Een titel van vertrouwen Advies van de Commissie RA-titel over de RA-titel en over specialisatie in de opleiding tot registeraccountant Oktober 2009
Een titel van vertrouwen
Advies van de Commissie RA-titel over de RA-titel en over specialisatie in de opleiding tot registeraccountant
1
Inhoudsopgave Blz. Voorwoord
3
Ten geleide
4
1.
Samenvatting
6
2.
Opdracht
11
3.
Visie en advies
14
3.1 De beroepsuitoefening door registeraccountants
14
3.2 De RA-titel
17
3.3 De opleiding tot registeraccountant
20
Vervolgstappen
24
4.
Bijlagen Bijlage 1.
De beroepsuitoefening door registeraccountants
26
1.1 De institutionele ontwikkeling van het accountantsberoep in Nederland 26 1.2 Beroepsinhoud en werkterrein
27
1.3 Maatschappelijke relevantie en publiek belang
28
1.4 Specialisatie
29
De RA-titel
31
2.1 Betekenis van de RA-titel
31
2.2 Definitie en betekenis van de begrippen functie en titel
32
2.3 De RA-titel in de accountantswetgeving
33
De opleiding tot registeraccountant
34
3.1 Het niveau van de RA-opleiding
34
3.2 Structuur en globale inhoud van een RA-opleiding
35
3.3 De praktijkopleiding (stage)
36
3.4 Specialisatie in het opleidingsschema
36
Bijlage 4.
Taakopdracht
39
Bijlage 5.
Samenvatting aanbevelingen Cie. Toekomst Accountancy Opleidingen
40
Bijlage 6.
Tabel: Samenstelling ledenbestand NIVRA 1980-2008
44
Bijlage 7.
Geraadpleegde literatuur
45
Bijlage 2.
Bijlage 3.
2
Voorwoord Het accountantsberoep staat volop in de maatschappelijke schijnwerpers. Veranderingen in politieke en economische omstandigheden, wijzigingen in wet- en regelgeving en vakinhoudelijke ontwikkelingen, leiden tot vragen en discussie over de aard, de inhoud en de reikwijdte van de aan registeraccountants te stellen beroeps- en opleidingseisen. Het publieke belang van de financiële sector en daarmee ook dat van het accountantsberoep, is de afgelopen jaren sterk toegenomen. Het beroep heeft meer dan in het verleden de aandacht van de overheid. Een rode draad in de ontwikkeling van het beroep is voortgaande specialisatie. Specialisatie met als gevolg een verbreding van het gebied van de accountancy en de beroepsuitoefening door registeraccountants. Nieuwe inzichten en verdieping op specifieke deelterreinen bepalen de verschillende rollen die registeraccountants in het maatschappelijk verkeer vervullen.
Een met deze ontwikkelingen samenhangende fundamentele vraag is waar de RA-titel in de toekomst voor moet staan. En hoe hier op te anticiperen in de opleiding tot registeraccountant. Voor het antwoord op deze vragen nemen wij als vertrekpunt de internationaal gebruikelijke opvattingen over het accountantsberoep en het gebied van de accountancy. Accountancy is zo bezien het werkterrein van professional accountants en wordt bedreven door alle ‘soorten’ accountants, die in alle sectoren van de economie belangrijke bijdragen leveren aan de kwaliteit van informatie in het algemeen en in het bijzonder aan de financiële rapportageketen.
We bepleiten een hoge maatschappelijke positionering van de RA-titel voor zowel certificerende als niet-certificerende accountants, onder de paraplu van een krachtige, pluriform samengestelde, beroepsorganisatie. De RA-kwalificatie is bovenal een titel van vertrouwen. Voorop moet staan het behouden van de maatschappelijke waarde van de titel met de daarmee verbonden professionele kernwaarden. We constateren dat certificeren als een specialisme zal moeten worden gemarkeerd en dat naast de controlerende functie meer specialismen vanuit de accountancy tot de RA-titel moeten kunnen leiden. Dit dient ook in de opleiding tot registeraccountant tot uitdrukking te komen. Met dit rapport hopen we een bijdrage te leveren aan het tot stand komen van een nieuwe verankering van de RA-titel en een optimaal op de beroepsuitoefening van registeraccountants gerichte opleiding voor toekomstige beroepsgenoten.
P. Hoogendoorn RA voorzitter Commissie RA-titel
3
Ten geleide Opzet rapport Met dit rapport geeft de Commissie RA-titel - op basis van een haar door het bestuur van het Koninklijk NIVRA gegeven taakopdracht - haar visie en advies over de toekomstige positionering en de betekenis van de RA-titel en de gevolgen hiervan voor de RA-opleiding. Het eerste hoofdstuk vat de conclusies en de aanbevelingen van de Commissie samen. Hoofdstuk 2 gaat in op de taakopdracht. In hoofdstuk 3 formuleren we onze visie op de titel en de aanbevelingen met betrekking tot de overige onderdelen van de taakopdracht. Dit derde hoofdstuk vormt de kern van het rapport. We geven enige aandacht aan de follow-up van de aanbevelingen in het vierde hoofdstuk. De bijlagen 1, 2 en 3 gaan dieper in op de beroepsuitoefening door registeraccountants, de RA-titel en de RA-opleiding. Deze bijlagen funderen de in hoofdstuk 3 geformuleerde visie en aanbevelingen. De bijlagen 4 tot en met 9 geven ten slotte nog enige achtergrondinformatie.
Samenstelling Commissie
De Commissie is ingesteld in juni 2008 en als volgt samengesteld: P. Hoogendoorn RA drs. A.R. Bonestroo*) drs. M. Bongers RA RE CIA CFE J. Buchel drs. J.B. Huisman RA
J.C. Vos RA drs. B.J.G. Wammes
Voorzitter, ex partner Deloitte Beleidsmedewerker NOvAA Directeur corporate internal audit NUON Secretaris, Coördinator educatie NIVRA Lid bestuur NIVRA, Directeur bedrijfsvoering Osira groep Partner Ernst & Young en Hoogleraar Externe Verslaggeving Erasmus Universiteit CEO JVH gaming Lid bestuur Vereniging van Accountancy Studenten en assistent accountant bij Pricewaterhouse Coopers Partner Ernst & Young en docent IT auditing Universiteit Maastricht Plv. directeur Algemene Rekenkamer Hoofd Beleid en Innovatie NIVRA
Secretariële ondersteuning:
Mw. S.C. Barata Jorge
prof.dr. M.N. Hoogendoorn RA**) drs. E.A.M. Olders RA RC T.C. Ooms dr. J.P.J. Verkruijsse RA RE
*) vanaf november 2008 **) vanaf september 2008
4
Werkwijze Commissie De Commissie kwam in de periode juli 2008 – april 2009 negen keer bijeen. Na een viertal verkennende vergaderingen, is vanaf de vijfde vergadering aan het opstellen van dit rapport gewerkt. Tussentijds heeft de voorzitter de uitgangspunten, kernvragen en de ingeslagen denkrichting van de Commissie met het NIVRA-bestuur besproken. Gelet op raakpunten en samenhang met het werk van de Commissie Basisaccountant heeft tussentijds regelmatig afstemming plaatsgevonden tussen beide voorzitters en de secretaris van de commissies. Het conceptrapport is voor commentaar voorgelegd aan de Commissie Basisaccountant. Tussentijdse informatievoorziening heeft ook plaatsgevonden richting NIVRA-vakgroepen, het Stagebestuur, de Commissie Eindtermen Accountantsopleiding en de Permanente Werkgroep Accountancy van de universiteiten met een RA-opleiding. Teneinde inbreng van direct betrokken partijen te bevorderen is de eerste versie van het rapport in juni 2009 tezamen met het conceptrapport van de Commissie Basisaccountant toegelicht en besproken met bovengenoemde stakeholders, de Vereniging van Accountancy Studenten en met NIVRA Young Professionals. Vervolgens is het tussenrapport van de Commissie begin juli op de website van het NIVRA gepubliceerd voor sondering onder de leden. De afstemming met de stakeholdergroepen leidde tot wisselende maar overwegend positieve reacties en enkele waardevolle suggesties die in de verdere uitwerking van het rapport zijn meegenomen. De sondering onder de leden in de periode juli - augustus 2009 leverde een zeer beperkt aantal reacties op, die geen inhoudelijke wijzigingen tot gevolg hebben gehad. Het eindrapport wordt in september 2009 aan het bestuur van het NIVRA aangeboden.
Twee in het kader van dit rapport relevante gebeurtenissen deden zich voor terwijl de Commissie al aan het werk was: •
het in november 2008 geannonceerde voornemen van NIVRA en NOvAA te komen tot een fusie van beide beroepsorganisaties; en
•
het eveneens in november 2008 gepubliceerde rapport van de Commissie Governance NIVRA ‘Van buiten naar binnen’.
Het eerste issue leidde er toe dat een vertegenwoordiger van de NOvAA aan de Commissie is toegevoegd. De intentie te komen tot een fusie van de beroepsorganisaties heeft geen aanpassing van de taakopdracht tot gevolg gehad. Als een van de uitgangspunten voor de beoogde fusie is gekozen voor handhaving van de titels RA en AA en de hierbij behorende opleidingstrajecten. De Commissie heeft dit uitgangspunt als gegeven geaccepteerd en heeft daarom slechts in beperkte mate aandacht besteed aan de (relatie tot de) AA-titel en aan de opleiding tot AA. De Commissie heeft het rapport van de Commissie Governance in haar overwegingen betrokken.
5
1.
Samenvatting
Dit hoofdstuk vat de conclusies en de aanbevelingen van de Commissie, die op basis van de bijlagen 1, 2 en 3 zijn uitgewerkt in hoofdstuk 3 van dit rapport, beknopt samen. Vanuit de invalshoeken van de beroepsuitoefening door registeraccountants en de maatschappelijke relevantie van het accountantsberoep, volgen de visie op de titel en de aanbevelingen met betrekking tot de opleiding.
Inleiding De Commissie geeft in dit rapport haar visie op de RA-titel en het effect hiervan op de opleidingen tot registeraccountant. De oorspronkelijke aanleiding voor het stellen van vragen als waar de RA-titel in de toekomst voor zou moeten staan en hoe de opleidingen van toekomstige registeraccountants te structureren, ligt in het rapport van de Commissie Toekomst Accountancy opleidingen van december 2007. We hebben de in dat rapport gegeven aanbevelingen voor een toekomstig kwalificatiemodel overwogen en nader uitgewerkt op basis van de door het NIVRAbestuur gegeven taakopdracht. Recente ontwikkelingen in en rondom de beroepsuitoefening bevestigen in onze ogen de noodzaak van een aanpassing van de bestaande situatie en tijdig anticiperen op de toekomst.
Niveau en breedte van de beroepsuitoefening Bepalend voor de visie op de titel zijn onze opvattingen over de huidige en toekomstige beroepsuitoefening van registeraccountants en de hieraan verbonden hoge kwaliteitsstandaarden en normenkaders voor opleiding, vorming en beroepsethiek. We bepleiten in de eerste plaats handhaving van het hoge niveau. We willen tegelijkertijd aansluiten op de opvattingen van de overkoepelende internationale beroepsorganisaties, de IFAC en de FEE 1 , over het werkterrein en het deskundigheidsgebied van accountants. We gaan uit van een pluriform beroep waarin het werk van registeraccountants zich over een breed terrein uitstrekt, dat steeds verder reikt dan de certificerende functie.
Maatschappelijke relevantie en specialisatie Centraal in de beroepsuitoefening staan de maatschappelijke waardevolle bijdragen die registeraccountants leveren aan de schakels van de financiële rapportageketen en daarmee aan
1
De International Federation of Accountants en de Fédération des Experts Comptables Européens.
6
het vertrouwen in de economie. In die maatschappelijk waardevolle bijdragen staat de kwaliteit van informatie centraal. Het gaat daarbij in de eerste plaats om financiële informatie. Maar in toenemende mate betreft dit ook niet-financiële (bestuurlijke- en / of beleidsgerichte) informatie, waar een bepaalde mate van zekerheid aan kan worden toegekend. De sterk toegenomen complexiteit van de financiële wereld en in samenhang hiermee de eisen en verwachtingen van cliënten, aandeelhouders, de overheid en het brede publiek, zijn - naast de vaktechnische ontwikkelingen - belangrijke katalysatoren voor verdergaande specialisatie binnen het accountantsberoep. De markt vraagt om specialisten op deelterreinen en heeft behoefte aan objectieve, deskundige en betrouwbare adviseurs met specifieke, functiegerelateerde kennis. Van registeraccountants wordt dus niet (meer) verwacht dat zij als ‘all inclusive accountant’ kunnen optreden. Op grond van de toenemende betekenis van specialisatie in de beroepsuitoefening concluderen we dat de certificerende functie moet worden bezien als een specialisme, naast een aantal andere specialismen van registeraccountants, en dat dit in de opleiding van toekomstige registeraccountants tot uitdrukking dient te komen.
Positionering van de RA-titel De titel RA moet staan voor vertrouwen, zowel in de beroepsgroep als geheel als voor het vertrouwen in de individuele beroepsbeoefenaar. De Commissie meent dat het niet wenselijk is nieuwe titulatuur, al dan niet in de vorm van een functieaanduiding, aan de titel toe te voegen. De maatschappelijke herkenbaarheid en de waarde van de titel als gemeenschappelijk kwaliteitskeurmerk zullen hierdoor niet worden vergroot. Het is - juist in deze tijd van economische onzekerheid - van groot belang dat de maatschappelijke waarde die de RAkwalificatie de afgelopen decennia heeft verworven, behouden blijft. De RA-titel geldt bij uitstek als aanduiding voor betrouwbaarheid en deskundigheid in het financiële veld; het vertrouwen dat titeldragers wordt gegeven, bevordert de efficiëntie van transacties en daarmee de werking van financiële markten. Om die reden acht de Commissie eerder een vermindering van het aantal titels die verwijzen naar specifieke deskundigheden op het gebied van de accountancy wenselijk. De Commissie meent dat uit het positioneren van de certificerende functie als specialisme voortvloeit dat hiervan ook een verplichte aantekening in het register moet worden gemaakt. Het ligt in de rede een dergelijke aantekening ook te verplichten voor andere specialismen die tot de RA-titel kunnen leiden.
