Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce

Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce

Vojtěch Prokop 2015/2016

"Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury."

………………………… Vojtěch Prokop

2

Touto cestou bych rád poděkoval JUDr. Ivaně Pařízkové, PhD. za vedení mé diplomové práce. Dále bych chtěl poděkovat svým rodičům za podporu v průběhu celého studia i během psaní diplomové práce.

3

Abstrakt Tato diplomová práce se věnuje problematice zdanění příjmů zaměstnanců agentury práce vyslaných k výkonu práce u uživatele, kde plní práci na základě pokynů uživatele a pod jeho kontrolou. Práce se zabývá daní z příjmů fyzických osob v režimu tuzemského pronájmu pracovní síly, kde všechny tři subjekty jsou daňovými rezidenty České republiky, i v režimu mezinárodním, kde je jeden nebo více z těchto subjektů daňovým rezidentem cizího státu. Závěrečná část se věnuje vybraným daňovým aspektům na straně zaměstnavatele.

Klíčová slova Agentura práce, mezinárodní pronájem pracovní síly, zaměstnávání cizinců, daň z příjmů fyzických osob, mezinárodní zdanění, zamezení dvojího zdanění

Abstract This thesis is focused on taxing the income of workers posted by an employment agency to the user, where the workers work under the instruction of the user and under his control. The thesis deals with taxes on income of individuals in regime of national agency employment, where all three entities are tax residents of the Czech Republic, and the international agency employment, where at least one of the these entities is tax resident of a foreign country. The final part contains selected tax aspects of the employers.

Key words Employment agency, international lease of labor, employment of foreigners, personal income tax, international taxation, elimination of double taxation

4

Obsah Úvod ........................................................................................................................ 7 Vymezení základních pojmů ...................................................................... 10

1 1.1

Pracovněprávní vztahy ........................................................................... 10

1.2

Zprostředkování zaměstnání................................................................... 11

1.3

Agenturní zaměstnávání ......................................................................... 12

1.4

Daň z příjmu ........................................................................................... 13

1.5

Daňový rezident a nerezident ................................................................. 14

1.6

Dvojí zdanění ......................................................................................... 15 Právní úprava agenturního zaměstnávání................................................... 18

2

Vývoj institutu agenturního zaměstnávání v českém právním řádu ....... 18

2.1 2.1.1

Agenturní zaměstnávání od 1. 10. 2004 ............................................. 18

2.1.2

Agenturní zaměstnávání od 1. 1. 2012 ............................................... 19 Právní úprava agenturního zaměstnávání v evropském a mezinárodním

2.2

právu ... ............................................................................................................... 20 2.2.1

Mezinárodní organizace práce ............................................................ 20

2.2.2

Evropská úprava agenturního zaměstnávání....................................... 21 Právní vztahy v rámci agenturního zaměstnávání .................................. 22

2.3 2.3.1

Vztah mezi agenturou práce a uživatelem .......................................... 22

2.3.2

Vztah agentury práce a zaměstnance .................................................. 24

2.3.3

Vztah mezi uživatelem a zaměstnancem agentury práce.................... 26

2.3.4

Agenturní zaměstnávání s přeshraničním prvkem .............................. 26

Zamezení dvojího zdanění ......................................................................... 28

3 3.1

Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění ................................... 28

3.1.1

Modelová smlouva OECD .................................................................. 28

3.1.2

Modelová smlouva OSN ..................................................................... 30

3.2 3.2.1

Metody vyloučení dvojího zdanění ........................................................ 31 Metoda vynětí ..................................................................................... 31

5

3.2.2

Metoda zápočtu daně .......................................................................... 32

3.2.3

Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů ................... 33

Daň z příjmů zaměstnanců agentury práce ................................................ 34

4 4.1

Mzda zaměstnanců agentury práce ......................................................... 34

4.2

Tuzemský pronájem pracovní síly.......................................................... 35

4.2.1

Subjekty daně ...................................................................................... 35

4.2.2

Předmět daně....................................................................................... 36

4.2.3

Základ daně ......................................................................................... 37

4.2.4

Způsob zdanění příjmu ....................................................................... 37

4.2.5

Slevy na dani a daňové zvýhodnění .................................................... 39

4.2.6

Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění ...................... 40

4.2.7

Daňové přiznání .................................................................................. 41 Pronájem pracovní síly zahraniční agenturou práce ............................... 42

4.3 4.3.1

Poplatník daně..................................................................................... 42

4.3.2

Plátce daně .......................................................................................... 43

4.3.3

Organizační složka a stálá provozovna ............................................... 45

4.3.4

Základ daně ......................................................................................... 46

4.3.5

Zaměstnanecké výhody....................................................................... 48

4.3.6

Nezdanitelné části základu daně, slevy na dani, daňová zvýhodnění . 51

4.4

Pronájem pracovní síly s přeshraničním prvkem spočívajícím

v zaměstnanci agentury práce ............................................................................. 54 5

Vybrané daňové aspekty na straně zaměstnavatelů a plátců příjmů .......... 56

Závěr ..................................................................................................................... 58 Seznam použité literary ......................................................................................... 60

6

Úvod Téma „Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce“ jsem pro svou diplomovou práci zvolil z důvodu, že se jedná o institut zajímavý jak z hlediska právní úpravy, tak v souvislosti s jeho historickým vývojem, skutečným fungováním a jeho dopadem na soukromoprávní i veřejnoprávní vztahy. Ve své práci jsem se zaměřil na specifika právní úpravy zdaňování příjmů zaměstnanců agentury práce, a to jak v případě tuzemského pronájmu pracovní síly, tak v případě pronájmu mezinárodního. Na rozdíl od klasických pracovněprávních vztahů, ve kterých vystupuje na jedné straně zaměstnavatel a na straně druhé zaměstnanec, přistupuje v případě pronájmu pracovní síly třetí subjekt, tzv. uživatel práce, který, přestože se zaměstnancem agentury práce neuzavírá formální pracovněprávní vztah, zadává vyslanému pracovníkovi práci a kontroluje ji. Se zvětšující se mírou globalizace, a především pod vlivem sjednocování právních řádů evropských států v Evropské unii došlo v uplynulých letech k masivnímu rozvoji mezinárodního pronájmu pracovní síly, kdy agentura práce vysílá svého zaměstnance k výkonu práce u uživatele v jiném státě. Na tuto situaci státy reagovaly změnou práva vnitrostátního, uzavíráním mezinárodních smluv mezi sebou navzájem a také prostřednictvím mezinárodních organizací, které sehrály ve vývoji agenturního zaměstnávání významnou roli. Všechny případy, tuzemského i mezinárodního, pronájmu pracovní síly mají své specifické dopady v oblastech veřejného práva, zejména práva daňového. Nejmenší odchylky v porovnání se zdaňováním příjmů zaměstnance v klasickém pracovním poměru má pronájem pracovní síly, jehož všechny subjekty jsou tuzemci s všeobecnou povinností odvádět daně v České republice. Komplikace přináší tzv. přeshraniční prvek, ať už jím je agentura práce, zaměstnanec nebo uživatel práce. Na příjem zaměstnance, respektive na daň z něho, si pak mohou činit nárok všechny dotčené státy, a pokud by právní řády těchto států efektivně neupravovaly

7

otázku dvojího zdanění, tento příjem zaměstnance by podléhal zdanění ve všech dotčených státech. Základním řešením, ke kterému státy přistupují v první řadě, je úprava ve vnitrostátních právních předpisech. Efektivnějším způsobem jsou dvoustranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou uzavírány za účelem určení státu, jehož daňovým rezidentem subjekt bude, zda a v jaké míře budou příjmy předmětem zdanění a stanovují způsob, jímž bude zdanění provedeno. Smlouvám o zamezení dvojího zdanění a metodám provádění zdanění se věnuji ve čtvrté části této práce, kde popisuji dvě základní modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dle kterých státy uzavírají jednotlivé smlouvy, a objasňuji, jaké metody vynětí, zápočtu a zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů, včetně popisu praxe České republiky v této oblasti. Zvlášť je třeba nahlížet na zdanění příjmů z mezinárodního pronájmu pracovní síly v rámci Evropské unie, do kterého vnáší určité odlišnosti základní zásady, tedy volný pohyb osob, zboží a služeb a zákaz diskriminace. Objasnění shora uvedených specifik zdaňování příjmů zaměstnanců agentury práce dle různého uspořádání vztahů mezi subjekty se věnuji v páté kapitole, kde postupně podrobně rozebírám problematiku tuzemského pronájmu pracovní síly, pronájmu pracovní síly zahraniční agenturou práce českému uživateli a pronájmu zahraničního zaměstnance tuzemskou agenturou práce tuzemskému uživateli. V jednotlivých případech se liší daňové povinnosti subjektů, či se dokonce budou odlišovat subjekty, které tyto povinnosti budou vykonávat. Závěrečnou kapitolou doplňuji problematiku o některé daňové aspekty, s nimiž se musejí v oblasti agenturního zaměstnávání potýkat zaměstnavatelé a plátci příjmů. Cílem této práce je komplexně zhodnotit právní úpravu daně z příjmu zaměstnanců agentury práce s ohledem na judikaturu Ústavního soudu, Nejvyššího

8

správního soudu a Evropského soudního dvora, pokusit se identifikovat případné nedostatky v právním řádu, sporné otázky, které právní úprava vyvolává a navrhnout vhodnější řešení. Diplomovou práci jsem sepsal za pomoci metody deskriptivní a komparativní v teoretických úvodech jednotlivých kapitol, a analytické a dedukční metody při zpracovávání vlastních poznatků a názorů.

