druhovému vymezení operace, limitu a období stanovenému v limitovaném příslibu, 4. zda výše výdajů souhlasí s rozpočtem a výdaje jsou čerpány ze správných zdrojů. Před zaúčtováním operace zkontroluje hlavní účetní, zda u operace byla provedena předepsaná kontrola příslušným příkazcem operace a správcem rozpočtu,
a je-li možné ji zaúčtovat v souladu se schválenými účetními standardy, účtovými rozvrhy a postupy účtování. Shledá-li hlavní účetní nedostatky v dokladech, pozastaví operaci a písemně vyrozumí příkazce operace. Toto vyrozumění musí obsahovat důvody pozastavení, případně další zdůvodnění stanoviska hlavního účetního. Operaci lze uskutečnit až po odstranění nedostatků. V praxi příspěvkové organizace to znamená, že příkaz k provedení finanční operace vydá ředitel organizace nebo výkonný management, pokud na něj ředitel organizace delegoval správu všech, nebo části veřejných prostředků. Navazují schvalovací postupy správce rozpočtu a hlavního účetního, kteří zajistí ověření souladu připravované finanční operace s právními předpisy a finančními ukazateli pro hospodaření s veřejnými prostředky v konkrétních podmínkách příspěvkové organizace. Předběžná finanční kontrola je uskutečněna okamžikem prověření a vydáním příkazu k provedení finanční operace jejím příkazcem, prověřením předložených podkladů postupně správcem rozpočtu a hlavním účetním, kteří překontrolování potvrdí na vydaném příkazu. Potřebné zápisy jsou součástí informačního systému, provázejí tuto fázi a vztahují se na ně částečně požadavky zákona o účetnictví. 2.5.1.2
P R Ů B Ě Ž N Á A N Á S L E D N Á K O N T R O L A (§ 27)
Uvnitř příspěvkové organizace zajišťují průběžnou a následnou kontrolu vedoucí zaměstnanci a další zaměstnanci, kteří mají její výkon ve funkční náplni v rámci věcně příslušného útvaru. Průběžná řídící kontrola Průběžná řídící kontrola je kontrola činností v průběhu operace, která zajišťuje úplný a přesný průběh operací v návaznosti na předem dohodnuté smluvní či jiné podmínky. Při jejím výkonu se uplatňují zejména operační, hodnotící a revizní postupy. Podle § 18 prováděcí vyhlášky se operačními postupy prověřuje, zda operace od schválení po konečné vypořádání a vyúčtování probíhá v souladu s právními předpisy a opatřeními příspěvkové organizace přijatými v mezích těchto předpisů. Operační postupy zahrnují i úkony k zajištění včasné informovanosti příslušných vedoucích zaměstnanců v případech, kdy jsou zjištěna nová rizika. Revizní a hodnotící postupy zajišťují vyhodnocování informací obsažených v příslušných záznamech nebo datech
uložených v informačních systémech potřebných pro účely periodických výkazů, hlášení a zpráv. Rovněž se průběžně sledují i činnosti směřující k nápravě zjištěných nedostatků a plnění opatření přijatých k odstranění rizik. Příkazce operace v rámci průběžné řídící kontroly prověřuje, jak pověření zaměstnanci příspěvkové organizace zajišťují přímé uskutečňování operací při hospodaření s veřejnými prostředky. Uplatnění průběžné řídící kontroly se realizuje např. při posuzování správnosti výše fakturovaných částek při úhradě záloh nebo dílčích plnění. Správce rozpočtu organizace provádí průběžnou kontrolu plnění rozpočtu, při předkládání změn rozpočtu a realizaci rozpočtových opatření z hlediska včasnosti a důvodnosti. Hlavní účetní provádí průběžnou řídící kontrolu při účtování o jednotlivých dílčích finančních operacích. Kontroluje zejména, zda je dodržován platební nebo splátkový kalendář, zda doklady předložené k zaúčtování mají předepsané náležitosti a jsou schváleny odpovědným příkazcem operace a správcem rozpočtu. Následná řídící kontrola Následná řídící kontrola je zpětné ověření zaměřené na konečný výsledek operace, nebo následné prověřování vybraných operací po jejich konečném vypořádání a vyúčtování. Jejím úkolem je zjistit, zda údaje o hospodaření s veřejnými prostředky uvedené v účetnictví, ve výkazech o hospodaření a v evidenci majetku věrně zobrazují zdroje, stav a pohyb veřejných finančních prostředků a zda tyto údaje odpovídají skutečnostem rozhodným při hospodaření s veřejnými prostředky. K výkonu následné kontroly se používají operační, revizní a hodnotící postupy. Následná řídící kontrola ověřuje, zda přezkoumávaná operace byla uskutečněna v souladu
s právním
předpisem9,
v částkách
schválených
rozpočty,
v souladu
s uzavřenými smlouvami a zda operace byla zaúčtována v souladu s účetními předpisy, se směrnou účtovou osnovou a s účetními metodami. Rovněž se ověřuje, zda náklady nebo výdaje byly vynaloženy hospodárně, efektivně a účelně, zda pořízený majetek a služby byly efektivně využívány a zda jejich pořízení je přínosem pro činnost ' Například zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.
organizace. V oblasti mzdových nákladů se prověřuje správnost vyplacených mezd (platů) a odměn vyplacených na základě dohod o provedení práce a dohod o pracovní činnosti. V případech účelových dotací, které jsou předmětem zúčtování se státním rozpočtem, se kontrola zaměří například na to, zda byly finanční prostředky použity ke stanovenému účelu, na předložení vyúčtování dotace poskytovateli, na termín předložení vyúčtování a splnění podmínek pro jejich poskytnutí. Předmětem kontroly je rovněž plnění opatření přijatých k odstranění, zmírnění nebo předcházení rizik zjištěných při předběžné a průběžné kontrole a účinnost přijímaných opatření. V oblasti výnosů nebo příjmů může být následná kontrola zaměřena na prověření toho, zda bylo dosaženo plánovaných výnosů nebo příjmů a jaké byly příčiny případných odchylek. Příkazce operace nebo jím pověřený zaměstnanec provádí následnou kontrolu u operací, k nimž je vnitřním předpisem organizace (např. oběhem účetních dokladů) zmocněn. Dále provádí výběrovým způsobem řídící kontrolu u zaměstnanců organizace, na které přenesl část svých práv a povinností, např. si ověří, zda: • dokumenty, které tito zaměstnanci organizace vyhotovují, obsahují stanovené náležitosti, předepsané pro kontrolované činnosti, • došlo k faktickému plnění operací apod. Správce rozpočtu provádí následnou řídící kontrolu čerpání rozpočtových prostředků zejména v termínech určených pro sestavování výkazů o plnění rozpočtu, vyhotovování podkladů pro projednání výsledků hospodaření apod. Konkrétně prověřuje dodržení čerpání rozpočtu dle jednotlivých druhů výnosů nebo příjmů a nákladů nebo výdajů. Hlavní účetní provádí následnou řídící kontrolu zejména v termínech určených pro sestavování účetní závěrky a účetních výkazů. Kontroluje dodržování pokynů pro účetní závěrku, správnost a včasnost vyúčtování poskytnutých dotací se státním rozpočtem, státními fondy apod. 2.5.1.3
M E T O D Y ŘÍDÍCÍ
KONTROLY
Při výkonu řídící kontroly se používají zejména tyto kontrolní metody:
• zjištění skutečného stavu hospodaření s veřejnými finančními prostředky a jeho porovnání s příslušnou dokumentací, • sledování správnosti postupů při hospodaření s veřejnými prostředky a dodržování právních předpisů, • rozbory hospodaření v rizikových oblastech činností, • šetření a ověřování skutečností týkajících se operací, • kontrolní výpočty, • analýza údajů ve finančních výkazech nebo jiných informačních systémech a vyhodnocení jejich vzájemných vztahů, • monitorování příslušného úseku činností a jeho porovnání s předchozím nebo porovnatelným údajem, výsledkem, výdaji nebo náklady apod. 2.5.1.4 D O K U M E N T A C E P R O V Á D Ě N Í ŘÍDÍCÍ • Řídící
kontrola
prověřuje
úplnost,
oprávněnost,
KONTROLY
účelnost,
hospodárnost
a efektivnost finančních operací. Pokud nejsou kritéria pro hodnocení hledisek pro hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy stanovena právními předpisy, technickými
nebo jinými normami, musí být předem stanovena
ředitelem
příspěvkové organizace, a to na základě objektivně zjištěných skutečností. • O provedení a výsledku řídící kontroly je vedena odpovídající dokumentace. Dokumentem o provedené řídící kontrole může být například záznam o provedení řídící kontroly. Záznam musí obsahovat údaje o tom, kdo, kde, kdy (za přítomnosti koho) provedl kontrolu, co bylo předmětem provedeného druhu řídící kontroly, jaké nedostatky byly zjištěny a případně jejich příčiny, škodlivé důsledky a opatření přijatá k jejich odstranění. • Vnitřním předpisem může ředitel příspěvkové organizace stanovit, ve kterých případech je možno záznam nahradit jiným způsobem. Výstupem řídící kontroly mohou být např. doklady opatřené podpisy odpovědných zaměstnanců organizace nebo faktury podepsané kontrolujícími zaměstnanci organizace opatřené datem provedení kontroly a poznámkou, že se jedná o řídící kontrolu. Dalším výstupem mohou být zápisy z porad, zápisy o kontrole plnění úkolů, podpis kontrolujícího zaměstnance v pokladní knize s datem a poznámkou, že se jedná o kontrolu v rámci řízení apod.
• Vnitřním předpisem organizace (zejména oběhem účetních dokladů a vnitřní kontrolní směrnicí nebo kontrolním řádem) je možno stanovit kdo, kdy kontroluje a svým podpisem, záznamem nebo jiným způsobem potvrzuje správnost operace. Výstupem je doklad o provedené kontrole. Provedení řídící kontroly musí být prokazatelné například podpisem kontrolujícího s datem a poznámkou, že se jedná o řídící kontrolu. • Zjistí-li osoby zajišťující průběžnou a následnou řídící kontrolu, že s veřejnými prostředky je nakládáno nehospodárně, neefektivně a neúčelně nebo v rozporu s právními předpisy nebo že nebyla provedena předběžná řídící kontrola, oznámí své zjištění písemně řediteli příspěvkové organizace, pokud přijetí opatření není v jejich kompetenci. Ředitel příspěvkové organizace přijme opatření k nápravě zjištěných nedostatků a opatření k zabezpečení řádného výkonu předběžné řídící kontroly. • V případě, že je řídící kontrolou zjištěn závažný nedostatek podle ustanovení § 22 zákona o finanční kontrole, je kontrolní zpráva zasílána Ministerstvu financí, popř. orgánům činným v trestním řízení. Výstupy z provedené řídící kontroly - kontrolní materiál Ředitel příspěvkové organizace je povinen podle ustanovení § 25 odst. 2 písm. c) zajistit, aby o všech operacích a kontrolách byl proveden záznam a vedena příslušná dokumentace. Z kontrolní praxe i z prováděného šetření o úrovni řídící kontroly je zřejmé, že většina postupů stanovených zákonem o finanční kontrole i prováděcí vyhláškou je v praxi většiny příspěvkových organizací intuitivně používána, často však nejsou završeny písemným záznamem. Např. ředitel školy dává vždy souhlas k nákupu učební pomůcky ještě před tím, než je učiněna objednávka. Stejně tak si ředitel kontroluje, zda je faktura uhrazena až po splnění smluvních povinností prodávajícím a že fakturovaná částka odpovídá smluvené částce. Udělení souhlasu k uzavření smlouvy (uskutečnění závazné objednávky) a udělení souhlasu k zaplacení faktury však nebylo přede dnem 5. května 2003 nutné písemně zaznamenávat.10
10 Zákon o finanční kontrole byl poprvé novelizován zákonem č. 123/2003 Sb., který nabyl účinnosti dnem 5. května 2003. Novela přinesla zpřesnění původního zákona i rozšíření jeho věcného obsahu. Právě tato novela nově podřadila pod pojem „orgán veřejné správy" příspěvkové organizace, jejichž zřizovateli jsou kraje a obce nebo městské části hlavního města Prahy.
V praxi se ukazuje jako nezbytné k naplnění povinností stanovených zákonem o finanční kontrole přijmout uvnitř organizace buď samostatný vnitřní předpis o řídící kontrole, nebo vydat takový předpis jako součást předpisu o oběhu účetních dokladů. Podle výkladu Ministerstva financí k § 25 zákona o finanční kontrole musí vnitřní kontrolní systém odpovídat podmínkám a prostředí dané organizace. Vydáním vnitřní směrnice lze zajistit, aby byli všichni zaměstnanci prokazatelně seznámeni se zásadami a postupy řídící kontroly. V rámci vnitřní směrnice je také možné mnohem přesněji aplikovat zákonné požadavky s ohledem na konkrétní podmínky organizace. Je zbytečné ve směrnici znovu upravovat to, co je jako povinnost stanoveno obecně závaznými předpisy. Vzor vnitřní směrnice pro řídící kontrolu není tudíž přílohou této práce, neboť není možné vytvořit jednotný vzor pro všechny příspěvkové organizace ve školství. Předběžnou řídící kontrolu při správě veřejných příjmů před vznikem nároku (§ 11 prováděcí vyhlášky k zákonu o finanční kontrole) zajistí ve své působnosti příkazce operace schvalovacím postupem. Předběžnou řídící kontrolu při správě veřejných příjmů po vzniku nároku (§12 prováděcí vyhlášky k zákonu o finanční kontrole) zajistí ve své působnosti příkazce operace a hlavní účetní schvalovacími postupy. Záznamem může být interní doklad s označením řídící kontroly, charakteristiky operace a s vlastnoručními podpisy odpovědných činitelů. Vzor záznamu je uveden v příloze č. 1. Předběžnou řídící kontrolu při řízení veřejných výdajů před vznikem závazku (§13 prováděcí vyhlášky k zákonu o finanční kontrole) zajistí ve své působnosti příkazce operace a správce rozpočtu. V případě, že příkazce operace kontrolou zjistí nedostatky, operaci pozastaví a záznam nebude sepsán. Shledá-li nedostatky správce rozpočtu, vrátí příkazci záznam bez svého podpisu s písemným zdůvodněním nebo uvede do tohoto záznamu omezující podmínky. Předběžnou řídící kontrolu při řízení veřejných výdajů po vzniku závazku (§ 14 prováděcí vyhlášky k zákonu o finanční kontrole) zajistí ve své působnosti příkazce operace a hlavní účetní. Záznamem o provedení předběžné kontroly po vzniku závazku mohou být vlastnoruční podpisy odpovědných činitelů a datum schválení na dokladu", na základě kterého bude o vzniklém závazku účtováno. Pro průkaznost je vhodné připojit označení, že se jedná 1
' daňový doklad, faktura, paragon, vyúčtování apod.
o řídící kontrolu. Je však třeba tento postup stanovit vnitřní směrnicí. Výstupem o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů před vznikem závazku a po vniku závazku formou individuálního příslibu může být např. záznam dle vzoru v příloze ě. 2. Příspěvkové organizace ve školství zatěžuje provádění předběžné řídící kontroly při zajištění opakujících se běžných finančních operací (např. nákup kancelářských potřeb, zajišťování nákupu potravin pro školní jídelnu apod.), které jsou potřebné pro běžnou činnost. Vysoký počet prováděných kontrol vede často k formálnímu podepisování předložených písemností a ke snížení rychlosti provádění operací. Pro tyto situace zavedla prováděcí vyhláška tzv. limitovaný příslib. Příkazce operace předloží správci rozpočtu návrh na kontrolní zajištění finančního krytí předpokládaných operací a s tím souvisejících závazků, jejichž věřitel ani výše není předem známa. Správce rozpočtu předá zpět příkazci operace podepsaný příslib s určením limitu výdajů a s určením období, ve kterém se výdaje mají uskutečnit. Jeho kopii předá hlavnímu účetnímu. Písemným výstupem z provedené kontroly může být záznam o provedené předběžné řídící kontrole před vznikem závazku dle vzoru v příloze č. 3 a po vzniku závazku dle vzoru v příloze č. 4. Průběžná řídící kontrola je zaměřena na probíhající operace a zajišťují ji vedoucí zaměstnanci a další zaměstnanci, kteří mají její výkon v pracovní náplni. Prováděcí vyhláška dává v ustanovení § 19 možnost zvolit průběžné nebo periodické operační postupy, kterými se zajišťuje průběžná kontrola úplnosti a přesnosti průběhu operací. Průběžné použití operačních postupů umožňuje neformálnost a zajišťuje stálost sledování průběhu operace. Nezávazný vzor písemného výstupu z průběžné kontroly při správě veřejných příjmů je uveden v příloze č. 5. Nezávazný vzor písemného výstupu o provedené průběžné kontrole při řízení veřejných výdajů je uveden v příloze č. 6. Předností periodického prověření operačními postupy je možnost úspory času potřebného
k vykonávání
jiných
pracovních
činností.
Ředitel
školy
stanoví
zaměstnance, kteří budou periodicky ověřovat, zda operace od schválení po konečné vypořádání a vyúčtování probíhá v souladu s právními předpisy a vnitřními předpisy organizace. Tyto kontroly budou součástí ročního plánu kontrol a budou v tomto plánu jako průběžná kontrola výslovně označeny.
Následná řídící kontrola umožňuje řediteli školy odhalit nedostatky, které nebyly odhaleny předchozími postupy řídící kontroly. Revizními postupy se zjišťuje správnost vybraných operací, jejichž vzorek může být vybrán namátkově nebo metodou statistického výběru. Revizními postupy se zajistí rovněž následná kontrola plnění opatření přijatých k nápravě zjištěných nedostatků. Následné kontroly musí být písemně zaznamenány a zjištěné nedostatky musí být zapsány do aktuálního seznamu rizik. Tyto kontroly budou součástí ročního plánu kontrol a budou v tomto plánu jako následná kontrola výslovně označeny. Řízení rizik je opomíjenou a přitom užitečnou činností, která umožňuje předcházet nedostatkům a plní důležitou funkci při zabezpečení řádného výkonu řídící kontroly. Tento systém musí být písemně zaznamenán. Pro vedení aktuálního seznamu rizik lze využít tabulku uvedenou v kapitole, která pojednává o metodickém postupu analýzy rizik. Často se setkáváme při kontrolách s otázkou, proč je nutné pro uskutečnění finanční operace, aby se postupně podpisovali příkazce operace, správce rozpočtu, hlavní účetní, osoba odpovědná za účetní případ a osoba odpovědná za jeho zaúčtování. Je třeba zdůraznit, že ověření podle zákona o účetnictví mají odlišnou funkci a uskutečňují se v jiném čase, než podpisy podle zákona o finanční kontrole. Zatímco podle § 11 zákona o účetnictví potvrzuje osoba odpovědná za účetní případ svým podpisem skutečnost, že se tento případ doopravdy udál, a osoba odpovědná za jeho zaúčtování to, že ho zaúčtovala, při předběžné řídící kontrole přebírají podepsané osoby odpovědnost za to, že veřejné prostředky budou vynaloženy účelně, efektivně a hospodárně. 2.5.2
INTERNÍ AUDIT ( § 2 8 - 3 1 ) Problematika interního auditu je podrobně uvedena v ustanoveních hlavy III
části čtvrté zákona o finanční kontrole. Interní audit je druhou významnou částí vnitřního kontrolního systému. Poskytuje analýzy, hodnocení, doporučení, konzultace a informace o posuzovaných činnostech. Jednou z jeho nejdůležitějších funkcí je posoudit kontrolní prostředí a hodnotit rizika. Řediteli školy (příspěvkové organizace) dává ujištění o tom, že jím
fená
organizace funguje hospodárně, efektivně a že řádně plní úkoly,
pro
něž byla
Dle ustanovení § 25 odst. 1 a 2 zákona o finanční kontrole je vedoucí orgánu verejne správy povinen zavést a udržovat vnitřní kontrolní systém, který zahrnuje dle § 3 odst. 4 tohoto zákona řídící kontrolu a interní audit. Z citovaných ustanovení vyplývá pro vedoucího orgánu veřejné správy povinnost zavést útvar i • « uiv ««r interního auditu. Interní audit je nezávislé a objektivní přezkoumávání a vyhodnn™„á »juuunocovani operací a vnitřního kontrolního systému orgánu veřejné správy. Náplň činnosti auditu " JC
uvedena v § 28 odst. 2 zákona o finanční kontrole.