Basisopleiding, praktijkstage en specialisatie De opleidingen voor toekomstige registeraccountants moeten voor een groot deel gemeenschappelijke en op de controle gerichte eindtermen (blijven) afdekken. De Commissie
7
sluit met betrekking tot de basisinhoud voor de theoretische opleiding aan op de visie van de Commissie Basisaccountant, namelijk dat de opleiding tot Master of Science in Accountancy hiervoor als norm kan fungeren. Nadat de (basis)opleiding is afgerond kan, direct bij aanvang of in de loop van een postinitiële RA-opleiding, specialisatie in verschillende afstudeervarianten plaatsvinden. Het moment waarop de specialisatie begint is afhankelijk van de inrichting van de (voor)opleiding. Essentieel is dat alle toekomstige registeraccountants over voldoende deskundigheid en vaardigheid op het gebied van Accounting, Governance 2 en Assurance beschikken. Met name deze expertise blijft registeraccountants onderscheiden van andere universitair gevormde professionals in het financiële veld.
Studenten die de certificeringsbevoegdheid willen verwerven, volgen de hierop gerichte (aanvullende) specialisatie. Voor studenten met andere ambities staan enkele andere afstudeerrichtingen van de postinitiële RA-opleiding open. De Commissie gaat voor de indeling van specialisaties uit van twee hoofdgroepen, te weten: (1) Assurance en (2) Finance, Advisory & Control. Vanuit deze invalshoek kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de volgende afstudeervarianten: Financial-auditing, IT-auditing, Internal auditing, Controlling, Accounting en Risk Management. De Commissie adviseert het NIVRA het aantal mogelijke afstudeervarianten nader te bepalen.
De Commissie is van oordeel dat voor de praktische vorming een praktijkopleiding (stage) voor alle toekomstige registeraccountants onderdeel van de opleiding moet blijven. In samenhang met de specialisatiemogelijkheid in de theoretische opleiding is het wenselijk de verdieping op een specifiek terrein ook in de stage tot uitdrukking te laten komen. Wij stellen daarom voor de stage te splitsen in een gemeenschappelijk (basis)deel en een specialisatiedeel.
Het voorgestelde nieuwe kwalificatiemodel beoogt geen diepgaande specialisatie, eventueel leidend tot andere titels, in de opleiding tot RA. Verdergaande specialisatie kan na het behalen van de RA-titel plaatsvinden.
Basisaccountant en aspirant-lidmaatschap beroepsorganisatie De Commissie heeft met de Commissie Basisaccountant meegedacht over de vragen als wat de beste titel zou zijn voor de ‘basisaccountant’ en of een aspirant-lidmaatschap van de beroepsorganisatie wenselijk is voor registeraccountants in opleiding. Wij ondersteunen de
2
Onder het begrip Governance hier met name te verstaan Besturing en Beheersing c.q. Bestuurlijke Informatieverzorging.
8
conclusies van deze Commissie door te adviseren geen nieuwe, gedurende de opleiding te behalen, beroepsaanduiding te introduceren, maar met betrekking tot het gemeenschappelijke basisniveau voor toekomstige RA’s uit te gaan van het niveau van de Master of Science in Accountancy. We ondersteunen ook de gedachte van een aspirant-lidmaatschap van de beroepsorganisatie voor studenten in de eindfase van de RA-opleiding.
Relatie tot bestaande specialisaties In de loop der tijd is binnen het werkterrein van registeraccountants een aantal specialismen ontstaan waaraan andere titels en beroepsverenigingen zijn verbonden, zoals de operational auditor, de IT-auditor en de registercontroller. De Commissie meent dat ook aan deze titels de RA-kwalificatie kan worden verbonden, onder de voorwaarden dat: (1) aan de desbetreffende titel een opleiding tot Master of Science in Accountancy (of een hieraan gelijkwaardige vooropleiding) is voorafgegaan en dat (2) aan de eisen van de stage van de (toekomstige) RAopleiding is voldaan. De Commissie sluit niet uit dat ook andere dan de hierboven genoemde postinitiële specialisaties tot de RA-titel kunnen leiden en adviseert hiervoor een adviescommissie in te stellen.
Relatie tot de AA-kwalificatie NIVRA en NOvAA hebben in hun intentieverklaring van november 2008, met als doel te komen tot een fusie, als waarborgen hiervoor onder meer gesteld dat de wettelijke bescherming van de titels RA en AA worden gehandhaafd, evenals de opleidingen tot RA en AA op respectievelijk wo- en hbo-niveau. Hierbij wordt opgemerkt dat beide niveaus opleiden tot accountants met volledige certificeringsbevoegdheid. De beroepsorganisaties gaan er vanuit dat de RA- en de AA-titel worden gehandhaafd. De Commissie constateert dat haar aanbevelingen passen bij de intentie te komen tot één krachtige publiekrechtelijke beroepsorganisatie voor een pluriform accountantsberoep voor AA’s en RA’s. Wij menen bovendien dat voor de AAkwalificatie een op dit rapport aansluitende structurering, met enkele andere specialisaties, mogelijk is.
9
Follow-up De beoogde kwalificatiestructuur vergt een aanpassing van de Wet op de Registeraccountants. De Commissie adviseert het NIVRA-bestuur deze wijziging mee te nemen in de aanstaande evaluatie van de accountantswetgeving. De Commissie adviseert het NIVRA-bestuur nadere uitwerking te geven aan de in dit rapport gegeven aanbevelingen met betrekking tot het gebruik en het beheer van de titel en in overleg met de voor de RA-opleidingen verantwoordelijke partijen het voorgestelde nieuwe opleidingsmodel tot stand te doen komen. De Commissie stelt voor een adviescommissie in te stellen voor het erkennen van (postinitiële) kwalificaties die onder het nieuwe regime - al dan niet na aanvullende scholing - tot de RA-titel kunnen leiden. Tenslotte adviseert de Commies het NIVRA-bestuur met betrekking tot de aantekening in het register een overgangsregeling vast te stellen voor de huidige registeraccountants.
10
2.
Opdracht
Het bestuur van het NIVRA heeft naar aanleiding van het rapport ‘De opleidingen tot registeraccountant’ van de Commissie Toekomst Accountancy Opleidingen 3 , twee vervolgcommissies ingesteld: de Commissies ‘Basisaccountant’ en ‘RA-titel’, met als doel de belangrijkste aanbevelingen van de TAO-Commissie 4 nader te overwegen en uit te werken. Eén van die aanbevelingen is dat in de toekomst de RA-titel moet kunnen worden behaald na een universitaire masteropleiding, die is aangevuld met een postinitiële 5 opleiding waarin specialisatie in meerdere richtingen kan plaatsvinden. In het voorgestelde model kan een student - nadat in zijn opleiding alle noodzakelijk geachte basiskennis is afgedekt - een keuze maken voor een afstudeerrichting.
Het al in de primaire opleiding aanbieden van specialisaties, in de vorm van afstudeervarianten, kan volgens de TAO-commissie het opleidingstraject beter laten aansluiten op zowel de behoeften van de markt, als op de actuele situatie in de beroepsuitoefening en de ontwikkelingen in het beroep. Een tweede belangrijke aanbeveling in het TAO-rapport is het in of bij de RA-titel zichtbaar maken van de functie6 die in de praktijk wordt uitgeoefend.
De TAO-commissie adviseert:“te komen tot een relatief brede opleiding tot ‘basisaccountant’ in een universitair bachelor- en masterprogramma” en stelt met het oog op de langere termijn “Een basisopleiding, aangevuld met postinitieel onderwijs waarin differentiatie naar te vervullen functie mogelijk is, sluit beter aan op de pluriforme beroepsuitoefening en is voor studenten waarschijnlijk aantrekkelijker dan het huidige opleidingsmodel. Dit kan worden versterkt door ook (een groter deel van) de praktijkstage te richten op de gewenste functieuitoefening. Meer algemeen bezien is het bovendien ter verhoging van de transparantie van de maatschappelijke betekenis van de RA-titel, wenselijk de te vervullen functie(s), zoals bijvoorbeeld openbaar accountant, controlerend accountant, overheidsaccountant of accountant in financieel economisch management, ook in de titulatuur tot uitdrukking te laten komen.”
3
Hierna aangehaald als TAO-rapport en TAO-Commissie. Zie hiervoor Bijlage 6 5 Voorheen ook genoemd postdoctorale opleiding. 6 Met het begrip functie wordt hier bedoeld de te verrichten (kern)taak of taken. 4
11
De beroepsuitoefening door registeraccountants kenmerkt zich door diversiteit 7 en specialisatie in deelprofessies. Kijken we over een langere periode naar de aantallen registeraccountants en naar de functies die zij vervullen, dan valt op dat het aantal openbaar accountants afneemt en dat het aantal accountants in business sterk is toegenomen. 8 Veel in de openbare praktijk werkzame RA’s blijken na een relatief korte tijd over te stappen naar andere functies in de accountancy, waarvoor hun deskundigheid - al dan niet na aanvullende scholing - is vereist dan wel waardevol is. Deze tendens is ook zichtbaar bij de jongste generatie RA’s. Tegelijkertijd is de opleiding - mede vanwege de eisen van de EU-richtlijn voor wettelijk auditors - nog steeds hoofdzakelijk gericht op de certificerende functie.
Voor de Commissie vormt de hierboven kort geschetste spanning tussen de opleidingsvraag en het -aanbod, tussen de ontwikkelingen in de beroepsuitoefening en de wijze waarop de RAopleidingen zijn ingericht, de basis voor het uitwerken van haar opdracht. Die opdracht omvat drie onderling samenhangende elementen en luidt: “De Commissie: •
formuleert een visie op de toekomstige betekenis van de RA-titel (opleidingstitel en / of beroepstitel; accountant in brede zin en / of wettelijk controleur;
•
geeft advies over de wenselijkheid en de gevolgen van onderscheid in de titulatuur;
•
geeft advies over de in de opleiding en de praktijkstage aan te brengen differentiatie(s).
Bij de uitwerking van het rapport wordt in overweging genomen: •
Het door de commissie TAO geschetste model voor de toekomst.
•
De RA-titel in internationaal perspectief.
•
Het bestaande aanbod van postinitiële specialisaties, (IT-, Operational-, Tax- auditing, Public sector accounting etc.) en hier aan verbonden kwalificaties.”
Het begrip differentiatie refereert in het TAO-rapport aan de geledingen in de beroepsgroep van registeraccountants. Die beroepsgroep is onderverdeeld in vier geledingen met een eigen signatuur. De onderverdeling in openbaar accountants, interne accountants, overheidsaccountants en accountants in business, is gebaseerd op de verschillende functies die RA’s (kunnen) vervullen en de werkomgevingen waarin deze functies worden uitgeoefend. Daarbij speelt bovendien de aard van de werkzaamheden een rol en of er sprake is van een klant / opdrachtgever relatie. Een belangrijk criterium voor de indeling tenslotte is of er sprake is van
7
Met diversiteit wordt hier bedoeld de verscheidenheid in soorten werkzaamheden, functies en rollen die registeraccountants (kunnen) vervullen; diversiteit is het resultaat van het proces van diversificatie. 8 Zie hiervoor Bijlage 7: Tabel ontwikkeling ledenbestand NIVRA 1980-2008.
12
een certificerende functie of juist niet. De huidige onderverdeling komt bijvoorbeeld ook tot uitdrukking in de gedragscode voor registeraccountants, de VGC.
De Commissie heeft de huidige indeling van RA’s in geledingen heroverwogen in het licht van de voortgaande specialisatie in de beroepsuitoefening en de mogelijke gevolgen hiervan voor zowel de maatschappelijke betekenis en positionering van de RA-titel als voor de opleiding van toekomstige registeraccountants.
Bij het uitwerken van de opdracht hebben we eerst een aantal uitgangspunten overwogen met betrekking tot de maatschappelijke betekenis van de titel, het deskundigheidsgebied en het werkterrein van registeraccountants en specialisatie. We hebben daarbij de behoeften van de markt en het publieke belang in relatie tot de beroepsuitoefening voorop gesteld. Als referentiekader voor onze overwegingen hebben we ook de kwalificatiestructuren voor beroepen zoals arts, advocaat en notaris en de internationale context in ogenschouw genomen.
In het volgende hoofdstuk worden - voortbouwend op de bijlagen 1, 2 en 3 van dit rapport over respectievelijk de beroepsuitoefening, de titel en de opleiding - de adviesvraagpunten van de taakopdracht, uitgewerkt.
13
3.
Visie en advies
In dit hoofdstuk formuleren we onze aanbevelingen met betrekking tot de drie adviesvragen in de taakopdracht. Overwegingen en achtergronden bij onze argumentatie en benaderingswijze zijn opgenomen in de Bijlagen 1, 2 en 3 van dit rapport. Vanuit het perspectief en de ontwikkeling van de beroepsuitoefening door registeraccountants volgt onze visie op de RA-titel en de gevolgen hiervan voor de opleidingen tot registeraccountant.