9

1 Vymezení základních pojmů V první kapitole jsou definovány a stručně charakterizovány základní pojmy, s nimiž tato práce v následujících kapitolách dále pracuje a bude je rozvíjet v širších souvislostech. Pojmy jsou vymezeny na základě platné a účinné právní úpravy. Tato kapitola pracuje s pojmy pracovněprávní vztahy, zprostředkování zaměstnání, agenturní zaměstnávání, daň z příjmu, daňový rezident a nerezident a dvojí zdanění.

1.1

Pracovněprávní vztahy Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále také jen „ZP“) definuje

v § 1 pracovněprávní vztahy jako právní vztahy vznikající při výkonu závislé práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli. Základní pracovněprávní vztahy jsou dle § 3 zákoníku práce pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr - dohoda o pracovní činnosti a dohoda o provedení práce. Předmětem pracovněprávního vztahu jsou tedy právní vztahy vznikající při výkonu závislé práce. Právě rozlišení, zda jde o závislou práci či o výkon práce nezávislé, např. na základě živnostenského oprávnění či na základě zvláštních právních předpisů, má závažné dopady v oblasti veřejnoprávních předpisů, především v oblasti daně z příjmů a sociálního a zdravotního pojištění.1 Definici závislé práce nalezneme v § 2 zákoníku práce, který za závislou práci považuje práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a je vykonávána pro zaměstnavatele osobně. Závislá práce je vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době a pracovišti zaměstnavatele, pokud se strany nedohodnou jinak. Pro účely této práce je třeba vymezit také pracovněprávní vztahy s cizím prvkem. „Cizí prvek v pracovním právu je dán v případech, kdy zaměstnanec 1

BĚLINA, Miroslav. Zákoník práce: Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, s. 30.

10

je cizinec a zaměstnávajícím subjektem je tuzemec (tuzemský občan nebo tuzemská právnická osoba) nebo jako zaměstnávající subjekt vystupuje cizozemská právnická osoba nebo cizozemec a zaměstnanec je občanem ČR.“2 Pro zaměstnávání cizinců platí, že mohou být přijati k výkonu zaměstnání, pokud jim bylo uděleno povolení k pobytu na území ČR a povolení k zaměstnání, nebo jsou držiteli zelené či modré karty. Pro pojem cizince nalezneme v českém právu několik definic. Zákon o pobytu cizinců na území České republiky definuje cizince jako fyzickou osobu, která není občanem České republiky.3 Cizincem jsou tedy občané členských států Evropské unie, občané třetích států a fyzické osoby bez státní příslušnosti. Pro tuto práci důležitější ustanovení o cizincích nabízí zákon o zaměstnanosti v § 85, který pro účely zaměstnávání zaměstnanců ze zahraničí nepovažuje za cizince občany Evropské unie a jejich rodinné příslušníky. Důsledkem toho nejsou tyto osoby povinny získat povolení k pobytu, ani povolení k zaměstnání. Zaměstnavatel je pouze povinen informovat o jejich nastoupení do práce příslušný úřad práce nejpozději v den jejich nástupu k výkonu práce.

1.2

Zprostředkování zaměstnání Definici

zprostředkování

zaměstnání

nalezneme

v

§

14

zákona

o zaměstnanosti. Rozumí se jím vyhledávání zaměstnání pro fyzickou osobu, která se o práci uchází, a vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly; zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba, která práci přiděluje a dohlíží na její provedení; a poradenská a informační činnost v oblasti pracovních příležitostí.4 Za zprostředkování zaměstnání se dle § 14 odst. 1 písm. b) považuje rovněž, je-li cizinec vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na

BĚLINA, op. cit., s. 17. § 1 odst. 2 zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 2. 2016]. 4 § 14 odst. 1 zákona č. 326/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 2 3

11

území České republiky na základě smlouvy s českou právnickou nebo fyzickou osobou a obsahem této smlouvy je pronájem pracovní síly. Zprostředkovat zaměstnání mohou na základě zákona a za podmínek jím stanovených úřady práce nebo právnické či fyzické osoby mající zvláštní povolení ke zprostředkování zaměstnání (agentury práce).5 Jak stanoví živnostenský zákon v § 3 odst. 3 písm. r), zprostředkování zaměstnání není podnikáním, nevztahuje se na něj úprava živnostenského zákona. Proto je komplexní úprava zprostředkování zaměstnání obsažena v zákonu o zaměstnanosti, včetně práv a povinností úřadů práce a úpravy zprostředkování zaměstnání agenturami práce.

1.3

Agenturní zaměstnávání Jako agenturní zaměstnávání se označuje zprostředkování zaměstnání

agenturami práce na základě § 14 odst. 1 písm. b) zákona o zaměstnanosti. Agentury práce na základě povolení ke zprostředkování práce zaměstnávají fyzické osoby za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, tedy fyzické nebo právnické osoby odlišné od agentury práce, která práci přiděluje a dohlíží na její výkon. Agenturní zaměstnávání, jakožto forma „personálního leasingu“ pracovní síly, umožňuje podnikům flexibilně reagovat na výrobní nebo personální změny a vývoj hospodářského trhu prostřednictvím regulace kapacit lidských zdrojů podniku.6 Základní

rámec

agenturního

zaměstnávání

nalezneme

v ustanovení

§ 66 zákona o zaměstnanosti, které stanoví, že za agenturní zaměstnávání se považuje uzavření pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti mezi fyzickou osobou a agenturou práce za účelem výkonu práce u uživatele.7 Agenturní zaměstnávání je tradiční součástí pracovněprávních vztahů, zákoník práce ji v § 307a označuje za závislou práci ve smyslu § 2. Označováno bývá jako NonStandart Employment (popř. prekérní zaměstnání). „Prekérnost spočívá v relativně § 14 odst. 3 zákona č. 326/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů. OLŠOVSKÁ, Andrea. Agentúrne zamestnávanie. 1. vyd. Bratislava: Wolters Kluwer, 2015, s. 1. 7 § 66 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 2. 2016]. 5 6

12

značné flexibilitě takového zaměstnání, neboť míra právních jistot zaměstnance, pokud jde o trvání zaměstnání, je výrazně oslabena oproti zaměstnancům ve standardním pracovním poměru (kmenovým zaměstnancům).“ 8 Právní úpravě agenturního zaměstnávání se podrobněji věnuje kapitola 2 této práce.

1.4

Daň z příjmu Daně z příjmů, jako základní přímé daně v daňové soustavě České republiky,

upravuje zákon o daních z příjmů,9 stanovující daňověprávní skutečnosti, určuje parametry daňových režimů těchto skutečností - parametry prostorové, časové, osobní a věcné10. Zákon upravuje daně z příjmů fyzických (§ 2 – 16) a právnických osob (§ 17 – 21). V daňové teorii rozlišujeme subjekty daní na poplatníka daně a plátce daně, popř. další subjekty. Zákon o správě daní a poplatků účinný do 31. 12. 2010 tyto subjekty ve svých ustanoveních11 vymezoval, zatímco daňový řád12 již od definování těchto pojmů upustil, a jako daňový subjekt označuje osobu, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakožto i osobu, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně.13 Konkrétní vymezení daňových subjektů je upraveno v jednotlivých hmotněprávních daňových zákonech. Poplatníkem daní z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby, poplatníky daní z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, organizační složky státu, podílové fondy a fondy obhospodařované penzijní společností. Předmět daně z příjmů vymezuje zákon odlišně pro fyzické a právnické osoby. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou dle § 3:

ŠUBRT, Bořivoj. Agenturní zaměstnávání – stav a problémy v širších souvislostech. Mzdová praxe [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno 20. 3. 2008 [cit. 24. 2. 2016]. 9 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016]. 10 PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012. s. 3. 11 § 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016]. 12 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016]. 13 § 20 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 8

13

a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6), b) příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti (§ 7), c) příjmy z kapitálového majetku (§ 8), d) příjmy z pronájmu (§ 9), e) ostatní příjmy (§ 10). Objektem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a příjmy z nakládání s veškerým majetkem, není-li zákonem stanoveno jinak. Zákon v druhém odstavci dále podává výčet příjmů, které nejsou předmětem daně.

Daňový rezident a nerezident

1.5

Pro následující kapitoly této práce je důležité vymezit také pojmy daňový rezident a daňový nerezident. Zákon odděleně vymezuje daňové rezidenty a nerezidenty pro účely daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob. Daňovým rezidentem České republiky je poplatník, pokud má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Pro daňové rezidenty České republiky platí, že mají daňovou povinnost vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.14 Daňoví rezidenti tedy mají daňovou povinnost územně neomezenou. „Jejich daňová povinnost se týká příjmů plynoucí jim z „celosvětových“ zdrojů, tedy nejen ze zdrojů na území ČR, nýbrž i z příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí.“15 Daňovým nerezidentem je dle odstavce 3 ZDP poplatník, není-li uveden v předchozím odstavci nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouvy. Daňová povinnost se na daňové nerezidenty vztahuje jen co do příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky.

14 15

§ 2 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. PELC, 2012, op. cit., s. 3.