Dle ustanovení § 28 odst. 4 zahrnuje interní audit zejména finanční audity audity systémů a audity výkonů. Mezi další typy auditů, které najdou ve veřejné správě uplatnění, patří např. audit shody. Audity shody se zaměřují především na informování vedoucích zaměstnanců o tom, na jakém stupni dochází v organizaci k souladu s obecně závaznými i vnitřními předpisy. Interní audit v orgánu veřejné správy zajišťuje organizační útvar nebo zaměstnanec, který je zvlášť pověřený k zajišťování interního auditu. Základní požadavky na postavení interního auditu v orgánu veřejné správy jsou• přímé podřízení útvaru interního auditu vedoucímu orgánu veřejné správy, • funkční nezávislost a organizační oddělení interního auditu od řídících a výkonných struktur. Požadavek funkční nezávislosti znamená, že: • interní audit musí být nezávislý na činnostech, které audituje, • funkčně musí být vyloučena pravomoc a odpovědnost za auditovanou oblast, • interní audit nesmí být pověřován úkoly, které jsou v rozporu s nezávislým výkonem funkce. Vedoucí útvaru interního audituje podle § 29 odst. 2 zákona o finanční kontrole do funkce jmenován a z funkce odvoláván vedoucím orgánu veřejné správy
po
předchozím projednání s třetí osobou, která je v tomto ustanovení specifikována, z důvodu zajištění pracovněprávní ochrany interních auditorů. U příspěvkových organizací územních samosprávných celků je vedoucí útvaru interního auditu jmenován
a odvoláván po projednání s vedoucím územního samosprávného celku, který je zřizovatelem příspěvkové organizace. Ze zákona o finanční kontrole vyplývá, že každý orgán veřejné správy, tedy i škola (příspěvková organizace), má povinnost zřídit útvar interního auditu jako součást svého vnitřního kontrolního systému. Zároveň ale zákon v § 29 odst. 5 připouští výjimku z této povinnosti u těch subjektů, kde existuje malá pravděpodobnost výskytu nepřiměřených rizik při hospodaření s veřejnými prostředky. Pokud se naprosto oprávněně předpokládá, že školy jsou organizacemi malými, s nepříliš složitou organizační strukturou, s nepříliš složitým řízením i s relativně malým rozpočtem, pak je logické, že se na jejich režim dá tato výjimka uplatnit. O výjimce z povinnosti zřídit útvar interního auditu by měl závazně rozhodnout zřizovatel a to na základě posouzení rizik v konkrétní příspěvkové organizaci (s pomocí ukazatelů týkajících se např. počtu zaměstnanců, objemu finančního plánu, složitosti řídících procesů apod.). Jestliže např. personální vybavení školy nepředstavuje desítky či stovky zaměstnanců, pak zřizovatel s velkou pravděpodobností možnost, kterou mu ;„tPrního auauu auditu ve škole nezřídí. Neučiní-li tak sám, může dává zákon, využije a utvař, interního , y. . . nn7Ádat Pokud zřizovatel rozhodne o tom, ze v konkrétní škola o tento krok zřizovatele pozadat. roK • • nebude „hnHe utvař útvar imc interního auditu zřízen, je podle zakona povinen příspěvkové organizaci jako nástrojj Ppro naplněni tohoto ustanoveni nahradit ho ,jiným vhodným způsobem % „L p m « . Jako pak zřizovatel logicky použije veřejnosprávní kontrolu. • - správy .wv je íp podle nodle §8 30 odst. 7 zákona o finanční kontrole Vedoucí orgánu veřejne účinnosti vnitrního kontrolního povinen zajistit nejméně jednou mřně ročně nrověření prove P J _ n í ije vinen zkoumat i eventuelní potřebu zavedeni e DO systému. V rámci tohoto prověreni poví
funkce interního auditu tam, kde není zřízen. audilu
u * Hitel školy (příspěvkové organizace) zřídil útvar interního — • — —
úvazkem interního auditora. • , í h o auditu pojednávají jednotlivá ustanoveni § 30 zakona O piánován, interního a u ^ ^ ^ ^ spr4vy se sestavuje jako o finanční kontrole. Plán au i
^
střednědobý (teorie uvádí
^
^ ^
&
^
Střednědobý
výsledky a
plán odráží potřeby
předpokládané záměry a cíle.
orgánu veřejné správy s ohledem na i n t e r ního auditu pro příslušný rok, , - a veškere „píkeré aktivity útvaru iu« Roční plán auditu pokrývá
uvádí rozsah působnosti, stanovuje priority a odráží potřeby vedení organizace. Měl by být koncipován na základě hodnocení rizikových faktorů. Vedoucí útvaru interního audituje povinen projednat přípravu plánů s vedoucím orgánu veřejné správy, který tyto plány schvaluje. Zákon o finanční kontrole dále v jednotlivých ustanoveních §31 ukládá povinnosti útvaru interního auditu: • Předávat zprávy o zjištěních z provedených auditů bez zbytečného odkladu vedoucímu orgánu veřejné správy s doporučením ke zdokonalování kvality vnitřního kontrolního systému, k předcházení nebo zmírnění rizik a opatření vedoucí k nápravě zjištěných nedostatků. Obecné požadavky na obsah auditorských zpráv vymezují Standardy pro profesionální praxi interního auditu. • Předkládat roční zprávu o výsledcích interního auditu vedoucímu orgánu veřejné správy. Zpráva obsahuje zhodnocení úrovně vnitřního kontrolního systému, výskyt závažných nedostatků, které nepříznivě ovlivnily činnost orgánu veřejné správy a doporučení ke zkvalitnění řídícího procesu a vnitřního kontrolního systému. Zprávy o výsledcích interního auditu jsou součástí roční zprávy o výsledcích finančních kontrol orgánu veřejné správy, zpracovávané podle ustanovení § 22 zákona o finanční kontrole.
3. V Y H L Á Š K A č. 4 1 6 / 2 0 0 4 Sb. M I N I S T E R S T V A F I N A N C Í , K T E R O U S E P R O V Á D Í Z Á K O N č. 3 2 0 / 2 0 0 1 Sb., O F I N A N Č N Í KONTROLE Dnem 1. srpna roku 2004 vešla v účinnost nová vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole. Protože uvedená vyhláška obsahuje velmi odlišnou úpravu systému řídící kontroly v orgánu veřejné správy od dosavadní úpravy, především pak úpravu schvalovacích postupů v působnosti příkazce operace, správce rozpočtu a hlavního účetního, byly příspěvkové organizace nuceny provést podstatnou revizi systému řídící kontroly. Vznikla tak situace, kdy příspěvkové organizace musely inovovat postupy při finančním řízení ve chvíli, kdy sotva stihly zapracovat novinky požadované zákonem o finanční kontrole, a to nejen do svých směrnic, ale především do praktického užívání.
Tato situace je o to složitější, že ředitelé považují za nejdůležitější ze svých činností nikoliv zkvalitňování finančního řízení svých organizací, nýbrž dosahování odborných cílů, pro které byla příspěvková organizace zřízena. 3.1
KONTROLNÍ V ustanoveních
METODY
§ 1 - 6 jsou
blíže rozvedeny
podrobnosti
o
kontrolních
metodách. Ustanovení § 2 zpřesňuje pojmy obsažené v zákoně finanční kontrole. Jedná se zejména o výklady pojmů podklad o plánování, přípravě a uskutečňování operací, záznam, zápis a dokumentace podle zvláštních předpisů. Podklad je nositelem informací: • o hospodaření pro zajištění účinného řízení výkonu veřejné správy ve smyslu § 5 písm. a) zákona o finanční kontrole, • o připravovaných operacích ve smyslu § 6 odst. 2 písm. a) zákona o finanční kontrole, • předložených kontrolovanými osobami pro připravované operace před jejich uskutečněním ve smyslu § 11 odst. 1 zákona o finanční kontrole, • o prověřování přiměřenosti a účinnosti systémů finanční kontroly ve smyslu § 11 odst. 5 zákona o finanční kontrole, .
pro vypracování roční zprávy orgánu veřejné správy ve smyslu § 31 odst. 5 zákona o finanční kontrole.
Záznam má být proveden jako součást příslušné dokumentace vedené orgánem veřejné správy ve smyslu § 25 odst. 2 písm. c) zákona o finanční kontrole o všech operacích a kontrolách. Zápis má sloužit k ověření, zda se: .
provádějí včas a přesně záznamy o uskutečňovaných operacích v zavedených evidencích a automatizovaných informačních systémech,
.
zajišťuje včasná příprava stanovených finančních, účetních a jiných výkazů, hlášení a zpráv ve smyslu § 11 odst. 3 písm. c) zákona o finanční kontrole.
' 'ot n všech operacích a kontrolách ve smyslu § 25 odst. 2 Dokumentace se musí vest o vsecn ope „ x , . n t r n ] e o r o účely následného prověření úplného a přesného písm. c) zákona o finanční kontrole pro ^ j • •• u L-nnpčného vypořádání a vyúčtování ve smyslu § 6 odst. 2 průběhu operací až do jejich konečneno vyp x - t-nntrole Dokumentací se rozumí například i operativní písm. b) zákona o finanční kontrole, uokui
£
evidence podle zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích (§ 15 a §65), evidence majetku podle zákonů č. 131/2000 Sb o hlavním městě Praze, zákona č. 129/2000 Sb., o krajském zřízení, a zákona č. 128/2000 Sb., o obecním zřízení, dokumentace podle zákona č. 563/1991 Sb o účetnictví (§ 32 odst. 2), dokumentace podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech (§ 13). Jinými písemnostmi se rozumí například: • písemná informace orgánu veřejné správy, oprávněného uložit kontrolované osobě opatření k nápravě ve smyslu § 19 odst. 1 zákona o finanční kontrole, • písemná informace kontrolované osoby pro kontrolní orgán ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o finanční kontrole, • písemné oznámení ve smyslu § 26 odst. 5 a § 27 odst. 3 zákona o finanční kontrole, • písemná upozornění ve smyslu § 31 odst. 2 zákona o finanční kontrole. 3.2
KONTROLNÍ
POSTUPY
Vyhláška dále podrobně provádí kontrolní a schvalovací postupy v ustanoveních § 7 - 1 7 pro příkazce operace, správce rozpočtu a hlavního účetního i další vedoucí zaměstnance a pracovníky, kteří zabezpečují provedení operací a jejich podporu, například v oblasti zajištění provozu informačních systémů a jejich ochrany. Ustanovení § 10 vymezuje schvalovací postupy ve dvou fázích předběžné kontroly připravované operace, a to před vznikem nároku nebo závazku orgánu veřejné správy k veřejným příjmům, veřejným výdajům, anebo k jiným plněním a po vzniku tohoto nároku nebo závazku. Ve specifikaci kontrolních úkonů zajišťovaných v působnosti příkazce operace, správce rozpočtu a hlavního účetního a jejich časovém sleduje zajišťována zásada dvou podpisů předběžné kontroly věcné správnosti, likvidity operace a fonnální správnosti finančních vztahů před jejich uskutečněním obdobně, jak Je tomu s uplatňováním této zásady ve státech Evropské unie při hospodaření s
veřejnými prostředky. V ustanovení § 15 se stanoví princip návaznosti schvalovacích postupů správce
rozpočtu a hlavního účetního v první a druhé fázi předbéžné kontroly vc zvláštních Případech, zejména v podmínkách malých orgánů vefejné správy, kdy obé funkce jsou kumulovány do působnosti jedné osoby.
Jak vyplývá z dosud shromážděných praktických zkušeností, řeší se případy absence jednoho zodpovědných činitelů za zajištění předběžné kontroly přípravy operací vnitřním předpisem (například „Směrnicí o oběhu účetních dokladů") Výkonem působnosti správce rozpočtu lze pověřit jiného zaměstnance orgánu veřejné správy, který jako náhradní činitel tuto funkci za nepřítomného odpovědného činitele zajistí, aby nebyla porušena zásada „dvou podpisů" a ochromena provozuschopnost fungování systému předběžné kontroly při řízení operací. Transparentní vymezení působnosti je nejen vytvořením jedné z podmínek k uplatňování principu řádné správy a řízení orgánu veřejné správy, ale i posílením jistoty nepřítomného odpovědného zaměstnance. Dále vyhláška stanoví v ustanoveních § 18 - 23 operační a hodnotící postupy při průběžné a následné kontrole. Operační systémy jsou v praxi stejně různorodé, jako jsou různorodé operace, které probíhají při zajišťování personálních a materiálních zdrojů nutných pro splnění stanovených úkolů organizace. Operační systémy by však měly vždy sloužit především k prověřování přímého nakládání s veřejnými prostředky a jejich
bezpečné
registrace
v příslušných
evidencích.
V automatizovaných
informačních systémech jde o zabudované logické kontrolní mechanismy například k zamezení vykonání operace nepovolanou osobou, k blokaci provedení platby v jiném, než splatném termínu a k signalizaci doplnění zásob nebo zastavení nákupů. Doplňkem operačních postupů jsou hodnotící postupy, jejichž smyslem je vyhodnocování informací získaných jinými kontrolními postupy. V ustanoveních § 24 - 26 rozvádí vyhláška detailně revizní postupy veřejnosprávní kontroly i následné řídící kontroly správnosti vybraných operací. Rámcové zaměření operačních, hodnotících a revizních postupů vyhlášky dává prostor pro jejich aplikaci a rozpracování ve specifických podmínkách orgánů veřejné správy vnitřními předpisy (statuty, organizačními řády, podpisovými řády, směrnicemi o oběhu dokladů atd.). V ustanoveních § 2 7 - 3 1 je obsažena úprava bližších podrobností oauditních Postupech. Při hodnocení funkčnosti a účinnosti finančního řízení a jeho řídících kontrol se auditní postupy zaměřují především na dodržování zásad řádného vedení a řízení orgánu veřejné správy a jeho hospodaření s veřejnými prostředky.
/i-7
3.3
STRUKTURA A ROZSAH ZPRÁV O FINANČNÍCH KONTROL V ustanoveních
§ 32-33
vyhláška
VÝSLEDCÍCH
stanovuje strukturu
t H
a rozsah
zpráv
o výsledcích finančních kontrol Jakož i postup a termíny jejich předkládání. Nejvhodnějším způsobem k naplnění jednotlivých ustanovení zákona o finanční kontrole a prováděcí vyhlášky je vytvoření vlastního interního předpisu, který vychází z každodenní praxe i specifik školy nebo školského zařízení. 4. O R G A N I Z A Č N Í Z A B E Z P E Č E N Í KONTROLNÍHO SYSTÉMU
VNITŘNÍHO
Odpovědnost za organizování, řízení a zajištění přiměřenosti a účinnosti finanční kontroly má vedoucí příspěvkové organizace v rámci své řídící pravomoci. Na úseku řídící kontroly ředitel školy (příspěvkové organizace) zajistí: a) provedení analýzy kontrolní činnosti vnitřního kontrolního systému organizace, b) určení činností, které jsou předběžnou, průběžnou a následnou řídící kontrolou ve smyslu obecně závazných právních předpisů a těchto pravidel, c) doplnění popisů pracovních činností podřízených zaměstnanců o konkrétní činnosti na úseku řídících kontrol stanovených příkazci operace, správci rozpočtu a hlavnímu účetnímu organizace, jimiž jsou tito zaměstnanci pověřeni, d) oddělení
pravomocí
a odpovědnosti
zaměstnanců
organizace při
přípravě,
schvalování, provádění a kontrole operací, umožňuj e-li to struktura a počet zaměstnanců organizace, zejména ve vztahu k výběrovým řízením, vzniku závazků, platbám závazků dodavatelům a vymáhání pohledávek, e
) přijetí nezbytných opatření k ochraně veřejných prostředků (tj. např. sledování čerpání rozpočtových prostředků, sledování použití těchto prostředků apod.). Pokud je zřízen útvar interního auditu, ředitel školy (příspěvkové organizace)
zajistí: a
) zařazení interního auditu do organizační struktury organizace,
b
) jmenování interního auditora a zpracování popisu jeho pracovní činnosti,
c
) zpracování plánů činnosti interního auditu. Pokud není zřízen útvar interního auditu, ředitel školy (příspěvkové
organizace) zajistí jiná přiměřená opatření, například: a
) zvýšení četnosti řídících kontrol prováděných vedoucími zaměstnanci,
b) častější nebo podrobnější hodnocení účinnosti vnitřního kontrolního systému organizace, c) využívání služeb externích znalců pro ověřování správnosti, oprávněnosti, účelnosti a hospodárnosti vybraných operací, např. při kontrolách významných investičních akcí, složitých projektů, uzavírání smluv na velké finanční objemy apod. Zajištění řídící kontroly v malé příspěvkové organizaci Poněkud problematické se jeví zajištění řídící kontroly podle ustanovení § 26 a 27 zákona o finanční kontrole v podmínkách malých příspěvkových organizací, zřízených územními samosprávnými celky. Máme zde na mysli zejména mateřské či málotřídní základní školy s jednoduchou organizační strukturou a s nízkým počtem zaměstnanců. Pro předběžnou i průběžnou řídící kontrolu jsou využitelné následující varianty. Funkci příkazce operace by měl vykonávat ředitel příspěvkové organizace. Podle § 26 odst. 3 se doporučuje sloučit funkce správce rozpočtu a hlavního účetního. Tyto funkce může vykonávat jeden z ostatních zaměstnanců po absolvování zaškolení do této problematiky. Další variantou řešení je zajistit vedení účetnictví příspěvkové organizace a výkon funkce správce rozpočtu a hlavního účetního zaměstnancem, který bude vykonávat tuto činnost na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr v souladu s § 232 zákoníku práce. Toto řešení je někdy nevyhnutelné u málotřídních základních škol, ve kterých pracují například jen dva zaměstnanci. V případě, že příspěvková organizace zajišťuje účetnictví dodavatelsky účetní firmou, nezbavuje se odpovědnosti za provádění předběžné a průběžné kontroly. Příspěvková organizace proto musí učinit taková organizační opatření, aby i v případě vedení účetnictví účetní firmou zajistila výkon předběžné a průběžné řídící kontroly podle zákona o finanční kontrole. V příspěvkových organizacích se často slučuje funkce správce rozpočtu a hlavního účetního u funkce ekonomického pracovníka (resp. účetního, rozpočtáře, finančního referenta) s ohledem na malou pravděpodobnost výskytu nepřiměřených rizik pro hospodaření, zejména v návaznosti na nízkou obtížnost finančního řízení a jednoduchou strukturu organizace. Ekonomický pracovník je povinen dodržovat
návaznost schvalovacích postupů správce rozpočtu a hlavního účetního podle výše zmíněných ustanovení vyhlášky. V případě nepřítomnosti ekonomického pracovníka stanoví ředitel písemným pověřením osobu, která ho bude po dobu nepřítomnosti ve funkci zastupovat. 5. F I N A N Č N Í K O N T R O L A A 5.1
ÚČETNICTVÍ
VAZBA MEZI ZÁKONEM O FINANČNÍ A ZÁKONEM O ÚČETNICTVÍ
KONTROLE
Cílem této kapitoly je zdůraznění vztahu mezi oblastmi ekonomického (finančního) práva a oblastí účetnictví, tj. mezi zákony č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále zákon o účetnictví). Přímo v textu zákona o finanční kontrole jsou odvolávky na zákon o účetnictví. Nedílnou součástí vzájemné vazby je vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole. Úroveň účetního systému a použité účetní metody musí odpovídat požadavkům zákona o účetnictví. Účetnictví je historicky osvědčeným nástrojem řízení a kontroly, je systémem s vnitřní logikou přímo odvozenou od ekonomických jevů. Zavedení vnitřního kontrolního systému v rámci organizace řídící kontroly předpokládá znalost obsahu a poslání obou ekonomických disciplín (kontroly a účetnictví). Jedině vytvořením
podmínek pro kvalifikované využívání účetnictví v procesu
řízení
a finanční kontroly lze dosáhnout cílů podle popsaných metod a postupů zákona o finanční kontrole. Za zavedení informačního systému a vnitřního kontrolního systému je podle ustanovení výše uvedených zákonů odpovědný vedoucí organizace. Hlavním cílem finanční kontroly je podle ustanovení § 4 odst. 1 zákona o finanční kontrole prověřovat: a) dodržování právních předpisů a opatření přijatých orgány veřejné správy v mezích téchto předpisů při hospodaření s veřejnými prostředky kzaj.íténí stanovených úkolů těmito orgány, b) zajištění ochrany veřejných prostředků proti rizikům, nesrovnalostem nebo jmýn, nedostatkům způsobeným zejména p l e n í m právních předpisů éi nehospodámým, (m nakládáním neúčelným a neefektivním nakiaaanm s veřejnými prostředky nebo trestnou činností,
c) včasné a spolehlivé informování vedoucích orgánů veřejné správy o nakládání s veřejnými prostředky, o prováděných operacích, o jejich průkazném účetním zpracování za účelem účinného usměrňování činnosti orgánů veřejné správy v souladu se stanovenými úkoly, d) hospodárný, efektivní a účelný výkon veřejné správy. Autoři zákona jsou si vědomi nutnosti kvalitní informační základny i kontrolní funkce účetnictví a mezi hlavní cíle finanční kontroly řadí průkaznost účetnictví (§ 8 zákona o účetnictví). Požadavek na prověřování úrovně účetnictví se opakuje v dalších ustanoveních zákona o finanční kontrole (např. § 6 odst. 1 písm. b) a odst. 2 písm. b) a c) apod.). Z uvedeného vychází nutnost pravidelného hodnocení dosažené (žádoucí) úrovně informační základny každé účetní jednotky ve sféře veřejných financí, bez ohledu na její velikost, poslání a rozsah činnosti. Průkaznost je součástí dalších nezbytných požadavků zákona o účetnictví, vjehož ustanoveních jsou zdůrazněny požadavky na věcný obsah účetních záznamů, jejich čitelnost a srozumitelnost. ,v r\
' , . n o d s t 4 písm. a) - požadavek věrného zobrazení zdrojů, • § 11 odst. 3 písm. c) a § H oasi. t \> stavu a pohybu veřejných prostředků. , - H o o ž a d a v k ů má zásadní význam dosažení věrného a poctivého Z výše uvedených pozacto ^ ^ ^ ^ ^ , jestliže obrazu předmětu účetnictví a
ftn
^
^
obsah položek účetní závěrky odpoví s účetními metodami, jejichž použití je účetní jedno
^
^
^
zobrazen y souladu
z á k l a d ě zákona
o účetnictví
uloženo. Zobrazení je poctivé, když jsou p ř i který vede k dosažení věrnosti.