3.1
De beroepsuitoefening door registeraccountants
De fundering voor onze uitwerking van de drie vraagpunten van de taakopdracht wordt gevormd door onze visie op de beroepsuitoefening door registeraccountants. Deze visie geven we daarom hierna eerst.
(1)
De maatschappelijke behoefte aan betrouwbare (financiële) informatie is en blijft groot. Het maatschappelijk verkeer vraagt van (toekomstige) registeraccountants specifieke deskundigheid op meerdere deelterreinen van het brede gebied van de accountancy. De kwaliteit van (financiële) informatie en de verschillende functies die registeraccountants in de rapportageketen vervullen, staan daarbij centraal.
(2)
Een registeraccountant is in hoge mate deskundig op het gebied van accountancy. In de internationaal gebruikelijke opvatting van de IFAC omvat accountancy het werk van professional accountants. Professional accountants zijn management accountants, controllers, cost accountants, financial accountants, public accountants, internal accountants, public sector accountants, accountants in business en auditors op specifieke terreinen, die zijn aangesloten bij een erkende beroepsorganisatie.
(3)
Registeraccountants verrichten een veelheid van verschillende werkzaamheden. Kenmerkende en onderscheidende werkzaamheden zijn het samenstellen, beoordelen, controleren en geven van meer zekerheid aan dan wel advies over historische en prospectieve (financiële) informatie. Bindend en gemeenschappelijk voor alle registeraccountants is hun bijdrage aan de schakels van de rapportageketen en de zorg voor kwaliteit en betrouwbaarheid van (financiële) informatie. Bindend is ook de op de
14
Code of Conduct van de IFAC gebaseerde gedragscode (VGC), waaraan elke registeraccountant zich dient te houden.
(4)
Specialisatie in het accountantsberoep is onder meer een gevolg van de toenemende dynamiek in het financieel-economisch verkeer, van veranderingen in de vraag naar dienstverlening door accountants, van technologische ontwikkelingen en van de complexe vakspecifieke wet- en regelgeving. Onder specialisatie verstaan we hier het kunnen toepassen van specifieke kennis op deelgebieden van de accountancy die het basisniveau overstijgt. Het basisniveau omvat de kennis en vaardigheden waarover alle registeraccountants moeten beschikken.
(5)
De Commissie meent dat gegeven de ontwikkelingsrichting van de beroepsuitoefening en de internationaal gebruikelijke (brede) opvatting over het accountantsberoep, de certificerende functie van de openbaar accountant inmiddels als een specialisme kan worden beschouwd, evenals andere specifieke werkzaamheden van accountants.
(6)
De Commissie sluit met betrekking tot het werkterrein van registeraccountants en het maatschappelijke belang van het bevorderen van de kwaliteit en de betrouwbaarheid van financiële informatie aan op het rapport van de Commissie Governance NIVRA, van november 2008. Deze Commissie komt tot een indeling in twee clusters: Audit & Assurance en Finance & Management. Met als doel te komen tot een indeling van specialisaties gaan wij uit van een cluster Assurance en een cluster Finance, Advisory & Control.
(7)
In het verleden werd specialisatie veelal bezien vanuit het gebied of deel van de markt waarin werd geopereerd of vanuit de indeling openbaar accountant, overheidsaccountant, intern accountant of accountant in business. De Commissie beziet specialisatie echter vooral als een aan een functie gerelateerde verdieping op een specifiek onderdeel van de accountancy. Specialisaties moeten aansluiten op de ontwikkelingen in het maatschappelijk verkeer en omvatten een breder terrein dan de jaarrekening. Voor het indelen van specialisaties gaan wij uit van de hierboven genoemde twee clusters en van het Assurance-raamwerk 9 . Het leidende principe voor indeling in een cluster is de vraag of er sprake is van controle.
9
Het Assurance-raamwerk en het begrip assurance zoals gedefinieerd in de gelijknamige publicatie van het NIVRA van maart 2009.
15
(8)
Binnen de twee clusters kunnen bijvoorbeeld de volgende specialisaties worden onderscheiden:
Financial Auditing, Internal Auditing, Public Sector Auditing, Operational Auditing,
Assurance
IT Auditing, Forensic Auditing en MVO-Auditing.
Accounting, Controlling, Valuation, Insolventie, Financieel Management,
Finance, Advisory & Control
Risk Management en Fiscale Advisering.
We merken hierbij op dat met deze opsomming geen volledigheid wordt beoogd en dat het cluster Finance, Advisory & Control niet alleen het domein is van accountants in business.
(9)
De Commissie is van oordeel dat de bestaande titels van de register IT-auditor (RE), de operational auditor (RO) en de registercontroller (RC) in beginsel kunnen kwalificeren voor de RA-titel, mits aan de voorwaarden met betrekking tot de basisopleiding (inclusief de praktijkstage) is voldaan. Ook andere specialismen zouden wellicht onder voorwaarden kunnen worden erkend. De Commissie geeft het NIVRA in overweging in overleg met hierbij betrokken partijen een regeling tot stand te doen komen, op grond waarvan postinitiële specialisaties op het terrein van de accountancy voor de RA-titel kunnen kwalificeren. Voorts adviseert de Commissie het NIVRA hiervoor een adviescommissie in te stellen.
16
Conclusie De Commissie gaat uit van de internationaal gebruikelijke opvattingen over de reikwijdte en de maatschappelijke relevantie van het accountantsberoep. Kwaliteit van (bestuurlijke) informatie en de bijdragen van registeraccountants aan de schakels van de (financiële) rapportageketen staan hierbij centraal. Essentieel is het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in de registeraccountant moet kunnen hebben. Dat vertrouwen vereist een hoge mate van deskundigheid, integriteit, objectiviteit, en professioneel gedrag van de beroepsbeoefenaar. De Commissie constateert dat de certificerende functie een specialisme is geworden, naast een aantal andere specialismen van registeraccountants. In plaats van de traditionele indeling van openbaar accountants, interne accountants, overheidsaccountants en accountants in business neemt de Commissie als vertrekpunten voor het indelen van specialisaties het Assurance-raamwerk en de clusters: (1) Assurance en (2) Finance, Advisory & Control. Binnen deze clusters kunnen (functiegerelateerde) specialisaties worden onderscheiden die ook in de RA-opleiding tot uitdrukking kunnen worden gebracht en - onder voorwaarden - tot de RA-titel kunnen leiden.
3.2
De RA-titel
Het bestuur van het NIVRA vraagt de Commissie: •
een visie te formuleren op de toekomstige betekenis van de RA-titel (opleidingstitel en / of beroepstitel; accountant in brede zin en / of wettelijk controleur); en
•
een advies te geven over de wenselijkheid en de gevolgen van onderscheid in de titulatuur.
Bijlage 2 van dit rapport is het referentiekader voor de hierna geformuleerde uitgangspunten en visie.
(1) Zowel vanuit het publieke belang als vanuit de marktvraag bezien, is er behoefte aan een titel met een vertrouwenwekkende uitstraling, die op het overkoepelende niveau de pluriforme beroepsgroep van registeraccountants representeert. De RA-titel is die overkoepelende kwalificatie. De maatschappelijke positie van de RA-titel is sterk. De titel is ‘ingeburgerd’ en staat voor een A-merk. De titel heeft een groot maatschappelijk effect. Het is een zeer gezaghebbende titel in de financiële markten. De kernwaarden die aan de titeldragers worden toegekend - deskundigheid, integriteit, objectiviteit en
17
professioneel gedrag - dragen bij aan de efficiëntie van het economisch verkeer. De ambitie is deze waarde te behouden en zo mogelijk te versterken.
(2) Wettelijke bescherming van de titel RA - alsmede van de aanduiding ‘accountant’- is historisch bezien met name gebaseerd op het publieke belang van de certificerende functie. Dit ziet overigens niet uitsluitend op de wettelijk verplichte controles. De certificerende functie is wat dit betreft gezichtsbepalend, maar dat geldt inmiddels niet minder voor de andere functies van registeraccountants in de (financiële) rapportageketen zoals die in de loop der tijd zijn ontstaan. Al die functies dienen (direct of indirect) het publieke belang. In het financieel-economisch verkeer geldt de RA als een hoog gekwalificeerd functionaris, die tegelijkertijd gehouden is aan strenge ethische normen. Dit ongeacht zijn feitelijke functie of werkzaamheden, die een breed scala aan financiële- of auditspecialismen kunnen omvatten.
(3) De RA-titel is naar het oordeel van de Commissie een lidmaatschapstitel waarin zowel de hoge (vaktechnische) deskundigheid, het vakmanschap, als het deel uitmaken van een pluriforme beroepsgroep tot uitdrukking komt; het is noch een functietitel noch uitsluitend een opleidingstitel of een beroepstitel. Bovenal associeert de titel aan het deel uitmaken van de beroepsgroep waarbinnen de leden van die groep in uiteenlopende hoogwaardige functies werkzaam zijn.
(4) (Uit de hiervoor geformuleerde visie op de titel vloeit voort dat de positionering van de titel als kwaliteitsaanduiding voor de gehele beroepsgroep op het hoogste niveau moet worden gehandhaafd, verankerd en voor zover mogelijk versterkt. De titel dient garant te staan voor het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer moet kunnen stellen in de kwaliteit van de beroepsuitoefening van zowel de individuele beroepsbeoefenaar als van de gehele beroepsgroep.
(5) Het publieke belang is gediend met een pluriforme beroepsuitoefening onder de vlag van een door een krachtige beroepsorganisatie beheerde RA-titel. Dit voorkomt onduidelijkheid in het maatschappelijk verkeer. Kerntaken van die beroepsorganisatie, zoals beschreven in artikel 1 van de WRA, zijn het bevorderen van een goede beroepsuitoefening, het behartigen van het gemeenschappelijke belang van registeraccountants, de zorg voor de eer van de stand en het verzorgen van de praktijkstage. De beroepsorganisatie draagt als titelbeheerder mede bij aan de kwaliteit van de opleidingen voor toekomstige
18
beroepsgenoten, permanente educatie, gedrags- en beroepsregels, aan het tuchtrecht en aan kwaliteitscontrole. De maatschappij heeft in de huidige complexiteit van de (financiële) wereld behoefte aan zo’n beroepsorganisatie, als gezaghebbende vertegenwoordiger van de gehele beroepsgroep. Het scheiden van functiegroepen met aparte titels dient niet het publieke belang.
(6) Het is uit oogpunt van maatschappelijke herkenbaarheid, eenduidigheid en transparantie noodzakelijk noch wenselijk aan de RA-titel verplicht te voeren, extra titels of specifieke functieaanduidingen te koppelen. De Commissie meent dat het eerder wenselijk is het aantal al in omloop zijnde titels die refereren aan een specifieke deskundigheid in relatie tot het terrein van de accountancy, te verminderen. Een zekere mate van specialisatie op deelterreinen onder de vlag van de RA-titel kan daar aan bijdragen.
(7) Als de RA-titel kan worden verworven zonder dat in de opleiding aan alle eisen voor de certificerende functie is voldaan, dan dient de gevolgde specialisatie op het getuigschrift te worden vermeld en dient dit door middel van een aantekening in het register te worden bijgehouden. Een RA die niet aan alle opleidingseisen voor de certificerende functie heeft voldaan, moet uiteraard aan de ontbrekende opleidingseisen voldoen als hij naar een certificerende rol wenst over te gaan. Als een RA werkzaamheden in de context van een ander specialisme wil gaan verrichten dan waarin hij is opgeleid, vergt dat eveneens aanvullende opleiding en de bijbehorende aantekening in het register.
Advies De Commissie beziet de RA-titel vanuit de diversiteit van de beroepsuitoefening en het maatschappelijk belang van de werkzaamheden die door registeraccountants worden verricht. De maatschappelijke waarde van de titel als overkoepelende kwaliteitsaanduiding moet worden behouden en voor zover mogelijk versterkt. De Commissie ziet, onder meer vanwege het al grote aantal bestaande titels in het financiële veld, geen aanleiding tot het invoeren van verplichte aanvullende functieaanduidingen bij de RA-titel. De Commissie adviseert de certificerende functie als een specialisme te positioneren, naast een aantal andere functiegerelateerde specialismen die tot de RA-titel kunnen leiden. Als gevolg hiervan adviseert de Commissie een verplichte aantekening van het gevolgde specialisme in het register bij te houden.
19
van het NIVRA
3.3
De opleiding tot registeraccountant
De derde vraag in de taakopdracht betreft het te geven advies over de in de opleiding en de praktijkstage aan te brengen differentiatie. De Commissie werkt deze vraag - vanuit haar visie op de beroepsuitoefening en de RA-titel en tegen de achtergrond van Bijlage 3 van dit rapport als volgt uit:
(1)
Een goede opleiding is een essentiële voorwaarde voor een op de eisen en verwachtingen van de samenleving aansluitende beroepsuitoefening. De eisen die aan registeraccountants worden gesteld zijn als gevolg van de toegenomen complexiteit en dynamiek van de omgevingen waarin aanbieders en gebruikers van accountantsdiensten opereren, zowel nu als naar verwachting in de toekomst, hoger dan in het verleden.
(2)
In alle marktsegmenten en specifieke branches (binnen het bedrijfsleven, nonprofitorganisaties en overheidsinstellingen) is en blijft er naar verwachting een grote vraag naar producten en diensten van (gespecialiseerde) registeraccountants, al dan niet in samenwerking met andere (financiële- en niet-financiële) professionals. Een pluriforme beroepsuitoefening van registeraccountants speelt in op de behoeften van de markt. Het is daarom wenselijk hiermee ook in de opleiding rekening te houden.
