E VROPSKÝ ÚČETNÍ DVŮR M ETODIKA DAS

EVROPSKÝ ÚČETNÍ DVŮR

METODIKA DAS

Č EE SS KK YY

Tato brožura představuje Účetní

dvůr především s ohledem na každoroční prohlášení o věrohodnosti vydávané Účetním dvorem, na něž se obecně odkazuje jako na DAS, a umožňuje porozumět metodice, kterou Účetní dvůr používá při provádění svých auditů a při formulování DAS. Je nutno uvést, že tato brožura se nezabývá tématem řádného finančního řízení, jemuž se Účetní dvůr věnuje prostřednictvím řady auditů výkonnosti, jejichž výsledky jsou zveřejňovány formou zvláštních zpráv.

Obsah EVROPSKÝ ÚČETNÍ DVŮR

3

Poslání

3

Mandát

3

Prohlášení o věrohodnosti

3

SOUVISLOSTI

4

DVA ASPEKTY DAS

5

Audit účetní závěrky

5

Audit legality a správnosti uskutečněných operací

5

DAS – OD MANDÁTU K METODICE

6

Stručná historie

6

Předvídání dalších změn

6

Výběr metodiky

6

Mezinárodní auditorské standardy

6

SPOLEHLIHOVOST ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

7

HLAVNÍ ZDROJE PRO AUDIT LEGALITY A SPRÁVNOSTI

8

Vztah mezi různými zdroji

8

Systémy dohledu a kontroly

8

Testování věcné správnosti

9

Výroční zprávy o činnosti a zprávy jiných auditorů

9

PROCES AUDITU K DAS

10

Významnost

11

Analýza rizika

12

Cyklus auditu

12

Přiměřená jistota

12

Míra důvěry

13

Model míry jistoty

14

PROVEDENÍ AUDITNÍCH POSTUPŮ

15

Prověření systémů dohledu a kontroly

15


15

Analýza výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů

19

Práce jiných auditorů

19

Zacházení s rozdíly ve zjištěních

20

FORMULACE ZÁVĚRŮ AUDITU A VÝROKU AUDITORA

21

Zvláštní posouzení

21

Prohlášení o věrohodnosti

21

Zlepšení systémů

22

GLOSÁŘ

24

ČASTO KLADENÉ OTÁZKY

28

Evropský účetní dvůr

Evropský účetní dvůr (EÚD) je

jedním z pěti orgánů Evropské unie (EU). Jako externí auditor finančních prostředků a orgánů a institucí EU plní jednu ze zásadních úloh v moderní demokratické společnosti.

Poslání 



 

nezávisle kontrolovat rozpočtové příjmy a výdaje EU, a posuzovat tak způsob, jakým orgány EU plní své povinnosti týkající se hospodaření s finančními prostředky; ověřovat, zda byly finanční operace řádně zaznamenány, legálně a správně provedeny a jejich řízení bylo hospodárné, efektivní a účelné; informovat o výsledcích své práce zveřejňováním relevantních, objektivních a včasných zpráv; přispívat ke zlepšení finančního řízení prostředků EU na všech úrovních, aby občanům Unie bylo zaručeno maximální využití vynaložených prostředků.

Konkrétně podle ustanovení čl. 248 odst. 1:

„Účetní dvůr přezkoumává účetnictví všech příjmů a výdajů Společenství … Účetní dvůr předkládá Evropskému parlamentu a Radě prohlášení o věrohodnosti účetnictví a o legalitě a řádnosti podkladových operací 1 … Toto prohlášení může být doplněno zvláštními posouzeními ke každé hlavní oblasti činnosti Společenství“.

Od Účetního dvora se rovněž vyžaduje, aby

ověřil, zda bylo finanční řízení prostředků EU řádné, tj. prováděno s patřičným přihlédnutím k hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti. Tímto konkrétním aspektem se však brožura nezabývá.

Prohlášení o věrohodnosti Prohlášení o věrohodnosti je podle své francouzské zkratky obecně známo jako DAS (déclaration d'assurance). Hlavním cílem DAS je poskytnout zainteresovaným subjektům, zejména Evropskému parlamentu a Radě ministrů, ale rovněž občanům EU obecně, hodnocení a výrok ohledně způsobu, jakým byly prostředky EU vynaloženy. Prohlášení o věrohodnosti je podle své francouzské zkratky obecně známo jako DAS (déclaration d'assurance).

Mandát Mandát a složení EÚD jsou stanoveny v článcích 246 až 248 Smlouvy o založení Evropského společenství (Smlouva o ES). 1

Legalita a řádnost se ve shodě s revidovaným finančím nařízením dále uvádí jako legalita a správnost a podkladové operace jako uskutečněné operace. 3

Souvislosti

Žádný úkol v oblasti auditu nelze

To při provádění auditu představuje značný

V této souvislosti je třeba uvést

Různé způsoby, jimiž je rozpočet

považovat za snadný. V rámci EU je však úkol Evropského účetního dvora zvlášť náročný.

tři důležité aspekty.

 



Přibližně 80 % rozpočtu podléhá sdílenému řízení výdajů mezi Komisí a členskými státy. Více než 80 % výdajů se týká plateb provedených na základě žádostí podaných mnoha rozmanitými konečnými příjemci v členských státech a ve třetích zemích.

metodický a logistický problém, jelikož je nutno vzít v úvahu velký počet systémů a subsystémů a operací.

Společenství plněn (přímé a nepřímé centralizované řízení, sdílené řízení, decentralizované řízení, společné řízení) a složitost systémů, které jsou jeho součástí, vedou k tomu, že audit k DAS je velmi specifický.

Pravidla používaná při provádění moha různých výdajových programů v 27 členských státech jsou velmi složitá.

Pro rozpočet EU je typické, že

finanční operace zahrnují několik správních úrovní. Obecně Komise provádí platby ve prospěch členských států, jež následně vyplácejí prostředky příslušným agenturám a/nebo různým regionálním orgánům. Tyto působí jako zprostředkovatelé a uskutečňují platby určené konečným příjemcům, často prostřednictvím dalších mezistupňů.

4

Dva aspekty DAS

DAS představuje oficiální výrok

EÚD o spolehlivosti účetní závěrky EU a legalitě a správnosti uskutečněných operací. V této souvislosti má DAS dva aspekty:

Audit účetní závěrky Výrok o spolehlivosti účetní závěrky udává, zda konečná konsolidovaná účetní závěrka Evropských společenství za daný rok podává úplný a přesný obraz o peněžních tocích a finančních výsledcích v daném roce a zda aktiva a pasiva na konci roku jsou správně zaúčtována tak, aby podávala věrný obraz o finanční situaci. Roční účetní závěrka obsahuje konsolidované finanční výkazy, které zahrnují zejména rozvahu s uvedením aktiv a pasiv na konci roku, a konsolidované zprávy o plnění rozpočtu, které zahrnují příjmy a výdaje v daném roce. Pokud jde o tento aspekt auditu, Účetní dvůr má za cíl zjistit, zda Evropská komise zajistila účelné uplatňování příslušných účetních pravidel a zda konečná konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o finančních prostředcích EU v souladu s obecně uznávanými účetními zásadami a postupy.

Pokud jde o tento aspekt auditu, Účetní

dvůr má za cíl zjistit, zda Evropská komise zajistila účelné uplatňování příslušných účetních pravidel a zda konečná konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o finančních prostředcích EU v souladu s obecně uznávanými účetními zásadami a postupy:

    

posouzení centrálního účetního systému; ověření fungování hlavních účetních postupů; analytická kontrola (konzistentnost a přiměřenost) hlavních účetních údajů; analýzy a odsouhlasení účtů a/nebo zůstatků; testování věcné správnosti závazků, plateb a některých položek rozvahy.

Audit legality a správnosti uskutečněných operací

Cílem je získat dostatečné důkazní informace o tom, zda byly prostředky získány a vynaloženy v souladu se smluvními podmínkami a podmínkami právních předpisů a zda byly správně a přesně vypočteny. Stručně řečeno, je třeba zjistit, zda se operace uskutečnily, zda byli příjemci způsobilí pro získání prostředků a zda byly vykázané náklady/množství přesné a způsobilé. Výsledný výrok auditora obsahuje celkový závěr týkající se veškerých příjmových a výdajových operací. Platby se ověřují až po úroveň konečných příjemců.

Prohlášení DAS je odvozeno z auditů

provedených za rok, který předchází zveřejnění výroční zprávy EÚD, v níž DAS představuje ústřední prvek.

5

DAS – od mandátu k metodice

Stručná historie Se vstupem Maastrichtské smlouvy v platnost koncem roku 1993 bylo DAS zavedeno poprvé pro rozpočtový rok 1994. Od té doby obsahují výroční zprávy Evropského účetního dvora prohlášení o věrohodnosti, které osvědčuje spolehlivost účetní závěrky a legalitu a správnost uskutečněných operací.

Předvídání dalších změn Vzhledem k dynamicky se měnícímu prostředí, minulým zkušenostem a poznatkům získaným v průběhu uplynulého desetiletí bylo nutné základní metodiku DAS rozpracovat a patřičně přizpůsobit. V tomto dokumentu jsou popsány hlavní prvky nedávno revidované koncepce, kterou Účetní dvůr přijal v únoru 2006.

Při vypracování vhodné metodiky

je třeba postupovat pružně, aby se mohla přizpůsobit budoucím změnám. Některé konkrétní změny, zejména nový finanční výhled a reforma politik Společenství, mohou vést k tomu, že bude nutné tuto koncepci dle potřeby dále aktualizovat.

Například vzhledem k tomu, že od roku

2007 zavedla Komise sestavování rozpočtu podle činností (ABB) a řízení podle činností (ABM) (které integrují sestavování rozpočtu s finančním řízením), nevydává Účetní dvůr zvláštní posouzení podle oblastí finančního výhledu, nýbrž podle skupin politik uspořádaných na základě sestavování rozpočtu podle činností.

Výběr metodiky Revidovaná metodika DAS bere v úvahu řadu důležitých činitelů:

    

mezinárodní auditorské standardy; minulé zkušenosti; stanovisko hlavních „uživatelů“ DAS, tj. Evropského parlamentu a Rady; otevřený dialog s hlavním auditovaným subjektem, tj. Komisí; omezení na straně zdrojů.