14

Pro právnické osoby platí rozlišení obdobné, vymezené v § 17 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů – daňovým rezidentem České republiky je právnická osoba, pokud má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení. Daňová povinnost je opět teritoriálně univerzální, vztahuje se na příjmy ze zdrojů tuzemských i zahraničních. Daňovým nerezidentem jsou právnické osoby, které nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy.

1.6

Dvojí zdanění V souvislosti s předchozí podkapitolou dochází v praxi ke vzniku situací, které

odborná literatura nazývá dvojím zdaněním. Jedná se o situaci, kdy jeden předmět daně podléhá dvojnásobnému, popřípadě i vícenásobnému zdanění identickým nebo podobným typem daně. O dvojí zdanění však nejde v situaci, kdy na předmět daně dopadají dva různé typy daní.16 Z teritoriálního

hlediska

rozlišujeme

dvojí

zdanění

na

vnitrostátní

a mezinárodní. K vnitrostátnímu dvojímu zdanění dochází např. v situaci výplaty dividend. Prvně zdaní svůj zisk obchodní korporace dle § 18 ZDP a následně dojde při vyplácení dividendy k odvedení srážkové daně na základě § 36 ZDP. Nejde však o dvojí zdanění de iure, jelikož jednou je poplatníkem obchodní korporace a podruhé člen korporace či akcionář, fakticky se však o dvojí zdanění jedná. Za mezinárodní dvojí zdanění označujeme situaci, kdy fyzická či právnická osoba je rezidentem jednoho státu a plynou ji příjmy ze zdrojů jednoho či více států jiných, nebo pokud je tato osoba považována současně více státy za jejich daňového rezidenta. Ačkoli se tedy jeden poplatník může dostat do vztahu s více než jedním cizím státem, pojem dvojí zdanění se používá proto, že vždy vznikne více dvoustranných právních vztahů, nikoli jeden vícestranný. Za předpokladu, že by nebyly mezi státy uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění, mohlo by toto srov. BÁČA, Jan; TŮMA, Jan. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. 1. vyd. Praha: Management Press, 1994. s. 12. 16

15

vést k situaci, kdy poplatník podléhá neomezeným daňovým povinnostem ve všech těchto státech. Z ekonomických důvodů je dvojí zdanění nežádoucí, a je proto v zájmu jak samotných států, tak jednotlivých poplatníků, dvojí zdanění eliminovat v maximální možné míře. Opatření přijímaná k zamezení dvojího zdanění dělíme na multilaterální, bilaterální a jednostranná: a) multilaterální opatření vznikající jako výsledek potřeby zefektivnit řešení této problematiky promítly do své činnosti mezinárodní organizace OECD, Organizace spojených národů a také EU, díky nimž došlo k vytvoření vzorových smluv, na jejichž základě mohly státy následně postupovat při uzavírání multilaterálních či bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění – např. vzorové smlouvy OECD17 a OSN18, z právních aktů Evropské unie lze uvést Směrnici Rady č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností; b) bilaterální opatření se jeví jako neúčinnější způsob zamezení dvojího zdanění, zejména bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku; c) jednostranná opatření jsou zakotvena v jednotlivých vnitrostátních právních řádech a mohou mít různou podobu – mnoho států např. umožňuje svým daňovým rezidentům snížení zjištěné daňové povinnosti započtením daně, kterou odvedli ze svých zisků v jiných zemích.

17

Model Tax Convention on Income and Capital. [online]. OECD.org. [vid. 26. 2. 2016]. UN Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Country. [online]. UN.org. [vid. 26. 2. 2016]. 18

16

Problematika dvojího zdanění se přímo dotýká pronájmu pracovních sil v rámci mezinárodního prostoru, a proto se mu budou věnovat i další kapitoly této práce.

17

2 Právní úprava agenturního zaměstnávání Tato kapitola předkládá vnitrostátní právní úpravu agenturního zaměstnávání, stejně jako úpravu evropskou, včetně jejího historického vývoje. Toto zhodnocení právního stavu zejména z oblasti pracovněprávní je nutné pro další kapitoly, které se věnují zdanění příjmů zaměstnanců agentur práce.

2.1 Vývoj institutu agenturního zaměstnávání v českém právním řádu V českém právním řádu je institut agenturního zaměstnávání poměrně novým prvkem. Součástí právního řádu se stal teprve od 1. 10. 2004, kdy nabyl účinnosti zákon o zaměstnanosti. Nelze však říci, že před rokem 2004 v České republice zprostředkování zaměstnání soukromými subjekty nefungovalo, ba naopak. Vzhledem k absenci příslušné právní úpravy byla tato činnost stranami upravena na základě mnohdy netransparentních smluvních vztahů.19 Druhou možností, kterou zaměstnavatelům nabízel starý zákoník práce,20 byla možnost tzv. dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli. Realizace dočasného přidělení zaměstnance byla podmíněna souhlasem přidělovaného zaměstnance. Přijetím nové právní úpravy byl tento postup zaměstnavatelům na dlouhou dobu, až do roku 2012, znemožněn.

2.1.1 Agenturní zaměstnávání od 1. 10. 2004 Počínaje účinností nového zákona o zaměstnanosti umožňoval český právní řád dočasné přidělování zaměstnanců pouze agenturami práce. Oprávněny k dočasnému přidělení byly pouze subjekty, které získaly zvláštní povolení ke zprostředkování zaměstnání od Ministerstva práce a sociálních věcí. V praxi vedl tento stav k situacím, kdy žádost o vydání povolení ke zprostředkování zaměstnání podávali zaměstnavatelé pouze za účelem, aby na jeho základě dočasně přidělili BĚLINA, op. cit., s. 1090. Zákon č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 27. 2. 2016]. 19 20

18

zaměstnance např. do jiného podniku koncernového uskupení, což vedlo ke vzniku velkého

počtu

jakýchsi

„quaziagentur“,21

jejichž

činnost

neměla

se zprostředkováním zaměstnání nic společného. S účinností od 1. 1. 2011 byl rozšířen zákon o zaměstnanosti o povinnost agentur práce sjednat zvláštní pojištění agentury práce pro případ jejich úpadku.22 Pojištění musí být sjednáno ve výši zajišťující výplatu mzdy nejméně do výše trojnásobku průměrného měsíčního čistého výdělku všech svých zaměstnanců, které dočasně přiděluje k výkonu práce u uživatele.

2.1.2 Agenturní zaměstnávání od 1. 1. 2012 Počínaje rokem 2012 se do českého právního řádu vrátila možnost dočasně přidělit zaměstnance k jinému zaměstnavateli. Zákonodárce tak vyslyšel požadavky praxe a opětovně umožnil zaměstnavatelům dočasně zapůjčovat zaměstnance, podmínkou je souhlas přidělovaného zaměstnance. Dočasné přidělení zaměstnance nesmí být poskytováno za úplatu, s výjimkou úhrady nákladů na mzdu nebo plat, popřípadě cestovní náhrady. Novinkou v českém právním řádu se také stal institut sdíleného zprostředkování zaměstnání, které s účinností od 1. 1. 2012 upravuje § 119a zákona o zaměstnanosti. Jde o zvláštní typ spolupráce mezi agenturou práce a krajskou pobočkou Úřadu práce, která zprostředkovává zaměstnání uchazečům o zaměstnání prostřednictvím agentury práce.23 O sdílené zprostředkování zaměstnání se však nejedná, pokud agentura práce přijme uchazeče o zaměstnání do pracovněprávního vztahu, sdílené zprostředkování zaměstnání tedy nemůže být realizováno formou agenturního zaměstnání.

BĚLINA, op. cit., s. 1090. § 58 zák. č. 435/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 23 BĚLINA, op. cit., s. 1090. 21 22

19

2.2 Právní úprava a mezinárodním právu

zaměstnávání

agenturního

v evropském

2.2.1 Mezinárodní organizace práce Mezinárodní organizace práce (dále jen „MOP“), jakožto specializovaná organizace OSN, která byla založena v roce 1919 a jejímž úkolem je prosazování sociální spravedlnosti a mezinárodně uznávaných pracovních práv, sehrála ve vývoji spolupráce států v oblasti sociálních práv nezastupitelnou roli, což platí i v případě

agenturního

zaměstnávání.

MOP

přímo

upravuje

agenturní

zaměstnávání v pěti vydaných dokumentech – Úmluva MOP č. 34 o placených zprostředkovatelnách

práce

1933,

z roku

Doporučení

MOP

č.

42

o zprostředkovatelnách práce z roku 1933, Úmluva MOP č. 96, Úmluva MOP č. 181 o soukromých agenturách práce z roku 1997 a Doporučení MOP č. 188 o soukromých agenturách práce z téhož roku. Zatímco cílem dřívějších dokumentů bylo zakázat činnost agentur práce, přinesla Úmluva č. 18124, přestože formálně reviduje úmluvy č. 34 a 96, posun v uvažování, kdy je novým cílem soukromým agenturám práce činnost umožnit a zároveň ji regulovat.25 Úmluva přináší definici soukromé agentury práce, kterou je fyzická či právnická osoba nezávislá na veřejných úřadech, která poskytuje jednu nebo více z vyjmenovaných služeb26. Kromě samotné regulace činnosti soukromých agentur práce se Úmluva zaměřila také na další oblast, a to ochranu pracovníků, kdy např. v článku 7 zakazuje agenturám, aby pracovníkům účtovaly jakékoli poplatky či úhrady a především zavádí zásadu rovného zacházení a zákaz diskriminace. Co se zaměstnávání cizích státních příslušníků týče, Úmluva obsahuje zvláštní úpravu, dle které má členský stát přijmout vhodná a nutná opatření k ochraně migrujících pracovníků.