(3)
De complexiteit van de beroepsuitoefening en de netwerken waarin (toekomstige) registeraccountants functioneren, vragen, evenals in vergelijkbare beroepen en managementfuncties het geval is, om academisch gevormde professionals met een postinitiële specialisatie. De Commissie is daarom van oordeel dat het binnen de Nederlandse context voorkeur heeft vast te houden aan de eis van academische vorming op het masterniveau, ook omdat dit het niveau is waarmee de RA-titel zijn waarde heeft bewezen.
(4)
Accountancy kan worden omschreven als het werkterrein van professional accountants 10 of als een (deel van een) wetenschappelijk vakgebied. In het werkterrein staan de taakgebieden van Accounting & Reporting, Besturing & Beheersing, en Auditing & Assurance centraal. We vatten deze taakgebieden samen onder de overkoepelende begrippen, Accounting, Governance en Assurance. Deze drie taakgebieden bepalen in hoge mate de specifieke deskundigheid waarover
10
Professional accountants als bedoeld door de IFAC (zie 3.1.2).
20
registeraccountants beschikken en komen daarom in de opleiding als kernvakgebieden tot uitdrukking. 11
(5)
De opleiding moet studeerbaar en uitdagend zijn en blijven voor gemotiveerde en getalenteerde studenten. Flexibiliteit en keuzemogelijkheden zijn daarom belangrijk. De mogelijkheid tot (een nader te bepalen mate van) specialisatie in meerdere richtingen in de eindfase van de opleiding weerspiegelt niet alleen de diversiteit van de beroepsuitoefening, maar kan ook een betere aansluiting op de behoeften van de arbeidsmarkt tot gevolg hebben en de attractiviteit van het opleidingsaanbod voor studenten verhogen. Het kan bovendien de zelfstandige betekenis van de opleidingstitel Master of Science in Accountancy op de arbeidsmarkt versterken.
(6)
De opleiding omvat drie opeenvolgende theoretische opleidingen: een bachelor-, een master- en een postinitiële-RA-opleiding en een praktijkstage. De Commissie meent dat het voorkeur heeft in de eindfase van de opleiding een zekere mate van specialisatie in meerdere richtingen aan te bieden en een gemeenschappelijke leerinhoud te bepalen die door elke toekomstige registeraccountant moet worden beheerst. De gemeenschappelijke leerinhoud en de benodigde competenties kunnen in beginsel worden afgedekt in een op accountancy gerichte bachelor- en masteropleiding. De mate van afdekking van de gemeenschappelijke leerinhoud is echter afhankelijk van het opleidingsprofiel en met name de gerichtheid (op accountancy) van desbetreffende masteropleiding, zodat het ook mogelijk is dat een deel van de gemeenschappelijke leerinhoud in postinitieel onderwijs wordt afgedekt.
(7)
Het merendeel van de huidige opleidingseisen is relevant voor alle RA’s. Een (relatief beperkt) deel van deze eisen is overbodig voor RA’s die niet als certificerend accountant (willen) functioneren. Niet alle eindtermen voor een opleiding tot certificerend accountant hoeven daarom door alle RA’s te worden beheerst. De gemeenschappelijke inhoud wordt in belangrijke mate bepaald door het Assuranceraamwerk maar hoeft dit raamwerk niet volledig af te dekken. De oriëntatie op accountancy en in het bijzonder op de gebieden van, accounting, governance en assurance, kenmerkt de RA-opleiding en onderscheid deze van andere financieel-
11
IFAC beschrijft de kennisinhoud van het vakgebied van de accountancy en de voor het kunnen toepassen van deze kennis vereiste vaardigheden en beroepshouding in de International Education Standards. Voor de aan een RA-opleiding te stellen eisen wordt aangesloten op deze standaarden.
21
economische opleidingen.
(8)
Een basisopleiding, aangevuld met relatief een beperkte mate van specialisatie in verschillende afstudeerrichtingen, moet resulteren in gelijkwaardige eindkwalificaties. De Commissie gaat er vanuit dat overstappen naar een ander specialisme, tijdens of na het afronden van de opleiding tot RA, met een relatief korte aanvullende opleiding mogelijk moet zijn.
(9)
Vertrekpunt voor specialisaties binnen de opleidingen is de clusterindeling (1) Assurance en (2) Finance, Advisory & Control. Binnen deze clusters kunnen functiegerelateerde specialisaties in de vorm van afstudeervarianten van de postinitiële RA-opleidingen worden ontwikkeld. De specifieke eindtermen voor de specialisaties kunnen worden afgeleid van op desbetreffende deelprofessies gerichte (beroeps)profielen. De voor de in het kader van de RA-kwalificatie te stellen (additionele) beroepsprofielen en specialisatie-eisen kunnen worden aangereikt door het NIVRA.
(10)
Bij functiegerelateerde specialisatie in de eindfase van de opleiding, is het wenselijk de eisen van de praktijkstage bij te stellen. Het is dan immers niet meer voor alle studenten noodzakelijk ook aan alle stageeisen voor de certificerende functie te voldoen. Wij stellen daarom voor de praktijkstage te verdelen in een gemeenschappelijk basisdeel en een aan het gekozen specialisme gerelateerde stageperiode . Voor het basisdeel geven wij een periode van twee jaren in overweging, waarna het specialisatiedeel nog een jaar in beslag neemt. Het basisdeel bevat tenminste assurancewerkzaamheden. In het laatste jaar van de praktijkstage komt de specialisatie tot uitdrukking.
22
Advies De Commissie bepleit handhaving van het huidige opleidingsniveau en de universitaire inbedding van de RA-opleiding en adviseert hierbinnen de mogelijkheid van specialisatie in een aantal afstudeerrichtingen in de eindfase van de opleiding te realiseren. Geadviseerd wordt uit te gaan van een gemeenschappelijke leerinhoud voor de basisopleiding die in beginsel tot en met de opleiding tot Master of Science in Accountancy kan worden afgedekt, maar zo nodig nog een deel van de postinitiële RAopleiding kan omvatten. Naast de (al bestaande) specialisatie tot certificerend accountant adviseert de Commissie te komen tot een beperkt aantal specialisaties in de vorm van afstudeerrichtingen van of binnen de postinitiële RA-opleiding. In samenhang hiermee adviseert de Commissie een driejarige praktijkstage voor alle toekomstige registeraccountants te handhaven en in de stage onderscheid te maken tussen een (door alle stagiairs te volgen) basisdeel en een specialisatiedeel.
23
4. Vervolgstappen In het vorige hoofdstuk hebben we, voortbouwend op de in de Bijlagen 3, 4 en 5 beschreven observaties en opvattingen over de beroepsuitoefening, de RA-titel en de opleiding tot RA, onze visie en aanbevelingen aan het NIVRA-bestuur gegeven in reactie op de vragen van de taakopdracht. De Commissie is zich ervan bewust dat sommige aanbevelingen, zoals het aantal te onderscheiden specialismen dat (onder voorwaarden) in de toekomst tot de titel kan leiden, en een procedure voor het erkennen van specialismen nadere afweging en uitwerking behoeven.
Een gevolg van het advies de certificerende functie als specialisme te positioneren, naast een aantal andere specialismen die tot de RA-titel kunnen leiden en om een verplichte aantekening hiervan in het register bij te gaan bijhouden, vergt een aanpassing van de Wet op de Registeraccountants. Het ministerie van Financiën is voornemens de (nieuwe) accountantswetgeving op korte termijn te evalueren. In dit verband is ook de voorgenomen fusie tussen de beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA van grote betekenis. De Commissie adviseert het NIVRA-bestuur onze adviezen in te brengen in het overleg over de fusie en mee te nemen in het overleg met het ministerie van Financiën bij de evaluatie van de wetgeving.
De Commissie verwacht dat een relatief beperkt aantal specialisaties in de postinitiële RAopleidingen zullen ontstaan. Wij geven geen concrete invulling aan de inhoud en de inrichting van de opleidingen en het aantal mogelijke afstudeervarianten. Het is aan het NIVRA-bestuur te bepalen welke specialisaties voor erkenning in aanmerking komen. Wij adviseren hiervoor een (permanente) adviescommissie in te stellen die nadere voorwaarden voor het erkennen van bestaande en nieuwe specialismen formuleert. We adviseren het NIVRA-bestuur in de Verordening op het beroepsprofiel van de registeraccountant op te nemen welke specialismen tot dit profiel behoren. Op basis hiervan kunnen de eindtermen van de RA-opleiding in overleg met de Commissie Eindtermen Accountantsopleiding (CEA) worden aangepast zodat universiteiten hun onderwijsaanbod hierop kunnen richten. Het NIVRA (Stagebestuur) kan tegelijkertijd de inrichting van de praktijkstage aanpassen. Tenslotte adviseren we het bestuur, in verband met het bijhouden van specialismen in het register, een overgangsregeling vast te stellen voor de huidige registeraccountants.
24
BIJLAGEN
25
Bijlage 1 De beroepsuitoefening door registeraccountants In deze bijlage gaan we achtereenvolgens kort in op de ontwikkeling van het beroep in Nederland, de beroepsinhoud, het werkterrein, de maatschappelijke relevantie en het publieke belang van het werk van registeraccountants. We sluiten deze bijlage af met een paragraaf over specialisatie in de beroepsuitoefening. De in deze bijlage opgenomen paragrafen funderen de in Hoofdstuk 3 over deze onderwerpen geformuleerde visie, conclusies en aanbevelingen.
1.1
De institutionele ontwikkeling van het accountantsberoep in Nederland
Het accountantsberoep is in Nederland als zelfstandig beroep ontstaan in de tweede helft van de 19e eeuw. Vanaf dan is er ook sprake van verdergaande professionalisering van het beroep. 12 De beroepsuitoefening bestond aanvankelijk vooral uit het inrichten en bijhouden van boekhoudingen en administraties en - in een beperkt aantal gevallen - het opmaken van de balans. De functie van controleur van de administratie en de economische huishouding van een bedrijf of instelling met als doel het verkrijgen van een betrouwbaar beeld van de financiële situatie was in die beginjaren een nevenactiviteit. Gaandeweg is het belang van de controlerende functie toegenomen. Naast de boekhoudkundige functie en de controlerende functie is daar in de loop van de tijd ook de adviesfunctie bijgekomen. Tegenwoordig wordt - naast advisering - met betrekking tot werkzaamheden als hoofdlijn onderscheid gemaakt tussen het samenstellen van (verantwoordings)informatie (samenstellingsopdrachten) en het toevoegen van een bepaalde mate van zekerheid aan door derden gegeven informatie (assurance opdrachten). Met het ontstaan van het beroep werden ook diverse accountantsverenigingen opgericht. De eerste wettelijke regeling van het accountantsberoep kwam in 1962 tot stand met het van kracht worden van de Wet op de Registeraccountants (WRA). Meerdere jaren van voorbereiding gingen aan het tot stand komen van de WRA vooraf, vooral omdat sommige van de voor die tijd bestaande accountantsverenigingen het wettelijke vereiste niveau van vakbekwaamheid zo laag mogelijk wilden stellen. Uiteindelijk is dit niet gelukt, maar het was tegelijkertijd de aanzet voor een wettelijke regeling voor een tweede groep van accountants. In 1972 volgde de Wet op de Accountants-administratieconsulenten (WAA). De WAA was aanvankelijk bedoeld voor de accountants die niet onder de WRA zouden vallen. Op deze wijze kon de deskundigheid en betrouwbaarheid van accountants worden gewaarborgd in het belang van onder andere het mkb. Het onderscheid in bevoegdheid betrof het aan RA’s voorbehouden afgeven van de zogenoemde ‘verklaring van getrouwheid’. Gelijktijdig met de ontwikkeling en implementatie van EU-richtlijnen met betrekking tot werkzaamheden van accountants, hebben de AA’s gepleit voor het opheffen van dit onderscheid. 12
Professionalisering: de ontwikkeling van een bepaald soort beroep met als bijzondere kenmerken dat de beroepsuitoefening is gebaseerd op een (min of meer) uniforme opleiding en gerichtheid op (al dan niet commerciële) dienstverlening. Kenmerkend voor professionalisering is ook dat de beroepsgenoten zich hebben aangesloten in een beroepsvereniging die vooral een tweetal functies heeft: het bevorderen van de competentie van de aangesloten leden en het toezicht houden op de handhaving van de integriteit van de leden door middel van een beroepscode.
26
Mede vanwege de 8ste EU-richtlijn ontstond in de loop van de jaren 80 van de vorige eeuw ook het overheidsstreven om tot stroomlijning van de accountantswetgeving te komen. Dit leidde in 1989 tot het instellen van de Commissie Geelhoed, die in het voorjaar van 1990 haar rapport uitbracht. In 1993 volgde - mede op basis van een initiatiefwetsvoorstel van beide beroepsorganisaties - nieuwe wetgeving. Met deze nieuwe wetgeving verkregen ook de AA’s de certificeringsbevoegdheid en bleven er twee afzonderlijke wetten voor beide beroepsgroepen bestaan. Evaluatie van deze wetgeving en boekhoudschandalen leidden tot invoering van de Wet toezicht accountantsorganisaties in 2006 en - onder meer - tot de introductie van de aanduiding externe accountant in de WRA en in de WAA. Bovendien zijn in 2006 de wettelijke bepalingen met betrekking tot de opleiding van AA’s en RA’s in respectievelijk de WAA en de WRA gewijzigd.