Mezinárodní auditorské standardy Profesní etika vyžaduje dodržovat v co největším možném rozsahu všeobecně uznávané mezinárodní auditorské standardy.

Stávající mezinárodní standardy se

v podstatě zabývají auditem finančních výkazů soukromých společností nebo veřejných subjektů a pouze výjimečně poskytují vodítko, pokud jde o legalitu a správnost uskutečněných operací. Proto lze většinu mezinárodních standardů uplatňovat pouze analogicky.

6

Spolehlivost účetní závěrky

Výrok o spolehlivosti účetní

závěrky má stanovit, nakolik konsolidovaná účetní závěrka Evropských společenství za daný rok podává úplný a přesný obraz o peněžních tocích a finančních výsledcích v daném roce a o aktivech a pasivech na konci roku.

Pokud jde o tento aspekt auditu,

cílem Účetního dvora je zjistit, zda Evropská komise zajistila účinné uplatňování příslušných účetních pravidel a zda opatření, která Komise přijala, přispívají k přiměřené jistotě, že konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz. Jinak řečeno, cílem je získat dostatečné důkazní informace, že všechny operace, aktiva a pasiva byly úplně, správně a přesně zaznamenány v účetnictví a prezentovány ve finančních výkazech.

Od roku 2005 se konsolidovaná účetní

závěrka Evropských společenství sestavuje podle zásad akruálního účetnictví. To představuje velmi důležitou změnu. Zavedení akruálního účetnictví přesouvá zaměření účtů z prostého zaznamenávání hotovostních operací na vykazování přílivu a odlivu prostředků, jakmile k němu dojde, či dokonce v okamžiku přijetí závazku, že se uskuteční. Akruální účetnictví rovněž posiluje koncept oddělení účetních období: výdaje musí být zaznamenány v okamžiku svého vzniku a příjmy musí být zaznamenány v okamžiku, kdy byly přijaty.

Stručně řečeno, akruální účetnictví

poskytuje úplnější informace o skutečných závazcích. To by mělo pomoci při řízení prostředků EU a rovněž poskytnout relevantnější informace vnějším pozorovatelům.

Přístup, který Účetní dvůr sleduje při

kontrole účtů Evropských společenství, se řídí standardní metodikou finančního auditu. Jelikož ta je dostatečně popsána v dostupné odborné literatuře, tato brožura se tímto konkrétním aspektem dále nezabývá.

Naproti tomu cíl auditu, který se týká legality a správnosti, přináší zvláštní a neobvyklé problémy.

Tyto aspekty jsou v brožuře pojednány

podrobněji.

7

Hlavní zdroje pro audit legality a správnosti

Metodika Účetního dvora je

založena na dvou hlavních zdrojích důkazních informací:





Prověrce fungování systémů dohledu a kontroly použitých při získávání a vyplácení prostředků EU orgány Společenství, členskými státy a třetími zeměmi; tyto systémy mají zajistit legalitu a správnost příjmů a výdajů. Kontrolách vzorků operací vztahujících se na příjmy a výdaje až po úroveň konečného příjemce (běžně se na ně rovněž odkazuje jako na testování věcné správnosti).

Tyto hlavní zdroje mohou být

doplněny dalšími dvěma zdroji:





Analýzou výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů Komise a postupů při jejich vypracovávání. Zkoumáním práce jiných auditorů, kteří jsou definováni jako auditoři, jež jsou nezávislí na řídícím a kontrolním procesu Společenství.

Vztah mezi různými zdroji Ověření systémů dohledu a kontroly poskytuje první úroveň jistoty, že chyby v operacích jsou odhaleny a opraveny. Míra, v níž jsou chyby skutečně odhalovány a opravovány, určuje rozsah testování věcné správnosti, jež je nezbytné k tomu, aby mohl Účetní dvůr dokončit posouzení legality a správnosti operací.

Doplňující důkazní informace lze

v některých případech získat z analýzy výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů a z práce jiných auditorů. V úvahu lze vzít rovněž jiné zdroje důkazních informací. K nim patří například důkazní informace získané z předchozích auditů, zprávy vyplývající z parlamentních dotazů či výsledky vyšetřování prováděného úřadem OLAF.

Systémy dohledu a kontroly Cílem analýzy systémů dohledu a kontroly je zjistit, zda řádně fungují příslušné řídící postupy.

Účetní dvůr rozšiřuje svou analýzu na

systémy dohledu a kontroly v členských státech, aby bylo pokryto i „riziko delegování“. Tak je možno přesněji zjistit původ chyb na úrovni uskutečněných operací.

8

Hlavní zdroje pro audit legality a správnosti

Aby bylo zajištěno správné plnění

rozpočtu, měly by systémy dohledu a kontroly poskytovat reprezentativní informace o používání a fungování klíčových kontrol, pokud jde o jejich schopnost předcházet chybám nebo chyby odhalovat a opravovat, a také o zbytkovém podílu nelegálních či nesprávných příjmů nebo výdajů. Bez těchto údajů nemůže Komise řádně plnit své povinnosti, pokud jde o odpovědnost za plnění rozpočtu. V rámci auditu Účetního dvora týkajícího se systémů dohledu a kontroly se proto rovněž analyzuje kvalita dostupných ukazatelů.

Testování věcné správnosti Testování věcné správnosti se provádí na základě zvláštní metodiky výběru vzorků, kterou Účetní dvůr přijal a která je odvozena z uplatňování zavedených statistických zásad. Tato metoda se zakládá na výběru vzorku podle měnových jednotek (Monetary Unit Sampling – MUS) s možností strukturování podle předem stanovených parametrů. Cílem je přímo zkontrolovat legalitu a správnost reprezentativních vzorků plateb až po úroveň konečných příjemců. Kromě ověřování jednotlivých operací může testování věcné správnosti zahrnovat rovněž přezkum procesů a analytické postupy.

Výroční zprávy o činnosti a zprávy jiných auditorů

Od generálních ředitelů se vyžaduje, aby ve svých prohlášeních připojených k výročním zprávám o činnosti na základě dostatečných relevantních důkazních informací uvedli, zda mají přiměřenou jistotu, že zavedené systémy zajišťují legalitu a správnost uskutečněných operací. Komise navíc ve své souhrnné zprávě k výročním zprávám o činnosti uvádí své obecné závěry týkající se legality a správnosti rozpočtových příjmů a výdajů.

Výroční zprávy o činnosti a prohlášení

generálních ředitelů a jejich souhrn představují z hlediska auditu „prohlášení vedení k auditu“ a po podrobném přezkumu auditory Účetního dvora se při hodnocení systémů dohledu a kontroly používají jako doplňující důkazní informace.

Stejně tak může Účetní dvůr použít práci

jiných auditorů pouze po patřičném přezkumu použitých auditorských standardů a metodiky.

9

Proces auditu v rámci DAS

Diagram 1 – Proces auditu v rámci DAS POZNÁNÍ AUDITNÍHO PROSTŘEDÍ

Shromáždění/aktualizace a analýza informací o auditním prostředí:  právní rámec  koncepce a fungování systémů dohledu a kontroly  povaha uskutečněných operací  použité auditorské standardy atd.

Stanovení významnosti

NAPLÁNOVÁNÍ AUDITNÍCH POSTUPŮ

Formulace přiměřených předpokladů o:  přirozeném riziku  kvalitě systémů dohledu a kontroly Naplánování auditních postupů s cílem získat přiměřenou jistotu

PROVEDENÍ AUDITNÍCH POSTUPŮ A VYHODNOCENÍ VÝSLEDKŮ

Provedení auditních postupů:  prověření systémů dohledu a kontroly  testování věcné správnosti uskutečněných operací  analýza výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů  popřípadě práce na jiných zdrojích důkazních informací (výsledky jiných auditorů atd.) Vyhodnocení výsledků auditu:   

FORMULACE ZÁVĚRŮ AUDITU A VÝROKU AUDITORA

přezkoumání/posouzení předběžných předpokladů v případě potřeby úprava původního plánu na základě předběžných výsledků auditu dodatečná auditorská práce, je-li nutná

Formulace závěrů auditu na úrovni zvláštních posouzení Formulace výroku auditora (DAS)

10

Proces auditu k DAS

Významnost Stejně jako v jakékoli jiné veřejné nebo soukromé správě by bylo nereálné předpokládat, že se nevyskytují žádné chyby. Významnost je konceptem, který připouští, že uskutečněné operace mohou být jen zřídka naprosto bez chyb, a že je proto přijatelná určitá míra tolerance, pokud jde o jejich přesnost. Tento koncept se uznává rovněž v mezinárodních auditorských standardech.

Diagram 2 – Stanovení významnosti KVANTITATIVNÍ ASPEKTY

VÝZNAMNOST

Chyby jsou významné, překračují-li určitou chybovost, která je vyšší než míra, jež se považuje za přípustnou.

Posouzení významnosti

Posouzení maximální míry nelegálních či nesprávných příjmů nebo výdajů, která je přijatelná Práh významnosti pro audity k DAS je stanoven na 2 % celkových příjmů a výdajů

Tento práh slouží rovněž jako

činitel, který ovlivňuje výpočet velikosti vzorků pro testování věcné správnosti i výklad získaných výsledků auditu (viz diagram 2).

KVALITATIVNÍ ASPEKTY POVAHA KONTEXT

V souvislosti s legalitou a

správností uskutečněných operací jsou chyby významné, pokud by mohly ovlivnit rozhodnutí subjektů, jichž se výrok auditora týká. V auditech k DAS se při stanovení významnosti s ohledem na hodnotu musí provést odhad maximální míry nelegálních nebo nesprávných příjmů nebo výdajů, která je přípustná.

Pokud jde o výrok auditora na úrovni DAS,

je práh významnosti pro audity k DAS obecně stanoven ve výši 2 % celkových výdajů nebo celkových příjmů rozpočtu EU.

Účetní dvůr však může rozhodnout

o stanovení jiné úrovně významnosti nebo uvážit určité rozlišování prahů významnosti mezi jednotlivými rozpočtovými oblastmi, aby se zohlednily požadavky subjektů, jimž je prohlášení DAS určeno.