Úmluva Mezinárodní organizace práce č. 181 o soukromých agenturách práce [online]. MPSV, [cit. 27. 2. 2016]. 25 OLŠOVSKÁ, op. cit., s. 20. 26 srov. čl. 1 odst. 1 Úmluvy Mezinárodní organizace práce č. 181 o soukromých agenturách práce 24

20

2.2.2 Evropská úprava agenturního zaměstnávání Právo EU poměrně dlouhou dobu úpravu agenturního zaměstnávání komplexně neupravovalo, tuto problematiku řešily pouze dílčím způsobem směrnice Rady 91/383/EHS, kterou se doplňují opatření pro zlepšení bezpečnosti a ochrany zdraví při práci zaměstnanců v pracovním poměru na dobu určitou nebo v dočasném

pracovním

poměru,

a

směrnice

Evropského

parlamentu

a Rady 96/71/ES o vysílání pracovníků v rámci poskytování služeb.27 Zásadní zlom nastal až v roce 2008 přijetím směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/104/ES o agenturním zaměstnávání. Cílem směrnice je zlepšit kvalitu agenturního zaměstnávání a ochránit agenturní zaměstnance v tomto atypickém zaměstnání. Nejdůležitějším prvkem ochrany agenturních zaměstnanců je zásada rovného zacházení, stanovující, že „základní pracovní podmínky a podmínky zaměstnávání zaměstnanců agentur práce jsou po dobu trvání jejich dočasného přidělení k uživateli přinejmenším stejné jako podmínky, jež by se na tyto zaměstnance vztahovaly, pokud by je stejný uživatel zaměstnal přímo na stejném pracovním místě.“28 Nelze však říct, že by po uplynutí lhůty pro transpozici směrnice byla úprava činnosti agentur práce v rámci Evropské unie zcela unifikována. V úvahu je totiž třeba vzít rozdílnou působnost Úmluvy MOP č. 181 a směrnice 2008/104/ES. Zatímco směrnice se zaměřuje na právní rámec úpravy agenturního zaměstnávání, úmluva je širší o úpravu další, neagenturní, činnosti zprostředkování zaměstnávání. Účelné je tedy rozlišení evropských států, které provedly transpozici směrnice do svého právního řádu a jsou vázány také Úmluvou. Další kategorií jsou státy, ať už evropské nebo mimoevropské, které Úmluvu neratifikovaly, např. Rusko.

PICHRT, Jan. Agenturní zaměstnávání v komplexních souvislostech. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013. s. 31. 28 čl. 5 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/104/ES ze dne 19. listopadu 2008 o agenturním zaměstnávání. In: EUR-lex [právní informační systém]. [cit. 28. 2. 2016]. 27

21

Právní vztahy v rámci agenturního zaměstnávání

2.3

Ačkoli by se mohlo zdát, že základem agenturního zaměstnávání bude trojstranný právní vztah mezi agenturou práce, jejím zaměstnancem a uživatelem, není tomu tak. Existují zde tři dvoustranné právní vztahy, navzájem oddělené, nicméně fakticky úzce svázané. Je třeba rozlišovat vztah agentury práce s uživatelem, vztah agentury práce se svým zaměstnancem a vztah zaměstnance agentury práce a uživatele, ke kterému byl agenturou práce přidělen.

2.3.1

Vztah mezi agenturou práce a uživatelem

Právní vztah vznikající mezi agenturou práce a uživatelem vymezuje zákoník práce v § 308 a § 309. Zákoník stanovuje těmto subjektům povinnost uzavřít tzv. „dohodu o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce“ (dále jen „dohoda o dočasném přidělení“) a stanovuje náležitosti takové dohody. Přestože dikce zákona hovoří o „přidělení zaměstnance“, v praxi dochází, zejména z důvodu snížení administrativních nákladů, k „přidělení zaměstnanců“ na základě jediné dohody. „Tuto praxi lze považovat za legální, zejména pokud se jedná o zaměstnance se stejným druhem práce a stejným místem výkonu práce“.29 Zpravidla dochází i k uzavírání dalších dohod upravujících například výši odměny agentury práce, odpovědnost za náhradu vzniklých škod apod. Teoretickým sporem, nicméně s dopadem do praxe, je právní rámec uzavíraných dohod, které bývají označovány jako pracovněprávní, obchodněprávní nebo hybridní. Právní analýza této otázky však není cílem této práce, proto pouze odkazuji na názor J. Pichrta, který tento vztah považuje za převážně obchodní závazkový vztah, neobvykle upravený v pracovněprávním předpisu. Obligatorní obsahové náležitosti a forma dohody jsou upraveny v zákoníku práce za četného

TOŠOVSKÝ, Adam. Agenturní zaměstnávání v praxi. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2011. s. 44. 29

22

použití pracovněprávních pojmů, v otázkách neupravených je pak nutno dohodu posuzovat z pohledu obchodního, resp. občanského práva.30 Dohoda o dočasném přidělení musí dle § 308 odst. 1 ZP obsahovat: 

jméno, popřípadě jména, příjmení, popřípadě rodné příjmení, státní občanství, datum a místo narození a bydliště dočasně přiděleného zaměstnance,



druh práce, kterou bude dočasně přidělený zaměstnanec vykonávat, včetně požadavků na odbornou, popřípadě zdravotní způsobilost nezbytnou pro tento druh práce,



určení doby, po kterou bude dočasně přidělený zaměstnanec vykonávat práci u uživatele,



místo výkonu práce,



den nástupu dočasně přiděleného zaměstnance k výkonu práce u uživatele,



informace o pracovních a mzdových nebo platových podmínkách zaměstnance uživatele, který vykonává nebo by vykonával stejnou práci jako dočasně přidělený zaměstnanec, s přihlédnutím ke kvalifikaci a délce odborné praxe,31



podmínky, za nichž může být dočasné přidělení zaměstnancem nebo uživatelem ukončeno před uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno; není však možné sjednat podmínky pro ukončení doby dočasného přidělení před uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno pouze ve prospěch uživatele,



číslo a datum vydání rozhodnutí, kterým bylo agentuře práce vydáno povolení ke zprostředkování zaměstnání

30 31

PICHRT, op. cit., s. 122. tzv. srovnatelný zaměstnanec

23

Vzhledem k obchodněprávní povaze této dohody je tak třeba chápat tyto požadavky na obsah dohody jako výraz potřeby chránit nejslabší stranu trojúhelníku vztahů agenturního zaměstnání, tedy zaměstnance.

2.3.2 Vztah agentury práce a zaměstnance Vztah mezi agenturou práce a zaměstnancem, kterého poté dočasně přiděluje k výkonu práce u uživatele, může vzniknout na základě dvou dokumentů – pracovní smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti. Zákon neumožňuje uzavřít mezi těmito subjekty dohodu o provedení práce, zejména z důvodu obavy zneužívání této možnosti agenturami práce. Dalším nezbytným předpokladem k výkonu práce agenturního zaměstnance u uživatele je písemný pokyn dle § 309 odst. 2 ZP, který je jednostranným úkonem agentury práce vůči zaměstnanci. Pracovní smlouva, případně dohoda o pracovní činnosti, obsahuje kromě povinných náležitostí stanovených zákoníkem práce také náležitosti specifické pro agenturní zaměstnávání, zejména závazek vyjádřený v § 307a ZP, tedy závazek: „kterým se agentura práce zaváže zajistit svému zaměstnanci dočasný výkon práce podle pracovní smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti u uživatele a zaměstnanec se zaváže tuto práci konat podle pokynů uživatele na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce, uzavřené mezi agenturou práce a uživatelem“. Pokud by pracovní smlouva či dohoda o pracovní činnosti takové závazky neobsahovala, nelze zaměstnance považovat za agenturního zaměstnance, ale za kmenového zaměstnance agentury práce, kterého nelze bez dalšího přidělit k uživateli.32 Rozdíly mezi uzavřením pracovní smlouvy či dohodě o pracovní činnosti pak vyplývají přímo z obecné úpravy v zákoníku práce a nenalezneme pro ně žádné speciální ustanovení. Mezi základní patří maximální rozsah poloviny stanovené

32

PICHRT, op. cit., s. 90.