1.2
Beroepsinhoud en werkterrein
Voor een visie op de RA-titel is een beeld van wat het accountantsberoep in de toekomst zal omvatten belangrijk. Onder het accountantsberoep verstaan we de uiteenlopende rollen en functies die registeraccountants binnen het werkterrein van de accountancy (kunnen) vervullen. Traditioneel bezien komt het beroep van registeraccountant bovenal tot uitdrukking in de functies van de openbaar accountant. Zo bezien berust de titel, en de daar vanwege het maatschappelijke belang aan verbonden wettelijke bescherming, vooral op de certificerende functie. De registeraccountant treedt immers alleen in die functie op als accountant, dat wil zeggen als controleur van (geconsolideerde) jaarrekeningen of andere financiële informatie waarvoor een (goedkeurende) verklaring van een accountant wettelijk verplicht is. De meer actuele opvatting gaat uit van een breed accountantsberoep waarin (AA’s) en RA’s in sterk uiteenlopende rollen en omgevingen werkzaam zijn. De breedte van de beroepsuitoefening door registeraccountants werd al onderkend bij het van kracht worden van de Wet op de Registeraccountants (WRA) in 1962. Zo zegt bijvoorbeeld de Memorie van Toelichting bij deze wet het volgende: “Een nauwkeurige afbakening van hetgeen in dit in het vrije verkeer ontstane beroep wordt verricht is niet mogelijk. In het economisch leven wordt door de accountants op een breed terrein een grote variatie van werkzaamheden met sterk genuanceerde doelstellingen en beantwoordend aan zeer uiteenlopende eisen verricht. Een volledige opsomming dier werkzaamheden moet als onmogelijk worden beschouwd”. Dat was inmiddels bijna een halve eeuw terug. Kenmerkend voor de huidige en de toekomstige beroepsuitoefening zijn diversiteit en specialisatie op meerdere (deel)terreinen, toenemende complexiteit en het snel moeten kunnen anticiperen op nieuwe ontwikkelingen. De ontwikkelingsgang toont een uitbreiding van het scala van door accountants te leveren producten en diensten en - mede hierdoor - in mogelijk te vervullen functies. Dit werd door de wetgever ook onderschreven bij de invoering van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) en de hiermee gepaard gaande wijzigingen in de WRA, per oktober 2006. Ter illustratie hiervan volgt hierna de paragraaf “Taak en rol van de accountant in het maatschappelijk verkeer” uit de Memorie van toelichting bij de Wta. “Binnen het accountantsberoep kunnen verschillende soorten accountants worden onderscheiden. Alle accountants zijn ingeschreven in de registers van het NIVRA of de NOvAA. (……) Dit wetsvoorstel richt zich niet op interne accountants en overheidsaccountants, maar op de openbare accountant die binnen een accountantsorganisatie een wettelijke controle ten behoeve van het maatschappelijk verkeer verricht, hier aangeduid als de externe accountant. (….). De functie van de accountant strekt zich verder uit dan tot het geven van verklaringen
27
omtrent wettelijke controles (hierna: accountantsverklaringen). De in het NIVRA en de NOvAA verenigde beroepsbeoefenaren behouden hun rol en taak buiten het domein van de wettelijke controles. Met name in het marktsegment van de kleinere ondernemingen verricht de accountant slechts in een zeer gering aantal gevallen werkzaamheden betreffende de totstandkoming of de uitvoering van een opdracht tot het verrichten van wettelijke controles. Het belang van een gewaarborgde, kwalitatief hoogstaande uitvoering van werkzaamheden die geen wettelijke controle inhouden dient niet te worden onderschat. Het belang van het beschermen van de titel accountant en het waarborgen van het kwaliteitsniveau van de accountant in bredere zin is de kern van de motie Van Baalen c.s. van 26 maart 2002. Benadrukt zij dat dit wetsvoorstel aan de beroepsgroep geen rigide onderscheid beoogt op te leggen tussen de wettelijke controlewerkzaamheden en de overige werkzaamheden van de accountant (……)” Mondiaal bezien wordt door de overkoepelende organisaties IFAC en FEE het accountantsberoep breed gepositioneerd en worden beoefenaren van dat beroep aangeduid als ’professional accountants’. Professional accountants kunnen, maar hoeven niet ook auditors te zijn. De Commissie sluit met betrekking tot vragen als hoe het accountantsberoep, de functies en het werkterrein van registeraccountants te bezien, aan op de internationaal gebruikelijke (brede) interpretatie van de IFAC en de FEE.
1.3
Maatschappelijke relevantie en publiek belang
IFAC beschrijft het beroep en de maatschappelijke relevantie van de beroepsuitoefening als volgt: “Members of the accountancy profession contribute to their communities in a wide variety of different roles, and in a range of different organizations. Professional accountants work in virtually all sectors of the economy. They work in large, medium and small firms, and as individual practitioners. They also work within commercial, industrial and finance enterprises, non profit organizations and public sector entities, including academic institutions. Professional accountants therefore contribute to all sectors of the economy. The roles that professional accountants play (……) are very diverse. They work in the areas of accounting and financial reporting, management, taxation information systems, corporate finance and business intelligence. They also work as internal- or independent auditors or as consultants across a range of specialist areas. Many also serve as academics in a wide range of educational institutions. Professional accountants therefore contribute to the growth of individual companies, support and sustain non-profit organizations, and assist governments in achieving their economic and social objectives. They also contribute to financial market performance, through the reporting of , and providing assurance on, financial information on which investors and stakeholders rely. In these ways and others, professional accountants contribute to the growth of economics and ultimately to the well being of society.” De FEE hanteert in de Europese context eveneens de brede opvatting van het accountantsberoep, met daarbinnen onderscheid tussen wettelijk auditors en accountants in andere deelprofessies. In de visies van de IFAC en de FEE omvat de ‘accountancy profession’ het werkterrein van cost accountants, management accountants, controllers, financial accountants, accountants in business, interne accountants, overheidsaccountants en openbaar accountants. Centraal in het werk(terrein) van registeraccountants staat het bijdragen aan de raportageketen van financiële (en niet-financiële) informatie, in het bijzonder aan de kwaliteit(en) van (financiële) informatie. Bijvoorbeeld uit het in november 2008 gepubliceerde rapport van de Commissie Governance NIVRA blijkt dat het conceptuele model van de financiële keten en de
28
rollen die registeraccountants hierin vervullen door een brede kring van stakeholders wordt gedeeld. De maatschappelijke relevantie en het publieke belang komen primair maar niet uitsluitend tot uitdrukking in de certificerende functie. Registeraccountants spelen op meerdere gebieden en op uiteenlopende posities waardevolle rollen in het economisch verkeer. Essentieel daarbij is dat het publieke belang is gediend met een hoge kwaliteit van beroepsuitoefening over de volle breedte van het werkterrein. Kenmerkend moet bovendien zijn de hoge beroepsmoraliteit en in het bijzonder de uit het oogpunt van het publieke belang onafhankelijke oordeelsvorming en integriteit. Gemeenschappelijk is bovendien de hoge mate van deskundigheid op het terrein van de accountancy. De gemeenschappelijke verbondenheid van de beroepsgroep is gebaseerd op de door opleiding, werkervaring en vorming verkregen (specifieke) deskundigheid. Deze verbondenheid komt ook tot uitdrukking in een in belangrijke mate gemeenschappelijke set van beroeps- en gedragsregels en door het als lid van de beroepsorganisatie mogen voeren van de RA-titel.
1.4
Specialisatie
Navolgende paragraaf uit het Occupational Outlook Handbook het US Department of Labour (editie 2006-2007) vat zowel het maatschappelijke belang van de functies die accountants in het domein van de accountancy vervullen, als de tendens van voortgaande specialisatie in het accountantsberoep treffend samen. ”Accountants and auditors help to ensure that the nation’s firms are run efficiently, its public records kept accurately, and its taxes paid properly and on time. They perform these vital functions by offering an increasingly wide array of business and accounting services, including public, management, and government accounting, as well as internal auditing, to their clients. Beyond carrying out fundamental tasks of the occupation -preparing, analyzing, and verifying financial documents in order to provide information to clients - many accountants and auditors are broadening the services they offer to include budget analysis, financial and investment planning, information technology, consulting and limited legal services.” IFAC beschrijft het begrip specialisatie in de International Education Standards (IES) als: “the formal recognition by a member body of a group of its members possessing distinctive competence in a field or fields, or activity related to the work of the professional accountant.” En in IES- 8 voor audit professionals: “No one professional accountant can master all areas of accountancy. Specialization is necessary to ensure services can be provided by professional accountants having sufficient depth of knowledge and expertise.” Onder beroepsmatige specialisatie verstaan we in het algemeen het beoefenen van een bepaald, afzonderlijk of specifiek onderdeel van een vak. Binnen het vakgebied van accountants zijn meerdere specialismen en ‘supra-specialismen’ ontstaan. Met de tendens van specialisatie ontstond ook de indeling in de groeperingen openbare accountants, overheidsaccountants, intern accountants en accountants in overige functies op het gebied van financieel management, met inmiddels voor elk van deze groeperingen specifieke aanvullende regels in de VGC. Voor een aantal specialismen hebben de beoefenaren eigen verenigingen opgericht en zijn (aanvullende) opleidingen ontwikkeld met daaraan verbonden titels. Het vakgebied kan niet meer door één beroepsbeoefenaar worden overzien en de beroepsgroep van oorspronkelijk vooral openbaar accountants is in meerdere richtingen uitgewaaierd. Accounting, governance en assurance zijn specialismen geworden, evenals advisering op meerdere terreinen. En binnen deze gebieden zagen en zien we weer nieuwe specialismen ontstaan. Ook de voorwaarden en omstandigheden binnen de beroepsuitoefening zijn hierdoor gaan verschillen. Met betrekking tot de vraag naar hoe nu in de praktijk aanwezige en zich ontwikkelende specialismen het best kunnen worden geordend, kan bijvoorbeeld worden uitgegaan van de gebieden accounting, governance en assurance. De Commissie prefereert voor de ordening uit te
29
gaan van aan functies gerelateerde specialisaties en van het Assurance-raamwerk. Vanuit deze invalshoek kan voor specialisaties een onderverdeling worden gemaakt in twee clusters: (1) Assurance en (2) Finance, Advisory & Control, waarbij wordt opgemerkt dat het tweede cluster niet alleen het werkterrein van accountants in business omvat. Specialisaties zoals de belastingadviespraktijk en administratief organisatorische dienstverlening ontstonden al min of meer gelijktijdig naast de verdere ontwikkeling van de controlerende functie. Tegenwoordig zijn er op het gebied van auditing & assurance assurance bijvoorbeeld specialisaties in: IT auditing, operational auditing, internal auditing en tax auditing. Bovendien is er specialisatie naar marktsegmenten (nationale en internationale praktijk), groot, midden- en kleinbedrijf en specifieke bedrijfstypen zoals banken en verzekeringsmaatschappijen, zorginstellingen en specifieke industriële bedrijven. Specialisatie vindt tenslotte ook plaats op deelterreinen zoals public sector accounting / overheidsaccountancy, transactiegerelateerde dienstverlening, forensische accountancy, risk management, bijzondere onderzoeken, IFRS, duurzaamheidsverslaggeving, corporate finance, due dilligence, valuation, insolventie etcetera. Al in 1992 stelde IFAC in de discussion paper ‘Specialization in the Accounting Profession’: “The function of the general practitioner is a particular form of specialization. This is a situation not unique to the accounting profession. The role of the general practitioner is vital to the business community. Members in general practice should not see themselves as either menaced or devalued by specialization. Quite the contrary: Specialization should be seen as complementary to their activity”. Hoewel de opleiding daar nog steeds op is gericht, kan de registeraccountant niet meer worden gezien als een generalist die op meerdere terreinen als deskundige kan optreden. De ‘allinclusive accountant’ bestaat in feite niet meer. De commissie meent daarom dat het wenselijk is de tendens van specialisatie ook in de opleidingen voor toekomstige registeraccountants meer tot uitdrukking te laten komen. In Bijlage 3 over de opleiding gaan we nader in op de vraag vanaf welk moment in de studie er sprake kan zijn van specialisatie in een specifiek (deel)gebied van de accountancy.
30
Bijlage 2 De RA-titel In deze bijlage gaan we in op de vraag naar hoe de RA-titel in de toekomst te bezien en te positioneren, gegeven de ontwikkelingen in en rondom het beroep. We concluderen dat het voorkeur heeft de titel de betekenis toe te kennen van een lidmaatschapstitel. Dat wil zeggen van een de pluriforme beroepsgroep overkoepelende titel die zowel door het brede publiek als door afnemers van accountantsdiensten en overige stakeholders, wordt geassocieerd met hoge kwaliteit, vertrouwen, objectiviteit, integriteit en professionele deskundigheid. Achtereenvolgens komen aan de orde: de betekenis van de RA-titel en meer algemeen van de begrippen functie en titel in het algemeen en de RA-titel in relatie tot de Wet op de Registeraccountants. Deze bijlage is het referentiekader voor onze conclusies en aanbevelingen met betrekking tot de RA-titel in hoofdstuk 3 van dit rapport.
2.1
Betekenis van de RA-titel
Aan de titel registeraccountant worden verschillende betekenissen gegeven. Afhankelijk van het doel van het gebruik van de kwalificatie wordt de titel wel aangeduid als opleidingstitel, deskundigheidstitel, beroepstitel, functietitel, lidmaatschapstitel of licentietitel. Binnen het beroep wordt aan de titel veelal in de eerste plaats de betekenis van een opleidingstitel gegeven en juist niet die van een beroepsaanduiding. In de perceptie van het brede publiek is de titel echter vooral een beroepsaanduiding voor de (universitair geschoolde) accountant die jaarrekeningen controleert. De titel registeraccountant impliceert dat de betreffende persoon op basis van zijn of haar inschrijving in het accountantsregister in beginsel mag optreden als (wettelijke) controleur. De RA treedt strikt genomen alleen als accountant op bij het uitoefenen van de certificerende functie. De realiteit is echter dat registeraccountants in een veelheid van uiteenlopende, maatschappelijk relevante functies werkzaam zijn. De Commissie meent dat het voorkeur heeft de titel als een de beroepsgroep overkoepelende en bindende lidmaatschapstitel te positioneren, waarin de verworven hoge mate van deskundigheid op het terrein van de accountancy centraal staat en waarin de beroepsaanduiding registeraccountant meerdere deelprofessies kan vertegenwoordigen. In de titel komen zowel de op basis van de door opleiding en ervaring verkregen professionele expertise als het deel uitmaken van de beroepsgroep tot uitdrukking. De RA-titel moet daarbij garant staan voor een voor het brede publiek herkenbare kwaliteit, integriteit, objectiviteit, betrouwbaarheid en deskundigheid, ongeacht de uit te oefenen (specifieke) functie. De op basis van opleiding en praktijkervaring verworven kennis, kunde en professionele houding geven het exclusieve recht om lid te worden van de beroepsorganisatie en de bevoegdheid om als registeraccountant in het accountantsberoep een functie te kunnen uitoefenen.