11

Proces auditu k DAS

Analýza rizika

Cyklus auditu

Ve fázi plánování se provádí podrobná analýza rizika.

Koncepce DAS sleduje obvyklý cyklus auditu s patřičným přihlédnutím ke všem základním krokům, a to:

Analýza rizika pro každou oblast

  

stanoví:





přiměřené předpoklady ohledně možné chybovosti, pokud jde o legalitu a správnost uskutečněných operací v dotyčné oblasti; předpokládané rozdělení auditorské práce mezi dva zdroje, totiž hodnocení systémů dohledu a kontroly a testování věcné správnosti, vzhledem k míře důvěry, která se považuje za nezbytnou na podporu závěru auditora, tj. čím lepší jsou systémy, tím menší výsledný vzorek uskutečněných operací je nutno zkontrolovat.

Analýza rizika je zvlášť důležitá,

jelikož práce v rámci DAS v souvislosti se systémy dohledu a kontroly se velkou měrou týká posouzení kontrolního rizika. Oblasti, v nichž je přirozené riziko nejvyšší, jsou oblasti, v nichž je zapotřebí získat jistotu, že kontroly účinně omezují příslušné riziko. Na tento aspekt se tedy audit systémů dohledu a kontroly musí zaměřit především.



poznání auditního prostředí; naplánování auditu; provedení auditu a vyhodnocení jeho výsledků; zformulování závěrů auditu a výroku auditora.

Viz diagram 3. Přiměřená jistota Audit k DAS je koncipován tak, aby Účetnímu dvoru poskytl přiměřenou jistotu, že uskutečněné operace jsou ve svém úhrnu ve všech důležitých ohledech bez chyb, pokud jde o jejich legalitu a správnost. V této souvislosti je přiměřená jistota pojem, který se týká shromažďování důkazních informací potřebných k vypracování odpovídajících závěrů auditora. To se provádí na úrovni zvláštních posouzení, na nichž je založen celkový výrok auditora (DAS).

A

uditor ve skutečnosti nemůže získat naprostou jistotu vzhledem k přirozeným omezením každého auditu, která ovlivňují schopnost auditora odhalit všechny významné chyby. Přiměřenou jistotu získá auditor tehdy, když uvážlivým navržením a pečlivým provedením příslušných auditních postupů omezil auditorské riziko na přijatelně nízkou úroveň. Příslušný auditní proces je vysvětlen níže.

12

Proces auditu k DAS

Míra důvery Jistota získaná z auditů systémů dohledu a kontroly a z testování operací by měla ve svém úhrnu umožnit, aby bylo dosaženo přijatelné míry celkové důvěry. Tato přijatelná míra celkové důvěry odpovídá zbytkové hodnotě auditorského rizika, které je auditor ochoten akceptovat. Cílem Účetního dvora je dosáhnout 95% míry důvěry, pokud jde o daný předmět auditu.

Diagram 3 – Cyklus auditu k DAS

Auditní prostředí

Právní základ

Podle mezinárodních auditorských

standardů musí minimální úroveň jistoty pocházet z testování věcné správnosti bez ohledu na jistotu vyvozenou z kontrol či jiné činitele snižující nejistotu. Model míry jistoty pro DAS proto zahrnuje testování věcné správnosti reprezentativního vzorku operací vybraných náhodně z celého souboru v dotyčné oblasti.

Velikost vzorku je stanovena

pomocí příslušných statistických metod. Aby auditor omezil výběrové riziko, stanoví míry důvěry s přihlédnutím ke zjištěnému přirozenému riziku a kontrolnímu riziku.

Provedení auditu a vyhodnocení jeho výsledků

Naplánování auditních postupů

Důkazní informace

1

Mezinárodní auditorské 2 standardy Formulace závěrů auditu a výroku auditora

Poznání auditního prostředí

DAS1

IFAC INTOSAI COSO2

1

(článek 248 Smlouvy)  spolehlivost  legalita a správnost (čl. 129 odst. 4 finančního nařízení)  zveřejnění spolu s fiančními výkazy 2 Mezinárodní auditorské standardy (ISA) vydané IFAC Auditorské standardy INTOSAI Rámec COSO

13

Proces auditu k DAS

Model míry jistoty

Diagram 4 – Model míry jistoty pro DAS

Model míry jistoty pro DAS udává míru důvěry, kterou lze odvodit ze dvou hlavních zdrojů pro DAS. Bere v úvahu zvláštní vlastnosti auditního prostředí Účetního dvora.

Posouzení přirozeného rizika • vysoké • není vysoké

• • •

Výchozím bodem je posouzení

přirozeného rizika (je či není vysoké) a předběžné hodnocení systémů dohledu a kontroly (nedostatečné, dobré nebo vynikající) s cílem odhadnout míru jistoty, kterou z nich lze odvodit. Na základě dosažených výsledků se určí rozsah testování věcné správnosti, které je potřebné k získání zbývající míry důvěry (viz diagram 4).

Odpovídající úroveň jistoty z kontrolních systémů



V závislosti na posouzení

přirozeného rizika a hodnocení systémů dohledu a kontroly musí být na základě testování věcné dosaženo jedné ze tří úrovní jistoty:



Pokud auditor hodnotí systémy dohledu a kontroly jako vynikající a přirozené riziko neposoudí jako příliš vysoké, lze významnou část jistoty odvodit z ověření systémů (vysoká míra jistoty získaná z kontrolních systémů) a velikost vzorků se může omezit. V tomto případě je nutno provést minimální testování věcné správnosti, kdy je třeba z tohoto zdroje odvodit pouze nízkou míru důvěry.

Vyhodnocení systémů dohledu a kontroly



Nedostatečné Dobré vynikající

Požadovaná celková jistota pro závěry auditu a výrok auditora (DAS)

Testování věcné správnosti • • •

důkladné běžné minimální

Odpovídající úroveň jistoty z testování věcné správnosti

Pokud auditor považuje přirozené riziko za vysoké a systémy dohledu a kontroly za vynikající nebo dobré, nebo přirozené riziko za nepříliš vysoké a systémy dohledu a kontroly za dobré, musí provést běžné testování věcné správnosti. V tomto případě lze určitou jistotu odvodit z vyhodnocení systémů dohledu a kontroly (střední míra jistoty získaná z kontrolních systémů), avšak cílem je získat největší část jistoty testováním věcné správnosti. Pokud se auditor nemůže dostatečně spolehnout na systémy dohledu a kontroly a na jejich schopnost zabránit možným chybám nebo chyby zjistit a opravit (nízká míra jistoty získaná z kontrolních systémů), je nutno provést důkladné testování věcné správnosti, jehož cílem je zajistit vysokou míru důvěry (více než 90 %) pomocí větší velikosti vzorků. Ověřením vzorku získá auditor nejen přímé důkazní informace o uskutečněných operacích, ale rovněž užitečné informace o případných nedostatcích systémů dohledu a kontroly, jež jsou příčinou zjištěných chyb. 14

Provedení auditních postupů

Prověřování systémů dohledu a kontroly

Na základě systémů dohledu a kontroly by měla Komise získat informace potřebné k tomu, aby měla jistotu, že daných cílů se dosahuje v souladu s příslušnými právními, regulatorními a/nebo smluvními požadavky. Tyto informace by pak měly Komisi umožnit, aby převzala odpovědnost za zajištění plnění rozpočtu.


existují na různých úrovních řízení. Některé aspekty jsou společné bez ohledu na to, zda je řízení Komise přímé (Komise – příjemce) či nepřímé (Komise – členský stát – příjemce). Jiné aspekty jsou specifické nejen pro jednotlivé typy řízení, ale rovněž pro jednotlivé politiky a/nebo opatření. Za nedílnou součást systému EU je nutno považovat všechny třetí strany (veřejné i soukromé), jejichž činnosti v oblasti auditu a kontroly jsou výslovně stanoveny právními předpisy EU.

Auditor musí stanovit míru

důvěry, kterou lze odvodit z vyhodnocení systémů dohledu a kontroly a ze související analýzy rizika. Tato míra důvěry musí být podložena analýzou výkonnosti systémů dohledu a kontroly v praxi a jejich skutečnou schopností zaručit legalitu a správnost operací.

Pro každou oblast politiky je stanoven

program testování spolehlivosti kontrol s cílem vyhodnotit fungování systémů dohledu a kontroly v souladu s pěti klíčovými cíli kontrol (viz diagram 5).

Diagram 5 – Klíčové cíle kontrol KEY CONTROL

SYSTÉMY DOHLEDU A KONTROLY BY MĚLY ZAJISTIT, ŽE:

TERMINOLOGIE IFAC

OBJECTIVES

Skutečnost a vyčíslení

Uskutečněné operace existují a jsou přesně určeny

Výskyt / Přesnost

Způsobilost uskutečněných operací

Jsou splněna různá kritéria Společenství, co setýká způsobilosti podkladových operací

Legalita a správnost

Soulad s ostatními požadavky právních předpisů

Jsou splněna ostatní kritéria (která se netýkají způsobilosti)


Správnost výpočtů

Všechny výpočty jsou provedeny správně

Přesnost

Úplnost a přesnost účetnictví

Všechny operace jsou zaúčtovány, nejsou započítány vícekrát, jsou zaznamenány ve správném účetním období a se správnou hodnotou

Úplnost/ přesnost / roční rozpočet

Testování věcné správnosti Cílem testování věcné správnosti je získat přímé důkazní informace, na jejichž základě je zformulován závěr auditora o legalitě a správnosti uskutečněných operací.

Testování věcné správnosti umožňuje: 



posoudit legalitu a správnost uskutečněných operací až po úroveň konečných příjemců pro oblast politiky jako celek; poskytnout informace (řádově) o původu, povaze, četnosti a dopadu chyb v souboru;

15

Provedení auditních postupů  



určit oblasti, v nichž je nutné přijmout opatření, aby se zamezilo dalším chybám; usnadnit komunikaci s auditovanými subjekty předložením konkrétních příkladů zjištěných nedostatků; potvrdit nebo určit některé nedostatky v systémech dohledu a kontroly, které měly odhalit zjištěné chyby.