24

týdenní pracovní doby u dohody o pracovní činnosti, případně povinnost písemného uzavření dohody pod hrozbou sankce absolutní neplatnosti. V praxi agentury práce stále častěji volí uzavírání pracovního poměru (dohody o pracovní činnosti) se zaměstnanci formou rámcové pracovní smlouvy (rámcové dohody o pracovní činnosti), kdy v textu není uveden konkrétní uživatel, a na základě této jediné smlouvy může dojít k přidělení zaměstnance k několika různým uživatelům. „Důvod, který vede agentury práce k vyhotovení jedné rámcové pracovní smlouvy, spočívá především ve zjednodušení vlastní administrativy. K této praxi dochází obzvlášť u tzv. studentských brigád, při nichž mohou agenturní zaměstnanci konat totožnou (nebo velice podobnou) práci u několika různých uživatelů.“33 Dalším nezbytným krokem k přidělení zaměstnance k uživateli je písemný pokyn dle § 309 odst. 234, který je jednostranným úkonem agentury práce vůči zaměstnanci, který navazuje na pracovní smlouvu a také na dohodu o dočasném přidělení uzavřenou mezi agenturou a uživatelem. Pro úplnost je třeba dodat, že zaměstnanec pracující pod dohodou o pracovní činnosti podléhá stejné právní úpravě v oblasti daňové i v oblasti sociálního zabezpečení, jako zaměstnanec v pracovním poměru, proto dále tato práce nebude

TOŠOVSKÝ, op. cit., s. 54. „Agentura práce přiděluje zaměstnance k dočasnému výkonu práce u uživatele na základě písemného pokynu, který obsahuje zejména a) název a sídlo uživatele b) místo výkonu práce u uživatele c) dobu trvání dočasného přidělení d) určení vedoucího zaměstnance uživatele oprávněného přidělovat zaměstnanci práci a kontrolovat ji e) podmínky jednostranného prohlášení o ukončení výkonu práce před uplynutím doby dočasného přidělení, byli-li sjednány v dohodě o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce (§ 308 odst. 1 písm. g)), f) informaci a pracovních a mzdových nebo platových podmínkách srovnatelného zaměstnance uživatele.“ 33 34

25

mezi zaměstnanci agentury práce v pracovním poměru či s uzavřenou dohodou o pracovní činnosti rozlišovat.

2.3.3 Vztah mezi uživatelem a zaměstnancem agentury práce Mezi uživatelem a přiděleným zaměstnancem agentury práce velice často k uzavření smlouvy nedochází a vztah funguje na základě dohody o dočasném přidělení mezi agenturou práce a uživatelem a pracovní smlouvy mezi agenturou práce a zaměstnancem. Výjimkou z této „bezesmluvnosti“ se kterou počítá i zákonodárce, je uzavření dohody o odpovědnosti.

2.3.4 Agenturní zaměstnávání s přeshraničním prvkem Takovéto rozdělení vztahů logicky přináší možnost zprostředkování zaměstnání agenturami práce s tzv. přeshraničním prvkem. Pomineme-li tedy zaměstnávání českých státních občanů na území České republiky, existují další tři možné způsoby výkonu zprostředkování zaměstnání právě s přeshraničním prvkem. První variantou je zprostředkování zaměstnání do zahraničí, kdy agentura práce se sídlem na území České republiky přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce u uživatele v zahraničí. Druhá situace nastane v případě, že zahraniční agentura práce vyšle svého zaměstnance k výkonu práce k českému uživateli. Poslední možností je přidělení zaměstnance české agentury práce, který není občanem České republiky, k českému uživateli. Nutné je odlišit zahraniční prvek (agenturu práce a jejího zaměstnance) pocházející ze členského státu Evropské unie, a zahraniční prvek z třetího státu. Toto spočívá například ve zvýšené míře garance ochrany zaměstnance pro osoby z členských států Evropské unie, na které se vztahuje právní úprava České republiky v oblastech uvedených v § 319 ZP, to vše za předpokladu, že právní úprava vysílajícího členského státu není pro zaměstnance výhodnější. Na agentury práce se sídlem mimo členské státy Evropské unie uvedené ustanovení nedopadá.

26

Bylo by však vhodné, zejména z obavy ze sociálního dumpingu, vztáhnout ustanovení § 319 zákoníku práce také na tyto agentury35.

srov. ŠUBRT, Bořivoj. Ještě k agenturnímu zaměstnávání – pracovní podmínky zaměstnanců. Práce a mzda [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno 18. 9. 2008 [cit. 1. 3. 2016]. 35

27

3 Zamezení dvojího zdanění 3.1

Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění Mezinárodní situace s rozvojem vzájemného obchodu vedla nutně k potřebě

řešit negativní dopady dvojího zdanění. Řešení se ujaly dvě mezinárodní organizace, OECD a OSN, které vypracovaly nezávazné modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Řešení mezinárodního dvojího zdanění těmito modelovými smlouvami přináší výhody jak pro státy, které smlouvy uzavírají, zejména kvůli snazšímu procesu jejich přijímání vyplývající z faktu, že smlouva již fakticky existuje a není potřeba ji vytvářet, tak pro jednotlivé daňové poplatníky, kteří se mohou seznámit s modelovou smlouvou a na základě toho úspěšně řešit situace, které by mohly vést k mezinárodnímu dvojímu zdanění. Ostatně, hlavní rozdíl mezi oběma modely popsanými níže leží v určení příjemců daně. OECD vytvořila model, který bude častěji uzavírán mezi vyspělými státy, protože příjem bude daněn ve státu, v kterém je poplatník daňovým rezidentem. Model OSN naopak ponechává právo zdanit příjem státu výkonu, v praxi tedy bude častěji uzavírán s rozvojovými, mimoevropskými státy.

3.1.1 Modelová smlouva OECD Modelová smlouva OECD patří k nejzásadnějším dokumentům, které Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj v oblasti daní vydala. Smlouva poskytuje státům podrobné instrukce pro uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění, včetně pravidel interpretace. Poválečná léta znamenala rozvoj mezinárodního obchodu a výrazně tedy posílala potřeba vytvoření nástroje sloužícího k zamezení dvojího zdanění. Řada států již takové smlouvy běžně uzavírala, nešlo však o všeobecně akceptované modely, a proto byly daňové situace v mezinárodním měřítku stále obtížně

28

řešitelné. Reakcí mělo být vytvoření modelu, který obsahuje jednotné definice, principy a zásady, pravidla a metody. Proces tvorby jednotného modelu započal v 50. letech, kdy předchůdce OECD, Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci OEEC36 přijala doporučení vztahující se k této problematice. V roce 1963 pak již rada vzniklé OECD přijala doporučení, na základě něhož měly členské státy revidovat své uzavřené mezinárodní smlouvy o dvojím zdanění. Dynamický ekonomický vývoj a především rostoucí míra globalizace vede k častým revizím jednotného modelu OECD, což nezabránilo jeho vzrůstajícímu vlivu na mezinárodní daňové vztahy. Sama OECD v jednotném modelu z roku 1997 reagovala na připomínky států, které nejsou jejími členy. V současné době již jednotný model OECD zdaleka neslouží pouze členským státům, ale uzavírají jej velice často i státy, které členy této mezinárodní organizace nejsou. 37 Smlouva obsahuje preambuli, kterou si státy mohou stanovit samy, a 31 článků obsahujících definice důležitých pojmů, články určující stát, případně státy, kde jednotlivé příjmy a majetky budou podléhat zdanění a další články se speciálními ustanoveními. Postup

zvolený

OECD

spočívá

v určení

rezidenčního

státu

dle článku 4 modelové smlouvy. Stát, jehož je daňový poplatník rezidentem, má právo zdanit celosvětové příjmy poplatníka, zatímco druhý smluvní stát má toto právo omezeno pouze na základě některých dalších článků. Právo státu zdroje zůstává omezeno pouze na příjmy ze zdrojů, které pocházejí z jeho území. Tyto příjmy pak mohou být v rezidenčním státě ze zdanění kompletně vyloučeny nebo dochází k jejich započtení38.

36

The Organisation for European Economic Co-operation NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daňaři online [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno 1. 6. 2007 [cit. 3. 3. 2016]. 38 Articles 23 A and 23 B Model Tax Convention on Income and Capital 37

29

Česká republika uzavírá smlouvy o zamezení dvojího zdanění zásadně dle vzoru OECD, který však modifikovala dle výhrad k článkům 5, 9 a 12, učiněných při vstupu do organizace v roce 199639.

3.1.2 Modelová smlouva OSN Historicky starším, a v současnosti již zřídka využívaným nástrojem úpravy mezinárodního dvojího zdanění se stala modelová smlouva OSN. Již v letech 1922 až 1927 existovaly návrhy bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti příjmů a majetku a o zamezení dvojího zdanění ve speciálních případech daně dědické, o administrativní pomoci v oblasti zdaňování a o pomoci v oblasti výběru daní. Modelová bilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění byla přijata na konferenci konané v Mexiku v roce 1940, nicméně logicky docházelo s rozvojem hospodářství a globalizace k častým revizím. Po vzniku mezinárodní organizace OEEC a později OECD přešla agenda mezinárodního zdanění na tyto organizace, přesto však OSN přijala na konci 70. let „Model smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi“, jejímž cílem je podporovat zahraniční investice do méně rozvinutých států. Také tato smlouva se dočkala do dnešního dne několika revizí. Česká republika, jak bylo zmíněno výše, uzavírá smlouvy zásadně dle modelové smlouvy OECD, nicméně v minulosti uzavřela dle modelu OSN bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění například se Srí Lankou, Kyprem, Nigérií, Čínou a Tuniskem.

Sdělení MF ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým, čj. 251/15 082/96. Finanční zpravodaj [online]. roč. 1996, č. 4 [cit. 4. 3. 2016]. 39

30

3.2

Metody vyloučení dvojího zdanění V současné době jsou v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění

využívány tři hlavní metody: metoda zápočtu, metoda vynětí a metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově uznatelných nákladů.