něm
použity účetní metody způsobem y
Zpusobem
'
Mimo zásadní požadavky, jakými jsou věrné a poetivé zobrazení a průkaznost musí účetnictví splňovat další požadavky zákona o účetnictví, jimiž jsou úplnost správnost (zákonnost), přehlednost a srozumitelnost, způsob vedení zaruču ící trvalost, a jež jsou také obsahem výše uvedených ustanovení paragrafů z á k o l l o finanční kontrole. Jmenované požadavky zákon o účetnictví jasně vymezuje Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní přínadv k w r v j , Mere v nem měla zaúčtovat, v souladu s účetními metodami, a jestliže nejpozději do konce tohoto období sestavila úplnou účetní závěrku. Dále je v zákoně o účetnictví vyslovena podmínka že o těchto skutečnostech účetní jednotka vede veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. 5.2
KONTROLNÍ FUNKCE
ÚČETNICTVÍ
Řídící kontrola nefunguje sama o sobě, ale vždy v návaznosti na existující stav Měla by být tedy integrována do všech finančních, rozpočtových a účetních systémů uplatňovaných v organizaci. Uplatňuje se v podobě metodiky, opatření či pravidel pro jednotlivé činnosti. Zajištění dobré správy a ochrany svěřeného majetku a finančních prostředků je podstatným a nezbytným předpokladem odpovědného hospodaření v rámci veřejných rozpočtů. Na systém veřejných financí je kladen nekompromisní požadavek, aby byly nastoleny takové režimy hospodaření, které zabezpečí řádné spravování a dostatečnou ochranu a zajištění i před zpronevěrou, rozkrádáním a dalšími nežádoucími jevy. Potřebná data a údaje k vyhodnocení výše uvedených závěrů se nacházejí především v
účetnictví dané organizace. Mezi
významné
12
funkce účetnictví patří funkce registrační,
poznávací,
informační, analytická, k o m u n i k a č n í a v neposlední řadě funkce kontrolní. V souvislosti se záměrem této práce se věnujme funkci kontrolní.
12
PROKŮPKOVÁ D Finanční kontrola a účetnictví. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, Praha, Bilance. 2002. Č.Vif s. 3 8 - 4 1 - ISSN 1213-3493
Pro kvalifikované využívání účetnictví v procesu řízení a finanční kontroly je třeba v organizaci vytvořit potřebné podmínky, které spočívají zejména v organizačním a personálním zajištění. V rámci kontrolní funkce účetnictví je užitečné rozlišovat: • Kontrolu uskutečňovanou pomocí zpětné vazby informací poskytovaných účetním systémem. Jejím předpokladem je záměrné jednání. Následně přijaté rozhodnutí vede buď k úpravě žádoucího stavu, nebo se průběh činnosti uvádí v soulad se žádoucím stavem. • Kontrolu uskutečňovanou v rámci samotného účetního systému. Plnění požadavků zákona o finanční kontrole předpokládá zavedení a udržování kvalitní zpravodajské informační základny, která odpovídá požadavkům zákona o účetnictví. Hlavními požadavky zákona o účetnictví jsou požadavky na vedení účetnictví a jeho průkaznost, sestavení účetní závěrky a její průkaznost, uplatňování účetních metod, dále úschova, průkaznost, přenos a opravy účetních záznamů. Kvalitní informační systém je základním předpokladem pro sběr potřebných informací sloužících ke kontrolnímu šetření. Bez dostatečného objemu komplexních, včasných a spolehlivých informací nelze účinnou kontrolu zajistit. Je povinností každého vedoucího a kontrolního pracovníka seznámit se s požadavky na zajištění spolehlivé zpravodajské základny a s její vnitřní logikou. Jen za takových podmínek lze plnit požadavky ustanovení § 25 odst. 1 a 4 zákona o finanční kontrole. Při hodnocení úrovně informačního systému z hlediska požadavků kontroly je třeba se zaměřit zejména na tyto okruhy problémů: • Správnost a celkový pořádek v prvotní evidenci, která zahrnuje informace zachycené Především v prvotních dokladech, na používání vhodné soustavy operativní evidence a vyřešení vazby mezi operativní evidencí a účetnictvím. , c t í ť i n I n 0 S t i přehlednosti, srozumitelnosti a průkaznosti • Opatření k zajištění správnosti, úplnosti, p , „ . . t v 0 na organizováni synteticke a analytické účetnictví (viz § 8 zákona o účetnictví;, B - nn.fi a srovnatelnosti v nich obsazených informaci evidence, zajištění navaznosti a a uplatnění účetních metod. • Zajištění víceúčelového využívání infonnací.
5.3
ORGANIZACE ZPRAVODAJSKÉ
ZÁKLADNY
Prvotní evidence Prvotní evidence zahrnuje prvotní informace zachycené především v prvotních dokladech. Pokud se tyto prvotní doklady stanou účetními doklady, pak musí obsahovat stanovené náležitosti (viz ustanovení § 11 zákona o účetnictví). Toto ustanovení je nutno chápat zejména z hlediska zákonů upravujících občanské soudní řízení, resp. trestní zákonodárství. Rozhodující je pravost či původnost (tj. od koho listina pochází) a správnost (pravdivost) písemnosti. Porušení pravosti a správnosti má trestněprávní následky. Pojetí a vymezení originální písemnosti přejímá i zákon o účetnictví, pokud jde o účetní doklady. Za originální účetní doklad (písemnost) nelze považovat pouze Prvopis, tj. originál ve smyslu tohoto slova. Při použití prostředků výpočetní techniky Pro vedení účetnictví je průkaznost zajištěna projekčně programovou dokumentací. Za jiné průkazné způsoby pro účely účetnictví jsou považovány i způsoby nahrazující vlastnoruční podpisy (např. faksimile13, kód, tisk počítače, elektronický podpis), které Jsou uznávány procesními předpisy při dokazování v příslušném soudním řízem.
13
faksimile - přesná kopie listiny, podpisu nebo podpis pomocí razítka
Operativní evidence zajišťuje informace potřebné k různým výpočtům v rámci finančního řízení a rozvedení potřebných informací o uskutečněných hospodářských operacích, zajišťuje rovněž možnost provádění operativní kontroly ekonomických veličin a dále spolehlivou ochranu majetku a průkazný způsob nakládání s majetkem. Vedení operativní evidence nepředepisuje žádný samostatný obecně závazný předpis. O formě, obsahu a způsobu vedení operativní evidence však musí účetní jednotka
vyhotovit
vnitřní
předpis,
aby
byl
dodržen
požadavek
průkaznosti
a pravdivosti obsahu zápisů. Ve srovnání s účetnictvím neobsahuje tato forma systémové prvky vnitřních kontrolních uzlů, a proto se informacím z operativní evidence přikládá menší míra spolehlivosti než informacím z účetnictví. Účetnictví Účetnictví má mezi jednotlivými informačními systémy výjimečné postavení. Je cenným nástrojem pro zjišťování spolehlivých informací, neboť na rozdíl od ostatních má v sobě zabudovány prvky sebekontroly. Zvláštní význam má organizace účetnictví za účelem zjišťování dat pro vnitřní (manažerskou) kontrolu po linii vnitřních řídících systémů. Účetnictví plní úlohu nástroje řízení, které zajišťuje zejména poskytováním rozsáhlého informačního materiálu pro tvorbu a revizi vnitřně sladěných rozpočtů a dodržováním stanovených zásad, směrnic a pravidel pro objektivní záznamy a evidenci účetních případů. Obecně platí, že za spolehlivé se považují informace získané z účetnictví, neboť jedině účetnictví (z celé zpravodajské základny) představuje vnitřně skloubený ucelený informační systém, který je regulován zákonem o účetnictví. Statistika Pojmem statistika se označuje souhrn statistických dat (údajů), které vyjadřují vlastnosti nějakého statistického souboru. Pro účely vnitřní i veřejnosprávní kontroly lze využít statistické (číselné) údaje, které vycházejí z účetnictví. Statistická analýza je metodou zkoumání hromadných jevů, jež lze číselně vyjádřit. Vyžaduje dostatečně velký počet pozorování, aby bylo možné objevovat podstatné pravidelnosti a souvislosti. Vývojovou tendenci jevu lze odhalit pouze
v souborech s velkým počtem prvků a analýzou dostatečně dlouhé časové řady stavů jednoho jevu. Statistické ukazatele jsou charakteristiky nějaké měřitelné vlastnosti určitého dostatečně rozsáhlého statistického souboru. Statistická šetření a statistické informace lze využít při následné souborné kontrole. Obecně platí, že důkazní informace získané vlastním šetřením jsou spolehlivější než informace poskytnuté účetní jednotkou. Další zdroje informací V souladu s kontrolním cílem mohou být dalšími zdroji informací písemnosti nebo jiná vyjádření plynoucí od vedení, zaměstnanců, zřizovatele apod. Souhrn otázek požadovaných k předmětu zjišťování je dán účelem zkoumání. Zvolenou techniku získávání informací (písemný či verbální styk) je nutno přizpůsobit skutečnosti, do jaké míry bude získaná informace použita k důkaznímu šetření. Obecně platí, že vnější informace získané od nezávislé třetí osoby jsou spolehlivější než vnitřní informace a důkazní informace ve formě písemných materiálů jsou spolehlivější než ústní prohlášení.
6. Ř Í Z E N Í
RIZIK
Novým, dá se říci revolučním požadavkem zákona o finanční kontrole, kladeným na vnitřní kontrolní systémy, je orientace na rizika. Riziko představuje možnost, že při zajišťování činnosti orgánu veřejné správy nastane určitá událost, jednání nebo stav s následnými nežádoucími dopady na plnění schválených záměrů a cílů tohoto orgánu. Hranice rizika představují pásmo rizika .^^vřHnp za řízení rizika při daných nákladech Přijatelné pro vedoucí zaměstnance odpovědně za nzeni y Potřebných pro řízení rizika. Závazná pravidla pro zavedení systému řízení rizik a udržování vnitřního kontrolního systému při jejich zvládání vycházejí z ustanovení zákona o finanční kontrole14 a z prováděcí vyhlášky k tomuto zákonu15. u" A a t 4 nísm c) § 25 odst. 1 písm. b) a odst. 4, § 26 odst. 3, § 4 odst. 1 písm. b), § 11 odst. 3 písm. b)aodst. 4 písm. c), § § 28 odst. 2 písm. b), § 29 odst. 5 a § 30 odst. 4 zákona
Rizika vyplývají zvláště z oblasti likvidity (rozpočtového krytí), provozu (vlivy okolního a vnitřního prostředí), aplikace práva (uplatňování práva, odstraňování legislativních
nedostatků)
a
lidského
faktoru
(subjektivní
vlivy
způsobené
nedostatečnou odbornou připravenosti nebo úmyslně, anebo z nedbalosti). Ministerstvo financí je ústředním orgánem státní správy pro finanční kontrolu. Funkci
harmonizace
metodiky
systému
finanční kontroly
ve
veřejné
správě
a koordinace výkonu finanční kontroly zajišťuje na Ministerstvu financí útvar Centrální harmonizační jednotky (CHJ) pro finanční kontrolu, který je organizačně začleněn v přímé řídící působnosti ministra financí. Na základě § 7 odst. 1 zákona o finanční kontrole vydalo Ministerstvo financí v dubnu roku 2004 Pokyn CHJ-6 k jednotnému uplatňování závazných pravidel a doporučení pro systém řízení rizik v orgánech veřejné správy. Podle uvedeného pokynu je v závěru práce zpracován návod na postup při analýze rizik ve školách a školských zařízeních. Řízení rizik spadá do působnosti vedoucích zaměstnanců orgánu veřejné správy. Vedoucí orgánu veřejné správy je v rámci své odpovědnosti povinen zavést a udržovat vnitřní
kontrolní
systém,
který
je
způsobilý
včas
zjišťovat,
vyhodnocovat
a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů orgánů veřejné správy (§ 25 odst. 1 písm. b) zákona o finanční kontrole). Vedoucí zaměstnanci orgánu veřejné správy jsou v rámci
vymezených
povinností, pravomocí a odpovědností povinni: • zajistit fungování vnitřního kontrolního systému, .
podávat o
vedoucímu orgánu veřejné správy včasné a spolehlivé
výsledcích
dosahovaných
informace
při plnění stanovených úkolů, o vzniku významných
rizik, o závažných nedostatcích v činnosti orgánu veřejné správy a o přijímaných a plněných opatřeních k jejich nápravě (§ 25 odst. 4 zákona). Útvary interního auditu systematicky a metodicky hodnotí řízení rizik, řídící 1 . 1 ' cnrávu a řízení orgánu veřejné správy a přispívají k jejich a kontrolní procesy, správu a zdokonalování.
15
T T i T ^ T p í s m . c), odst. 4 písm. d), § 14 odst. 4 písm. e), § 18 - § 20 např. § 9, § 11 odst. písm. c), fr !•» o a M - F vyhlášky
6.1 SCHÉMA VZTAHŮ A ODPOVĚDNOSTI jednotlivých činitelů vnitřního kontrolního systému příspěvkové organizace (vedoucí orgánu veřejné správy, vedoucí zaměstnanci, koordinátor řízení rizik) a útvaru interního auditu při provádění analýzy a řízení rizik:
ŘEDITEL PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE Schvaluje strategii, politiku, postupy a systém řízení rizik
VEDOUCÍ ZAMĚSTNANCI (koordinátor řízení rizik) příspěvkové organizace - navrhují, zavádějí, podporují a monitorují systém řízení rizik, - jsou účastníky analýzy rizik, - identifikují, měří, monitorují, řídí a podávají zprávy o rizicích, - vykonávají řízení rizik jako součást plnění schválených záměrů a cílů příspěvkové organizace, - předávají seznam rizik a jeho aktualizaci útvaru interního auditu.
Vysvětlivka:
ÚTVAR INTERNÍHO AUDITU příspěvkové organizace -poskytuje ujištění řediteli příspěvkové organizace o kompetentnosti a integritě systému řízení rizik v organizaci, -interní auditoři jsou účastníky (konzultanty) analýzy rizik, -neúčastní se přímého řízení rizik při zajišťování výkonu činností příspěvkové organizace (nenese za zavedení a řízení rizik odpovědnost), -v rámci své funkce poskytuje součinnost v rámci konzultací předáváním podkladů k řízení rizik příslušným vedoucím zaměstnancům (příp. koordinátoru rizik).
služební podřízenost vztah nezávislosti podle zákona č. 320/2001 Sb.
odpovědnost při zajišťování přidělené působnosti (u interního auditu podle zákona č. 320/2001 Sb.) vztah součinnosti k zajištění řádné správy a řízení příspěvkové organizace
1
I
Řízení rizik je soustavná systematická a metodická činnost, která je organizovaná vedoucími zaměstnanci orgánu veřejné správy v rámci
vnitřního
kontrolního systému. Součástí procesu řízení rizik je analýza rizik, stanovení priorit rizik podle stupně jejich významnosti, přijetí konkrétních opatření k vyloučení nebo minimalizaci rizik, anebo snížení jejich nežádoucího dopadu a kontrola realizace a účinnosti těchto opatření.