Zpracování chyb při testování

věcné správnosti

Důležitým prvkem v testování

věcné správnosti je zpracování zjištěných chyb. Chyby jsou operace (nebo jejich části) a/nebo s nimi související akce, které nebyly provedeny v souladu s platnými právními a regulatorními požadavky. Jednou z důležitých otázek v této souvislosti je, jak vykládat jejich relativní závažnost a jak je použít při extrapolaci výsledků získaných z auditního vzorku.

Aby mohl Účetní dvůr stanovit,

Obecně lze říci, že podmínky pro platby

jsou postiženy tehdy, když se chyby týkají základních právních požadavků daného režimu podpory nebo zakázky. Na druhé straně jiné aspekty související s dodržováním předpisů jsou konkrétní podmínky, které musí být splněny a které jsou dány souvisejícími cíli politik a souvisejícími právními závazky nebo systémovými požadavky.

Ú

četní dvůr dále chyby klasifikuje buď jako vyčíslitelné, nebo nevyčíslitelné.

První kategorie (vyčíslitelné chyby) jsou

chyby, které mají přímý a měřitelný finanční dopad na částku uskutečněných operací financovaných z rozpočtu Společenství a které lze obvykle snadno vyčíslit. Druhá kategorie (nevyčíslitelné chyby) popisuje chyby, které buď nemají přímý finanční dopad na částku uskutečněné operace, nebo jejichž dopad lze zjistit jen velmi obtížně. Nejčastější příklady obou druhů chyb jsou uvedeny v příloze 1.

Když se extrapolují výsledky získané

kontrolou vzorku, aby se provedl odhad chybovosti v příslušném souboru jako celku, neberou se nevyčíslitelné chyby v úvahu. Četnost ve vzorku zjištěných nevyčíslitelných chyb se však na celý soubor vztáhne.

zda a do jaké míry jsou chyby pro prohlášení o věrohodnosti relevantní, používá rozhodovací strom, který pomáhá odpovědět na otázku, zda byla postižena „podmínka pro platbu“ nebo „jiný aspekt související s dodržováním předpisů“.

16


Nejčastější vyčíslitelné chyby, pokud jde o podmínky pro platby (s příklady)



Vykázání nadhodnocených údajů  Vykázání výdajů, které nevznikly  Vykázání nadhodnocených údajů o orné půdě  Vykázání fiktnivní výroby olivového oleje

   

Vykázání nesprávných výdajů

vyplývající z jiných aspektů souvisejících s dodržováním předpisů (s příklady)

  

Neoznámení změn předpisů v oblasti státní podpory Nedodržení postupů pro veřejné zakázky nebo jiných právních závazků, které nemají žádný vliv na způsobilost Nedodržení lhůt

Překročení maximální výše dotace

 Prodlevy při převodu prostředků

Nedodržení smluvních podmínek

 Prodlevy při předkládání dokumentace

Nedodržení kritérií způsobilosti

 Prodlevy při změně smluv nebo rozhodnutí

 Výdaje jsou svou povahou nezpůsobilé / nespadají do způsobilosti období



Nejčastější nevyčíslitelné chyby



 Projekt je svou povahou nezpůsobilý

Nedostatky, které byly zprvu významné, na základě výsledků auditu Účetního dvora je však bylo možno odstranit

 Příjemce je svou povahou nezpůsobilý

 Nejednotná dokumentace / informace

Nedostatečně průkazná dokumentace / neexistence základní podkladové dokumentace

 Neúplné informace / dokumentace

 Neexistují důkazní informace o spolufinancování  Neexistují důkazní informace o vzniklých výdajích / provedených činnostech

 Informace / dokumentace nejsou aktualizovány



Problémy týkající se dokumentace / informací, které nejsou zásadní

 Nedostatečné zaznamenávání pracovní doby  Neexistují důkazní informace pro výpočet režijních nákladů

17


Diagram 6 – Stanovení účinné rovnováhy mezi jistotou vyvozenou z kontorl a z testování věcné správnosti Posouzení přirozeného rizika a hodnocení systémů dohledu a kontroly

Auditor se na systémy dohledu a kontroly nemůže (dostatečně) spolehnout

Tendence týkající se úrovně přirozeného rizika / kvality systémů dohledu a kontroly

Vysoké přirozené riziko / nedostatečné systémy kontroly a dohledu

Auditor je schopen z hodnocení systémů dohledu a kontroly získat více než jen nevýznamnou míru jistoty

Auditor je schopen z hodnocení systémů dohledu a kontroly získat velmi vysokou míru jistoty

Snižující se přirozené riziko / zvyšující se kvalita systémů dohledu a kontroly

Testování věcné správnosti uskutečněných operací

Důkladné testování věcné správnosti

Běžné testování věcné správnosti

Nízké přiorozené riziko / vynikající systémy dohledu a kontroly

Minimální testování věcné správnosti

18


Analýza výročních zpráv

o činnosti a prohlášení generálních ředitelů Cílem prověrky výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů je posoudit, zda poskytují věrný obraz (tj. bez významných zkreslení) o účinnosti zavedených postupů, zejména zda systémy dohledu a kontroly poskytují potřebné záruky, pokud jde o legalitu a správnost uskutečněných operací. V této souvislosti jsou důležité dva aspekty:

 

všechny významné nedostatky by měly vést k výhradě; výhrady by neměly zbavit prohlášení jeho podstaty.

G

enerální ředitelé se musejí při posouzení účelnosti systému vnitřní kontroly opírat o odpovídající rámec vnitřních kontrol.

Účetní dvůr rovněž ověřuje, zda

Při posuzování platnosti a přesnosti

prohlášení generálních ředitelů berou auditoři Účetního dvora v úvahu výsledky auditů, jež se týkaly činností, na něž se výroční zprávy o činnosti vztahují.

Přístup vypracovaný pro ověřování

výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů se analogicky uplatňuje i na souhrnnou zprávu Komise.

Práce jiných auditorů Ve zvláštním kontextu DAS se „jinými auditory“ rozumějí auditoři, kteří vydávají odborný výrok k výdajům financovaným z rozpočtu EU, nečiní tak však jako součást opatření vnitřní kontroly pro řízení prostředků EU. Obecně do této definice jiných auditorů patří vnitrostátní kontrolní instituce členských států. Naopak auditory, jejichž auditorské výroky tvoří nedílnou součást systémů dohledu a kontroly (např. auditoři, kteří osvědčují správnost žádostí o platby z rozpočtu EU) nelze považovat za jiné auditory, jelikož jsou součástí systémů dohledu a kontroly, a je nutno je brát v úvahu v rámci této kategorie.

výhrady uvedené v prohlášeních splňují tato kritéria:

  

podrobný popis jejich příčiny a dopad na prohlášení; stručné posouzení účinku, zda je skutečný nebo potenciální; stručný popis předpokládaných nápravných opatření k odstranění zjištěných nedostatků a uvedení předpokládaného harmonogramu.

19


Zpracování rozdílů ve zjištěních Zjištění týkající se systémů dohledu a kontroly se mohou lišit od zjištění získaných z testování věcné správnosti. Neexistuje-li uspokojivé vysvětlení, které umožňuje vyvodit pro dotyčnou oblast auditorské závěry, může se ukázat nutnost revidovat realistické předpoklady stanovené během fáze plánování a provést dodatečné práce. Viz diagram 7.

Diagram 7 – Zpracování rozdílů ve zjištěních Příznivé hodnocení systémů, ale významné chyby v operacích

Nepříznivé hodnocení systémů, ale žádné chyby v operacích

Není možný výrok auditora bez výhrad

Výrok auditora bez výhrad (s možnými výhradami)

· Nové posouzení systémů na základě zjištěných chyb · Případná úprava plánu auditu · Dodatečné postupy testování věcné správnosti

20

Formulace závěrů auditu a výroku auditora

Zvláštní posouzení Při formulování auditorského výroku auditor posuzuje a hodnotí výsledky auditních postupů a dává je do souvislosti s významností stanovenou pro audit. Auditor musí mít na paměti rovněž širší zřetele, např. rozsah auditu a zda byl audit nějak omezen. Vyžaduje-li se kvalitativní hodnocení, je nezbytný vysoký stupeň odborného úsudku.

Při uplatňování výše popsaných

zásad poskytuje každé zvláštní posouzení celkový závěr o legalitě a správnosti uskutečněných operací v dotyčné oblasti. Zvláštní posouzení poskytuje rovněž posouzení výkonnosti systémů dohledu a kontroly na různých úrovních řízení až po úroveň konečného příjemce.

Prohlášení věrohodnosti Zvláštní posouzení jsou konsolidována do podoby celkového výroku o legalitě a správnosti operací. Spolu s výrokem Účetního dvora o spolehlivosti účetní závěrky pak tvoří prohlášení Účetního dvora o věrohodnosti.

Diagram 8 – Formulace závěrů auditu a výroku auditora

Analýza výročních zpráv o činnosti a prohlášení

Zkoumání práce jiných auditorů

Hodnocení systémů dohledu a kontroly


Odborný úsudek a významnost

· Kvalitativní hodnocení výsledků kontroly systémů

· Kvantitativní hodnocení výsledků testování věcné správnosti

· Analýza koherence výsledků auditu Závěry auditu – Zvlástní posouzení

Závěry auditu – Zvláštní posouzení

Závěry auditu – Zvláštní posouzení

Výrok auditora – DAS

Může-li Účetní dvůr vyvodit závěr, že

účetní závěrka celkově podává úplný a přesný obraz a že uskutečněné operace jsou legální a správné, pak může vydat výrok bez výhrad. Není-li tomu tak, musí vydat výrok s výhradou.

V připojených textových rámečcích jsou uvedeny některé důležité výňatky z prohlášení o věrohodnosti vydaného

Účetním dvorem, jež byly vybrány z poslední zveřejněné výroční zprávy Účetního dvora.

21

Formulace závěrů auditu a výroku auditora

Zlepšení systémů Na diagramech 9 a 10 je znázorněno uplatňování modelu míry jistoty a způsob, jakým je tento model schopen zohlednit změny auditního prostředí, zejména zlepšení systémů dohledu a kontroly.

S tím, jak se systémy dohledu a

kontroly zlepšují, lze z nich získat větší míru jistoty, a následně se může snížit objem testování věcné správnosti.