3.2.1 Metoda vynětí Starší metodou využívanou zejména ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění je metoda vynětí. „Podstatou metody vynětí je to, že stát rezidenta určité příjmy dosažené ve státě zdroje nepodrobí žádnému zdanění“40 Metodu vynětí lze aplikovat dvěma základními způsoby – vynětí úplné a vynětí s výhradou progrese. Úplné vynětí se uplatňuje, pokud příjmy ze zahraničního státu zdroje nejsou vůbec brány v potaz při zdanění v rezidenčním státě. Pokud tedy poplatník vykáže celosvětové příjmy v celkové výši 2 000 000 Kč, ze kterých bude 500 000 Kč zahraničních příjmů podléhat metodě úplného vynětí, bude základ daně z příjmů ve státě, kde je poplatník daňovým rezidentem, 1 500 000 Kč. Tato metoda je uplatňována například v bilaterální smlouvě s Brazílií41. Metoda vynětí s výhradou progrese je o poznání častěji uplatňována oproti metodě vynětí úplného, neboť „zahrnuje v podmínkách progresivního zdaňování příjmů oproti úplnému vynětí prvek solidárního zdanění vyšších příjmů, podle majetkové situace poplatníka“42. Tuto metodu navíc dle způsobu přihlédnutí k zahraničním příjmům rozlišujeme na metodu „top slicing“ a „averaging“. První jmenovaná metoda není ve smlouvách uzavíraných Českou republikou využívána. Zjednodušeně řečeno je tato metoda výpočtu daně z příjmu ve státě rezidenta postavena na předpokladu zařazení příjmů dosažených v rezidenčním

SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013. s. 40. 41 Zákon č. 200/1991 Sb. Smlouva mezi vládou ČSSR a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu 42 SOJKA, op. cit., s 41. 40

31

státě v posloupnosti výpočtu progresivní daně nad všechny ostatní příjmy ze zahraničních států. Českou republikou využívanou metodou zprůměrování dochází k vypočítání průměrného daňového zatížení dopadajícího na souhrn veškerých dosažených příjmů, kdy se toto zjištěné procento následně použije k výpočtu daně z příjmů dosažených v tuzemsku. Jedná se o metodu, která je výhodnější pro poplatníka a je ekonomicky logičtější.43 Zákon o dani z příjmu umožňuje poplatníkům v § 38f odst. 4 v případě příjmů ze závislé činnosti v zahraničí uplatnit metodu vynětí vždy, pokud se státem, ze kterého příjmy pocházejí, uzavřela Česká republika smlouvu u zamezení dvojího zdanění, a to i v případě, že v rámci této smlouvy byla sjednána metoda započtení.

3.2.2 Metoda zápočtu daně Základ této metody spočívá v zahrnutí veškerých příjmů do zdanění bez ohledu na to, zda byly dosaženy v tuzemsku nebo v zahraničí. Z takto vypočteného základu daně se vypočítá daň, která se v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění sníží o daň zaplacenou v zahraničí. I tato metoda má dvě varianty, které mohou být uplatněny – metoda úplného zápočtu a metoda zápočtu prostého. Jednodušší, pro poplatníka administrativně méně náročnou, variantou je metoda započtení úplného. Od celkové vypočítané daně v rezidenčním státu se odečítá částka daně zaplacené v zahraničí, a to bez ohledu na sazbu daně, která byla na zahraniční příjmy uplatněna. Nevýhoda této metody spočívá právě v nereflektování rozdílných sazeb daně v různých státech zdrojů příjmů a pro stát, jehož je poplatník rezidentem, může být tato metoda v některých případech nevýhodná. Proto bývá častěji využívána metoda prostého zápočtu, která s odlišnými daňovými sazbami počítá a reaguje na ně. Tato varianta také počítá se zahrnutím 43

BÁČA, Jan; TŮMA, Jan, op. cit., s. 58.

32

příjmů ze zahraničí do základu daně v tuzemsku a následné započtení daně uhrazené v zahraničí. Rozdíl spočívá ve výši započtené daně, která je limitována výší daně, která by připadala poměrně na příjem ze zahraničí v tuzemsku.

3.2.3 Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Tato metoda se využívá v případě, kdy mezi státy není uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění a neexistuje ani případné ustanovení právního řádu vylučující dvojí zdanění. „Nejde ve své podstatě o metodu zamezení dvojího zdanění, nýbrž pouze o jeho zmírnění“.44 Český právní řád toto pravidlo zavádí konkrétně v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, který říká, že daň lze zahrnout do nákladů pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně. Dochází tedy k tomu, že poplatníkovi nebyla při využití metody prostého zápočtu uznána celá daň, kterou zaplatil v zahraničí, a vzniklý rozdíl bude moci zahrnout v následujícím období jako položku snižující daňový základ.

44

BÁČA, Jan; TŮMA, Jan, op. cit., s. 64.

33

4 Daň z příjmů zaměstnanců agentury práce Mzda zaměstnanců agentury práce

4.1

Agentura práce sjednává se zaměstnancem v dohodě o pracovní činnosti nebo v pracovní smlouvě mzdu nebo odměnu. Dle zákoníku práce45 se sice nejedná o obligatorní ustanovení pracovní smlouvy či dohody o pracovní činnosti, v praxi je však vhodné odměnu do těchto dokumentů sjednat. Sjednána bývá ve většině případů hrubá mzda, zákoník práce však opět nechává na vůli stran, zda neuvedou mzdu čistou. K výpočtu hrubé mzdy by však později stejně muselo dojít, proto je tento způsob příliš komplikovaný a není často využíván. Smysl má tento postup v případě, kdy zahraniční agentura práce garantuje svému zaměstnanci stejný čistý příjem, jaký by měl v zemi původu, a zdanění v obou státech je rozdílné. K výpočtu čisté mzdy, tedy částky, která bude skutečně vyplacena zaměstnanci agentury práce, dojde srážkou 6,5 % jakožto odvodu na sociální pojištění, 4,5 % jako odvodu na zdravotní pojištění a daně z příjmu ve výši 15 % z tzv. superhrubé mzdy46. Na tento výpočet je však potřebné aplikovat slevy na dani, daňové bonusy a daňový zvýhodnění, které stanovuje zákon. Superhrubá

mzda

„vyjadřuje

celkové

náklady

zaměstnavatele

na zaměstnance“47. Vypočítá se zvýšením hrubé mzdy o částku, která odpovídá pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel. Zaměstnanec, u kterého se odvody na tato povinná pojištění řídí jinými než českými právními předpisy, připočítává k příjmu ze závislé činnosti

§ 34 odst. 1 a § 76 odst. 5 zákona č. 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů Nejedná se o legislativní pojem, nicméně přestože se jedná o hovorový výraz, využívá jej jak odborná literatura, tak praxe. Zákon hovoří v případě superhrubé mzdy o tzv. dílčím základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. 47 BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 6. upravené vyd. Praha: C.H. Beck, 2012. s. 199. 45 46

34

částku odpovídající výši odvodů dle tohoto cizího právního řádu. Takto vypočtená superhrubá mzda slouží jako prostředek k výpočtu daně z příjmů. Pro úplnost je třeba zopakovat, že mzdu vyplácí zaměstnanci vždy agentura práce, nikoli uživatel, u kterého zaměstnanec práci fakticky vykonává. Mohou nastat tři situace: 

agentura práce i zaměstnanec jsou daňovými rezidenty České republiky;



agentura práce je daňovým rezidentem ČR, zaměstnanec nikoli;



agentura práce ani zaměstnanec nejsou daňovými rezidenty ČR.

Následující výklad se podrobně na tyto varianty zaměří.

4.2

Tuzemský pronájem pracovní síly Nejjednodušší, nicméně v dnešní globalizované době zřejmě nejméně

obvyklou situací, která může v trojúhelníku vztahů agenturního zaměstnání vzniknout, je, že jsou všechny tři strany, tedy uživatel, zaměstnavatel i zaměstnanec, daňovými rezidenty České republiky. Absence přeshraničního prvku situaci značně zjednodušuje.

4.2.1 Subjekty daně Poplatníkem je zaměstnanec agentury práce, který je ve smyslu § 2 ZDP daňovým rezidentem České republiky, a jako takový má daňovou povinnost vztahující se na příjmy ze zdrojů v tuzemsku, i na příjmy ze zahraničních zdrojů. Za daňového rezidenta označuje zákon osoby, které mají na území České republiky bydliště, nebo se zde obvykle zdržují48.

Poplatník, který se obvykle zdržuje na území ČR, je takový, který zde pobývá v příslušeném kalendářním roce alespoň 183 dnů. Nezáleží, zda jde o pobyt souvislý, či rozdělený do několika období. Do doby je započten každý započatý den pobytu, tedy i den příjezdu a den odjezdu. 48

35

Za subjekt daně z příjmů fyzických osob můžeme označit také plátce daně. ZDP pro tuzemský pronájem pracovní síly žádná zvláštní pravidla nestanovuje, situaci však nelze podřadit pod ustanovení § 6 odst. 2, které za zaměstnavatele považuje také poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 nebo § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Absencí smluvní strany se sídlem v zahraničí lze aplikaci tohoto ustanovení ZDP vyloučit, v praxi je však mnohdy finančními orgány takto posuzována a uživateli neboli ekonomickému zaměstnavateli byla doměřována daň ze závislé činnosti jako plátci daně. Argumentace orgánů spočívala v tom, že považuje respektování příkazů ekonomického zaměstnavatele za skutečnost, kterou lze vykládat jako obdobný poměr uvedený v § 6 odst. 1 ZDP.49 Tuto argumentaci však zcela logicky odmítl Nejvyšší správní soud: „Jinak řečeno, zákon v § 6 odst. 2 větě druhé a třetí říká, že určité taxativně vymezené kategorie pronájmu pracovní síly (jen a pouze tyto) jsou vztahy, u nichž má osoba, pro kterou pracovník na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je českým daňovým rezidentem (§2 odst. 2, § 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů), postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu § 6 odst. 2 věty první zákona, i když příjem pracovníka nevyplácí ona, nýbrž je mu vyplácen zahraniční osobou – jeho skutečným

zaměstnavatelem,

který

jeho

pracovní

sílu

„zaměstnavateli“

pronajal.“50

4.2.2 Předmět daně Ve smyslu ZDP bude předmětem daně z příjmu zaměstnance agentury práce příjem ze závislé činnosti dle § 3 odst. 1 písm. a), za který jsou považována plnění v podobě příjmu z pracovněprávního, služebního nebo členského či obdobného poměru, funkční požitky, příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti 49