2.2
Definitie en betekenis van de begrippen functie en titel
Onder het begrip functie wordt in het algemeen verstaan het uitoefenen van een ambt of het vervullen van een taak of werkkring. Als kenmerkende functies van de als accountant
31
optredende registeraccountant worden onderscheiden: de controlefunctie, de signaleringsfunctie en de (natuurlijke of zelfstandige) adviesfunctie. In dit rapport wordt de term functie gebruikt in de betekenis van de werkkring van en / of de werkzaamheden van de registeraccountant die optreedt als openbaar accountant / wettelijke controleur, overheidsaccountant, intern accountant of accountant in business. Een titel is een benaming waaronder een persoon zijn functie vervult of zijn beroep uitoefent en waarmee meestal ook een zekere waardigheid of een bepaalde maatschappelijke positie (van aanzien) wordt aangeduid. Aan een titel kan bovendien de bevoegdheid zijn gekoppeld een bepaald beroep dan wel een bepaalde functie te mogen uitoefenen. Een titel kan refereren aan: • een behaalde universitaire graad, een rang of een functie; • een diploma en de hierdoor verworven deskundigheid om een vak of beroep te kunnen uitoefenen; en /of • het mogen uitoefenen van een bepaald vak of beroep dan wel vervullen van een specifieke functie. Academische titels (zoals Bachelor of Science, Bacheor of Arts, Master of Science en Master of Arts) refereren aan een behaalde universitaire graad. In het beroepsonderwijs kunnen aan opleidingen beroepstitels worden toegekend. De titel staat in dat geval voor het kunnen en mogen uitoefenen van een bepaald beroep. Op het diploma wordt dan vermeld welk beroep het betreft. In het hoger beroepsonderwijs zijn daar opleidingstitels bij gekomen, voorheen alleen ingenieur (ing.) en Bachelor (Bac.), tegenwoordig Bachelor en Master, afgekort tot B en M. Op het in het hoger onderwijs behaalde diploma / getuigschrift kan worden vermeld op welk (wetenschaps)gebied de afgeronde studie betrekking heeft gehad. In het algemeen is dit dan ook de (officiële) naam van de opleiding. Bijvoorbeeld: ‘Bachelor in Economics’ of ’Master of Science in Accountancy’. Ook aan postinitiële (beroeps)opleidingen, oftewel opleidingen die na initiële bachelor- en masteropleidingen kunnen worden gevolgd, kunnen opleidings- of beroepstitels worden verbonden. Dit kunnen ook academische titels zijn. Meestal duiden dit soort titels op een beroepsgerichte specialisatie die de mogelijkheid biedt een bepaalde functie te vervullen. Een voor een bepaald beroep of bepaalde beroepsgroep (wettelijk) vereiste titel verenigt de aspecten van deskundigheid (bekwaamheid) en bevoegdheid deze in de praktijk te demonstreren. Het beroep of een bepaalde specifieke functie mag of kan niet zonder het (de) hiervoor vereiste diploma(’s) worden uitgeoefend. Een in het verband met de uitoefening van een beroep of functie toegekende titel is een kwaliteitskeurmerk dat gezag en vertrouwen met zich brengt. Zo’n titel staat garant voor vakmanschap. Afhankelijk van het publieke belang kan de overheid aan een titel wettelijke bescherming verbinden. Dit versterkt de maatschappelijke betekenis en de waarde van een titel en hierdoor kan worden verzekerd dat duidelijkheid bij het publiek bestaat over de functie en kwaliteiten van de beroepsbeoefenaar. Aan de bevoegde titelhouder worden bepaalde eisen gesteld. Deze eisen moeten afdwingbaar zijn. Het vertrouwen dat in de beroepsbeoefenaar moet kunnen worden gesteld rechtvaardigt (relatief) zware eisen. Een opleidingstitel heeft dus altijd betrekking op verworven deskundigheid en een (eind)diploma. Om de RA-titel te mogen voeren moet echter niet alleen een combinatie van voor dit doel erkende theoretische opleidingen zijn afgerond. De opleiding omvat ook een op de toekomstige beroepsuitoefening gerichte stage, die wordt afgesloten met een door de beroepsorganisatie georganiseerd examen. Op geen van de in het kader van de opleiding te
32
behalen diploma’s of getuigschriften staat dan ook dat de afgestudeerde bevoegd is tot het voeren van de titel registeraccountant. Nadat ‘de opleiding’ is voltooid mag de titel worden gevoerd nadat inschrijving in het register van het NIVRA heeft plaatsgevonden. Bovendien heeft de dan ingeschreven RA de verplichting zich aan de gedragscode voor registeraccountants te houden, moet hij / zij aan de door de beroepsorganisatie gestelde nascholingseisen (PE) te voldoen en valt hij /zij onder het tuchtrecht voor registeraccountants. Een verschil tussen een beroepstitel en een opleidingstitel is tenslotte dat een opleidingstitel het afgerond hebben van een opleiding markeert, maar niet ook in alle gevallen een beroepskwalificatie of een specifieke functie aanduidt. Een opleidingstitel tenslotte is ‘voor het leven’ terwijl een beroepstitel de drager ook kan worden ontnomen. Zo bezien is de titel registeraccountant ook een beroepsaanduiding. De RA titel is echter geen ‘zuivere’ beroepstitel, omdat de titel en de wettelijke bescherming ervan primair zijn ontleend aan de certificerende functie van de accountant.
2.3
De RA-titel in de accountantswetgeving
In de WRA staat dat degene die is ingeschreven in het accountantsregister van het NIVRA gerechtigd is de titel van registeraccountant, afgekort tot RA, te voeren en dat het personen die niet aan deze eis voldoen, verboden is deze titel te voeren. In Artikel 41 van de huidige WAA is bovendien geregeld dat het verboden is voor personen die niet in het AA-dan wel het RA-register zijn ingeschreven om anders dan in besloten kring de benaming accountant zonder nadere toevoeging dan wel in enige samenstelling of afkorting anders dan die van AA of RA te voeren, dan wel zich zodanig te gedragen, dat daardoor bij het publiek redelijkerwijs de indruk moet worden gewekt, dat het voeren van die benaming gerechtigd is. Een uitzondering wordt echter (in lid 2 van dit artikel) gemaakt: het is degene, die in een dienstbetrekking werkzaam is, toegestaan de benaming adjunct-accountant, assistentaccountant of een andere soortgelijke benaming te voeren, indien hij werkzaamheden verricht onder rechtstreekse verantwoordelijkheid van een in die dienstbetrekking boven hem geplaatste accountant. In de per oktober 2006 van kracht geworden gewijzigde WRA (en WAA) is een nieuw element dat daarin onderscheid wordt gemaakt tussen registeraccountants en registeraccountants die optreden als externe accountant (wettelijk controleur). De wetgever heeft de wettelijke bescherming van de RA-titel gehandhaafd en niet beperkt tot de externe accountant als bedoeld in de wet. De afkorting RA werd overigens (pas) in de WRA van 1993 aan artikel 58a toegevoegd. Ter motivering hiervan staat in de Memorie van Toelichting: “Tevens is de in het dagelijkse verkeer ingeburgerde afkorting RA thans in de wet vastgelegd.” En m.b.t. Artikel 58b “Uit hoofde van het algemeen belang dient het voeren van de titel registeraccountant, respectievelijk de afkorting RA, te worden beschermd.” De Hoge Raad heeft in 2000 bepaald dat de aanduiding ‘accountant’ is voorbehouden aan RA’s en AA’s. Deze aanduiding is van exclusief van toepassing voor AA’s en RA’s die als accountant optreden.
33
Bijlage 3 De opleiding tot registeraccountant In deze bijlage gaan we - tegen de achtergrond van het TAO-rapport - in op het niveau en de (globale) inrichting van de RA-opleiding. We schetsen een opleidingsmodel met specialisatie in de eindfase in vier mogelijke varianten. De masteropleiding kan fulltime of parttime worden gevolgd; de duur en de inhoud van de parttime postinitiële opleidingen kan - afhankelijk van de mate van gerichtheid op accountancy - van het voorafgaande programma verschillen. De specialisatie omvat maximaal 1 jaar parttime studie. De praktijkstage van drie jaren omvat in het beoogde nieuwe model een voor alle studenten gemeenschappelijk basisdeel en een specialisatiedeel. In Hoofdstuk 3 van dit rapport worden op grond van deze bijlage de aanbevelingen met betrekking tot de opleiding geformuleerd.
3.1
Het niveau van de RA-opleiding
De Commissie heeft zich de vraag gesteld of de RA-titel in de toekomst op (post) academisch niveau dan wel op (post) hbo-niveau gepositioneerd moet worden. De huidige (universitaire) mastereis is daarom ter discussie gesteld, ook in het licht van de internationale opleidingseisen voor professional accountants. In de visie van de Commissie is het huidige postinitiële opleidingsniveau, inclusief de universitaire mastereis, een voorwaarde voor de vereiste hoge kwaliteit van de beroepsuitoefening van toekomstige registeraccountants. De Commissie wijkt hiermee af van de door de IFAC gehanteerde norm voor het vereiste opleidingsniveau. We lichten dit standpunt daarom hierna kort toe. Bezien over een langere periode is - ook internationaal - de tendens dat steeds hogere eisen aan accountants en daarmee ook aan de accountantsopleidingen worden gesteld. In het met name in het Angelsaksische taalgebied wordt met betrekking tot opleidings- en kwalificatie-eisen bovendien onderscheid gemaakt tussen accountants en auditors. In de regel geldt hier als (minimum)norm een opleidingsniveau dat boven het niveau van een bacheloropleiding uitstijgt, maar waarvoor formeel geen second level (master) degree is vereist. Hierbij kan worden opgemerkt dat er verschillen zijn in de duur en de zwaarte (de studielast) van bachelor- en masteropleidingen. In veel landen is de (vakspecifieke) opleiding niet ingebed in het reguliere onderwijssysteem, maar wordt deze georganiseerd door dan wel onder directe verantwoordelijkheid van een beroepsorganisatie. De International Education Standards van de IFAC geven mede hierdoor als norm voor een opleiding tot professional accountant tenminste het bachelorniveau, terwijl voor audit professionals het niveau van een second level degree wordt geïndiceerd. De EU-Richtlijn voor statutory auditors gaat uit van een universitair of daaraan gelijkwaardig niveau, zonder dit nader te definiëren. In Nederland staat voor een voltijdse universitaire bacheloropleiding binnen de economische wetenschappen drie jaar en voor een masteropleiding een jaar. In veel andere landen duurt de universitaire bacheloropleiding vier jaar en /of de masteropleiding twee jaar. In de meeste continentale EU-lidstaten is de opleiding traditioneel (meer) ingebed in academisch onderwijs en is een academische vorming op masterniveau de norm. In het Nederlandse (binaire) onderwijssysteem van hoger (beroeps- en wetenschappelijk) onderwijs is - afgezien van de verschillende instroomeisen voor hbo-en wo-opleidingen - een belangrijk verschil de primaire
34
gerichtheid op het hoe versus het waarom. In de wetenschappelijke opleidingen ligt het accent meer op het op een wetenschappelijke manier leren denken, op het leren omgaan met complexe vraagstuken, op het verwerven van een meer diepgaand inzicht, op het kunnen herdefiniëren van bestaande opvattingen en theorieën en op het kunnen toepassen van meerdere (onderzoeks)methoden en -technieken. De Commissie acht het tenslotte van groot belang dat (toekomstige) registeraccountants toegang hebben tot (actuele) wetenschappelijke theorieën op het gebied van de accountancy en dat zij de op grond hiervan verkregen kennis en inzichten in hun beroepsuitoefening kunnen toepassen.