22

Formulace závěru auditu a výroku auditora

Diagram 9 – Rozhodovací strom pro DAS (PŘEDBĚŽNÉ POSOUZENÍ)

(PŘEDBĚŽNÉ POSOUZENÍ)

NE

PŘIROZENÉHO RIZIKA: VYSOKÉ?

PŘIROZENÉHO RIZIKA: NENÍ VYSOKÉ?

ANO

ANO

(Předběžné) celkové hodnocení systémů: Nedostatečné?

(Předběžné) celkové hodnocení systémů: Nedostatečné?

NE

(Předběžné) celkové hodnocení systémů: Dobré?

ANO

NE

(Předběžné) celkové hodnocení systémů: Vynikající?

ANO

ANO

Kontrolní systémy poskytují nízkou míru jistoty (Míra důvery: 0%)

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty (Míra Confidence level:

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty (Míra důvěry: 28%)

Důkladné testování věcné správnosti Míra důvěry: 95%

Běžné testování věcné správnosti Míra důvěry: 80%


NE

(Předběžné) celkové hodnocení systémů: Dobré?

ANO

NE

(Předběžné) celkové hodnocení systémů: Vynikající?

ANO

ANO

Kontrolní systémy poskytují nízkou míru jistoty (Míra důvěry: 3%)

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty (Míra důvěry: 28%)

Kontrolní systémy poskytují vysokou míru jistoty (Míra důvěry: 50%)

Důkladné testování věcné správnosti Míra důvěry: 92%


Minimální testování věcné správnosti Míra důvery: 45%

Diagram 10 – Různé scénáře práce v rámci DAS Posouzení přirozeného rizika

Celkové hodnocení systémů dohledu a kontroly Vynikající

Není vysoké

Dobré Nedostatečné

Vysoké

Jistota vyvozená z kombinovaného posouzení rizik

Zbytkový objem testování věcné správnosti, který je nutno provést

Kontrolní systémy poskytují Minimální testování vysokou míru jistoty věcné správnosti Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty


Kontrolní systémy poskytují Důkladné testování nízkou míru jistoty věcné správnosti

Minimální míra důvěry, která má být odvozena z testování věcné správnosti (v %) 45 67 92

Vynikající

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty


67

Dobré

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty


80

Nedostatečné

Kontrolní systémy poskytují Důkladné testování nízkou míru jistoty věcné správnosti

95

23

Glosář Akruální účetnictví

Akruální účetnictví je účetní metoda zaznamenávání operací, prostřednictvím níž jsou příjmy a výdaje zaznamenávány v okamžiku svého vzniku bez ohledu na to, zda byly operace vypořádány přijetím nebo vyplacením hotovosti.

Audit

Cílem auditu je umožnit auditorovi, aby vydal nezávislý výrok o tom, zda jsou finanční výkazy organizace ve všech významných ohledech sestaveny v souladu se stanoveným rámcem výkaznictví nebo zda byla činnost organizace prováděna v souladu se souborem předem stanovených kritérií..

Auditní postup

Auditní postup je metoda použitá k získání potřebných důkazních informací a k jejich analýze. U testů spolehlivosti kontrol a testování věcné správnosti existují čtyři druhy postupů, které auditor může použít. Těmito postupy jsou inspekce, pozorování, dotazování a potvrzování a přepočet. Analytické postupy se používají hlavně ve fázi plánování a na konci auditu.

Auditorské riziko

Auditorské riziko je nebezpečí, že auditor vydá nepatřičný auditorský výrok. Auditorské riziko lze rozdělit na tři složky: přirozené riziko, kontrolní riziko a zjišťovací riziko.

Centralizované řízení

Jestliže Komise plní rozpočet formou centralizovaného řízení, vykonávají různé úkoly buď přímo útvary Komise, nebo nepřímo výkonné agentury, tradiční agentury nebo vnitrostátní subjekty veřejného sektoru nebo soukromoprávní subjekty pověřené veřejnou službou (tzv. vnitrostátní agentury).

Cíl auditu

Obecně jsou cíle auditu stanoveny s ohledem na povahu auditu (finanční audit nebo audit řádného finančního řízení). Obecnými cíli v případě finančních auditů příjmů a výdajů jsou legalita a správnost, úplnost, skutečnost operací, vyčíslení a prezentace a zveřejnění. U auditu rozvahy nahrazuje existence a vlastnictví skutečnost operací a ocenění nahrazuje vyčíslení. Obecným cílem auditů řádného finančního řízení je hospodárnost, efektivnost a účelnost. U každého auditního úkolu je v rámci procesu plánování nutné stanovit zvláštní cíle auditu s ohledem na daný úkol.

DAS

Od roku 1994 musí Účetní dvůr podle Smlouvy vydávat prohlášení o věrohodnosti (DAS – francouzská zkratka pro „déclaration d'assurance“), které se skládá z výroku o spolehlivosti finančních výkazů Evropské unie a výroku o legalitě a správnosti uskutečněných operací.

Decentralizované řízení

Když Komise plní rozpočet prostřednictvím decentralizovaného řízení, jsou různé úkoly přeneseny v souladu s ustanoveními finančního nařízení na třetí země.

Důkazní informace

Důkazní informace jsou informace získané z testů v rámci auditu, které auditor analyzuje, aby dospěl k závěrům nebo výroku. Důkazní informace musí být dostatečné, aby tyto závěry nebo výrok podpořily. Musí být přiměřené, tj. relevantní s ohledem na cíle auditu a spolehlivé.

Evropský úřad pro boj proti podvodům (OLAF)

Úřad pro boj proti podvodům OLAF byl zřízen rozhodnutím Komise (1999/352/ES, ESUO, Euratom ze dne 28. dubna 1999, Úř. věst. L 136/20). Jeho celková odpovědnost přesahuje ochranu finančních zájmů Společenství a zahrnuje veškeré činnosti, které souvisejí s nutností chránit zájmy Společenství proti nesprávnému chování, které může vést ke správnímu řízení.

Chyba

Operace (nebo jejich části) a/nebo s nimi související akce, které nebyly provedeny v souladu s platnými právními a regulatorními předpisy.

Jiné aspekty související s dodržováním předpisů

Jiné aspekty související s dodržováním předpisů jsou konkrétní podmínky, které musí být splněny a které jsou dány souvisejícími cíli politik a souvisejícími právními závazky nebo systémovými požadavky (například udržování „dobrého zemědělského a ekologického stavu“ v oblasti zemědělství nebo dodržování předpisů pro propagaci nebo systémových požadavků v oblasti strukturálních opatření). Nejsou-li však tyto požadavky dodrženy, neznamená to, že je postižena podmínka pro platbu. Naznačuje to ale možnost finančního rizika anebo to může vést k finančním opravám k tíži členských států či pokutám uloženým konečným příjemcům grantů.

24

Glosář Klíčové kontroly

V souvislosti s DAS jsou klíčové kontroly takové kontrolní postupy (zjištěné auditorem během hodnocení a posuzování systémů dohledu a kontroly), které jsou nezbytné k zajištění legality a správnosti uskutečněných operací.

Konečný příjemce

Poslední subjekt nebo osoba v řetězci, jež obdrží platbu z rozpočtu EU.

Kontrolní prostředí

Kontrolním prostředím se rozumí celkový postoj, povědomí a činnosti vyššího a středního vedení, pokud jde o vnitřní kontrolu a její význam v rámci subjektu.

Kontrolní rizíko

Kontrolní riziko je riziko, že postupy vnitřní kontroly včas nezabrání významným chybám nebo významným nedostatkům ve finančním řízení či je neodhalí a neopraví. Takovýto nedostatek může vzniknout buď kvůli neexistenci odpovídajících kontrolních postupů, nebo kvůli tomu, že existující postupy vnitřní kontroly nefungují účinně, průběžně a konzistentně.


Cíl finančního auditu týkající se legality a správnosti má zajistit, aby operace odpovídala platným zákonům a nařízením a aby na ni byly vyhrazeny dostatečné rozpočtové prostředky.

Míra důvěry

Míra důvěry (míra jistoty) je opakem auditorského rizika. Čím vyšší míra důvěry se požaduje, tím více testování v rámci auditu je nutno provést. Zásadou Účetního dvora je dosáhnout u všech finančních auditů míry důvěry ve výši 95 %. Akceptuje se tudíž auditorské riziko ve výši 5 %.

Omezení rozsahu

Omezení rozsahu práce auditora může někdy být vynuceno subjektem (např. pokud podmínky provedení auditu stanoví, že auditor neprovede určitý auditní postup, o jehož nutnosti je přesvědčen). Omezení rozsahu může být vynuceno okolnostmi (např. je-li načasování jmenování auditora takové, že auditor není schopen pozorovat fyzickou inventuru). Může vzniknout rovněž tehdy, pokud jsou podle názoru auditora účetní záznamy daného subjektu nepřiměřené nebo nemůže-li auditor provést auditní postup, který považuje za žádoucí.

Podmínka pro platbu

Podmínky pro platbu jsou obecně základní právní požadavky vztahující se na daný režim podpory nebo zakázku (například dodržování pravidel způsobilosti nebo závazků, pokud jde o zpětné získávání prostředků). Z praktického hlediska lze při posuzování vycházet z této otázky: Měla by zaplacená částka být jiná, pokud by byla chyba známa v okamžiku schválení platby?

Prohlášení vedení k auditu

Prohlášení, jež auditorovi poskytnou vedoucí pracovníci během auditu, a to bez buď vyžádání, nebo v reakci na konkrétní dotazy.

Přirozené riziko

Přirozené riziko je riziko spojené s povahou činností, operací a řídících struktur, že se ve finančním řízení objeví chyby nebo nedostatky, které – nebude-li jim zamezeno nebo nebudou-li zjištěny a opraveny postupy vnitřní kontroly – povedou k tomu, že účetní závěrky nebudou spolehlivé, uskutečněné operace budou ve významném rozsahu nelegální nebo nesprávné nebo finanční řízení nebude řádné.

Reprezentativnost

Při testování věcné správnosti auditor používá techniky výběru vzorků s cílem vyvodit závěry ohledně souboru, z něhož je vzorek vybrán. Aby byly tyto závěry platné, musí být vzorek s ohledem na daný soubor reprezentativní.