6.2
Ř Í Z E N Í RIZIK V S O U V I S L O S T I S E V Š E M I PRVKV INTEGROVANÉHO POJETÍ SYSTÉMU VNITŘNÍHO RIZENI A KONTROLY Pro vyloučení nebo minimalizaci vnitřních rizik je třeba využít všech prvků
integrovaného pojetí systému vnitřního řízení a kontroly orgánu veřejné správy, jehož strukturu podle mezinárodně uznávaných standardů COSO16 tvoří: 1. Pozitivní kontrolní prostředí 2. Systém řízení rizik 3. Řídící kontrola 4. Systém komunikace a toku informací 5. Monitorování Pozitivní kontrolní prostředí je základnou pro dosažení vyšší úrovně úspěšnosti jakékoliv organizace. Jeho kvalitu ovlivňuje v rozhodující míře aktivita vedoucích zaměstnanců, kteří se soustředí na podporu hlavních faktorů, které působí na úroveň kontrolního prostředí. Jedním z nejdůležitějších faktorů je bezúhonnost a vztah k etickým hodnotám. Formálním projevem může být etický kodex, praktickým pak jednání vedoucích a ostatních zaměstnanců, kteří svůj vztah k významu tohoto faktoru projevují poskytováním osobního příkladu kjednání ve vzájemných vztazích uvnitř organizace a vůči okolnímu prostředí. Odstraňují příležitosti pro neetické chování a vedou k žádoucímu chování tam, kde je to potřebné. Dalším faktorem je odborná způsobilost, která spočívá v osvojené odbornosti zaměstnanců a udržování její úrovně, ve stanovení postupů při přijímání a rozmísťování zaměstnanců, školení a poradenství, hodnocení výkonnosti a motivování zaměstnanců. Důležitým faktorem pro pozitivní kontrolní prostředí je také postoj vedoucích zaměstnanců k infonnačním systémům, 16 COSO - dokument Committee of Sponsoring Orgamzations of the Treadway Commission Internal ntrol - integrated framework, Jersey City, obsahující mez.národně uznávané principy pro řádnou control správu a řízení státu a pojetí kontrolního systému při řízení rizik v orgánech veřejné správy
účetnictví, průběžnému sledování, ověřování a vyhodnocování dat, který významně ovlivňuje stupeň rizika. Na úroveň kontrolního prostředí působí rovněž organizační struktura organizace, která tvoří rámec pro plánování, organizování a usměrňování jednotlivých činností k naplňování poslání organizace. Předpokladem pro pozitivní kontrolní prostředí je rovněž jasná definice rozhodujících oblastí odpovědnosti a oprávnění
pro rozhodování
v příslušném
stupni
řízení
a rovněž
delegace
odpovědnosti a pravomocí pro schvalování, výkon a podávání zpráv v celém rozsahu zajišťovaných činností organizace. Systém řízení rizik je součástí vnitřního kontrolního systému a prostředkem k přijetí a plnění opatření k vyloučení nebo zmírnění rizika, kterému organizace bude ve své činnosti čelit. Předpokladem pro dodržení zásad řízení rizik je jasná definice cílů a konkrétních úkolů organizace v příslušném časovém období. Dalším krokem je aktivita vedoucích zaměstnanců organizace zaměřená k identifikaci rizik, která jsou spojena s plánovanými operacemi a dosažením schválených záměrů a cílů. Aktivity spojené
s analýzami
rizik
zahrnují zpravidla
vývoj, rozbory
kvantitativních
a kvalitativních ukazatelů činnosti organizace, hodnocení vývoje vztahů uvnitř organizace a vztahů s ostatními subjekty vnějšího prostředí. Provádějí se analýzy nálezů z vykonaných auditů a jiných hodnotících zdrojů se zvláštním zaměřením na oblasti největšího rizika podvodů, plýtvání, zneužívání a chyb v řízení. Rozpoznaná rizika jsou podrobena analýze z hlediska pravděpodobnosti vzniku a jejich předpokládaných dopadů. Výkonný management při rizikové analýze určí stupně závažnosti rizik, . .. , stanoví priority řešení a vyhotoví podklady pro pravděpodobnost jejich vyskytu, stanuv! ť zvládání rizik. Řídící kontrola na všech úrovních řízení slouží k prosazování opatření ,, vpřpiné sDrávy. Vedoucí zaměstnanci nesou přímou přijímaných k plnění posláni organu verejne správy.
• tx„Mn n natře ní V rozsahu vymezene působnosti za plněni odpovědnost za realizaci těchto opatřeni. • 7a iišťovat, aby byla brána v uvahu příslušná rizika, stanovených úkolů jsou povinni zajíst ovai,
*
• - c nlánovanými operacemi. Pro minimalizaci nebo zmírněni která sou spojena s plánovanými F \\-a' i-nntrolou ie třeba zavést dobrou praxi v nzen. a kontrolu do provozních rizik řídicí kontrolou je hgutnaiv Hbát na vysokou úroveň rozvoje intelektuální hodnoty reality chodu organizace, abat na vy reaniy zabezpečení optimálních výkonu pn organizace, tj. chápat pracovní s i l y jako P 7aměstnanců • -„„ veřejné správy ve veřejnem zajmu (vyber zaměstnanců, zajišťování činnosti organu verejne
ovlivňování jejich postojů, vytváření podmínek pro jejich další profesionální rozvoj, kariérní
růst,
vybavení
informačními
technologiemi).
Další
podmínkou
pro
minimalizaci a zmírnění rizik je zabudování účinných kontrolních mechanismů do struktury organizace jako součásti pracovních postupů k zajištění správnosti zpracování informací, ochrany snadno napadnutelných aktiv, rozčlenění a oddělení odpovědností za schvalování jednotlivých operací mezi různé osoby. Je nutné zajistit přesné, úplné a včasné vedení dokumentace o operacích až po jejich vyúčtování, omezení přístupu ke zdrojům a záznamům o hospodaření s nimi pouze na osoby s vymezenou odpovědností a zavedení pravidelného porovnávání stavu zdrojů ke snížení rizika chyb, podvodů a zneužití. Pro řídící kontrolu je důležitá rovněž řádná správa a udržování dokumentace o zavedeném systému řídících kontrol. Dokumentování aktivit vnitřního kontrolního systému
musí být zřejmé z obsahu vnitřních předpisů, které
mohou být pořizovány v listinné nebo elektronické podobě. Specifické potřeby systému řídících kontrol jsou závislé na odlišnostech v činnostech orgánů veřejné správy, jimiž jsou například velikost, složitost a členitost vnitřních vztahů. Systém komunikace a toku informací musí být v orgánu veřejné správy ustaven tak, aby mohly být ovládány jeho činnosti z hlediska vnitřní regulace, která je nezbytná pro plnění jeho poslání. Vedoucí orgánu veřejné správy je povinen zabezpečit shromažďování, vyhotovování a poskytování informací všem vedoucím a ostatním zaměstnancům k zajištění přidělené činnosti, za kterou odpovídají. Dále je povinen zajistit
stanovení
kritérií
v oblasti
výkonnosti,
hospodárnosti,
efektivnosti
a účelnosti. Vyhodnocováním provozních a finančních údajů jsou získávány informace pro ověřování, zda orgán veřejné správy dosahuje souladu s požadavky právních předpisů. Pro pravidelné podávání zpráv jsou získané informace zpracovávány do finančních výkazů, které slouží pro rozhodování příslušných stupňů řízení uvnitř organizace i pro externí uživatele. Účinná komunikace musí být zajišťována pomocí toků informací uvnitř orgánu veřejné správy i vně
tohoto orgánu vůči externím
uživatelům, kteří mohou mít významný vliv na dosažení schválených záměrů a stanovených cílů při plnění jeho poslání. , . „.v* - cíprlnvánO ie dalším prvkem řídícího a kontrolního Monitorování (průběžné sledovaní; je a > systému, který zahrnuje dohled nad uskutečňováním operací a vyhodnocování funkce kontrolní činnosti
v pravidelných
časových intervalech. Vyhodnocování může
být
vykonáváno ve formě sebehodnocení, prostřednictvím nezávislé služby interního auditu nebo externím auditem. Monitorování zahrnuje koncepční opatření a postupy k zajištění
řešení zjištěných
nedostatků.
Vedoucí
zaměstnanci jsou
povinni
vyhodnotit neprodleně výsledky kontrolní činnosti a případná doporučení interního auditu, rozhodnout o opatřeních k odstranění nedostatků a zajistit realizaci opatření k jejich nápravě. Jsou rovněž povinni zajistit realizaci případných doporučení ke zkvalitnění systému vnitřního řízení a jeho kontrolní činnosti. Regulační proces průběžného sledování začíná, když jsou výsledky kontrolní činnosti oznámeny vedoucímu zaměstnanci příslušné úrovně řízení.
7. Š E T Ř E N Í Z J I Š Ť U J Í C Í Ú R O V E Ň Ř Í D Í C Í K O N T R O L Y ŠKOLÁCH A ŠKOLSKÝCH ZAŘÍZENÍCH
VE
Předmět a cíl šetření Předmětem šetření je řídící finanční kontrola ve škole nebo školském zařízení dle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole. Cílem šetření je poskytnout poznatky o úrovni řídící kontroly v příspěvkových organizacích ve školství. 7.1
METODIKA ŠETŘENÍ A TECHNIKA SBĚRU DAT Vzhledem k charakteru předmětu šetření byla použita metoda dotazování
prostřednictvím internetu a standardizovaných osobních rozhovorů. Dotazník byl rozeslán elektronicky na dostupné e-mailové adresy ředitelů škol a školských zařízení s využitím přehledu uživatelů Virtuální manažerské univerzity Centra školského managementu Pedagogické fakulty Univerzity Karlovy v Praze. Před odesláním dotazníků jsem formulaci otázek konzultovala s několika řediteli různých typů škol v
Královéhradeckém
kraji a na vzorku deseti respondentů byla uskutečněna
pilotáž. Bohužel, jak se později ukázalo, sběr dat prostřednictvím internetu nedosáhl předpokládané návratnosti. Většina oslovených respondentů na šetření nereagovala. Od několika respondentů se dotazníky vrátily nevyplněné se sdělením, že oblast finanční kontroly považují za nesmyslnou. Objevila se také vyjádření respondentů, že za nejdůležitější ze svých činností považují nikoliv zkvalitňování finančního řízení svých , v J i - ; rvrlhomvch cílů ve vzdělávání. Několik ředitelů škol však aK organizací, nýbrž dosahovaní odbornycn uiu
naopak připojilo poznámky, ze kterých vyplývá, že plnění zákona o finanční kontrole chápou jako nezbytnou podmínku k řádnému hospodařeními s veřejnými prostředky. Pro doplnění šetření jsem proto zvolila metodu osobní komunikace a oslovila jsem ředitele škol v Královéhradeckém kraji, kteří byli ochotni vyjádřit se ke zkoumané problematice. Věřím, že čas, který v rámci šetření této problematice věnovali, přispěl k jejich zamyšlení nad předloženými otázkami a byl přínosem k dalšímu zlepšení jejich řídící činnosti. Dotazníky byly s respondenty vyplněny při osobní návštěvě formou standardizovaného rozhovoru.
Výběrový soubor Výběrový soubor byl utvořen na základě náhodného výběru. Záměrně byl ovlivněn pouze výběr respondentů s ohledem na adekvátní zastoupení různých druhů škol a školských zařízení. Se žádostí o vyplnění dotazníků prostřednictvím internetu bylo osloveno 120 respondentů. Dotazníky se vrátily vyplněné od 36 respondentů z toho 4 musely být vyřazeny pro značnou neúplnost. Dalších 6 dotazníků vyplnili respondenti při standardizovaném osobním rozhovoru.
Výběrový soubor tvoří 38 řídících pracovníků ve skolstvi, z toho: 9 ředitelky mateřských škol (MŠ) 13 ředitelky a ředitelé základních škol (ZŠ) 2 ředitelky a ředitelé sloučených ZŠ a MŠ 6 ředitelky a ředitelé gymnázií -
ředitelky a ředitelé středních odborných škol a středních odborných učilišť (SOŠ a SOU) ředitelé základních uměleckých škol (ZUŠ) ředitel konzervatoře
4 2 1 1
ředitelka domova mládeže Celkem
38
Skladba výběrového souboru respondentů dle typů škol
2 5%
a školských zařízení:
1 1 3% 3%
• MŠ • ZŠ • sloučené ZŠ a N • gymnázia
•SOŠaSOU • ZUŠ • konzervatoř • domov mládeže
Skladba výběrového souboru respondentů podle způsobu dotazování;
^ internetu^ ' 3ros ^ ec ' nic ^ v ' r n
H Dotazování formou osobního rozhovoru
Při šetření byla zohledněna skutečnost, že zákon o finanční kontrole připouští výjimku z povinnosti zřídit v orgánech veřejné správy útvar interního auditu u těch subjektů, kde existuje
malá
pravděpodobnost
výskytu
nepřiměřených
rizik
při
hospodaření
s veřejnými prostředky. O výjimce z této povinnosti rozhoduje zřizovatel, a to na základě posouzení rizik v konkrétní příspěvkové organizaci. U škol a školských zařízení se předpokládá, že jsou organizacemi malými, s nepříliš složitou organizační strukturou, s nepříliš složitým finančním řízením i s relativně malým rozpočtem. Z oslovených příspěvkových
organizací
byl zřízen útvar interního auditu pouze
ve
dvou
příspěvkových organizacích (ZUŠ a konzervatoř). Útvar interního auditu je ve většině školských příspěvkových organizací nahrazován veřejnosprávní kontrolou, kterou provádí zřizovatel, šetření se proto soustředilo najeden ze dvou základních podsystémů vnitřního kontrolního systému, tj. na řídící kontrolu.
7.2
DOTAZNÍKOVÉ ŠETŘENÍ ÚROVNĚ ŘÍDÍCÍ K O N T R O L Y Odpovědný řídící pracovník by si měl položit otázku, zdaje zavedena a na jaké
je úrovni řídící kontrola v organizaci, za kterou je odpovědný. K tomuto účelu posloužil dotazník č. 1 s formulací otázek, které se týkají základních principů řídící kontroly. Podstatou jednotlivých otázek dotazníku je metoda Self auditing, tj. „kontrola sama sebe"17. Řídící finanční kontrola je součástí vnitřního kontrolního systému. Zjišťuje, zda řídící a kontrolní systémy jsou ve všech oblastech organizace při hospodaření s veřejnými prostředky neustále dodržovány. Zadané otázky tak umožňují poznávat chyby a nedostatky při řízení organizace, získávat větší povědomí o vnitřním kontrolním systému a vytvářet podmínky pro účinnější zvládání rizik. Aplikace „self auditingu" znamená úsporu nákladů na interní audit, úsporu času při odhalování slabých míst a případných rizik i lepší přehled o kontrolním systému organizace. Dotazník včetně pokynů k jeho vyplnění byl ředitelům škol a školských zařízení zaslán elektronicky spolu s průvodním dopisem, ve kterém byli respondenti seznámeni s důvodem šetření. Průvodní dopis je uveden v příloze č. 7. Celý text dotazníku č. 1 je uveden v příloze č. 8.
VYHODNOCENÍ DOTAZNÍKU č. 1 Počet kladných a záporných odpovědí třiceti osmi respondentů na jednotlivé otázky k nastavení řídící kontroly: ANO Otázka 38 17 Obsahuje organizační řád konkrétně,jasně a přesně definované úkoly^ a funkce v jednotlivých útvarech organizace? 36 Obsahuje organizační řád konkrétně, jasně a přesně definované pravomoci a odpovědnost zaměstnanců v jednotlivých útvarech 3.
organizace? • ^ i l b i í í ^ d l ^ F ^ ^
NE 0
odpovědností (pracovními
47
5.
n
17
77
7ákon
o finanční
DVOŘÁK, B, DVOŘAKOVÁ J. ^ « « y Český a moravský účetní dvůr, 2003. o b "
kontrole v praxi a předpisy související. Pardubice: 46_0_6
Otázka
ANO
6. 1 Je organizačním řádem zajištěna účinnost vzájemné kontroly tak, aby 36 úkoly realizované v řetězcovém zpracování byly podmíněny předchoz' kontrolou a potvrzením platnosti úkolů následnou kontrolou*? 7. 1 Je dodržena zásada, ze v rámci organizace nemohou existovat osoby, 38 oddělení, činnosti, které by se mohly vyhnout vnitřní kontrole a být tak výjimkou z přijatých pravidel? 8. Je vypracovan popis dílčích aktivit spojených s konkrétně vykonávanou 26 činností (osoba odpovědná za aktivitu, doba trvání, ukončení vykonávané aktivity), který vychází z funkčního organizačního schématu? 9. Kidici kontrola neni dostatečně účinná, pokud se struktura organizace 38 neustále mění. Jsou struktura a fungování Vaší organizace stabilizované'? Uveďte odpověď ANO, pokud k organizačním změnám dochází méně často než jednou za 2 roky. Uveďte odpověď NE, pokud k organizačním změnám dochází jednou za rok nebo několikrát do roka. (Do poznámky uveďte, jak často dochází ve Vaší organizaci k organizačním změnám konkrétně - např. jednou za pět let) 10. Je vypracován interní předpis k oběhu účetních dokladů? 37 11. Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: 37 Navazuje interní předpis k oběhu účetních dokladů na řídící kontrolu dle zákona o finanční kontrole (tj. příkazce operace, správce rozpočtu hlavní účetní)? 12. Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: 34 Obsahuje oběh účetních dokladů vzory jednotlivých dokladů*? 13. Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: 34 Jsou součástí interního předpisu o oběhu účetních dokladů podpisové vzory? 14. Jsou dodržovány požadavky na srozumitelnost (jazyková srozumitelnost 38 jednoznačné určení obsahu účetního záznamu)? 15. Jsou dodržovány požadavky na trvalost účetních záznamů (zpracování 38 a úschova účetních záznamů dle § 8 zákona o účetnictví)? 16. Jsou opravy ucetmch zaznamu prováděny (dle § 35 zákona o účetnictví) 38 tj. tak, aby bylo možné určit osobu odpovědnou za každou opravu okamžik provedení opravy a obsah opravovaného účetního záznamu před a po opravě? 17. Je při tvorbě vnitřních předpisů (např. účetních směrnic) zajištěn soulad 38 | s obecně závaznými právními předpisy? 18. | Jsou informace, které mají účetní charakter (účetní deníky, finanční " 38 výkazy a účetní doklady), ověřitelné? 19. Jsou informace a dokumentace účetního a právního charakteru 38 archivovány (v elektronické nebo originální písemné podobě) při dodržení lhůt pro uchovávání? 20. | Je ve Vaší organizaci pravidelně prováděna analýza rizik*? 35 |
NE
2 0 12
0
1 0
3
|
3 0 0 0
0 0 0
3
1
ANALÝZA ODPOVĚDÍ NA JEDNOTLIVÉ OTÁZKY K NASTAVENÍ ŘÍDÍCÍ KONTROLY: Obsahuje organizační rau KunMtu^, » přesně definované úkoly a funkce v jednotlivých útvarech organizace?
38 ANO
0 NE
organizaci stěžejní. Výsledek je velice pozitivní. Organizační řád musí být koncipován tak, aby vykonávané úkoly byly jasně definovány musí být přizpůsoben cílům organizace, zohledňovat poslání organizace a vliv prostředí ve kterém škola a školské zařízení působí.
2 |"Ohs^^-^r^i^^T^d^^ pravomoci a o d p o v ě d n o s t zaměstnanců
v
a přesně definované jednotlivých útvarech
organizace?