3.2
Structuur en globale inhoud van een RA-opleiding
In het hoger onderwijs worden meerdere opleidingen aangeboden die bij elkaar opgeteld de theoretische component van een RA-opleiding kunnen vormen. Benadrukt moet worden dat er geen sprake is van één opleiding tot RA; de opleiding heeft meerdere verschijningsvormen. Binnen het universitaire opleidingsaanbod kunnen uiteenlopende programma’s leiden tot het behalen van het theoretisch gedeelte van de RA-opleiding, onder de voorwaarde dat in het totale opleidingspakket de door de Commissie Eindtermen Accountantsopleiding (CEA) 13 vastgestelde eindtermen worden gerealiseerd. De eerste fase van een RA-opleiding kan zowel een hbo-bachelorprogramma als een universitair-bachelorprogramma zijn. De inhoudelijke oriëntatie van deze bachelor opleidingen varieert van vooral gerichtheid op accountancy tot een breder gebied van business economics / business administration omvattend. Het onderscheid in de samenstelling van het vakkenpakket kenmerkt ook de op deze bacheloropleidingen aansluitende (doorstroom)masters. Hoewel in mindere mate zijn er - mede als gevolg hiervan - ook verschillen in de inhoud en de inrichting van de curricula van de masteropleidingen in accountancy. De inrichting en duur van de derde fase, de postinitiële RA-opleiding is vervolgens afhankelijk van de inhoud en samenstelling van het voorafgaande masterprogramma. Dit verschilt per universiteit. Gemeenschappelijk in de curricula van de master- en de postinitiële opleidingen is dat al deze curricula hoofdzakelijk de kernvakken van de RA-opleiding omvatten en dat met name de postinitiële opleidingen gericht zijn op het kunnen vervullen van de certificerende functie. De drie kernvakken zijn Externe Verslaggeving, Bestuurlijke Informatieverzorging / Interne Beheersing en Auditing & Assurance. Sommige masterprogramma’s bevatten bovendien meer op controlling gerichte onderdelen. 14 De Commissie gaat uit van het bestaande aanbod van RA-opleidingen. Onderwijsinstellingen moeten de ruimte hebben om zich - gegeven de (wettelijke) eisen die aan een accountantsopleiding worden gesteld - te profileren. Veel studenten kiezen voor verdieping op het terrein van de accountancy in de hoofdfase van de bacheloropleiding of bij aanvang van de opleiding tot Master of Science in Accountancy. Gegeven de verschillen in de curricula van de universitaire masteropleidingen kan (een zekere mate van) op de toekomstige functie gerichte specialisatie in de masterfase of in de postinitiële fase plaatsvinden. De opleiding tot Master of Science in Accountancy kan als norm fungeren voor het bepalen van de gemeenschappelijke (basis)inhoud van de RA-opleiding. Voor opleidingen waarin de gemeenschappelijke inhoud niet tot en met de master wordt afgedekt, is het gevolg dat het ontbrekende gedeelte van de gemeenschappelijke leerinhoud (c.q. eindtermen) in de postinitiële opleiding moet worden afgedekt. Zoals eerder opgemerkt moeten in de opleiding de eindtermen 13
Zie rapport Eindtermen voor de theoretische opleidingen tot wettelijk controleur, CEA, Amsterdam, 2007. 14 Bron: studiegidsen en websites universiteiten met een accountancyopleiding 2008-2009.
35
van de CEA worden gerealiseerd. De Commissie meent dat een aantal van de huidige eindtermen niet voor alle studenten hoeft te gelden. Voor studenten die in hun postinitiële opleiding voor een ander specialisme dan dat van de certificerend accountant willen kiezen is het niet noodzakelijk alle voor de certificerende functie vereiste eindtermen te beheersen. In de opleiding moet worden voldaan aan de door de IFAC gestelde eisen voor professional accountants. De gemeenschappelijke leerinhoud omvat daarom ook de inhoudsvereisten van de International Education Standard - 2 (Content of professional accounting education programs) en gedeeltelijk ook de eisen van International Education Standard - 8 (Competence requirements for audit professionals). De eisen van de Education Standards 1 tot en met 6 kunnen worden afgedekt in de (bachelor + master) basisopleiding, terwijl standard 8 geheel of gedeeltelijk in de postinitiële fase kan worden afgedekt. Hierbij wordt opgemerkt dat een deel van de in standard 8 opgenomen opleidingseisen ook in de voorliggende basisopleiding kan zijn opgenomen.
3.3
De praktijkopleiding (stage)
Een stage van (tenminste) drie jaar, als wettelijk verplicht onderdeel van een opleiding tot RA, vloeit voort uit de opleidingseisen voor statutory auditors in de EU-Richtlijn. Maar ook los hiervan is het opdoen van relevante werkervaring en het ontwikkelen van professionele vaardigheden en professioneel gedrag van grote betekenis in het kader van de vorming van toekomstige registeraccountants. De Commissie meent daarom dat bij specialisatie in meerdere richtingen in de theoretische opleiding een hierop aansluitende stageverplichting voor alle studenten van toepassing dient te zijn. De Commissie acht het - mede vanwege het de RAopleiding kenmerkende accent op Auditing & Assurance - van belang dat alle toekomstige registeraccountants gedurende de stage ervaring opdoen in assurance-werkzaamheden. Daarnaast zijn we van oordeel dat tijdens de stage ook de gekozen specialisatie in de te verrichten werkzaamheden tot uitdrukking dient te komen. De Commissie adviseert daarom de praktijkopleiding te splitsen in twee fasen: (1) een gemeenschappelijk (basis)deel van twee jaren dat door alle stagiairs dient te worden gevolgd en (2) na dit basisdeel volgt dan een specialisatiedeel, dat inhoudelijk aansluit op de door de stagiair gekozen afstudeervariant van de theoretische opleiding. Voor toekomstige certificerend accountants bevat zowel het basisdeel als het specialisatiedeel assurance-werkzaamheden. Ter bevordering van synergie tussen theoretische opleiding en stage is het wenselijk dat tenminste een deel van de stage samenloopt met (de laatste fase van) de theoretische opleiding en dat studenten bij aanvang van de stage al een substantieel deel van de theoretische opleiding hebben afgerond. Studenten kunnen na de bacheloropleiding (eventueel aangevuld met een adaptatieprogramma voor het wegwerken van deficiënties) kiezen voor een fulltime- of een parttime masteropleiding in accountancy. Met de stage kan daarom ofwel direct bij aanvang van de masteropleiding worden begonnen, ofwel (pas) nadat de student met de postinitiële RAopleiding is begonnen. Er kan dus geen sprake zijn van een voor alle studenten gelijke samenloop van stage en theoretische opleiding.
3.4.
Specialisatie in het opleidingsschema
In de voorgaande paragrafen is toegelicht dat er - mede vanwege inhoudelijke verschillen tussen de masteropleidingen in accountancy - meerdere studiewegen voor een RA-opleiding vanaf de bachelorfase mogelijk zijn. Als gevolg hiervan zijn er na de masterfase verschillende momenten waarop specialisatie kan beginnen: dat wil zeggen of (1) direct bij aanvang van de postinitiële opleiding, of (2) in de loop van de postinitiële opleiding. Naast de inhoudelijke verschillen tussen de masteropleidingen is er het verschil tussen de fulltime- en de parttime-opleidingen, waardoor zowel de studielast als de duur van de opleidingen uiteenlopen en verschilt het moment waarop met de praktijkstage kan worden begonnen. Samengevat resulteert deze situatie
36
in vier mogelijke studiewegen. In de navolgende overzicht worden deze vier varianten van het opleidingstraject na de bachelorfase schematisch weergegeven. Projectie studiewegen voor de RA-opleiding vanaf Master of Science in Accountancy. A: De vooropleiding tot en met de masteropleiding is gericht op accountancy De opleiding tot aan de postinitiële fase is volledig gericht op accountancy, met het accent op de certificerende functie en dekt de gemeenschappelijke leerinhoud van de opleiding tot RA af. De postinitiële opleiding omvat de specialisatie. De postinitiële opleiding duurt (indicatief) 1 jaar. Schema 1: Fulltime master + postinitieel RA master 1 jaar
postinitieel 1 jaar Assurance specialisaties Finance, Advisory & Control specialisaties Basisstage 2 jaar
1 jaar
De stage: is 2 jaar basis / gemeenschappelijke inhoudsvereisten en 1 jaar specialisatie. Met de stage kan worden begonnen bij aanvang van de postinitiële opleiding. Samenloop tussen theorie en praktijk is alleen mogelijk voor een deel van de basisstage Schema 2: Parttime master + postinitieel RA master 2 jaar
postinitieel 1 jaar Assurance specialisaties Finance, Advisory & Control specialisaties
Basisstage 2 jaar
1 jaar
Met de stage kan worden begonnen bij aanvang van de masteropleiding, samenloop specialisatiejaar theorie + praktijk is mogelijk.
37
B: Breder samengestelde vooropleiding tot en met de master Als schema 1 en 2, echter met een langduriger samenloop van theoretische opleiding en praktijkstage. De opleiding tot aan de postinitiële fase is breder samengesteld: een deel van de postinitiële opleiding omvat de gemeenschappelijke leerinhoud van de basisopleiding tot RA (zelfde kleur als master) en de te kiezen specialisatie. De postinitiële opleiding duurt (indicatief) twee jaar. Schema 3: Fulltime master + postinitieel RA master 1 jaar
postinitieel 2 jaar Assurance specialisaties Finance, Advisory & Control specialisaties Basisstage 2 jaar
1 jaar
Met de stage kan worden begonnen bij aanvang van de postinitiële opleiding; met het derde stagejaar (pas) na afronding van de theoretische opleiding.
Schema 4: Parttime master + postinitieel RA master 2 jaar
postinitieel 2 jaar Assurance specialisaties Finance, Advisory & Control specialisaties
Basisstage 2 jaar
1 jaar
Het derde stagejaar kan (gedeeltelijk) samenlopen met (de specialisatiefase van) de postinitiële opleiding.
38
Bijlage 4 Taakopdracht Inleiding Het NIVRA-bestuur heeft naar aanleiding van de aanbevelingen van de Commissie Toekomst Accountancy Opleidingen (TAO) besloten een tweetal vervolgcommissies in te stellen. De eerste commissie richt zich op de aanbeveling te komen tot een nieuwe, door het NIVRA te beheren, beroepsmatige kwalificatie die kan worden toegekend op basis van een behaalde fase van de RA-opleiding. Deze aanbeveling kan worden gerealiseerd, binnen de wettelijke bepalingen voor de RA-opleiding. De tweede commissie richt zich op de maatschappelijke betekenis, herkenbaarheid en positionering van de RA-titel op langere termijn en in het bijzonder op de vraag of in de titel ook (meer specifiek) tot uitdrukking zou moeten komen welke functie de registeraccountant in de praktijk vervult. De Commissie Toekomst Accountancy Opleidingen meent dat niet elke toekomstige registeraccountant (ook) tot wettelijk controleur hoeft te worden opgeleid, zodat in de theoretische opleiding en met betrekking tot de praktijkstage beter kan worden aangesloten op de beoogde functievervulling. Wijziging van de opleidingseisen voor de registeraccountant zoals hierboven bedoeld, vergt aanpassing van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de opleiding en het toekennen van de RA-titel. De Commissie Toekomst Accountancy Opleidingen meent dat met haar aanbevelingen - met behoud van het hoge deskundigheidsniveau - een impuls kan worden gegeven aan de attractiviteit en de studeerbaarheid van de RA-opleidingen. Bovendien kan volgens de Commissie - in samenhang met een andere opzet van de deeltijdopleidingen - hiermee ook een verkorting van de studieduur en een verhoging van het aantal afgestudeerden worden bereikt. Ook kan hierdoor de maatschappelijke herkenbaarheid van (het gebruik van) de RA-titel worden verduidelijkt. Taakopdracht In het rapport van de Commissie Toekomst Accountancy Opleidingen wordt aanbevolen op termijn te komen tot opleidingsmodel waarmee het (nadat de kwalificatie ‘basisaccountant’ is behaald) mogelijk is in postinitieel onderwijs (en aangevuld met een gerichte praktijkstage) de RA-kwalificatie te behalen, zonder dat ook aan alle eisen voor de functie van wettelijk controleur is voldaan en om bij het gebruik van de titel onderscheid te maken naar de in de praktijk uit te oefenen functie. De Commissie: • formuleert een visie op tot de toekomstige betekenis van de RA-titel (opleidingstitel en / of beroepstitel; accountant in brede zin en / of wettelijk controleur); • geeft advies over de wenselijkheid en de gevolgen van onderscheid in de titulatuur; • geeft advies over de in de opleiding en de praktijkstage aan te brengen differentiatie(s). In de vorm van een rapport aan het bestuur van het NIVRA. Bij de uitwerking wordt in overweging genomen: • het door de commissie TAO geschetste model voor de toekomst; • de RA-titel in internationaal perspectief; • het bestaande aanbod van postinitiële specialisaties (IT-, Operational-, Tax- auditing , Public Sector accounting etc.) en hier aan verbonden kwalificaties.