Riziko delegování

Ačkoliv za plnění rozpočtu EU odpovídá Komise (článek 274 Smlouvy), velká část rozpočtu EU je spravována jednotlivými členskými státy (a na základě dohod o partnerství zeměmi, jež členskými státy nejsou) v rámci sdíleného a společného řízení. Takto oddělené schvalování, odpovědnost a plnění vedou k riziku delegování.

Rozsah auditu

Rozsah auditu se vztahuje na celou oblast, na niž se použijí auditní postupy, jež se za daných okolností považují za nezbytné (typ auditu a předpokládané zprávy, zvláštní cíle a omezení atd. ...) k dosažení cílů auditu.

Řízení podle činností (Activity Based Management – ABM)

Řízení podle činností je metodika integrovaného řízení, která zahrnuje veškeré aspekty činnosti Komise, včetně metod pro stanovení priorit, plánování a programování, sestavování rozpočtu, řízení a předkládání zpráv.

25

Glosář Sdílené řízení

V rámci sdíleného řízení se Komise při provádění některých politik opírá o členské státy. Například za zemědělské výdaje v členských státech odpovídají zvláštní schválené vnitrostátní subjekty, které pracují v souladu s pravidly stanovenými na úrovni Společenství. V případě strukturálních fondů rozhodují evropské orgány o částkách, jež mají být vyplaceny, a o podmínkách provádění. Státní správy jednotlivých členských států (na celostátní, regionální nebo místní úrovni) vybírají projekty pro financování a přebírají odpovědnost za jejich každodenní řízení.

Sestavování rozpočtu podle činností (Activity Based Budgeting – ABB)

Sestavování rozpočtu podle činností je sestavování rozpočtu a finanční řízení prováděné integrovaným způsobem na základě činností těsně souvisejících s prioritami a cíli Komise.

Společné řízení

Společné řízení je zvláštní formou řízení mezinárodními organizacemi, jež Komise může využít v případě, že je splněna řada podmínek (zejména sloučení zdrojů od řady dárců), není-li přiměřeně možné nebo vhodné přiřadit podíly, jimž přispěli jednotliví dárci, k jednotlivým druhům výdajů.


Systémy dohledu a kontroly mají v rámci DAS potvrdit legalitu a správnost příjmů nebo výdajů tím, že ověřují, zda řídící postupy fungují účinně. Obsahují mechanismy, pomocí nichž Komise získává informace, potřebné k tomu, aby měla jistotu, že daných cílů se dosahuje v souladu s právními nebo smluvními ustanoveními.


Cílem testování věcné správnosti je získat přímé důkazní informace, které auditorovi umožní vydat výrok s ohledem na cíle stanovené pro daný auditní úkol. Tyto důkazní informace musí být dostatečné a vhodné (tj. relevantní a spolehlivé, pokud jde o cíle auditu). Testování věcné správnosti může zahrnovat jednu či několik z níže uvedených činností:



zkoumání operací;



přezkum a přímé testování procesů, které používají vedoucí pracovníci auditovaného subjektu k provedení účetních odhadů;



analytické postupy.

Testy spolehlivosti kontrol

Testy spolehlivosti kontrol se zjišťuje, zda klíčové kontroly v průběhu celého kontrolovaného období skutečně fungovaly podle předpokladů, tj. průběžně, konzistentně a účinně.

Účetní systém

Účetním systémem se rozumí řada úkolů a záznamů daného subjektu, jimiž jsou zpracovávány operace a události za účelem vedení finančních záznamů. Operace a jiné události se v těchto systémech identifikují, seskupují, analyzují, vypočítávají, klasifikují, zaznamenávají, shrnují a vykazují.

Uskutečněné operace

Operace, na nichž se zakládají finanční výkazy, jsou operace, prostřednictvím nichž EU financuje a plní rozpočet. Představují základní jednotky vzorku.

Výběr vzorků

Výběr vzorků pro účely auditu (výběr vzorků) představuje použití auditních postupů u méně než 100 % položek třídy transakcí nebo zůstatku účtu, přičemž všechny jednotky tvořící soubor, z něhož bude auditor vzorky vybírat, mají šanci být vybrány. Výběr vzorků umožní auditorovi získat a vyhodnotit důkazní informace o některých vlastnostech vybraných položek tak, aby mohl dospět k závěru o celém souboru, z něhož je vzorek vybrán, nebo aby získal pomoc pro formulování tohoto závěru. Při výběru vzorků pro účely auditu se používají jak statistické, tak nestatistické metody.

Výběrové riziko

Výběrové riziko vyplývá z možnosti, že se závěr auditora (na základě vzorku vybraného statistickými či nestatistickými metodami) může lišit od závěru, k němuž by dospěl, kdyby tentýž auditní postup použil na celý soubor.

26

Glosář Výhrada

Výhrada je vyjádřena, pokud auditor dospěje k závěru, že nemůže vydat výrok bez výhrad, avšak účinek chyb nebo nedostatků systémů není natolik významný a rozsáhlý, aby musel vydat záporný výrok.

Výroční zprávy o činnosti a prohlášení generálních ředitelů

Každý generální ředitel nebo vedoucí útvaru vydává výroční zprávu o činnosti, která popisuje prostředí příslušného GŘ/útvaru, hlavní úspěchy, otázky řízení a kontroly (tj. vnitřní kontrolu) a zahrnuje roční účetní závěrku. Jakožto pověřené schvalující osoby podepisují generální ředitelé rovněž prohlášení, v němž na základě skutečností, které mají k dispozici, uvádějí, zda mají přiměřenou jistotu, že zejména zavedené kontrolní postupy poskytují potřebné záruky, pokud jde o legalitu a správnost uskutečněných operací. Prohlášení může obsahovat výhrady, jež mají vyzdvihnout rizika spojená s operacemi a činnostmi dotyčného generálního ředitelství nebo útvaru, a popřípadě uvádět i nápravná opatření, které pověřená schvalující osoba přijala nebo které plánuje.

Výrok auditora

Výrok auditora je jednoznačným písemným vyjádřením výroku o finančních výkazech nebo o legalitě a správnosti uskutečněných operací jako celku. Dvěma hlavními typy výroků jsou výrok bez výhrad a výrok s výhradou.

Výrok auditora bez výhrad

Zpráva auditora obsahuje jednoznačné písemné vyjádření výroku o finančních výkazech nebo o legalitě a správnosti uskutečněných operací jako celku. Výrok bez výhrad se vydává, jestliže auditor dospěje k závěru, že uskutečněné operace jsou ve svém úhrnu legální a správné a že systémy dohledu a kontroly jsou přiměřené, pokud jde o řízení rizik.

Výrok auditora s výhradou

Zpráva auditora obsahuje jednoznačné písemné vyjádření jeho výroku o účetní závěrce nebo o legalitě a správnosti uskutečněných operací jako celku. Výrok s výhradou je vydán, jestliže auditor dospěje k závěru, že nelze vydat výrok bez výhrad, avšak účinek případných názorových odlišností mezi auditorem a vedením nebo omezení rozsahu práce auditora není natolik významný a rozsáhlý, aby vyžadoval vydání záporného výroku či odmítnutí výroku.

Významné riziko

Riziko, jemuž je nutno v rámci auditu věnovat zvláštní pozornost.

Významnost

Významnost je vyjádřením relativní závažnosti nebo důležitosti jednotlivé položky nebo skupiny souvisejících položek. Položka nebo skupina položek se považuje za významnou, je-li natolik závažná, že si zaslouží, aby na ni byli upozorněni čtenáři auditní zprávy nebo stanoviska Účetního dvora. Položka nebo skupina položek může být významná vzhledem ke své hodnotě, vzhledem ke své povaze nebo vzhledem ke kontextu, v němž se objevuje.

Závěr auditora

Závěry auditora se rozumí celkové posouzení auditních zjištění pro stanovenou oblast. Při formulování svých závěrů musí auditor vzít v úvahu a vyhodnotit výsledky auditních postupů a dát je do souvislosti s významností stanovenou pro audit. V rámci DAS musí každé zvláštní posouzení obsahovat celkový závěr o legalitě a správnosti uskutečněných operací v dotyčné oblasti.

Zveřejnění

Výraz zveřejnění se vztahuje na prezentaci některých informací (obvykle v účetní závěrce a její příloze nebo ve výročních zprávách o činnosti a jejich shrnutí). Požadavky na zveřejňování jsou pro různé subjekty Společenství stanoveny ve finančních nařízeních těchto subjektů a prováděcích předpisech (nebo jejich ekvivalentu) nebo určeny potřebami uživatelů příslušných informací

Zvláštní posouzení

Celkový výrok Účetního dvora v rámci DAS je založeno na zvláštních posouzeních každé hlavní oblasti činnosti Evropské unie, která poskytují podrobné informace o zdrojích chyb, nedostatcích a o možných zlepšeních finančního řízení.

27

Často kladené otázky Co je to „DAS“? Smlouva stanoví, že Účetní dvůr by měl každý rok ověřit všechny příjmy a výdaje Společenství a zveřejnit svůj výrok. Smlouva konkrétněji vyžaduje, aby Účetní dvůr vydal každoroční „prohlášení o věrohodnosti“, které se týká spolehlivosti účetní závěrky a legality a správnosti uskutečněných operací. Toto „prohlášení o věrohodnosti“ je podle své francouzské zkratky obecně známo jako DAS (déclaration d'assurance). Hlavním cílem DAS je poskytnout zainteresovaným subjektům, zejména Evropskému parlamentu a Radě, ale rovněž občanům EU obecně, hodnocení a výrok týkající se způsobu, jakým byly vynaloženy peněžní prostředky EU. DAS proto představuje oficiální výrok Účetního dvora o spolehlivosti účetní závěrky EU a legalitě a správnosti uskutečněných operací.

Zveřejňuje Účetní dvůr pouze jedno celkové prohlášení DAS zahrnující celý rozpočet EU? Předně je třeba znovu uvést, že DAS zahrnuje dvě oblasti auditu, a to ověření spolehlivosti účetní závěrky a ověření legality a správnosti uskutečněných operací. Pokud jde o druhou oblast, Smlouva stanoví, že celkové prohlášení DAS „může být doplněno zvláštním posouzením ke každé hlavní oblasti činnosti Společenství“. To také Účetní dvůr činí a podle přístupu, který zvolil, je celkový výrok v rámci DAS odvozen (od roku 2007) ze zvláštních posouzení pro hlavní rozpočtové skupiny politik uspořádané na základě sestavování rozpočtu podle činností (ABB), kterými jsou: příjmy, zemědělství a přírodní zdroje, soudržnost, výzkum, energetika a doprava, vnější pomoc, rozvoj a rozšíření, vzdělání a občanství, hospodářské a finanční záležitosti a správní výdaje.