-
36
2
ANO
NE
Kladné odpovědi na tuto otázku činí 95 % a záporné odpovědi 5 % z celkového počtu. Organizační řád musí
stanovovat
rozhodovací úrovně, zejména upřesňovat, kdo bude
čím pověřen a za co bude odpovědný. V ustanoveních § 5 a § 25 zákona o finanční kontrole je zakotvena odpovědnost vedoucího orgánu veřejné správy za organizování , , . - or»nřívá i v personálním zajištění jejího výkonu. Zaměstnanci finanční kontroly, která spočívá i v P c , r x í L-nntrolu musí splňovat kvalifikační předpoklady, musí být vykonávající finanční kontrolu r • h hrozit střet zájmů. Tyto požadavky je třeba zohlednit nejen pn bezúhonní a nesmi u nich hrozit strei z, j , , , , , y - f „ a n ríim ale i při delegovaní pravomoci a určeni rozdělení úkolů a funkcí zaměstnancům, P odpovědností zaměstnanců. „ M n x k o l b y toto zjištění mělo vést k zamyšlení nad možností Pro řídící pracovníky těchto skoi vy P ' o r g a n i z a č n í h o řádu o přesne definovaní pravomoci delegování pravomoci a k doplněni u h o, v; vvkonu řídící kontroly, a odpovědnosti zaměstnanců pn výkonu ——
—-^-T^ďĎověďňó^Cpracovními
38 0 ANO NE Z kladných odpovědí
XTB^aměstn^^ [jiáplriěmj^ezM Odpovědi na otázku č. 3 úzce so v y p ,ýv 4 ,
^ ^
že Hdíd p r a c o v n í c i o ; ' ; ; ; n o s t i
s přidělenou
pravomoci
standardizovaném
a
rozhovoru
v ^
vík„„„
pH
^
seznámení
zaměstnanců pk
j e š t ě tuto skutečnost o nutnost
regpondenti
doplnili ^
prokazatelného seznámení s pravomoci
d ů l e žitost
^
( za jištění důkazního systému),
4. Je vypracováno organizační schéma s přesným popisem organizační 30 8 struktury jednotlivých útvarů organizace, jednotlivých činností a pracovních pozic dle reálné situace? ANO NE Organizační schéma má dle odpovědí na tuto otázku vypracováno 79 % respondentů Záporné odpovědi (21 %) uváděli převážně ředitelé malých příspěvkových organizací Lze předpokládat, že organizační struktura jejich škol je tak jednoduchá, že vypracování organizačního schématu nepovažují ředitelé pro výkon řídící kontroly za důležité. Organizační struktura určuje úlohu lidí v organizaci a ukazuje kdo je odpovědný za realizaci plánů a za jakoukoli odchylku od nich. Zavedení organizačního (funkčního) schématu představuje přehledně vypracovanou organizační strukturu jednotlivých útvarů organizace v návaznosti na vykonávané operace, pracovní pozice a delegování odpovědnosti zaměstnanců dle podpisového oprávnění.
36 2 5. Jsou v organizačním řádu rozděleny činnosti tak, aby se vzájemně nepřekrývaly a aby zároveň byla zajištěna vzájemná kontrola (např. ANO NE metoda čtyř očí)? 36 Je organizačním řádem zajištěna ucinnosi vzájemne komroly tak, 2 6. aby úkoly realizované v řetězcovém zpracovaní byly podmíněny předchozí kontrolou a potvrzením platnost, úkolů následnou ANO NE kontrolou? Otázky č. 5 a 6 spolu úzce souvisí. Kladně odpovědělo 95 % respondentů a záporně 5 % respondentů. , , , v,, m u s í byt zachována zásada dvojího podpisu (čtyř očí). Při schvalování každé operace musí oyi . třeba v . jednoznačné • j f l n 7 načně rozdělit odpovědnost za jednotlivé činnosti. V organizačním řádu je U 1 íóHnv nracovní postup od začátku do konce prováděn Tato zásada vyžaduje, aby nebyl zadny pracov P rwíílelo vždy více vzájemne se kontrolujících osob. jednou osobou, ale aby se na nem podílelo y • nřt„ kladných odpovědí je, že i při komplikacích s personálním Pozitivní na vysokém počtu Klaanyu v organizacích se daří tuto dulezitou zasadu dodržovat, obsazením zejména v menších organiza , ' a čdi však svědčí rovněž o skutečnosti, že ne všichni ndici pracovnici n Dvě záporné odpovědi vsaK svcu i.H,i se zákonem o finanční kontrole, ve školství postupují v souladu se zaicoj . - - dostatek vnitřního kontrolního systému, k jehož řešení je třeba Jedná se o závazný n e d o s t a t . . c ,ívflt naDř v e z m ě n ě , X I á n r „ v a Z jištěné závady muze spočívat napr. ve zmene přijmout zásadní opatřeni. Naprava zjisi dosavadní organizační struktury.
7. Je dodržena zásada, že v rámci organizace nemohou existovat osoby, oddělení, činnosti, které by se mohly vyhnout vnitřní kontrole a být tak výjimkou z přijatých pravidel?
38
0
ANO
NE
Počet kladných odpovědí činí 100 %, což je u této zásadní otázky velice pozitivní zjištění. Výsledek však úplně nekoresponduje se zjištěním u předchozích otázek č. 5 a 6. Řešením může být hlubší zamyšlení nad odhalováním slabých míst a případných rizik v kontrolním systému organizace.
8. Je vypracován popis dílčích aktivit spojených s konkrétně vykonávanou činností (osoba odpovědná za aktivitu, doba trvání, ukončení vykonávané aktivity), který vychází z funkčního organizačního schématu?
26
12
ANO
NE
Popis dílčích aktivit jednotlivých vykonávaných činností má ve svých organizacích vypracováno 68 % řídících pracovníků. Záporné odpovědi činí 32 %. U výše uvedené otázky se objevilo v rámci šetření vůbec nejvíce záporných odpovědí. Kontrolní aktivity spočívají ve vhodném a účelovém rozdělení
odpovědností,
pravomocí a kompetencí při schvalování, pověřování, ověřování, odsouhlasení, revizi účetních záznamů a početní správnosti, inventarizaci aktiv, fyzických kontrol, porovnávání skutečnosti s rozpočtem, přezkoumávání dokladů, ověřování výpočetních systémů apod. V poznámce a při osobních standardizovaných rozhovorech někteří respondenti absenci popisu dílčích aktivit vysvětlovali dostatečným popisem pracovních postupů v pracovních náplních odpovědných zaměstnanců. Lze jen konstatovat, že pokud jsou pracovní (funkční) náplně v souladu s organizačním schématem, je provádění účinné řídící kontroly zajištěno.
9.
Řídící kontrola není dostatečně účinná, pokud se struktura organizace neustále mění. Jsou struktura a fungování Vaší organizace stabilizované? Uveďte odpověď ANO, pokud k organizačním změnám dochází méně často než jednou za 2 roky. Uveďte odpověď NE, pokud k organizačním změnám dochází jednou za rok nebo několikrát do roka. (Do poznámky uveďte, jak často dochází ve Vaší organizaci k organizačním změnám konkrétně - např. jednou za pět let.)
38
0
ANO
NE
Stoprocentní počet kladných odpovědí svědčí o dobrých podmínkách při fungování zavedených
postupů řídící kontroly ve školských příspěvkových organizacích.
Řídící kontrola je účinná pouze za předpokladu, že struktura a fungování orgánu veřejné
správy jsou stabilizované. 10. Je vypracován interní předpis k oběhu účetních dokladů? 11 I 1. Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: Navazuje interní předpis k oběhu účetních dokladů na řídící kontrolu dle zákona o finanční kontrole (tj. příkazce operace správce rozpočtu, hlavní účetní)?
37 ANO 37
1 \ip 0
ANO
NE
a účetních systémů organizace. Součástí interních norem, které upravují fungování řídící kontroly, je oběh účetních dokladů. Praktické zkušenosti ředitelů škol dokazují, že vnitřní předpis o oběhu účetních dokladů je důležitou směrnicí, která upravuje např. zajištění předběžné kontroly při absenci jednoho zodpovědných činitelů. Účelným řešením může být sloučení směrnice o oběhu účetních dokladů se směrnicí o vnitřním kontrolním systému, do které bude zahrnut i oběh podkladů k řídící kontrole.
12. Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: Obsahuje oběh účetních dokladů vzoiy jednotlivých dokladů*? 13. Pokud je odpověď na otázku c. 10 ANO: Jsou součástí interního předpisu o oběhu účetních dokladů podpisové vzory?
34 ANO 34
3 NE 3
ANO
NE
na předchozí otázku č. 10. Odpovědi na obě otázky se shodují. Kladné odpovědi činí 92 % a záporné odpovědi činí 8 %. Vzory dokladů o prováděných operacích a podpisová oprávnění zajišťují průkaznost uskutečněných
operací. Chybějící podpisové
vzory jsou poměrně
závažným
nedostatkem, neboť v ustanoveních § 12 až 15 prováděcí vyhlášky k zákonu o finanční kontrole je při schvalovacích postupech požadováno prověření souladu podpisů jednotlivých činitelů řídící kontroly s podpisy uvedenými v podpisovém vzoru. V ustanovení § 16 prováděcí vyhlášky se stanoví podrobnosti v případech, kdy jsou do schvalovacích
postupů začleněny úkony uskutečňované prostřednictvím
použití
automatizovaných informačních systémů a informačních technologií. Jsou zde obsaženy dispozice k zajištění podmínek a k připojování elektronického podpisu ve smyslu zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, na datové zprávy o předběžné řídící
kontrole. Oběh dokladů zde probíhá prostřednictvím programového vybavení, v němž jsou schvalovací postupy zabudovány. Řídící pracovníci jsou povinni přijmout opatření k nápravě zjištěných nedostatků. V tomto případě by opatření mělo spočívat ve vypracování podpisových oprávnění k výkonu řídící kontroly a k provádění oběhu dokladů a účetních zápisů 14. Jsou dodržovány požadavky m srozumitelnost ( j a z y k ů " 38 0 srozumitelnost, jednoznačné určení obsahu účetního záznamu)? ANO NE 15. Jsou dodržovaný požadavky na trvalost účetních záznamů" 38 0 (zpracování a úschova účetních záznamů dle § 8 zákona o účetnictví)? ANO WR 16. Jsou opravy účetních záznamů prováděny (dle § 35 zákona INC, 38 o účetnictví) tj. tak, aby bylo možné určit osobu odpovědnou za 0 každou opravu, okamžik provedení opravy a obsah opravovaného účetního záznamu před a po opravě? ANO MC Počet kladných odpovědí na otázky č. 14, 15 a 16 je velice příznivý výsledek který svědčí o tom, že školy a školská zařízení jako účetní jednotky postupují v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
17. Je při tvorbě vnitřních předpisů (např. účetních směrnic) zajištěn soulad s obecně závaznými právními předpisy?
38 ANO
0 NE
1 Přestože všichni respondenti odpověděli na otázku o souladu vnitřních předpisů s obecně závaznými právními předpisy kladně, je třeba této otázce věnovat pozornost. Při bližším zkoumání interních dokumentů se totiž často zjistí, že pro jejich tvorbu byly použity zastaralé podklady nebo již neplatné zákony, vyhlášky, ale i projektová dokumentace apod. 18. Jsou informace, které mají účetní charakter (ucetni deníky, finanční výkazv a účetní'doklady), ověřitelné? 19. Jsou informace a dokumentace ucetmho a právního charakteru archivovány (v elektronické nebo originální písemné podobě) při dodržení lhůt pro uchovávání?
38 ANO 38
0 NE 0
ANO
NE
Skutečnost, že na otázku o ověřitelnosti a archivaci informací účetního charakteru odpověděli všichni respondenti kladně, je velice uspokojivá. Formalizace finančních operací a kontrol nachází konkrétní oporu v účetnictví. Kvalitní důkazní systém je podmíněn číslováním účetních deníků a účetních dokladů, používáním číselných řad, utříděním, archivací a zabezpečením dokumentů. Průkazný
důkazní systém ,ah umožňuje danou opemci . dohledá,. Pnncip 2 p « „ é dohledáte,„os,i W m e h
20.
uskutečnénou operacf j e
^
^
^J
^
Je ve Vaší organizaci pravidelně prováděnTaňaiý^iíikf 1 šš 1 3 1 J__ANO_J _ J V E _ J
jt-j ^v icuneie příspěvkových organizací ve školství jsou si většinou vědomi své povinnosti zavést v organizaci vnitřní kontrolní systém, který je způsobilý včas zjišťovat, vyhodnocovat a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika vznikající v souvislosti s plněním záměrů a cílů organizace. Skutečnost, že se objevily tři záporné odpovědi, současně naznačuje že někteří řídící pracovníci ve školství nedodržují povinnost, kterou jim ustanovení § 25 odst. 1 písm. b), zákona o finanční kontrole ukládá. V otázce identifikace, analýzy a řízení rizik je odpovědnost ředitele malé školy s jednoduchou organizační strukturou v principu stejná jako odpovědnost ředitele velké školy s několika součástmi. Každý vedoucí zaměstnanec orgánu veřejné správy (viz organizační řád) je povinen zavést a udržovat funkční systém řízení rizik, která vznikají, nebo mohou vzniknout v oblasti jeho působnosti. Tento systém musí být písemně zaznamenán. Problematikou výskytu a analýzy rizik v příspěvkových organizacích se tato práce zabývá v samostatných kapitolách, které následují po vyhodnocení úrovně řídící kontroly. 7.3
V Y H O D N O C E N Í ŠETŘENÍ ÚROVNĚ ŘÍDÍCÍ K O N T R O L Y Po podrobném rozboru odpovědí na otázky k provádění řídící kontroly
v různých typech škol a školských zařízení můžeme provést celkové vyhodnocení šetření. Po 1 srpnu 2004, kdy vešla v účinnost nová vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole, byly příspěvkové organizace nuceny provést podstatnou úpravu nedávno zavedeného systému řídící kontroly. Vznikla pro ně složitá situace, kdy musely být inovovány postupy při finančním řízení ve chvíli, kdy sotva stihly zapracovat novinky požadované zákonem o finanční kontrole, a to nejen do svých směrnic, ale především do praktického užívání.
Někteří respondenti si v osobních rozhovorech stěžovali, že v otázce finanční kontroly jsou součástí byrokratického systému, který je nutí vynakládat velké finanční prostředky na to, aby zkontrolovali, zda mnohem menší finanční prostředky nejsou někde nevhodně použity. I
přes
složitost
problematiky
finanční kontroly
však
většina
ředitelů
příspěvkových organizací ve školství současně chápe oprávněnost veřejnosti ptát se, zda veřejná správa vynakládá veřejné finanční prostředky pouze na to, co slouží k dosahování jejich cílů, zda je při použití finančních prostředků dosahováno odpovídající kvality a zda jsou úkoly plněny s co nejnižšími výdaji. K doložení této skutečnosti je nutno přezkoumávat, zda nakládání s veřejnými prostředky je účelné, hospodárné a efektivní. Aby nezůstalo jen u neověřeného tvrzení, musí ředitelé příspěvkových organizací zajistit, aby o všech operacích a kontrolách byl proveden záznam a byla vedena příslušná dokumentace. Přestože zákon o finanční kontrole je krátce působícím pravidlem a nejsou zatím k dispozici delší zkušenosti, je možné konstatovat, že řídící kontrola v příspěvkových organizacích ve školství je celkově na dobré úrovni. Ředitelé škol a školských zařízení si již zvykli na novou terminologii zavedenou zákonem o finanční kontrole, naučili se pracovat s pojmy, jako je např. příkazce operace, správce rozpočtu, chápou principy vnitřního kontrolního systému a zvládli postupy předběžné, průběžné a následné kontroly. Přístupy některých ředitelů k praktické realizaci jejich manažerské odpovědnosti ještě nejsou zcela dostatečné. Dotazník použitý pro šetření zjišťující úroveň řídící kontroly může ředitelům, vedoucím a odpovědným zaměstnancům ve školách a školských zařízení prakticky posloužit, kdykoliv si budou pokládat otázku, na jaké úrovni je řídící kontrola v jejich organizaci zavedena. S ohledem na konkrétní podmínky příspěvkových organizací je možné dotazník aktuálně upravovat a doplňovat. Při ověřování existence a úrovně řídící kontroly se řídící pracovník může rovněž opřít o výsledky interního auditu, pokud je v organizaci zřízen.
8. Š E T Ř E N Í Z J I Š Ť U J Í C Í V Ý S K Y T R I Z I K P Ř I Ř Í Z E N Í PŘÍSPĚVKOVÝCH ORGANIZACÍ VE ŠKOLSTVÍ A ANALÝZA RIZIK PROSTŘEDNICTVÍM ŘÍDÍCÍ KONTROLY Předmět a cíl šetření •
•
•
18
Předmětem šetření je identifikace
potenciálních rizik v příspěvkových
organizacích ve školství. Cílem je poskytnout poznatky o procesu řízení rizik a sestavení mapy rizik pro příspěvkové organizace. 8.1
METODIKA ŠETŘENÍ A TECHNIKA SBĚRU DAT Obdobně jako u předchozího šetření úrovně řídící kontroly byla použita metoda
dotazníkového zjišťování prostřednictvím internetu a metoda standardizovaných osobních rozhovorů. Analýza19 rozpoznaných rizik byla poté uskutečněna při týmové diskusi šesti ředitelů škol a školských zařízení Královéhradeckého kraje, kteří byli současně respondenty tohoto šetření. Výběrový soubor Výběrový soubor respondentů tohoto šetření byl rovněž utvořen na základě náhodného výběru stejným z p ů s o b e m jako u zjišťování úrovně řídící kontroly. Dotazník o identifikaci rizik však nevyplnili všichni respondenti zahrnutí do předchozího šetření. Výběrový soubor se počtem zúčastněných respondentů proto neshoduje se souborem z předchozího šetření. Do tohoto zjišťování se zapojilo 32 řídících pracovníků příspěvkových organizací ve školství, z toho: 6
ředitelky mateřských škol (MŠ) -
ředitelky a ředitelé základních škol (ZŠ)
-
ředitelky a ředitelé sloučených ZŠ a MŠ
12
ředitelky a ředitelé gymnázií -
ředitelky a ředitelé střed a středních odborných učihšt (SOS a s u u ;
-
ředitelé základních uměleckých škol (ZUŠ)
2
ředitelka domova mládeže Celkem
32
18
Identifikací pro účely tohoto šetření rozumíme vyhledání, zjištění, rozpoznání a určení rizil
19
Analýza- rozbor, zkoumání, rozložení důležitých údajů na část.
Skladba výběrového souboru dle typů škol a školských zařízení, které respondenti řídí (bez zohlednění velikosti jimi řízených organizací):
• • • • • • •
MŠ ZŠ sloučené ZŠ a MŠ gymnázia SOŠaSOU ZUŠ domov mládeže
Z problematiky řízení rizik a rovněž z výsledků šetření je zřejmé, že vyskytující se rizika mohou být v závislosti na poslání, velikosti a struktuře organizace rozdílná. S ohledem na předmět šetření byl výběrový soubor dále rozčleněn na respondenty z tzv. „malých" a „velkých" organizací podle počtu zaměstnanců, které řídí. Jedná se o soubor ředitelů organizací, které zaměstnávají 25 nebo méně zaměstnanců a o soubor ředitelů organizací, které zaměstnávají více než 25 zaměstnanců.