SOJKA, op. cit., s. 143. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, č.j. 2 Afs 161/2004-131. NSSOUD.cz [online]. Nejvyšší správní soud © 2003 – 2010. [cit. 25. 5. 2016]. 50

36

s ručeným omezením, komanditisty komanditní společnosti a odměny člena statutárního orgánu nebo likvidátora. S ohledem na výše řečené lze konstatovat, že zaměstnanec agentury práce vykonává závislou činnost, a to právě na základě pracovněprávního vztahu k ní, při níž se řídí jejími příkazy a pokyny.51

4.2.3 Základ daně „Základ daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.“52 Do základu daně nejsou zahrnuty příjmy, které jsou od daně osvobozené a příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní sazbou ze samostatného základu daně. Základ daně je tvořen jednotlivými dílčími základy daně dle ZDP, pro daňového rezidenta České republiky jsou to jak příjmy tuzemské, tak zahraniční. Celkový základ daně může být kladný i záporný, platí však, že „ztráta může být vykázána pouze v rámci dílčího základu dle § 7 ZDP, tj. ze samostatné činnosti a v § 9 ZDP, tj. z nájmu“53. V případě, že poplatník vykazuje také dílčí základ daně dle § 6 ZDP, tedy ze závislé činnosti, nemůže být poté celkový základ daně nižší, než tento dílčí základ. Základ daně se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru.

4.2.4 Způsob zdanění příjmu Rozhodujícím faktorem pro stanovení způsobu provedení zdanění mzdy zaměstnance agentury práce je podepsání či nepodepsání tzv. prohlášení poplatníka daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti dle § 38k odst. 4 a 5 ZDP. Na základě podepsaného prohlášení zaměstnavatel provádí slevy na dani a uplatňuje nezdanitelné části základu daně. V případě, že by zaměstnanec měl více Přestože při výkonu práce u uživatele se musí řídit jeho pokyny, jde o možnost, kterou umožnilo uzavření obchodněprávní smlouvy mezi agenturou práce a uživatelem. 52 BAKEŠ, op. cit., s. 198. 53 MÍSAŘOVÁ, Eva; OTAVOVÁ, Milena. Daň z příjmů srozumitelně. 1. vyd. Ostrava: KEY Publishing, 2015. s. 39. 51

37

souběžných zaměstnání, což bude pravidlem u části zaměstnanců agentur práce, kteří vykonávají formou agenturního zaměstnání především brigády, mohou v jednom

kalendářním

měsíci

podepsat

prohlášení

pouze

ze zaměstnavatelů. Na základě výše uvedeného pak rozlišujeme

u

jednoho

obecně dva

způsoby odvodu daně z příjmu. V případě, že poplatník podepsal prohlášení k dani, bude zdanění příjmů realizováno prostřednictvím zálohy dle § 38h ZDP, a to bez ohledu, zda s agenturou práce uzavřel pracovní smlouvu či dohodu o pracovní činnosti. Zálohy na daň je povinen vypočítat a odvádět plátce daně, tedy agentura práce. Rozdílný vztah poplatníka a plátce ke správci daně pak má za důsledek, že daň sice musí být vyměřena poplatníkovi, pokud ale podá daňové přiznání, nebude na něm vymáhána. Správce daně se nemůže na poplatníku domáhat nedoplatku daně ani v případě, kdy plátce daň nezaplatil, navzdory tomu, že jí poplatníkovi srazil.54 Správce daně by tím hrubě porušil zásady daňového řízení a právo na vlastnictví zaručené článkem 11 odst. 5 Listiny.55 Zálohu tvoří 15 % ze základu daně a zaokrouhluje se na celé koruny nahoru. Takto vypočtená záloha bude ještě snížena o hodnotu měsíčních slev na dani a o hodnotu měsíčního daňového zvýhodnění (viz níže). Teprve takto vypočtenou zálohu poté odvádí plátce správci daně. Pokud poplatník prohlášení nepodepsal, bude mu u příjmů dle § 6 ZDP a u příjmů na základě dohody o provedení práce nad 10 000 Kč uplatněna záloha na daň ve výši 15 % ze základu daně. Poplatník v tomto případě neuplatňuje slevy na dani ani daňové zvýhodnění. Druhým

způsobem

zdanění

příjmů

je

zdanění

srážkovou

daní

dle § 6 odst. 4 ZDP ve výši 15 % ze samostatného základu daně, pokud se jedná

PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 2 vyd. Praha: C.H. Beck, 2015. s. 1085. srov. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2008, č.j. 1 Afs 117/2008-86. NSSOUD.cz [online]. Nejvyšší správní soud © 2003 – 2010. [cit. 29. 5. 2016]. 54 55

38

o příjmy, které poplatníku plynou z dohody o provedení práce, úhrnná výše u jednoho plátce nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a poplatník nepodepsal prohlášení k dani. Tento způsob však u zaměstnanců agentury práce nemůže být využit, neboť, jak bylo již uvedeno, dohody o provedení práce agentura práce se zaměstnanci uzavírat nemůže. Za zaměstnance agentury práce tedy vždy odvádí zálohy na daň agentura práce, a to po uplatnění slev na dani a daňových zvýhodnění pokud zaměstnanec podepsal prohlášení k dani, nebo ve výši 15 % ze základu daně, pokud prohlášení nepodepsal.

4.2.5 Slevy na dani a daňové zvýhodnění Zákon umožňuje každému zaměstnanci uplatit slevy na dani a tím snížit daňovou povinnost. Výčet slev na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob uvádí ZDP: a) „základní slevu ve výši 24 840 Kč na poplatníka, b) slevu na manžela ve výši 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč; je-li manželka (manžel) držitelkou průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek, c) základní slevu na invaliditu ve výši 2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, d) rozšířenou slevu na invaliditu ve výši 5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění,

39

e) slevu na držitele průkazu ZTP/P ve výši 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P, f) slevu na studenta ve výši 4 020 Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně

připravuje

na

budoucí

povolání

studiem

nebo

předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let, g) slevu za umístění dítěte.“56 Podmínky pro uplatnění slevy nemusí poplatník splňovat po celé zdaňovací období, snížení může uplatnit ve výši jedné dvanáctiny shora uvedených částek za každý kalendářní měsíc, na jehož začátku podmínky splňoval. Daňové zvýhodnění je částkou, kterou si může zaměstnanec odečíst od daně z příjmu, snížené o slevy na dani. Na základě § 35c může zaměstnanec uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě, které s ním žije v jedné domácnosti57. Zaměstnanec může uplatnit daňové zvýhodnění ve výši 13 404 Kč ročně na první dítě, 17 004 Kč na druhé dítě a 20 604 Kč na třetí a každé další dítě. Od slevy na dani odlišuje daňové zvýhodnění možnost získat daňový bonus, který vznikne v případě, že vyměřená daňová povinnost poplatníka je nižší než nárok na daňové zvýhodnění. Uplatnit daňový bonus může v případě, že jeho částka převyšuje 100 Kč, ročně však nesmí převyšovat částku 60 300 Kč.

4.2.6 Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění Pokud zaměstnanec agentury nepodává, respektive není povinen podat daňové přiznání a pracoval v kalendářním roce pouze u jednoho či u více zaměstnavatelů postupně, může požádat, aby provedl roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (dále jen „roční zúčtování“) dle § 38ch ZDP. Žádost o roční zúčtování podává § 35ba odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Předchůdcem daňového zvýhodnění na vyživované dítě byl institut nezdanitelné části základu daně na vyživované dítě. Rozdíl spočívá v okamžiku uplatnění, zatímco daňové zvýhodnění je odečteno již od vypočtené daně z příjmu (případně zálohy na daň z příjmu), nezdanitelný základ byl odečten od základu daně. 56 57

40

u posledního ze zaměstnavatelů nejpozději do 15. února následujícího kalendářního roku. Nejlépe současně, nejpozději také do 15. února musí zaměstnanec doložit podklady pro roční zúčtování, kterými jsou potvrzení předchozích zaměstnavatelů o zúčtované nebo vyplacené mzdě, sražených zálohách na daň, uplatněných měsíčních slevách na dani a vyplacených daňových bonusech. Zaměstnavatel je povinen provést roční zúčtování do 31. března, přičemž případný přeplatek na dani či doplatek na daňovém bonusu v minimální úhrnné výši 50 Kč vyplatí plátce poplatníkovi nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc březen. Roční zúčtování „je tedy výhodné především pro ty zaměstnance agentury práce, kteří pracují pouze v některých měsících, nebo se jejich mzda v jednotlivých měsících výrazně liší.“58 Díky ročnímu zúčtovaní mohou získat tito zaměstnanci sraženou daň, či její část, zpět.