Proč ověřovat legalitu a správnost? Je to Smlouva, která výslovně vyžaduje, aby Účetní dvůr vydal výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací spolu s výrokem o spolehlivosti účetní závěrky EU. Tento požadavek je nutno posuzovat ve světle zvláštní povahy výdajů Společenství, kde se vysoký podíl rozpočtu (více než 80 %) plní v podobě plateb konečným příjemcům na základě jimi předložených žádostí.

28

Vyjadřuje se Účetní dvůr k tomu, jak účelně byly výdaje Společenství vynaloženy nebo zda jsou plněny cíle? Kromě úkolu souvisejícího s ověřením účetnictví a podáním zprávy o legalitě a správnosti uskutečněných operací se podle Smlouvy od Účetního dvora rovněž vyžaduje, aby ověřil, zda je finanční řízení prostředků EU řádné, tj. zda je prováděno s patřičným přihlédnutím k hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti. Za tímto účelem Účetní dvůr provádí pravidelně řadu auditů výkonnosti, které se týkají různých aspektů rozpočtu EU. Tyto jsou obvykle předmětem zvláštních zpráv, které jsou zveřejňovány odděleně od výroční zprávy Účetního dvora, jsou však rovněž k dispozici orgánům udělujícím absolutorium, jakož i široké veřejnosti.

Na základě čeho formuluje Účetní dvůr svůj výrok? Závěry Účetního dvora jsou založeny na zjištěných nedostatcích systémů a konkrétních případech chyb, které byly odhaleny při auditech. Tyto jsou oznámeny Komisi, příslušným členským státům nebo třetím zemím a jsou s Komisí obšírně projednávány během řady schůzek, na něž se obvykle odkazuje jako na dohodovací řízení. Tento proces má potvrdit důkazní informace, které tvoří základ, na němž Účetní dvůr vypracovává svůj výrok. Výroční zpráva poskytuje rozsáhlé podrobné údaje o auditních zjištěních Účetního dvora. Auditorský výrok Účetního dvora, je odborným hodnocením, které se provádí na základě dostupných informací a v souladu s přijatou auditní praxí.

Přihlížel Účetní dvůr při vypracování koncepce DAS patřičně k mezinárodním auditorským standardům? Pokud ano, ke kterým? Auditní metodika Účetního dvora je založena na mezinárodních auditorských standardech. V této souvislosti je nutno zmínit, že stávající mezinárodní auditorské standardy se v podstatě zabývají auditem účetních závěrek soukromých společností nebo veřejných subjektů a pouze výjimečně poskytují vodítko, pokud jde o formulování výroku auditora o legalitě a správnosti uskutečněných operací. Vzhledem ke zvláštní povaze této povinnosti se musí při uplatňování mezinárodních auditorských standardů nutně brát v úvahu zvláštní a specifické charakteristiky rámce, v němž se provádějí audity Účetního dvora pro účely DAS. Proto je nutno většinu mezinárodních standardů uplatňovat analogicky. Účetní dvůr si od externích odborníků vyžádal odborné rady s cílem zajistit, aby aktualizace jeho metodiky DAS přihlížela k nejnovějšímu vývoji mezinárodních auditorských standardů. V této souvislosti byly hlavními standardy, k nimž se přihlíželo, Mezinárodní auditorské standardy (International Standards on Auditing (ISA)) a Mezinárodní standardy pro ověřovací zakázky (International Standards on Assurance Engagements (ISAE)) vydané Mezinárodní federací účetních (International Federation of Accountants) (IFAC)), auditorské standardy vydané Mezinárodní organizací nejvyšších kontrolních institucí (International Organisation of Supreme Audit Institutions) (auditorské standardy INTOSAI), Evropské směrnice pro implementaci auditorských standardů INTOSAI a rámec COSO a Enterprise risk management (řízení rizik v podnicích) (COSO–ERM).

Co je koncept významnosti a proč se používá? Koncept významnosti je uznáván v mezinárodních auditorských standardech. Jedná se o koncept, který připouští, že uskutečněné operace jsou jen zřídka zcela bez chyb.

Takzvaný práh významnosti slouží jako důležitý činitel jak při výpočtu velikosti vzorků pro testování věcné správnosti, tak i při výkladu získaných výsledků auditu. V souvislostí s legalitou a správností uskutečněných operací se chyby považují za významné, pokud mohou mít vliv na rozhodnutí dotčených subjektů. Obecně je práh významnosti pro audity k DAS stanoven ve výši 2 % celkových výdajů nebo celkových příjmů rozpočtu EU pro výrok auditora na úrovni DAS. Účetní dvůr však může rozhodnout o přijetí jiné úrovně významnosti, aby zohlednil požadavky těch, jimž je prohlášení DAS určeno (např. požadavky orgánů udělujících absolutorium). Z téhož důvodu může Účetní dvůr rovněž uvážit určité rozlišování prahů významnosti mezi jednotlivými rozpočtovými oblastmi.

Kdo je odpovědný za problémy zjištěné Účetním dvorem? Komise nebo členské státy? Převažující situací, která je typická pro téměř 80 % všech výdajů EU, je situace, která se označuje jako sdílené řízení, na němž se podílí Komise i členské státy. Za plnění rozpočtu je s konečnou platností odpovědná Komise (článek 274 Smlouvy o ES), a musí proto zajistit, aby prostředky EU spravované členskými státy byly vynaloženy řádně. Do její působnosti tedy spadá kontrola existujících vnitrostátních a regionálních systémů dohledu a kontroly spojených s výdaji prostředků EU. Smlouva a příslušné předpisy však také stanoví, že v tomto procesu musí být nápomocny i členské státy.

Mohl by být Účetní dvůr otevřenější při poukazování na nedostatky v jednotlivých členských státech? Podle Smlouvy má Účetní dvůr vydat výrok o legalitě a správnosti operací, na nichž se zakládají účty EU, nikoliv výrok o legalitě a správnosti výdajů v jednotlivých členských státech. Rovněž je třeba uvést, že ačkoliv Účetní dvůr vychází při svých auditech ze vzorků, které jsou dostatečné pro získání závěrů ohledně dotyčné skupiny politik uspořádané na základě sestavování rozpočtu podle činností (ABB), tyto vzorky nejsou určeny k vyvozování závěrů týkajících se jednotlivých členských států. Aby toto bylo možné, bylo by nutno vybrat mnohem větší vzorky, fakticky reprezentativní vzorek pro každý členský stát, a to by vyžadovalo mnohem více zdrojů, než je v současné době k dispozici. Ve své výroční zprávě však Účetní dvůr podle potřeby uvádí konkrétní příklady nesrovnalosti, které při svých auditech zjistil.

Je počet programů a projektů, u nichž Účetní dvůr provádí audit, dostatečně velký, aby mohl zformulovat spolehlivý výrok? Velikost vzorků, které Účetní dvůr používá k testování věcné správnosti, je stanovena na základě obecně uznávaných statistických parametrů a metodiky. Lze prokázat, že pro účely, pro něž se tyto vzorky používají, je jejich velikost přiměřená. Používané technické parametry, zejména míra důvěry (95 %) a práh významnosti (2 %), odpovídají např. parametrům, které Komise hodlá stanovit pro nové programové období (2007–2013) strukturálních operací a pro 7. rámcový program pro výzkum.

Pokud se týká auditní metodiky, bere Účetní dvůr v úvahu fungování kontrolních systémů, nebo pouze extrapoluje chyby zjištěné ve vzorcích? Výrok Účetního dvora je založen na řádné metodice, která přikládá patřičný význam posouzení příslušných systémů dohledu a kontroly, jež Komise používá při řízení prostředků EU, a která rovněž výslovně odkazuje na výroční zprávy o činnosti, které vypracovávají jednotlivá generální ředitelství. Jak vyžadují mezinárodně uznávané auditorské standardy, analýza Účetního dvora týkající se systémů je doplněna testováním věcné správnosti různých vzorků operací, které se kontrolují až po úroveň konečného příjemce. Již nyní důsledný přístup Účetního dvora byl revidován, aby byla zajištěna jeho ještě větší důkladnost. Jádrem revidované koncepce DAS je model míry jistoty, který představuje mechanismus, pomocí něhož je jistota, kterou lze odvodit z různých zdrojů důkazních informací, syntetizována jednotným a konzistentním způsobem. Zjednodušeně řečeno: model míry jistoty udává míru důvěry, kterou lze odvodit ze systémů dohledu a kontroly, a zbytkovou míru důvěry, kterou je nutno odvodit z testování věcné správnosti. (Pokud jde o další podrobnosti, viz příslušnou stránku brožury o DAS.) Model míry jistoty vlastně představuje mechanismus, na jehož základě je méně nutné spoléhat se na testování věcné správnosti operací, pokud lze prokázat, že se systémy zlepšily.