Členění výběrového souboru respondentů dle počtu zaměstnanců organizace: Typ školy nebo školského zařízení mateřské školy (MŠ) základní školy (ZŠ) sloučené základní a mateřské školy (sloučené ZŠ a MŠ) gymnázia střední odborné školy a střední odborná učiliště (SOŠ a SOU) základní umělecké školy (ZUŠ) domov mládeže Celkem
Počet zaměstnanců do 25 více než 25 6 0 7
5
1
1
0
5
0
4
0
2
o
1
14
18
Skladba výběrového souboru respondentů podle velikosti jimi řízených škol a školských zařízení - pro účely šetření tzv. „malé" a „velké" organizace:
• do 25 zaměstnanců • více než 25 zaměstnanců
Z TOHO: Skladba výběrového souboru čtrnácti respondentů, kteří řídí školy s počtem do 25 zaměstnanců - pro účely našeho šetření tzv. „malé organizace":
• MŠ • ZŠ • sloučené ZŠ a MŠ
, , n e n i n ácti respondentů, kteří řídí školy a školská Skladba výběrového souboru o s ™ n úč , n a § e h o § e t ř e n í tzv. MVelké zařízení s počtem nad 25 zaměstnanců pr organizace":
•zš • sloučené ZŠ a MŠ • gymnázia • SOŠ a SOU • ZUŠ • domov mládeže
Z výsledku předchozího šetření úrovně řídící kontroly je zřejmé, že ne všichni řídící pracovníci ve školách a školských zařízeních si uvědomují, že pravidla pro zavedení systému řízení rizik dle zákona o finanční kontrole jsou pravidly závaznými Tři respondenti odpověděli, že v jejich organizaci není pravidelně prováděna analýza rizik. Každé organizaci hrozí rizika z vnějších a vnitřních zdrojů. Rizika má smysl hodnotit pouze ve vazbě na cíle. Riziko představuje pravděpodobnost, že nastane negativní jev, který ovlivní dosažení cílů organizace. Probíhající změny ekonomických, legislativních a provozních podmínek vyžadují změnu mechanismů k identifikaci a ošetření rizik. Analýzu rizik by měli řídící zaměstnanci příspěvkových organizací provádět pravidelně. Dle § 25 odst. 1 písm. b) zákona o finanční kontrole je vedoucí orgánu veřejné správy v rámci své odpovědnosti povinen v tomto orgánu zavést a udržovat vnitřní
kontrolní
systém,
který je
způsobilý
včas
zjišťovat,
vyhodnocovat
a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů orgánu veřejné správy. Klíčovými pojmy v oblasti řízení rizik jsou přijetí rizika a stupeň významnosti rizika. Z těchto charakteristik vycházejí opatření ředitele příspěvkové organizace, která jsou přijímána s ohledem na předpokládané riziko.
Pro řízeni rizik je třeba provést činnosti, které za sebou následují v šesti krocích Identifikace rizika
Co by mohlo špatně fungovat a jak se to stává?
Analýza rizika
Odhad pravděpodobnosti a následků rozhodnutí.
Řešení rizika
Různá o p a t ř e n í pro vyloučení nebo zmírnění rizika.
Následné prověření
Kontrola účinnosti řešení a zvládání rizika.
Prověření nákladů
Prověření vynaložených veřejných prostředků (včetně potřeby pracovních sil) na vyloučení nebo minimalizaci rizika ve vztahu k zajištění operace.
Srovnání s nejlepší praxí
poučných příkladů jako východiska pro budoucí situace. Shromažďování
8.2
D O T A Z N Í K O V É ŠETŘENÍ IDENTIFIKACE RIZIK
Pro účely šetření byl použit formulář dotazníku č. 2, do kterého měli respondenti uvést nejčastěji se vyskytovaná rizika při finančním řízení ve školských příspěvkových organizacích. Respondenti uváděli různý počet rizik od dvou do deseti podle vlastního uvážení. V rámci dotazníkového šetření určili oslovení respondenti celkem 151 rizik z nichž se většina opakovala. Celkem bylo identifikováno 16 různých konkrétních rizik Text dotazníku č. 2 je uveden v příloze č. 9 včetně pokynů k jeho vyplnění a vysvětlení důvodu šetření. Dotazník byl zaslán respondentům spolu s průvodním dopisem (příloha č. 7). Šest respondentů doplnilo rizika při osobním setkání. Přílohou dotazníku byl přehled rizikových míst, akcí, situací a chování (příloha č. 9a), které mohou mít negativní vliv na dosažení cílů školy nebo školského zařízení. Na základě vlastní znalosti prostředí identifikovali respondenti rizika, která se nejčastěji vyskytují v oblasti řízení, účetnictví a hospodaření
v příspěvkových
organizacích, které řídí. Do tabulkových přehledů dle velikostí organizací (tabulka A a tabulka B) bylo vyhodnoceno vždy deset nejčastěji uváděných rizik podle toho, jak je vnímají oslovení respondenti. Uvedená rizika byla vyjádřena heslovitě podle obsahové stránky, bez ohledu na drobné formulační rozdíly. V tabulce C je pak přehled nejčastěji uváděných rizik, která identifikovali oslovení respondenti z menších i větších organizací celkem. Rizika jsou uvedena v pořadí podle součtu četnosti jejich uvedení respondenty zobou velikostních typů organizací. Tak dochází k tomu, že v celkovém přehledu deseti nejvýznamnějších rizik již nejsou zahrnuta rizika s nízkou četností jejich uvedení. V případě našeho šetření se jedná o rizika, která uváděli ředitelé menších organizací. Do celkové tabulky C je však zase naopak zahrnuto riziko spojené se sledováním hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti při uskutečňování výdajů, které ředitelé malých organizací uvedli pouze dvakrát. Důvodem je vysoká četnost uvádění tohoto rizika respondenty z velkých organizací.
^IDENTIFIKACE RIZIK V OROANIZACÍCHS Poř. "
VÍCE
NEŽ 25 ZAMĚSTNANCI
Identifikované riziko Správnost postupu při použití účelové dotace Sledování hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti při uskutečňování výdajů Dodržování právních předpisů (správní řád, zákon o archivnictví, zákon o účetnictví aj.) _4. 5.
A 8.
To.
Dodržování předpisů při zadávání veřejných zakázek Dodržení závazných ukazatelů rozpočtu, Zařazování zaměstnanců do platových tříd a stupňů Velikost školy, složitost provozu Rozsah počítačového zpracování dat, požadavky na statistické vykazování Postupy spojené s hotovostními platbami a bezhotovostními operacemi Majetková r i z i l ^ ž i v e M pohromy, kriminalita
Tabulka B IDENTIFIKACE RIZIK V MENŠÍCH ORGANIZACÍCH (do 25 zaměstnanců) Identifikované riziko 1. 2.
J. _5. 6. ~8. ~9. ToT
| Dodržování právních předpisů (správní řád, zákon o archivnictví, zákon o účetnictví aj.) | Rozsah počítačového zpracování dat, požadavky na statistické vykazování Správnost postupu při použití účelové dotace Majetková rizika - živelní pohromy, kriminalita Dodržení závazných ukazatelů rozpočtu Zařazování zaměstnanců do platových tříd a stupňů Personální obsazení - odborná kvalifikace zaměstnanců Vystavení politickému vlivu - ohrožení existence školy (vnější riziko) Postupy spojenéšhotovostními platbami a bezhotovostními operacemi | Sledování h o s p o d á r n o s t i , efektivnosti a účelnosti při uskutečňování výdajů
etnost uvedení rizika 1i 12
7T
7_
7
T T
IDENTIFIKACE NEJČASTĚJI VNÍMANÝCH RIZIK CELKEM (bez zohlednění počtu zaměstnanců organizace) Poř. č.
Četnost* uvedení rizika 21
Identifikované riziko
Dodržování právních předpisů (správní řád, zákon o archivnictví, zákon o účetnictví aj.) Správnost postupu při použití účelové dotace 2. 21 3. Rozsah počítačového zpracování dat, požadavky na statistické 16 vykazování 4. Dodržení závazných ukazatelů rozpočtu 14 14 Sledování hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti při 5. uskutečňování výdajů 11 Majetková rizika - živelní pohromy, kriminalita 6. 11 Zařazování zaměstnanců do platových tnd a stupnu 7. 8 8. Postupy spojené s hotovostními platbami a bezhotovostními operacemi 8 Dodržování p ř - ^ i s ů j ^ z a d a v a n i veřejných zakazek 9. 7 Velikost školy, složitost provozu 10. Údaje o četnosti uvedení rizika jsou zde součtem četností uváděných rizik 1.
z tabulek A a B. 8.3
VYHODNOCENÍ ŠETŘENÍ IDENTIFIKACE RIZIK Mezi deseti nejčastěji uváděnými riziky jsou zahrnuta rizika, která byla v rámci
prováděného
šetření
uvedena
nejméně sedmi
respondenty
z celkového
počtu
32 respondentů. Tato rizika jsou v tabulce C řazena podle četnosti jejich uvádění respondenty bez rozlišování velikosti jimi řízených organizací. Respondenti určili rizika na základě vlastních znalostí prostředí a prováděných činností, případně se o nich dozvěděli od svých zaměstnanců nebo z výsledků veřejnosprávních či jiných externích kontrol. Respondenti pojmenovali rizika, která mohou ovlivnit nežádoucím způsobem plnění cílů jimi řízených organizací. Zajímavým zjištěním je, že riziko vystavení politickému vlivu bylo uvedeno pouze u jedné školy s vyšším počtem zaměstnanců, zatímco u škol s nízkým počtem zaměstnanců bylo toto riziko uvedeno třikrát. . , . u f m n o č t e m zaměstnanců se zase neobjevilo ani v jednom U organizací s vyšším poetem ^ ., , »: 7a jiítění personálního obsazeni (odborná kvalifikace případě riziko vyskytující se pn zajištěni P c
zaměstnanců). Riziko při zadávání veřejných zakázek se neobjevilo u žádné z menších organizací. Do celkového přehledu deseti nejvýznamnějších identifikovaných rizik řediteli škol
a školských
zařízení
(bez
zohlednění
velikosti
organizace
podle
počtu
zaměstnanců) po součtu četností uvádění jednotlivých rizik (v tabulce C) tak již nejsou zahrnuta všechna rizika uvedená v tabulkových přehledech A a B. Jedná se o riziko spojené s personálním obsazením a odbornou kvalifikací zaměstnanců, které uvedli čtyři respondenti z tzv. malých organizací, a dále o vnější riziko vystavení politickému vlivu, které bylo respondenty z malých organizací uvedeno pouze třikrát. Naopak riziko spojené se sledováním hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti při uskutečňování výdajů uvedli respondenti z malých organizací pouze dvakrát, přesto je (z důvodu jeho vysoké četnosti uvedení respondenty z větších organizací) do celkového přehledu zahrnuto. Celkovou četností jeho uvedení všemi respondenty se toto riziko zařadilo na 5. místo v celkovém pořadí četnosti identifikovaných rizik. Cílem tohoto šetření však není rozbor příčin identifikovaných rizik, ale jejich pojmenování a stanovení jejich priorit. Četnost uvádění jednotlivého rizika ještě nevypovídá o jeho významnosti. Významnost jednotlivých rizik určí vybraní respondenti na základě týmové diskuse. Metoda dalšího šetření formou týmové diskuse šesti respondentů byla zvolena proto, že každá konkrétní příspěvková organizace má specifické podmínky, a může tak dospět kjiné identifikaci významných rizik. Bylo by tudíž zbytečné provádět podrobný průzkum na větším vzorku, neboť i při malém vzorku respondentů je výsledkem pouze relativní určení významnosti rizik. Považujme proto uvedené šetření o rozboru jednotlivých rizik spíše za názorný příklad toho, jak postupovat při analýze rizik v konkrétní škole nebo školském zařízení. Jedině významná (vysoká a střední) rizika má smysl dále analyzovat, aby mohlo být rozhodnuto o tom, jak zvládnout jejich předpokládané nežádoucí dopady. Rizika nízká je třeba řešit průběžnými opatřeními. Objeví-li se riziko vzniklé z nedokonalého řízení a kontroly, zneplnění odpovědností nebo znedbalosti, je třeba neodkladně přijmout opatření k jeho odstraněni.
8.4
A N A L Ý Z A A ŘÍZENÍ RIZIK PROSTŘEDNICTVÍM ŘÍDÍCÍ KONTROLY S VYUŽITÍM VÝSLEDKŮ ŠETŘENÍ IDENTIFIKACE RIZIK Dalším krokem prováděného šetření bylo zjistit pravděpodobnost výskytu
a vnímaný dopad rizika. Šetření významnosti rizik bylo provedeno při týmové diskusi (brainstormingu)20 šesti respondentů z různých typů škol, se kterými jsem prováděla šetření formou standardizovaného rozhovoru. Pro uvedený typ zjišťování se forma týmové diskuse ukázala být nejvhodnější. Respondenti zvažovali při určování významnosti rizik několik faktorů. Jednalo se zejména celkovou závažnost položky a komplexnost důsledků dopadu pro organizaci, složitost procesů zajišťovaných služeb ve veřejném zájmu, finanční a ekonomické podmínky organizace, schopnost zvládání rizik dokonalým řízením a nepřípustnost rizik z nedbalosti, z neplnění odpovědnosti a z nedokonalého řízení a kontroly. Nejčastěji uváděná rizika byla řídícími pracovníky škol a školských zařízení ohodnocena podle pravděpodobnosti jejich výskytu a vnímaného dopadu přidělením bodů dle níže uvedených vyjádření:
Pravděpodobnost výskytu rizika:
Vnímaný dopad rizika:
1 - nízká (téměř nemožná)
0
" zvládaný
2 - střední (běžně možná)
1
"
3 - vysoká (téměř hraničící s jistotou)
2 - střední, významný 3 - vysoký, velmi významný
drobn
ý ' t é m ě ř neznatelný
Pravděpodobnost zapůsobení rizika lze odvodit z četnosti jeho výskytu v předcházejícím období a složitosti činností zajišťovaných při plnění cílů organizace. Nežádoucí dopad je výsledek působení rizika, který spočívá v ohrožení nebo újmě na majetku a právech, v narušení bezpečnosti informací, v nehospodárném, neúčelném a neefektivním využívání veřejných prostředků, ve výkonu neefektivních
T7 Mnní Hickuse na dané téma, založená na hledání nových nápadů brainstorming - metoda volné spontánn d,s^se na a a návrhů a na jejich tvořivém komb.nování a zlepšování 20
činností, v nesplnění úkolů nebo v prodlení plnění stanovených úkolů, v neplnění závazkových vztahů a poškození pověsti školy nebo školského zařízení. Riziko je možnost, že při zajišťování činnosti organizace nastane určitá událost s následnými nežádoucími dopady na plnění cílů. Stupeň významnosti rizika se určí podle možných nežádoucích dopadů a pravděpodobnosti zapůsobení tohoto rizika skóre (celkové vyhodnocení rizika).
Tabulka D VÝSTUP Z TÝMOVÉ DISKUSE O PŮSOBENÍ Rizik- A ^xtí* Z I K A VNI VÝZNAMNOSTI M A N I JEJICH (hodnoceno vybranými respondenty) ~Tfr\ Identifikované riziko —r 1. Dodržování právních předpisů (správní řád, zákon o archivnictví, zákon o účetnictví aj.) 2. Správnost postupu při použití účelové dotace 3. Rozsah počítačového zpracování dat, požadavky na statistické vykazování 4. Dodržení závazných ukazatelů rozpočtu 5. Sledování hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti při uskutečňování výdajů 6. Majetková rizika - živelní pohromy, kriminalita 7. Zařazování zaměstnanců do platových tříd a stupňů 8. Postupy spojené s hotovostními platbami . a bezhotovostními operacemi 9. Dodržování předpisů při zadávání veřejných zakázek ~~10. | Velikost školy, složitost provozu
j |
výskytu_rí7ilfa 3
rizik
—^
~J I
2 ) j
2 I
2
0
3 2
2 0
—6— —0—
o
—0—
j
2—
f
j—
2
1
~2 | 1 2 1
1 ——4 [
3
g
2
1 L~2~~1
P
pravděpodobnost dopadu
M
dopad (míra rizikového faktoru)
Skóre
P x M (součin pravděpodobnosti vzniku rizika a dopadu rizika)
PŘEHLED RIZIK V POŘADÍ DLE STUPNĚ VÝZNAMNOSTI (hodnoceno vybranými respondenty) Poř. č. 1.
2. 3. 4. 5. 6. 7.
Identifikované riziko Dodržování právních předpisů (správní řád, zákon o archivnictví, zákon o účetnictví aj.) Dodržování předpisů při zadávání veřejných zakázek Dodržení závazných ukazatelů rozpočtu Správnost postupu při použití účelové dotace Velikost školv, složitost provozu Zařazování zaměstnanců do platových trid a stupňů Postupy spojené s hotovostními platbami a bezhotovostními operacemi Celkové riziko ze stanoveneho nejvyssího rizika
Pravděpodobnost výskytu rizika 3
Dopad rizika 3
Skóre
2
3
6
3 2
2 2
6 4
1 2
2 1
2 2
1
1
1
9
30
Nejvyšší celkové riziko u jednoho faktoru je 9 bodů. Nejnižší celkové riziko u jednoho faktoru je 1 bod. Nejvyšší celkové riziko je 63 (tj. 9x7). Interpretace výsledků Při týmové diskusi vyhodnotili řídící pracovníci z různých typů škol jednotlivá rizika dle vzájemného poměru jejich pravděpodobnosti a dopadu (viz tabulka D). Za vysoká rizika, která jsou řešena v jejich kompetencích, přitom považují riziko spojené s dodržováním právních předpisů při výkonu veřejné správy a při hospodaření organizace (skóre 9), riziko při dodržování nebo spíše nedodržení předpisů při zadávání veřejných zakázek a dále riziko spojené s dodržováním závazných ukazatelů rozpočtu (skóre 6). Další rizika znázorněná v pořadí dle jejich významnosti v tabulce E mají střední nebo nízkou úroveň. Grafickým znázorněním stupně významnosti rizik, jejichž priorita byla vedoucími zaměstnanci oceněna jako vysoká a jsou řešena v jejich kompetencích, j e mapa rizik. Jedná se o grafický výstup analýzy rizik dle pořadí významných rizik uvedených v tabulce E.
8.5
MAPA RIZIK
(matice zobrazení významnosti rizika dle vzájemného poměru jeho pravděpodobnosti a dopadu) DOPAD
X \
\
vysoký
V V
\
N
\
\
S
Označení rizika
m co
\
1. Dodržování právních předpisů 2. Dodržování předpisů při zadávání veřejných zakázek 3. Dodržení závazných ukazatelů rozpočtu 4. Správnost postupu při použití účelové dotace 5. Velikost Školy, složitost provozu 6. Zařazování zaměstnanců do platových tříd a stupňů 7. Postupy spojené s hotovostními platbami a bezhotovostními operacemi
s \ \
co OJ co O co v
střední
/
\
v
\
\
\
\
\
\
nízký
nízká
střední
s
s
\
s
vysoká
v
\
s
\
PRAVDĚPODOBNOST
Řízení rizik Po provedené analýze rizik stanoví řídící pracovník postupy, jak zjištěným rizikům čelit, tj. řízení rizik. Provedenou analýzou rizik byla identifikována rizika, která mohou mít negativní vliv na dosažení cílů organizace. Řídící pracovník musí přijmout opatření, jak zjištěným rizikům čelit. U rizika spojeného s dodržováním právních předpisů při výkonu veřejné správy, při hospodaření a při zadávání veřejných zakázek by se zřejmě jednalo o stanovení přesných postupů při provádění operací, proškolení odpovědných zaměstnanců, zajištění právní konzultace, dohled nad dodržováním termínů apod. Riziko spojené s dodržením závazných ukazatelů rozpočtu je možno zmírnit důrazem na správné podchycení operací, odrážení věrné reality v účetnictví a včasné vyhodnocování údajů.