39
Bijlage 5 Samenvatting van aanbevelingen Rapport Commissie Toekomst Accountancy Oleidingen met betrekking tot structuur en inrichting van de RA-opleiding en ‘de basisaccountant’ Inleidend In de opdracht aan de Commissie is gesteld dat de huidige opleidingen onvoldoende aansluiten op de behoeften van de markt. Deze constatering raakt in de eerste plaats een kwantitatief probleem. Er is een ontoereikend aanbod van gekwalificeerde medewerkers en de instroom van RA’s in het beroep stagneert. In samenhang hiermee is er de problematiek van de aansluiting van de opleidingen op ontwikkelingen in de beroepsuitoefening. Hier spelen met name de aspecten differentiatie naar mogelijk te vervullen functies en specialisatie op deelterreinen een belangrijke rol. In dit rapport besteden we aandacht aan beide aspecten, waarbij het accent op de opleidingsproblematiek is gelegd. Doel en oriëntatie van de opleiding Als gevolg van de 8ste EU-Richtlijn is de RA-opleiding primair gericht op de functie van de controlerend accountant. Registeraccountants zijn echter in uiteenlopende professionele omgevingen en functies werkzaam en kunnen in beginsel meerdere diensten verlenen. Voor studenten is essentieel dat met het door hen te volgen bachelor- en masterprogramma een brede basis wordt gelegd voor hun toekomstig beroepsmatig functioneren. We merken hierbij op dat zowel bachelor- als masteropleidingen een zelfstandige betekenis moeten hebben voor de arbeidsmarkt. Een opleiding tot ‘basisaccountant’ We concluderen dat een relatief brede op accountancy gerichte basisopleiding op universitair masterniveau voorkeur heeft. Een dergelijke opleiding kan, aangevuld met een deel van de praktijkstage, leiden tot de kwalificatie ‘basisaccountant’ (als werknaam). Nadat ook een hierbij passend beroepsprofiel is uitgewerkt kan worden onderzocht welke eventuele aanpassingen dit in de huidige opleidingen vergt. Na de basisopleiding kan in postinitieel onderwijs verdergaande specialisatie volgen. Gegeven de huidige wettelijke kaders zal specialisatie echter met name gericht blijven op de functie van de controlerend accountant. De RA-titel wordt behaald na het afronden van de eveneens op deze functie gerichte praktijkstage. Opbouw en inrichting van de RA-opleiding We geven in overweging te komen tot een relatief brede opleiding tot ‘basisaccountant’ in een universitair bachelor- en masterprogramma van 240 ECTS (= 4 jaar fulltime studie). We vragen bij het ontwerp van de basisopleiding (c.q. het herontwerp van de huidige opleiding) ook te betrekken de in het kader van het zogenoemde Common Content Project beoogde leerdoelen en te onderzoeken of in de basisopleiding de eisen van het Common Content programma goeddeels kunnen worden gerealiseerd. Het theoretische gedeelte van de RA-opleiding kan vervolgens worden behaald na een postinitiële opleiding van 30- 60 ECTS. Een nader te bepalen deel van de praktijkstage is onderdeel van de opleiding tot ‘basisaccountant’. Civiel effect van de opleidingen en de relatie van studenten /assistenten met het NIVRA Voor de masteropleiding geven we - aangevuld met een deel van de praktijkstage - de kwalificatie ‘basisaccountant‘ in overweging. Hiermee kan het civiel effect van desbetreffende opleidingen worden versterkt. We geven - teneinde de betrokkenheid van studenten met de
40
(toekomstige) beroepsorganisatie en het beroepsveld beter zichtbaar te maken en te versterken ook in overweging een aspirant-lidmaatschap van het NIVRA mogelijk te maken voor afgestudeerden van een aantal door het NIVRA nader te bepalen bachelor- en / of masteropleidingen. Naar een nieuw kwalificatiemodel? De voor de beroepsuitoefening - in brede zin - vereiste kennis en vaardigheden vragen een hoog niveau van vorming en opleiding voor toekomstige registeraccountants. Voor de meeste studenten is ook de hoge ‘marktwaarde’ van de RA-titel een belangrijke asset. Verhoging van de attractiviteit van de opleiding voor (potentiële) studenten kan worden bereikt door meer evenwicht in werk- studie- en privé-tijd aan te brengen en door uit te gaan van een basisprogramma van 240 ECTS, leidend tot een ‘basisaccountant’, die in het beroepsveld breed inzetbaar is en die het vermogen heeft zich verder te specialiseren in meerdere richtingen. Dit laat echter onverlet dat de huidige situatie onvoldoende ruimte biedt voor (meer) differentiatie in de primaire opleiding, op postinitieel niveau. Betwijfeld kan worden of hiermee ook op langere termijn voldoende tegemoet wordt gekomen aan de (verdere) ontwikkelingen in het beroepsveld en verhoging van de instroom in het beroep. In de hedendaagse maatschappij is er sprake van een pluriforme beroepsuitoefening door registeraccountants. In de Wta en de hierdoor gewijzigde WRA wordt door de introductie van de ‘externe accountant’ (in de EU-richtlijn gedefinieerd als de wettelijk auditor) een verdergaand onderscheid gemaakt in de verschillende functies die registeraccountants kunnen uitoefenen. Ten aanzien van de opleiding neemt de wet echter de EU-richtlijn voor wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen als normatief kader. Het onderwijshoofdstuk van deze richtlijn gaat uit van de accountant in de functie van wettelijk auditor. Voor de inrichting van de accountantsopleiding en de op basis hiervan te verwerven (beschermde) titel is deze richtlijn in hoge mate bepalend. De opleiding richt zich als gevolg hiervan primair op de registeraccountant in de functie van controlerend accountant. Elke registeraccountant moet daarom (min of meer) dezelfde opleiding en stage doorlopen. Een basisopleiding, aangevuld met postinitieel onderwijs waarin differentiatie naar te vervullen functie mogelijk is, sluit beter aan op de pluriforme beroepsuitoefening en is voor studenten waarschijnlijk aantrekkelijker dan het huidige opleidingsmodel. Dit kan worden versterkt door ook (een groter deel van de) praktijkstage te richten op de gewenste functie-uitoefening. Meer algemeen bezien is het bovendien ter verhoging van de transparantie van de maatschappelijke betekenis van de RA-titel wenselijk de te vervullen functie(s), zoals bijvoorbeeld openbaar accountant, controlerend accountant, overheidsaccountant, intern accountant of accountant in financieel economisch management ook in de titulatuur tot uitdrukking te laten komen. Dit vergt echter een aanpassing van het wettelijke kader. Hierna volgt een schematische weergave van dit model.
41
Tabel: Schets voor een toekomstige RA-opleiding Opleiding
Kwalificatie
Toelichting Å na RA-kwalificatie; bijvoorbeeld: ITauditing, forensische accountancy , schadeverzekeringen, banken; duurzaamheidsverslaggeving etc.
Voortgaande specialisatie in postacademisch / post-ervaringsonderwijs Registeraccountant Bijvoorbeeld: RA-Wettelijk Controleur, RA-Intern Accountant, RA- Overheids accountant, RA- Financieel Economisch Management etc.
Å RA-kwalificatie + aanvullende titulatuur afhankelijk van te vervullen functie c.q. specialisme.
Å Praktijkstage goeddeels te volgen naast/in combinatie met parttime theoretische opleiding.
Additionele stage afhankelijk van te vervullen functie. Minimaal 2 jaar voor wettelijke controleur, inrichting en duur nader te bepalen per te vervullen functie. Postinitiële RA-opleidingen Theoretische aanvulling voor de additionele functiekwalificatie in postacademisch onderwijs. (part-time of duaal 1-2 jaar)
Å Postinitiële opleidingen gericht op te vervullen functies cf. de huidige “hoofdgroepen” NIVRA-leden. Basisaccountant
Gemeenschappelijk stage Minimaal 1 jaar, inrichting nader te bepalen.
Å Praktijkstage te volgen na full-time master of in combinatie met parttime/ duale master
Wo-masteropleiding accountancy - 1 jaar full-time; 2- 2.5 jaar parttime/ duaal
Å bachelor + masterprogramma tot basisaccountant dekt vakkenpakket EUrichtlijn in belangrijke mate af en is gericht op brede dienstverlening door accountants
Wo- of hbo-bacheloropleiding accountancy Duur: 3 resp. 4 jaar fulltime, 4,-5 jaar part-time/duaal. .
Toelichting: -
De RA-titel wordt in deze opzet behaald na afronding van de opleiding tot basisaccountant, een op de toekomstige functievervulling gerichte postinitiële opleiding en een uit twee (deel)fasen bestaande praktijkstage.
42
-
-
-
In de titulatuur wordt door middel van een toevoeging onderscheid naar functies gemaakt. Bijvoorbeeld: RA-Wettelijk Controleur / Openbaar accountant, RA-Overheidsaccountant, RA-Internal Auditor en RA -Financieel Economisch Management (functie-benamingen en afkortingen nader uit te werken). Een alternatief kan zijn alleen onderscheid te maken tussen RA en RA-wettelijk controleur. Na of gedeeltelijk gelijktijdig met de theoretische opleiding wordt een (voor alle toekomstige RA’s identieke) algemene stage van ten minste één jaar gelopen. Aan deze stage te stellen eisen nader te bepalen. In een parttime of duale opleiding kan na de bachelor / bij aanvang van de master met dit stagejaar worden begonnen. De duur van de vervolgstage voor toekomstige wettelijke auditors is minimal 2 jaar; de duur van de vervolgstage in andere richtingen nader te bepalen. Postinitiële specialisatie gedurende het vervolg van de stage, afhankelijk van keuzes van studenten ten aanzien van de beoogde functie-uitoefening. Instroom in master (hbo- of wo-bachelors) of postinitiële opleiding (WO-masters) voor niet rechtstreeks aansluitende vooropleidingen is mogelijk op grond van gerichte schakelprogramma’s.
Wij adviseren het NIVRA dit model - in samenspraak met alle hierbij betrokken partijen - nader te overwegen en uit te werken. Eventuele realisering kan worden gericht op de aanstaande evaluatie van de accountantswetgeving.
43
Bijlage 6 Ontwikkeling samenstelling ledenbestand NIVRA Tabel: Samenstelling ledenbestand NIVRA van 1980 tot en met 2008. Samenstelling ledenbestand
2008
2005
2000
1995
1990
1985
1980
4.398
% 36
4.348
% 37
4.886
% 43
3.640
% 47
2885
% 51
2.240
% 52
2.026
% 52
1.220 686 5.735
10 6 48
1.283 639 5.332
11 6 46
990 575 4.845
9 5 43
1.005 424 2.624
13 6 34
738 302 1.695
13 6 30
518 322 1.259
12 7 29
482 296 1.080
12 8 28
Totaal actief Niet actief
12.039 1.963
100
11.602 2.171
100
11.296 1.972
100
7.693 1.907
100
5.620 1.505
100
4.339 1.044
100
3.884 597
100
Totaal
14.002
M V
12.054 1.948
Openbaar accountant Overheidsaccountant Interne accountant Overige beroepen
13.773 86 14
12.156 1.617
13.268 88 12
11.934 1.334
9.600 90 10
9.193 407
96 4
Bron: NIVRA jaarberichten / jaarverslagen. Tellingen per 31 augustus van het jaar. Vanaf begin jaren 90 wordt ook de verdeling man/vrouw vermeld.
44
7.125
5.383
5.078
---
---
---
Bijlage 7 Geraadpleegde literatuur -
Wijziging van de accountantswetgeving in Nederland, NIVRA, Amsterdam 1985; Rapport Commissie Advisering Stroomlijning Accountantswetgeving, Den haag, 1990; Memorie van Toelichting: Voorstel Wijziging WRA en WAA, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22313, nr 5; Specialization in the Accounting Profession, discussion paper, IFAC, new York, 1992; De GBA verklaard, A.B. Frielink en A. Schilder , vierde druk, 1995; MDW rapport Accountancy, rapport van interdepartementale werkgroep Accountancy, Den Haag, 1997; Het openbaar accountantsberoep als professioneel beroep. A.J. Bindenga, MAB, december 2000; Over titulatuur: Taaluniversum,Website Nederlandse Taalunie, 2005; Bureau of Labour Statistics, U.S. Department of Labour, Occupational Handbook, 2006-07 edition; Welke titel mag ik voeren?”, publicatie op Website NVAO, 2007. Wet op de registeraccountants: Nederlandse Staatswetten. Editie Schuurman & Jordens, zesde druk, Tjeenk-Willink, Zwolle, 1995; Ontwerp doctoraal Accountancy, studie naar het wetenschapsgebied accountancy en de architectuur van een doctoraalopleiding Accountancy; NIVRA-Nyenrode press, Amsterdam, december1999; Risico voor accountants als aanbieders van assurance services , E.H.J.Vaassen en C.C.M. Schelleman, UvA, Prima Vera Working paper 2000-16, Amsterdam, Mei 2000. Impact of Globalisation on Accountancy Education, G.H.Karreman, dissertatie Leiden, IASCF, Londen, December 2002 ‘Sterk en divers’, Rapport van de Commissie Pluriformiteit, NIVRA Amsterdam 2005; EU-richtlijn 2006/43/EG betreffende de controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, tot wijziging van de richtlijnen 78/660, 83/349 en houdende intrekking van de richtlijn 84/25, Brusssel, 17 mei 2006; Financieel rechercheren en forensische accountancy, J.G.Kuijl, Fiskaal, december 2006; Akoepedie voor Auditors, Afscheidsrede K.Y. Mollema, pt. hoogleraar EDP-Auditing Erasmusuniversiteit Rotterdam, 18 juni 2006, publicatie EUR , 2006; De Opleidingen tot Registeraccountant, Rapport Commissie Toekomst Accountancy Opleidingen, NIVRA, december 2007; Eindtermen voor de theoretische opleidingen tot wettelijk controleur, rapport van de Commissie Eindtermen Accountantsopleiding, Amsterdam, september 2007; Trends in global Accounting Education, GAE 2007 research update: J.Ahern, G.H.Karreman, J.G.Kuijl, F.Y.Marian, CGAEBR, 2007; Het Accountantsberoep in de toekomst, J.Wietsma, Accountancy nieuws, april 2007; FEE paper on Internal Market for Services and the Accountancy Profession: Qualification and Recognition, Brussel, november 2007; Assurance voor de 21ste eeuw, i.h.b. de bijdragen van Ph.Wallage en P.M.van der Zanden (blz. 241-267), NIVRA-VERA, Amsterdam, november 2007; Regulation of the Accountancy Profession, IFAC, New York, december 2007; Wet op de registeraccountants, Staatsblad 27 juni 2008, nr 258, Den Haag 2008; De toekomst van het Accountantsberoep, Verandering als enige constante, P.Wallage, MAB, maart 2008; Financial Supporting Supply Chain, Current Perspectives and Directions, N.Lyle, IFAC, New York, maart 2008; IFAC-IAESB-International Education Standards, (update), IFAC, New York, october 2008.
45
-
Van Buiten naar Binnen, rapport van de Commissie Governance NIVRA, november 2008; Verordening op het beroepsprofiel van de registeraccountant, NIVRA, Amsterdam, december 2008; Het Assurance-raamwerk, NIVRA, Amsterdam, maart 2009.
46