Jsou chyby zjištěné při auditech Účetního dvora významné nebo se jedná pouze o bezvýznamné chyby při „vyplňování formulářů“? Účetní dvůr nezakládá své závěry na maličkostech. Omyly při „vyplňování formulářů“ se nepokládají za chyby automaticky, ale pouze v případě, že analýza shromážděných důkazních informací vyvolává vážné obavy ohledně legality a správnosti příslušných výdajů, a pouze tehdy, jsou-li dotyčné výdaje významné. „Chybějící doklady“ se mohou jevit jako méně závažný problém, ve skutečnosti však mohou představovat vážnou mezeru, pokud auditorovi znemožňují, aby se ujistil o legalitě a správnosti příslušných výdajů. Účetní dvůr se však takovými případy dále zabývá pouze tehdy, nejsou-li k dispozici žádné jiné alternativní důkazní informace, které by tento nedostatek nahradily. Ve své definici chyb rozlišuje Účetní dvůr mezi chybami, které postihují „podmínku pro platbu“ nebo „jiné aspekty související s dodržováním předpisů“: Obecně lze říci, že podmínky pro platby jsou postiženy tehdy, když se chyby týkají základních právních požadavků daného režimu podpory nebo zakázky. Na druhé straně jiné aspekty související s dodržováním předpisů jsou konkrétní podmínky, které musí být splněny a které jsou dány souvisejícími cíli politik a souvisejícími právními závazky nebo systémovými požadavky. Takže jiné aspekty související s dodržováním předpisů, které převážně odpovídají nevyčíslitelným chybám (např. nedostatky v nabídkových řízeních), jsou sice v rámci auditů oznamovány, ale pro účely extrapolace se berou v úvahu (jako vyčíslitelné chyby) pouze tehdy, lze-li prokázat, že měly vážný finanční dopad na dotyčný projekt (kvůli nezpůsobilosti). Ve všech ostatních případech se jiné aspekty související s dodržováním předpisů při odhadech nejpravděpodobnější míry chyb v následné analýze neberou v úvahu.

Může dojít k odlišnému výkladu některých zjištěných chyb a při extrapolaci chyb? Určité rozdíly v příslušném posouzení nelze nikdy zcela vyloučit. Je však nutno zdůraznit, že připomínky Účetního dvora jsou založeny na konkrétních skutečnostech a důkazních informacích. Cílem tzv. dohodovacího řízení mezi Účetním dvorem a auditovanými subjekty je vyloučit rozdíly ve výkladu auditních zjištění. V této souvislosti nebere Účetní dvůr jiné aspekty související s dodržováním předpisů, které nemají žádný měřitelný finanční dopad na rozpočet, při odhadu nejpravděpodobnější míry chyb u dané skupiny politik uspořádané na základě sestavování rozpočtu podle činností v úvahu. Výsledky reprezentativních vzorků poskytují Účetnímu dvoru vysokou míru jistoty, která v souladu s mezinárodně uznávanými auditorskými standardy představuje přiměřený základ pro všechny závěry auditu. Rovněž je nutno zmínit celkovou koherenci s výsledky hodnocení systémů dohledu a kontroly. Konečným výsledkem je vysoká míra jistoty u závěrů auditu a celkového auditorského výroku Účetního dvora.

Je vůbec reálný výrok bez výhrad o legalitě a správnsoti uskutečněných operací? Ano. Pokud Účetní dvůr zjistí, že systémy pro řízení výdajů umožňují snížit rizika nesprávných nebo nelegálních výdajů na přípustnou úroveň, a pokud se při testování věcné správnosti provedené Účetním dvorem nezjistí věcné chyby v operacích, Účetní dvůr toto konstatuje. Účetní dvůr tak činí již několik let, pokud jde např. na výdaje z rozpočtu Společenství na správu. Velmi vhodným příkladem jsou přímé platby v rámci společné zemědělské politiky, na něž se vztahuje integrovaný administrativní a kontrolní systém (IACS). V této významné složce výdajů Společenství, která činí přibližně 25 % celkového rozpočtu EU, Účetní dvůr pro roky 2004 a 2005 zjistil, že pokud byl IACS řádně používán, snížilo se riziko nelegálních a nesprávných výdajů na přípustnou úroveň.

Neměl by Účetní dvůr při předkládání svých auditních zjištěních rozlišovat mezi zjištěnými chybami a skutečnými případy odhalených podvodů? Při svém šetření může auditor odhalit řadu nesrovnalostí, např. výdaje, které nejsou doloženy fakturou, nebo vykázání nadhodnocených údajů o obdělávané ploše, pro niž byla podána žádost o dotaci, nebo žádosti o uhrazení režijních nákladů, které se jeví jako nadhodnocené, apod. Ve všech těchto případech je běžnou praxí, že auditoři tato zjištění klasifikují jako chyby, jelikož původní příčinu může případně objasnit (a tudíž rozlišit neúmyslné chyby a záměrný podvod) pouze mnohem podrobnější šetření. Pojem podvod je ostatně právním pojmem a musí jej prokázat soud. Pro Účetní dvůr je běžnou praxí, že případ, kdy jeho audity naznačují silné podezření na podvod, oznamuje úřadu OLAF.

Přihlíží Účetní dvůr k víceleté povaze programů EU a ke skutečnosti, že jsou stanoveny mechanismy zpětného získání a mohou být použity před ukončením projektů? Smlouva vyžaduje, aby Účetní dvůr vydal výrok o legalitě a správnosti operací každý rok, a Účetní dvůr tak činí. Přitom Účetní dvůr neopomíjí víceletou povahu výdajů Společenství. Problémem zjištěným při auditech Účetního dvora je to, že mechanismy zpětného získávání, které mají být použity k nápravě zjištěných nesrovnalostí ve výdajích, nejsou dostatečně účinné. V rámci programů strukturálních fondů ukázal audit Účetního dvora provedený u uzavřených programů, tj. těch, které Komise formálně ukončila, přetrvávající chyby dokonce v závěrečné fázi víceletého procesu, kdy už se nepředpokládají žádné další kontroly, a proto nelze zajistit možnou nápravu. Pokud jde o schvalování zemědělských účtů, zavedená opatření předpokládají především neuznání výdajů, pokud Komise zjistí nedostatky v řídících a kontrolních systémech v členských státech. To znamená, že od jednotlivých členských států se žádá vrácení části obdržených prostředků EU. Takovéto opatření neusiluje o nápravu nesprávných plateb na úrovni konečných příjemců, a proto jeho hlavním účinkem je přesunutí nákladů u některých operací v rámci společné zemědělské politiky z rozpočtu EU na daňové poplatníky v jednotlivých členských státech. V současnosti auditní zjištění Účetního dvora nedokládají tvrzení, že zpětně získané částky postačují na vyrovnání (tím méně na nápravu) objemu nelegálních nebo nesprávných výdajů v uskutečněných operacích. Hlavní nedostatky zjištěné při auditech Účetního dvora jednoznačně ukazují, že při současném stavu nelze tato opatření k zpětnému získání prostředků považovat za účinný mechanismus zajišťující předcházení chybám a včasné odhalování a nápravu chyb na úrovni uskutečněných operací.

Proč se od generálních ředitelů požaduje výroční zpráva o činnosti? Výroční zprávy o činnosti obsahují informace, které jednotliví generální ředitelé poskytují o politikách, za něž odpovídají. Jedná se o základní nástroj v nové koncepci řízení na základě činností. To zahrnuje i) posouzení výsledků politiky dosažených s přidělenými prostředky, ii) připomínky k legalitě a správnosti uskutečněných operací, iii) informace o zavedených systémech dohledu a kontroly, iv) poskytnutí informací o případných omezeních, která se objevila během činností generálního ředitelství, a v) účetní závěrku (plnění rozpočtu).

Proč generální ředitelé vydávají prohlášení? Prohlášení je vyjádřením povinností generálních ředitelů, které jim byly uloženy podle charty pro pověřené schvalující osoby a podle nichž mají udržovat vnitřní kontrolní systémy nezbytné k poskytnutí přiměřené míry jistoty o legalitě a správnosti uskutečněných operací a o využití přidělených prostředků k zamýšleným účelům. Musí rovněž oznámit případné nedostatky v systému vnitřní kontroly nebo konkrétní obtíže, které by mohly mít významný dopad na legalitu a správnost operací, za něž GŘ odpovídá, a které by měly být uvedeny ve vyjádřených výhradách.

Jaký by mohla mít dopad prohlášení členských států, která by poskytovala souhrnnou jistotu na vnitrostátní úrovni, na prohlášení Účetního dvora o věrohodnosti? Posun směrem k určité formě oficiálních prohlášení jednotlivých členských států o peněžních prostředcích EU vynaložených na jejich území může pomoci dále zaměřit pozornost členských států na cíl, kterým je dosáhnout lepšího řízení prostředků EU. Přibližně 80 % prostředků EU spadá pod sdílené řízení (tj. odpovědnost za jejich řádné vynaložení mají Komise i jednotlivé členské státy). To znamená, že se členské státy přímo podílejí na řízení těchto prostředků. Podle mezinárodně uznávané auditorské praxe se od externího auditora očekává, že vezme v úvahu prohlášení subjektů, které odpovídají za prostředky, jež jsou předmětem auditu, avšak tato prohlášení je nutno jednoznačně vnímat jako „prohlášení vedení k auditu“. To znamená, že tato prohlášení je nutno vzít v úvahu při posouzení systémů kontroly a dohledu, nelze je však považovat za náhradu nezávislého auditu provedeného externím auditorem. Tento postoj zaujímá Účetní dvůr již k výročním zprávám o činnosti a prohlášením vydávaným generálními řediteli Komise. V této souvislosti je případná otázka, zda budou prohlášení jednotlivých členských států ověřovat vnitrostátní nejvyšší kontrolní instituce, a jakým způsobem. V těchto případech může Účetní dvůr – kromě toho, že bude prohlášení považovat za „prohlášení vedení k auditu“, – rovněž přezkoumat auditní zprávy vnitrostátních nejvyšších kontrolních institucí jako „práci jiných auditorů“, což se předpokládá v rámci koncepce DAS. To bude záviset mimo jiné na uplatňování společné auditní metodiky a bude rovněž podléhat časovému omezení. Jinak řečeno: jakékoliv případné vstupy musí být předloženy dostatečně včas, aby je Účetní dvůr mohl vzít v úvahu v rámci svého velmi striktního časového plánu. Obecně, pokud by mělo dojít ke zvýšení odpovědnosti členských států, bylo by to důležitým prvkem při zavádění skutečně integrovaného rámce vnitřní kontroly, který je přiměřený řízení rizik na úrovni uskutečněných operací. V tomto scénáři by možným dopadem takovýchto prohlášení členských států mělo být účelnější a efektivnější využití dostupných zdrojů. To by umožnilo rozložit břemeno auditu mezi různé úrovně za předpokladu, že by práce „jiných auditorů“ byla v souladu s přístupem a metodikou, kterou používá Účetní dvůr. To by mohlo být dosažitelné i bez ohrožení nezávislosti dotčených kontrolních orgánů.

E VROPSKÝ ÚČETNÍ DVŮR M ETODIKA DAS

Recommend Documents