8.6
VYHODNOCENÍ ŠETŘENÍ A ANALYZY RIZIK
IDENTIFIKACE I K A L E
Poěet dotazníků zahrnutých do zpracování výsledků je poměrně nízký vcelku dostačujícím způsobem odráží poměty poětu jednotlivých t y p ů zařízení
přest0
5kol a š t o , s k ý c h y
Rizika, se kterými se nejčastěji řídící pracovníci ve školství setkávají, mají obdobnou povahu. Z výsledků šetření vyplývá, že rizika spojená s dodržováním právních předpisů, závazných ukazatelů rozpočtu a použitím účelové dotace považují za nejvýznamnější respondenti bez ohledu na velikost organizace, kterou řídí. Respondenti
z větších organizací označili za významné ještě riziko
spojené
s dodržováním předpisů při zadávání veřejných zakázek. Neustále se měnící legislativní a ekonomické podmínky vyžadují důsledné vyhodnocování a minimalizování právních rizik. Rizika nelze nadefinovat jednou provždy v žádné organizaci. V závislosti na poslání, velikosti a struktuře jednotlivých škol a školských zařízení mohou být cíle a snimi spojená rizika rozdílné. Cílem provedeného šetření identifikace a analýzy rizik bylo napomoci tomu, aby se řízení (omezovánO rizik stalo neodmyslitelnou součástí zodpovědného řízení každé příspěvkové organizace ve školství.
9. M E T O D I C K Ý P O S T U P A N A L Ý Z Y R I Z I K Metodický postup analýzy rizik je vytvořen jako jeden z možných modelů, který je možno přizpůsobit podmínkám dle organizační struktury a složitosti finančního
w
konkrétní školy nebo školského zařízení.21 POSTUP: 1. Identifikace potenciálních rizik příspěvkové organizace Individuální vnímání potenciálních rizik v příspěvkové organizaci Ředitel
školy vyzve zaměstnance odpovědné za provádění finanční kontroly
k identifikaci rizik. 21
Při tvorbě metodického postupu analýzy rizik pro školy a školská zařízení byl použit návod dle pol.ynu Ministerstva financí - CHJ-6 k jednotnému uplatňování závazných pravidel a doporučení pro systém řízení rizik v orgánech veřejné správy.
Vedoucí zaměstnanci a zaměstnanci, kteří se podílejí na řídící kontrole (správce rozpočtu, hlavní účetní) školy nebo školského zařízení (příspěvkové organizace) zaznamenají rizika při činnostech, jež jsou v jejich odpovědnosti do tabulky č. 1. Lze využít záznamů zapsaných do aktuálního seznamu rizik při provádění průběžné a následné řídící kontroly. Tabulka č. 1 rizika
a vnímání rizika
2. Týmová identifikace potenciálních rizik (seřazení podle vnímání významnosti) Při týmové diskusi (brainstormingu) rozhodnou vedoucí a odpovědní zaměstnanci o vnímání a prioritách rizik. Pravděpodobnost výskytu rizika se odvodí z četnosti jeho vzniku v předcházejícím období a ze složitosti činností školy. Dopad rizika se odvodí jako výsledek zapůsobení rizika, který spočívá v ohrožení nebo újmě na majetku a právech, narušení bezpečných informací, nehospodárném, neúčelném a neefektivním využívání veřejných prostředků, nesplnění úkolů, prodlení v plnění úkolů, neplnění závazkových vztahů nebo poškození pověsti školy nebo školského zařízení. Bodové ohodnocení obou faktorů rizik vyjadřuje níže uvedená stupnice. Pravděpodobnost výskytu rizika:
Vnímaný dopad rizika:
1 - nízká (téměř nemožná) 2 - střední (běžně možná) 3 - vysoká (téměř hraničící s jistotou)
0123-
zvládaný drobný, téměř neznatelný střední, významný vysoký, velmi významný
Celkové vyhodnocení stupně významnosti pravděpodobnosti a sloupce dopadu rizika.
rizika
je
součinem
sloupce
Ředitel školy sestaví na základě diskuse stupeň významnosti rizika podle možných nežádoucích dopadů a pravděpodobnosti zapůsobení tohoto rizika tabulku č. 2, ve které budou rizika rozdělena dle významnosti do různých úrovní rizik. Rizika je třeba současně hodnotit z pohledu, zda jsou řízena a zvládána vedoucími zaměstnanci (vysoká rizika) nebo zda vznikají z nedokonalého řízení a kontroly, z neplnění
odpovědností,
z nedbalosti (nepřípustná, zbytečná
rizika).
Výsledek bude rozdělen na třetiny a získáme orientačně rozhraní mezi vysokou, střední a nízkou úrovní rizik. Tabulka č. 2
L: I
Proces, operace, (činnost) útvar
4- -
Poznámky z diskuse o identifikaci rizika; vnímání rizika
Dopad
Pravděpodobnost Skóre
IMMHI
~
2. 3. 4. 5. Rámec aktuální střední úrovně rizik 6. 7. 8. 9. 10.
—
—
Rámec aktuální nízké úrovně rizik 11. 12. 13. 14. 15.
•
—
Grafickým výstupem analýzy rizik je matice zobrazení rizika - tzv. mapa rizik dle vzájemného poměru pravděpodobnosti a dopadu. Dopad
c'
í
•
)
('
4
O V
Pravděpodobnost
Toto znázornění má význam zpracovávat pro rizika, jejichž priorita byla vedoucími zaměstnanci oceněna jako vysoká a jsou řešena v jejich kompetencích.
ZÁVĚR Zákon o finanční kontrole je vysoce závažným zákonem. Jeho uvedením do praxe příspěvkových organizací byl uskutečněn významný krok podmiňující naše členství v Evropské unii. Sjeho působením nejsou zatím k dispozici delší zkušenosti, a proto se tato práce zabývala šetřením jeho účinnosti. Měřítka úspěšnosti jeho aplikace v praxi se odvíjejí od organizačního a personálního zajištění. Je logické, že jiné problémy zákon přináší centrálním orgánům a jiné malým příspěvkovým organizacím. Zároveň je však nutné konstatovat, že při výkonu řídící kontroly není odpovědnost ředitele krajského úřadu v principu jiná než odpovědnost ředitelky malé mateřské školy. Problematika výkonu řídící kontroly je v praxi školských příspěvkových organizací komplikována nejen personálními možnostmi, ale i zaběhanými postupy. Nejčastěji diskutovanými problémy jsou otázky související s fungováním vnitřního kontrolního systému, který je součástí řízení organizace. Dosavadní poznatky o fungování vnitřních kontrolních systémů ve školách a školských
zařízeních
napovídají, že v praxi dochází k obcházení požadavků zákona a k uplatňování formálního přístupu. Vnitřním kontrolním systémem se proto zabývá stěžejní část práce s cílem pomoci všem, kteří se poctivě snaží s touto problematikou vyrovnat. Proces aplikace zákona o finanční kontroly do systému řízení příspěvkových organizací ve školství je značně složitý i proto, že ředitelé škol považují za nejdůležitější ze svých činností nikoliv zkvalitňování finančního řízení svých organizací, nýbrž dosahování odborných cílů, pro které byla škola zřízena. V praxi škol a školských
zařízení
jde přitom jenom o to, rozlišit, co je opravdu nutné, co je užitečné
a co je zbytečné. Kontrola nemá smysl, jestliže nejsou nedostatky a odchylky od plánu napravovány pomocí plánování, organizování, personalistiky a vedení. Při
shromažďování
dostupných podkladů k aplikaci zákona o finanční kontrole
v příspěvkových organizacích spatřuji problém v tom, že k novelizovanému zákonu o finanční kontrole zatím nevyšla žádná publikace. Dostupná je pouze publikace zabývající se finanční kontrolou do roku 2003, tj. před novelou zákona o finanční kontrole č 123/2003 Sb., který nabyl účinnosti dnem 5. května 2003, tedy obdobím, kdy ještě příspěvkové organizace zřízené kraji a obcemi nebo městskými částmi hlavního města Prahy nebyly povinny zavést systém finanční kontroly podle § 3 zákona
o finanční kontrole. Druhá dostupná publikace vyšla v roce 2004 před účinností nové prováděcí vyhlášky a není v ní ještě zapracována velmi odlišná úprava systému řídící kontroly podle prováděcí vyhlášky č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole a která vešla v účinnost dne 1. srpna 2004. Při zpracování práce jsem vycházela z komentářů a výkladů Ministerstva financí, které jsem doplnila vlastními poznatky ze své praxe kontrolní pracovnice České školní inspekce. Dalšími zdroji, ze kterých jsem při psaní práce čerpala poznatky, byly odborné články v časopisech zaměřené na tuto problematiku. Nejdůležitější poznatky však neustále získávám při kontrolní
praxi
a při osobním jednání
s řediteli
škol
a školských
zařízení
v Královéhradeckém kraji. Rovněž uskutečněné šetření o úrovni řídící kontroly a analýze rizik vypovídá o naplňování zákona o finanční kontrole v praxi. Výsledky šetření, které tvoří podstatnou část práce, mohou posloužit řídícím pracovníkům v jednotlivých školách ke srovnání se situací ve školách obecně. Výsledky tak lze využít hlavně k dalšímu rozvoji organizace. Obecně lze na závěr konstatovat, že efektivní finanční kontrola musí odpovídat finančním prostředkům, které jsou do ní vloženy, a musí vést ke korektivním opatřením.
Seznam použité literatury ČERNÍKOVÁ, H. Teorie a praxe školského managementu. Praha- Univerzita Karlova Pedagogická fakulta, 2004. DVOŘÁK, B.; DVOŘÁKOVÁ, J. Zákon o finanční kontrole v praxi a předpisy související. Pardubice: Český a moravský účetní dvůr, 2003. ISBN 80-903246-0-6 HÁJEK, K. Řídící kontrola v příspěvkových organizacích. Vyškov: Irena Spirová 2004 ISBN 80-239-2334-X. JIŘIČKA, M.; ŠTOČEK, M. Ředitel školy a vnitřní kontrola ATRE, 2004.
Nový Bydžov
KOONTZ, H.; WEIHRICH, H. Management. Praha: Victoria Publishing ISBN 80-85605-45-7.
1993
PROKŮPKOVÁ, D. Finanční kontrola a účetnictví. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, Praha: Bilance, září 2002. č. 3/4 , s. 38 - 41. ISSN 1213-3493. PROKŮPKOVÁ, D. Vnitřní kontrolní systém. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, Praha: Bilance, březen 2004. č. 1/4 , s. 34 - 42. ISSN 1213-3493. SLAVÍKOVÁ, L.; KARABEC, S.; MURDEN, B., aj. Ředitel školy - leader i manažer Praha: British Council v nakl. FORMÁTA, 2003. ISBN 80-239-2209-2. Pokyn CHJ-6 k jednotnému uplatňování závazných pravidel a doporučení pro systém řízení rizik v orgánech veřejné správy [on-line]. Ministerstvo financí České republiky: Metodické pokyny a doporučené postupy ČR a EU, duben 2004 [cit. 2006-04-06]. Dostupné na WWW: Pokyn CHJ-10 Metodická pomůcka k zajištění fungování vnitřního kontrolního systému ve veřejné správě (řídící kontrola v rámci finančního řízení), [on-line]. Ministerstvo financí České republiky: Metodické pokyny a doporučené postupy ČR a EU, duben 2004 [cit. 2006-03-24], Dostupné na WWW: Pokyn CHJ-17 Metodická příručka pro výkon řídící kontroly v orgánech veřejné správy lon-linel Ministerstvo financí České republiky: Metodické pokyny a doporučené Dostuov ČR a EU březen 2005 [cit. 2006-03-24]. Dostupné na WWW: 7'Lr x imnnni ST) nlné znění s komentářem, [on-line]. Ministerstvo financí České Zákon e. JJWUUiM,f> 2006-02-14]. Dostupné na WWW: fcit rpTvLv.mf:^e/xcUfcr/hs.Xs,/zako„yJ5307.html>
Seznam použitých právních předpisů - v platném
zněni
• zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník • zákon č. 65/1965 Sb., zákoník práce • zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole) s komentářem Ministerstva financí • vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole) s komentářem Ministerstva financí • zákon č. 143/1992 Sb., o platu a odměně za pracovní pohotovost v rozpočtových a v některých dalších organizacích a orgánech • zákon č. 469/2002 Sb., kterým se stanoví katalog prací a kvalifikační předpoklady a kterým se mění nařízení vlády o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných službách a správě zákon č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla) zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky ajejím vystupování v právních vztazích zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu) zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení) zákon č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení) zákon č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách
vr PŘÍLOHA Č. 1 Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných příjmů
^
vr PŘÍLOHA č. 2 Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů formou individuálního příslibu
^g
vr PŘÍLOHA č. 3 Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů formou limitovaného příslibu před vznikem závazku
9l
vr PŘÍLOHA ě. 4 Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů formou limitovaného příslibu po vzniku závazku
92
PŘÍLOHA ě. 5 Nezávazný vzor záznamu o provedení průběžné řídící kontroly při řízení veřejných příjmů
93
PŘÍLOHA ě. 6 Nezávazný vzor záznamu o provedení průběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů
94
PŘÍLOHA ě. 7 Žádost o vyplnění formulářů dotazníků, které se zabývají šetřením zaměřeným na zjišťování úrovně řídící kontroly a identifikaci nejčastěji se vyskytujících rizik
95
vr PŘÍLOHA č. 8 Formulář dotazníku č. 1 charakterizující úroveň řídící kontroly ve školách a školských zařízeních
96
PŘÍLOHA č. 9 Formulář dotazníku č. 2 - Identifikace rizik PŘÍLOHA č. 9a Přehled rizikových míst, akcí, situací a chování (součást dotazníku č. 2)
99
Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly Název příspěvkové organizace:
při řízení příjmů:
j£q.
ŘÍDÍCÍ FINANČNÍ KONTROLA - PŘEDBĚŽNÁ SPRÁVA VEŘEJNÝCH ^ i v n r Návrh na uskutečnění operace - příjem (veškeré příjmy organizace) stručná charakteristika navrhované operace
č. dokladu/smlouvy: <jne Částka v Kč: Odběratel (dlužník), poskytovatel dotace, grantu apod Příjem: V HOTOVOSTI - NA ÚČET U PENĚŽNÍHO ÚSTAVU - OSTATNÍ * Předpokládaný termín plnění: PŘED VZNIKEM NÁROKU (§ 11 vyhl. č. 416/2004 Sb., kterou se provádí z j k m ^ n j l n w ^ ^ , . í Schvalovací postup příkazce operace: ~ " Návrh na uskutečnění operace j s e m prověřil z hlediska:
-
"
-
souladu připravované operace se stanovenými úkoly a cíli,
-
správnosti operace zejména v e vztahu k: - dodržení právních předpisů, - dodržení kritérií pro hospodárnost, efektivnost a účelnost,
- dodržení postupu a podmínek pro zadávání veřejných zakázek, d o l o ž e n í připravované operace v ě c n č správnými a úplnými podklady, přijetí opatření k v y l o u č e n í nebo zmírnění provozních, finančních, právních a jiných rizik, která s e m o h o u uskutečňování operace vyskytnout. '
Souhlasím s uskutečněním operace. Podpis příkazce operace:
ř' p 1
Datum
PO VZNIKU NÁROKU - před uskutečněním platby r
»L
.
Schvalovací postup příkazce operace:
Schvalovací postup hlavního účetního-
Operaci j s e m prověřil z hlediska:
Operaci j s e m prověřil z hlediska:
-
správnosti určení dlužníka,
-
-
v ý š e a splatnosti nároku.
souladu podpisu příkazce operace s p o d p i s o v ý m vzorem,
-
správnosti určení dlužníka, v ý š e a splatnosti nároku
-
j i n é skutečnosti týkající se uskutečnění operace jako účetního případu podle právních předpisů pro vedení účetnictví,
-
souvisejících účetních rizik a přijetí opatření k jejich vyloučení nebo zmírnění.
Přerušení schvalovacího procesu (§ 12 odst 5 vyhl. 416/2004 Sb.): Nesouhlasím s uskutečněním operace, uvádím jako důvod (nedostatky):
Vydávám pokyn k plnění veřejneno příjmu/zajištění vymáhání pohledávky* Připojuji doklady o nároku.
* nehodící se škrtněte
Podpis hlavního účetního: Souhlasím se zajištěním platby ve výši splatného nároku a předávám pokyn k plnění veřejného přijmu. Částka Kč: Podpis hlavního účetního:
Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů formou individuálního příslibu: Název příspěvkové organizace:
IČO:
ŘÍDÍCÍ FINANČNÍ KONTROLA - PŘEDBĚŽNÁ ŘÍZENÍ VÝDAJŮ Návrh na uskutečnění operace (dodávka zboží, služby) - výdaj stručná charakteristika navrhované operace č. objednávky/smlouvy ze dne Výdaj: ZA HOTOVÉ - PŘEVODEM Z PENĚŽNÍHO ÚČTU (NA FAKTURU) « Předpokládaný termín úhrady: Úhrada bude provedena z těchto položek (druh finančního kiytí): např.: provozní dotace, přímé neinvestiční výdaje, DVPP a jiné. PŘED VZNIKEM ZÁVAZKU (§ 13 vyhl. í. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanřní kontrole) Schvalovací postup příkazce operace: Návrh na uskutečnění operace jsem prověřil z hlediska: - nezbytnosti připravované operace, - správnosti operace: - dodržení právních předpisů, - dodržení kritérií pro hospodárnost, efektivnost a účelnost, - dodržení postupu a podmínek pro zadávání veřejných zakázek, - doložení připravované operace vécné správnými a úplnými podklady, přijetí opatření k vyloučení rizik, která se mohou při uskutečňování operace vyskytnout.
Uděluji individuální příslib (§ 13 odst. 7 vyhl. č. 416/2004 Sb.) Kč v termínu Souhlasím s uskutečněním operace. Podpis příkazce operace:
Datum:
Schvalovací postup správce rozpočtu: Připravovaná operace - byla ovčřena příkazcem v rozsahu jeho oprávnční a jeho podpis souhlasí s podpisovým vzorem, - je v souladu se schválenými výdaji, uzavřenými smlouvami, - odpovídá pravidlům pro financování příspévkové organizace, byla provčřena v souvislosti s rozpočtovými riziky a byla stanovena opatření k vyloučení nebo zmírněni rizik.
Zdůvodnění nedostatků v případě nesouhlasu s uskutečněním operace (§ 13 odst. 5 vyhl. č. 416/2004 Sb.): Stanovení omezujících podmínek pro uskutečnění operace (§ 13 odst. 6 vyhl. č. 416/2004 Sb.): Souhlasím s uskutečněním operace. Podpis správce rozpočtu:
Datum:
PO VZNIKU ZÁVAZKU - před uskutečněním platby (§ 14 vyhl. č. 416/2004 Sb.) Schvalovací postup příkazce operace: Prověřil jsem operaci z hlediska:
- správnosti určení věřitele, výáe a splatnosti závazku, - souladu výše závazku s individuálním příslibem.
Vydávám pokyn k zajištění platby v souladu s individuálním příslibem. Podpis příkazce operace: Datum: Schvalovací postup hlavního účetního: Prověřil jsem operaci z hlediska: - souladu podpisu příkazce operace v pokynu k zajištění platby s podpisem v podpisovém vzoru, - souladu údajů o věřiteli a závazku s údaji v pokynu k zajištění platby, - zaúčtování účetního případu v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a zohledněním účetních rizik.
Souhlasím se zajištěním platby v souladu s individuálním příslibem. Podpis hlavního účetního: Datum: * Nehodící se škrtněte.
Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů formou limitovaného příslibu před vznikem závazku: Název příspěvkové organizace:
IČO:
ŘÍDÍCÍ FINANČNÍ KONTROLA - PŘEDBĚŽNÁ ŘÍZENÍ VÝDAJŮ Návrh na uskutečnění operací (dodávky zboží, služby) a s tím souvisejících závazků, jejichž věřitel" a výše není předem známa: stručná charakteristika navrhované operace (např. nákup potravin, nákup kancelářských potřeb ai i Výdaj: ZA HOTOVÉ - PŘEVODEM Z PENĚŽNÍHO ÚČTU (NA FAKTURU) * Předpokládaný termín úhrady: např. měsíc: Úhrada bude provedena z těchto položek (druh finančního krytí): např.: provozní dotace, přímé neinvestiční výdaje, DVPP a jiné. PŘED VZNIKEM ZÁVAZKU (§ 13 vyhl. č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole) Schvalovací postup příkazce operace: Návrh na uskutečnění operace jsem prověřil z hlediska: - nezbytnosti připravované operace, - správnosti operace: - dodržení právních předpisů, - dodržení kritérií pro hospodárnost, efektivnost a účelnost, - přijetí opatření k vyloučení rizik, která se mohou při uskutečňování operace vyskytnout. Uděluji limitovaný příslib (§ 13 odst. 8 vyhl. č. 416/2004 Sb.) druh operací: (předem nutno vymezit) |jmjtKč y termínu (např. jednotlivé měsíce kalendářního roku) Souhlasím s uskutečněním operací. Podpis příkazce operace: Datum: Schvalovací postup správce rozpočtu: (§ 13 odst. 9 a 10 vyhl. č. 416/2004 Sh ^ Připravovaná operace " - byla ověřena příkazcem v rozsahu jeho oprávnění a jeho podpis souhlasí s podpisovým vzorem - je v souladu se schválenými výdaji, uzavřenými smlouvami, je zahrnuta v rozpočtu, - odpovídá pravidlům pro financování příspěvkové organizace, - byla prověřena v souvislosti s rozpočtovými riziky a byla stanovena opatření k vyloučení nebo zmírni,Zdůvodnění nedostatků v případě nesouhlasu s uskutečněním operace (8 13 0 d s t č. 416/2004 Sb.): '
rizik
Stanovení omezujících podmínek pro uskutečnění operace (§ 13 odst. 6 vyhl. č. 416/2004 Sb )• (např. při nákupu potravin stanovit podmínku sledování údajů o minimální Souhlasím s uskutečněním operací. Podpis správce rozpočtu:
"
trvanlivosti) Datum:
Správce rozpočtu po schválení předá limitovaný příslib příkazci operace a jeho kopii současně předá hlavnímu účetnímu. * Nehodící se škrtněte
.7
Vyhl
*"
Nezávazný vzor záznamu o provedení předběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů formou limitovaného příslibu po vzniku závazku: Název příspěvkové organizace:
IČO:
ŘÍDÍCÍ FINANČNÍ KONTROLA - PŘEDBĚŽNÁ ŘÍZENÍ VÝDAJŮ KONTROLNÍ ZAJIŠTĚNÍ LIMITOVANÉHO PŘÍSLIBU Druh operace (dodávka zboží, služby) - výdaj stručná charakteristika operace č. objednávky/smlouvy ze dne Výdaj: ZA HOTOVÉ - PŘEVODEM Z PENĚŽNÍHO ÚČTU (NA F A K T i i p r ř j ' *nehodící se škrtněte " PO VZNIKU ZÁVAZKU - před uskutečněním platby (§ 14 vyhl. ě. 416/2004 Sb.) Schvalovací postup příkazce operace: Prověřil jsem operaci z hlediska:
správnosti určení věřitele, výše a splatnosti vzniklého závazků
cmílnHii VVSPzávazku 7ávn7lrns limitovaným c i příslibem. *.• ... souladu výše
'
Vydávám pokyn k zajištění platby v souladu s limitovaným příslibem příkazce operace: Datum: Příkazce operace po schválení postoupí pokyn k platbě s kopií limitovaného příslibu hlavním k zajištění ověřovacích úkonů (porovnání údajů).
'* ucetmmu
Schvalovací postup hlavního účetního: Prověřil jsem operaci z hlediska: - souladu podpisu příkazce operace v pokynu k zajištění platby s podpisem v podpisovém vzoru - souladu údajů o věřiteli a závazku s údaji v pokynu k zajištění platby, - zaúčtování účetního případu v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a zohledněním účetních rizik
Zdůvodnění nedostatků v případě nesouhlasu s uskutečněním operace (8 14 odst Š č. 416/2004 Sb.): '
hi y i a
Přerušení schvalovacího procesu oznamuji příkazci operace a správci rozpočtu a opráv i n nost postupu dokumentuji přiloženými doklady
Neshledá-lí hlavní účetní nedostatky, tento oddíl proškrtne a předá příkaz k platbě potvrzeni "s ' vym podpisem k zajištění platby ve výši splatného závazku. Souhlasím se zajištěním platby v souladu s limitovaným příslibem. Podpis hlavního účetního: Datum:
Hlavní účetní předá příkaz k platbě potvrzený svým podpisem osobě odpovědné za zajištění platby (např. osobě odpovědné za pokladní agendu). 22
22
V menších organizacích bývá poměrné časté spojení pokladní agendy a účetního zpracování, což vytváří nepochybně vysoké a závažné riziko. Je třeba zajistit, aby vnitřní kontrolní systém byl způsobilý včas rozpoznávat rizika a přijímat opatření k jejich vyloučení nebo zmírnění. Toto riziko lze zmírnit např důsledným prováděním průběžné a následné řídící kontroly
PŘÍLOHA č. 5 Nezávazný vzor záznamu o provedení průběžné řídící kontroly při řízení veřejných pří příjmů: Název příspěvkové organizace:
IČO:
ŘÍDÍCÍ FINANČNÍ KONTROLA - PRŮBĚŽNÁ SPRÁVA VEŘEJNÝCH PŘÍJMŮ
Druh operace - příjem:
č. účetního dokladu— pokladní doklaH/falrturo/,„',.,,• Příjem: v hotovosti - na peněžní účet - ostatní * uastka v Kč: Konečný příjemce: (např. středisko) Určeni přijmu: Dotace ze státního rozpočtu: účelová dotace neinvestiční, účelová dotace investiční, grant ze státního rozpočtu, jiné
— Dotace z rozpočtu kraje: účelová dotace neinvestiční, účelová dotace investiční, grant kraje, jiné
Jiné veřejné příjmy: Kontrola úplnosti a přesnosti průběhu operace, prověření postupů a podkladů (dle § 18 a § 19 vyhl. č. 416/2004 Sb.) Soulad s právními předpisy: Rizika operace - vyhodnocení rizik: (Vyhodnoceníplatby a posouzení dle § 20 vyhl č. 416/2004 Sb.) Není-li výběr veřejných příjmů uskutečněn, nebo je-li uskutečněn v neúplné výši do termínu jeho splatnosti, hlavní účetní vyrozumí o tom bez zbytečného odkladu příkazce operace k přijetí opatření směřujících ke splnění povinnosti dlužníka. Příjem platby (datum): Prověření příkazcem operace: (případně odpovědným pracovníkem dle vnitřní směrnice) Podpis Datum: Prověření hlavním účetním: Datum: Podpis * Nehodící se škrtněte
PŘÍLOHA č. 6 Nezávazný vzor záznamu o provedení průběžné řídící kontroly při řízení veřejných výdajů Název příspěvkové organizace:
IČO:
ŘÍDÍCÍ FINANČNÍ K O N T R O L A - PRŮBĚŽNÁ ŘÍZENÍ V Ý D A J Ů
Druh operace - výdej :
č. účetního dokladu:
pokladní doklad/faktura* yýdej: v hotovosti - převodem z peněžního účtu - ostatní * Částka v Kč: Datum uskutečnění výdaje: Konečný příjemce: Podpis osoby, která plnění (např. středisko) převzala: Materiál na sklad Materiál do přímé spotřeby DDHM DDNM Operativní evidence Režijní náklady Jiné Kontrola úplnosti a přesnosti průběhu operace, prověření postupů a podkladů (dle § 18 a § 19 vyhl. č. 416/2004 Sb.) Zjištěné nedostatky: Soulad s právními předpisy (např. zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů aj.) Rizika operace - vyhodnocení rizik: např.: Vyhodnocení financování na základě zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, Posouzení dle ustanovení § 20 prováděcí vyhlášky č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole.
Prověření příkazcem operace: (případně odpovědným pracovníkem dle vnitřní směrnice a pracovní náplně)
Podpis Prověření hlavním účetním: Podpis * Nehodící se škrtněte
Datum:
Datum:
Žádost o vyplnění formulářů dotazníků, které se zabývají šetřením zaměřeným na zjišťování úrovně řídící kontroly a identifikaci nejčastěji se vyskytujících rizik. Dopis byl rozeslán e-mailem vždy jako originál na jednu konkrétní adresu. Žádný adresát e-mailové zprávy se z dopisu zaslaného prostřednictvím internetu nedozvěděl e-mailovou adresu ostatních respondentů.
Dana Luňákova, kontrolní pracovnice České školní inspekce t. č. studující obor Školský management na Pedagogické fakultě UK Praha
V Hradci Králové 25. března 2006
Vážená paní ředitelko, obracím se na Vás s prosbou o vrácení vyplněných dotazníků na e-mailovou adresu dana.lunakovamost.cz. Uvítám i Vaše připomínky. Šetřením zjišťuji úroveň řídicí kontroly a identifikaci nejčastějších rizik při hospodaření příspěvkových organizací s veřejnými prostředky ve školství. Dotazníky č. 1 a č. 2 jsou přílohou této zprávy. Uvedené údaje použiji při studiu oboru školský management při psaní bakalářské práce na Pedagogické fakultě Univerzity Karlovy v Praze. Dotazníkové šetření bude v rámci zachování objektivnosti anonymní. Jsem přesvědčena o tom, že Váš čas, který vyplnění dotazníku věnujete, přispěje k Vašemu zamyšlení nad předloženými otázkami a může se stát přínosem k dalšímu zlepšení činnosti Vaší organizace. Za vrácení vyplněných dotazníků do 5. 4. 2006 Vám předem velice děkuji. Přeji Vám mnoho úspěchů ve Vaší náročné práci a jsem s pozdravem
Dana Luňákova
2 přílohy
D O T A Z N Í K č. 1 charakterizující ÚROVEŇ ŘÍDÍCÍ KONTROLY ve školách a školských zařízeních Zadání pro respondenty (ředitele/ředitelky škol a školských zařízení - vedoucí orgánu veřejné správy): Dotazníkové šetření je zaměřeno na úroveň plnění povinností ředitelů škol a školských zařízení při zavedení, udržování a prověřování účinnosti vnitřního kontrolního systému a na výkon řídící kontroly. Zákon č. 123/2003 Sb. určil, že příspěvkové organizace zřízené kraji, obcemi a městskou částí hlavního města Prahy, stejně jako státní příspěvkové organizace, jsou orgány veřejné správy. Pro školu, která je orgánem veřejné správy, vyplývají ze zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole) přesně definované povinnosti. Jednou z nich je zavedení a udržování vnitřního kontrolního systému a prověřování jeho účinnosti ( § 2 5 až 31 zákona). Vnitřní kontrolní systém sestává ze dvou částí: z řídící kontroly (§ 26 až 27) a interního auditu (§ 28 až 31). Vyplňte, prosím, následující dotazník vyznačením zvolených odpovědí křížkem v příslušném sloupci (ANO, NE). Všechny otázky se vztahují ke škole nebo školskému zařízení, ve které jste ředitelem/ředitelkou (tj. vedoucím orgánu veřejné správy - příspěvkové organizace). Uveďte druh obecně známou zkratkou - např. MŠ, ZŠ, SOS a SOU, G, DM apod. Počet zaměstnanců uveďte číslicí. Na otázku o interním auditu doplňte odpověď (ANO nebo NE). Celkový počet zaměstnanců: Druh školv, školského zařízení: Je ve Vaší organizaci zřízen útvar interního auditu 7 Otázka
Č.
1. Obsahuje organizační řád konkrétné, jasné a presne 2.
3. 4.
5.
definovane
úkolv a funkce v jednotlivých útvarech organizace? Obsahuje organizační řád konkrétné, jasné a presne definovane pravomoci a odpovědnost zaměstnanců v jednotlivých útvarech organizace? Byli zaměstnanci s přidělenou pravomoc, a odpovědnosti (pracovními náplněmi) seznámeni? Je vypracováno organizační schéma s přesným popisem organizační struktury jednotlivých útvarů organizace, jednotlivých činností a pracovních pozic dle reálné situace? Jsou v organizačním řádu rozdeleny č.nnost. tak, aby se vzajemne nepřekrývaly a aby zároveň byla zajištěna vzájemná kontrola (napr. metoda čtyř očí)?
6.
7.
8.
; ; Jem"c, kont^ol>;tak' aby úkoly realizované v řetězcovém zpracovaní byly podmíněny předchozí kontrolou a potvrzením platnost, ukolu následnou vza
l ^ ž ^ á ^ ^
ex.stovat osoby,
ANO
NE
38
0
36
2
38
0
30
8
36
2
36
2
38
0
26
12
oddělení, činnosti, které by se mohly vyhnout vn.třn. kontrole a byt tak výjimkou z přijatých^ravidel? iaK r- 1 ^-^—±^dílčích aktivit
spojených
— ^ ^ s konkrétné
S t a S E S L T U l odpovědná za a k ^ u , doba vyKondvaiiuu nktivitv") který vychaz. z funkčního ukončení vykonavane aktivity;, ^ y j organizačního schématu?
Pozn.
\9.
10. 11.
„ Otázka I ANO I Řídící kontrola není dostatečně účinná, pokud se struktura organizace 38 neustále mění. Jsou struktura a fungování Vaší organizace I stabilizované? Uveďte odpověď ANO, pokud k organizačním změnám dochází méně často než jednou za 2 roky. Uveďte odpověď NE, pokud k organizačním změnám dochází jednou za rok nebo několikrát do roka. (Do poznámky uveďte, jak často dochází ve Vaší organizaci k organizačním změnám konkrétně - např. jednou za pět let) Je vvoracován interní nřednis k oběhu účetmVh rlnHa^i°ir) Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: Navazuje interní předpis k oběhu účetních dokladů na řídící kontrolu dle zákona o finanční kontrole (tj. příkazce operace, správce rozpočtu hlavní účetní)?
12.
Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: Obsahuje oběh účetních dokladů vzory jednotlivých dokladů? 13. Pokud je odpověď na otázku č. 10 ANO: Jsou součástí interního předpisu o oběhu účetních dokladů podpisové vzory? 14. Jsou dodržovány požadavky na srozumitelnost (jazyková srozumitelnost, jednoznačné určení obsahu účetního záznamu j? 15. Jsou dodržovány požadavky na trvalost účetních záznamů (zpracování a úschova účetních záznamů dle § 8 zákona o účetnictví)? 16. Jsou opravy účetních záznamů prováděny (dle § 35 zákona o účetnictví) tj. tak, aby bylo možné určit osobu odpovědnou za každou opravu, okamžik provedení opravy a obsah opravovaného účetního záznamu před a po opravě? 17. 18. 19.
20.
Je při tvorbě vnitřních předpisů (např. účetních směrnic) zajištěn soulad s obecně závaznými právními předpisy? Jsou informace, které mají účetní charakter (účetní deníky, finanční výkazy a účetní doklady), ověřitelné? Jsou informace a dokumentace účetního a právního charakteru archivovány (v elektronické nebo originální písemné podobě) při dodržení lhůt pro uchovávání? Je ve Vaší organizaci pravidelně prováděna analýza rizik?
NE
37 37
1 Pozn. 1
1 1
34
3
34
3
38
0
38
0
38
0
f
38
o
T
38
o
T
38
o
T
35
|
3
1
DOTAZNÍK č. 2 IDENTIFIKACE RIZIK Do prvního řádku tabulky, prosím, vepište běžně užívanou zkratkou typ Vaší školy nebo školského zařízení, kde pracujete jako vedoucí zaměstnanec (např. MŠ, ZŠ, G, SOŠ a SOU, DM ZUŠ aj.) a uveďte celkový počet zaměstnanců Vaší organizace. Na základě vlastní znalosti prostředí identifikujte rizika (viz přiložený přehled), která se vyskytují v oblasti řízení, účetnictví a hospodaření v příspěvkové organizaci, ve které jste statutárním orgánem nebo vedoucím zaměstnancem (s vymezenými povinnostmi, pravomocemi a odpovědností k zajištění fungování vnitřního kontrolního systému a k podávání informací o vzniku významných rizik). Není nutno vyplňovat všechny řádky tabulky. Stačí, když uvedete nejzávažnější rizika, která se vyskytují při Vámi prováděné finanční kontrole.
Druh školy nebo školského zařízení: Poř. č. 1.
Celkový počet zaměstnanců:
Název rizika (proces, operace, aktivita)
Pozn.
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Riziko je možnost, že při zajišťování činnosti organizace nastane určitá událost s následnými nežádoucími dopady na plnění cílů. Stupeň významnosti rizika se určí podle možných nežádoucích dopadů a pravděpodobnosti zapůsobení tohoto rizika.
Pro inspiraci přikládám přehled rizikových míst, akcí, situací a chování, které mohou mít
vil*/ no
\
i
i VI • 1 '.
v.
-
1
1 negativní
rizika, se
PŘEHLED RIZIKOVÝCH MÍST:
V oblasti vlastní činnosti organizace se jedná zejména o možná rizika na úsekua) zadávání veřejných zakázek v rozsahu zákona č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů, b) hospodaření s pohledávkami z hlediska jejich včasného vymáhání a uplatňování všech kroků (zejména právních) při jejich vymáhání, c) poskytování služby ve veřejném zájmu - poškození pověsti (u klientů), nedostatečná ochrana dat, d) informací - nedostatek odborných informací, e) lidských rizik - úraz, nemoc z povolání, neznalost, nekompetentnost, neinformovanost, neetičnost, úplatnost, zneužití pravomoci, závislost na návykových látkách (alkohol, gemblerství apod.), í) majetkových rizik -autorská práva, know-how, živelní pohromy (pojistné smlouvy), nedbalost, činnost pokladní služby, postupy spojené s hotovostními a bezhotovostními operacemi, podvod, loupež, odcizení, vnitřní kriminalita, g) prodeje majetku (stanovení nízké prodejní ceny), h) výdajů na hlavní činnost z hlediska hospodárnosti a průkaznosti (např. nedoložené soupisy prací nebo materiálu u faktur) apod., i) zařazování zaměstnanců do platových tříd, neodůvodněné vyplácení příplatků za vedení. V oblasti řízení organizace patří mezi rizikové oblasti např.: j) nastavení kompetencí vedoucích zaměstnanců, k) velikost školy, složitost provozu, 1) časté změny v klíčovém personálu, m) správné použití prostředků státního rozpočtu - kvalita sestavení rozpočtu, dodržování závazných ukazatelů rozpočtu, n) rozsah počítačového zpracování údajů, o) sledování hlediska hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti při výkonu veřejné správy, p) správnost postupu při použití dotace, q) dodržování právních předpisů při výkonu veřejné správy, r) úroveň zaměstnanecké morálky, s) vystavení politickému vlivu apod. Možná rizika při plnění povinností stanovených zákonem o účetnictví: t) porušení zákonů, porušení interních předpisů, u) průkaznost účetních dokladů, v) zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, w) použití účetních metod, x) dodržování směrné účtové osnovy, y) správnost oceňování majetku, zjišťování skutečného stavu majetku a závazků inventarizací, z) dodržování účetního období, tzv. časová souvislost hospodářské a účetní operace, časové rozlišení, dodržování dne účetní operace apod.