4.2.7 Daňové přiznání Shodné postavení zaměstnanců agentury práce s jinými zaměstnanci se projevuje i v jejich povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob. Tuto povinnost ZDP stanoví v § 38g každému, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, nejedná-li se o příjmy od daně osvobozené či příjmy, z nichž je vybírána srážková daň dle zvláštní sazby. Povinnost má i ten zaměstnanec, jehož roční příjmy sice nepřesáhly zákonný limit, ale vykazuje daňovou ztrátu. Povinnost podat daňové přiznání naopak nemá zaměstnanec agentury práce, který měl příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP pouze od jednoho plátce nebo postupně od více plátců, pokud podepsal u všech těchto plátců prohlášení k dani a nemá jiné příjmy (dle § 7 - § 10 ZDP) vyšší než 6 000 Kč. V daňovém přiznání uvádí poplatník všechny zdanitelné příjmy, příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků je povinen opatřit příslušnými doklady. 58

TOŠOVSKÝ, op. cit., s. 110.

41

V daňovém přiznání si sám daň vypočítá, uvede případná osvobození, výjimky, daňová zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslí jejich výši. Daňové přiznání se podává nejpozději do tří měsíců od konce zdaňovacího období.

4.3

Pronájem pracovní síly zahraniční agenturou práce Poněkud komplikovanější situace nastává, pokud dochází k pronájmu pracovní

síly s přeshraničním prvkem. Svou roli sehrává, zda agentura práce a její zaměstnanec vysílaný na území České republiky pochází z členského státu EU, nebo ze třetí země, a zda má na území České republiky organizační složku, resp. stálou provozovnu (viz níže).

4.3.1 Poplatník daně Osoba poplatníka, zaměstnance zahraniční agentury práce, může v souladu s ZDP být v postavení daňového rezidenta i nerezidenta České republiky. Takové postavení bude rozhodující pro určení příjmů, k jejichž zdanění bude v ČR povinen. Poplatník bude daňovým rezidentem, pokud má podle § 2 odst. 2 ZDP na území České republiky bydliště, nebo se zde obvykle zdržuje. Bydlištěm se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se zde zdržovat. Rozhodující tedy není bydliště zapsané v občanském průkazu, tedy trvalé bydliště, přestože ve většině případů budou tato místa totožná.59 Směrnice 83/183/EHS definuje „obvyklé bydliště“ v čl. 6 odst. 1 jako „místo, kde určitá osoba žije obvykle, tj. alespoň 185 dnů v každém kalendářním roce, kvůli svým osobním a pracovním vazbám.“ Pro určení toho, zda se osoba na území ČR obvykle zdržuje, stanovuje ZDP časový test. Poplatník se na území ČR obvykle zdržuje, pokud zde pobývá alespoň 183 dnů v kalendářním roce, ať už souvisle či v několika časových intervalech. Do doby se započítává každý započatý den pobytu, tedy také víkendy, státní svátky, dovolené apod. Rozhodujícím pro pobývání osoby je přitom faktický, nikoli právní stav, jak stanovil Krajský soud

59

PELC, 2015, op. cit., s. 29.

42

v Ústí nad Labem: „Pobývání osoby na území České republiky dle daňového zákona nepředstavuje formálně právní stav, nýbrž faktickou skutečnost, a proto není rozhodující, zda se taková osoba zdržuje na našem území v souladu či v rozporu s příslušnými právními předpisy, které upravují podmínky pobytu cizinců v České republice.“60 Daňovým nerezidentem bude osoba, která není uvedená výše, nebo o které to stanoví mezinárodní smlouva. Na daňové nerezidenty se nevztahuje univerzální daňová povinnost na celosvětové příjmy, ale pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Na daňové povinnosti daňových nerezidentů se ustanovení ZDP použijí jen tehdy, nestanoví-li mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, jinak. V praxi častější, a následující části dále probíraná, bude situace, kdy se zaměstnanec agentury práce daňovým rezidentem České republiky nestane, a dani z příjmu dle ZDP za předpokladu, že mezinárodní smlouva nestanoví něco jiného, budou podléhat jeho příjmy pouze ze zdrojů na území České republiky.

4.3.2 Plátce daně V ustanovení § 6 odst. 2 ZDP vytvořil zákonodárce právní fikci, díky které se za zaměstnavatele považuje také poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, tedy daňový rezident České republiky, pro něhož vykonávají práci dle jeho příkazů zaměstnanci, jejichž příjmy jsou vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem neb bydlištěm v zahraničí. Podstatnou změnou v této oblasti přinesla novela ZDP61, která mění osobu plátce daně z uživatele práce pronajatých pracovníků na osobu pronajímatele – organizační složku zahraniční agentury práce. S účinností od 1. 1. 2015 se tak stává plátcem organizační složka zahraniční agentura práce, pokud:

60

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 15 Ca 29/2002 Zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 61

43



jde o agenturu práce se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie (EU) nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor (EHP) a současně



má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost.62

Význam změny v právní úpravě lze spatřovat především v souvislosti s právem EU, a to konkrétně úpravou základní svobody usazování, volného pohybu služeb a volného pohybu pracovníků. Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 38/2012-53 položil předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen“ SDEU“), týkající se rozporu české právní úpravy s právem EU. Spornou otázkou byla povinnost ekonomického zaměstnavatele, kterou mu ukládal ZDP, srážet a odvádět daň ze závislé činnosti za zaměstnance, kteří u něho vykonávali práce na základě obchodní smlouvy se zahraniční pracovní agenturou se sídlem na území EU. Ekonomickým zaměstnavatelům tato povinnost nicméně nevyplývala ve vztahu k zaměstnancům poskytnutým tuzemskou agenturou práce, spolupráce se zahraničním subjektem byla administrativně a ekonomicky náročnější, což dle názorů žalobců vedlo k diskriminaci. Evropský soudní dvůr označil právní úpravu, podle níž jsou „společnosti se sídlem v prvním členském státě, které využívají pracovníky zaměstnané a dočasně přidělené agenturami práce se sídlem v druhém členském státě, které však v prvním státě vyvíjejí svou činnost prostřednictvím pobočky, povinny srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků a odvádět ji do rozpočtu prvního státu, kdežto společnosti se sídlem v prvním státě, které využívají služeb agentur práce se sídlem v tomtéž státě,

Informace GFŘ o změně v osobě plátce daně v souvislosti s přeshraničním agenturním zaměstnáváním na území EU a EHP. Finanční správa [online]. Publikováno 31. 12. 2014 [cit. 2. 6. 2016]. 62

44

takovou povinnost nemají“63 v rozporu s článkem 56 Smlouvy o fungování Evropské unie. V reakci na rozsudek SDEU a následný rozsudek NSS 1 Afs 38/2012-127 tedy došlo v českém právním řádu k zásadní změně, která uvedla úpravu plátce daně do souladu s právem EU.

4.3.3 Organizační složka a stálá provozovna Rozhodujícím faktorem pro určení plátce daně z příjmu fyzických osob bude tedy skutečnost, zda v České republice zřídil za účelem zprostředkování zaměstnání organizační složku. Pojem organizační složky není v českém právním řádu definován. Používal ho nicméně jak Obchodní zákoník, tak nový Občanský zákoník v souvislosti s definicí odštěpného závodu, resp. pobočky. Z textu zákona však lze „organizační složku podniku zahraniční právnické osoby vymezit jako ucelenou, organizovanou, samostatnou část právnické osoby se sídlem mimo území České republiky, která je složena z vedoucího a dalších zaměstnanců a pracovníků, části hmotných i nehmotných složek podniku, která je zahraniční právnickou osobou zřízena za účelem rozvoje podnikatelské činnosti a je umístěna na území České republiky.“64 Odlišným pojmem je „stálá provozovna“, který vymezuje přímo ZDP v § 22 odst. 2 jako místo k výkonu činností poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, tedy daňových nerezidentů, na území České republiky, v případě agentury práce např. kancelář, ze které organizuje přidělování zaměstnanců k uživatelům. Odlišně mohou definovat stálou provozovnu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění65.

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. 6. 2014, ve spoj. věcech C-53/13 a C-80/13 [online]. In: EUR-Lex. [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 6. 2016]. 64 KAŇKA, Jiří. Organizační složka podniku zahraniční právnické osoby. Praha: Nakladatelství Linde, 2005. s. 17-18. 65 Article 5 Model Tax Convention on Income and Capital. 63

45

Organizační složka a stálá provozovna mohou existovat nezávisle na sobě, jedna bez druhého, či obě zároveň. Existence organizační složky je rozhodná pro daň z příjmu fyzických osob, lépe řečeno pro určení plátce této daně, stálá provozovna pak hraje důležitou roli v otázce daní z příjmu právnických osob. Plátcem daně z příjmů zaměstnance agentury práce tedy může být: 

uživatel nebo ekonomický zaměstnavatel,



zahraniční agentura práce se sídlem na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, která zřídila na území ČR organizační složku,



zahraniční agentura práce se sídlem na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, která nezřídila na území ČR organizační složku nebo zahraniční agentura práce se sídlem mimo území členských států EU nebo státu tvořícího EHP, bez ohledu na to, zda organizační složku zřídila či ne.

Nutno dodat, že v třetím případě připadá v úvahu zejména možnost zprostředkování zaměstnání agenturou práce ze států, které nejsou členy EU ani EHP, agentury práce ze členských zemí budou zpravidla využívat možnost zřízení organizační složky.

4.3.4 Základ daně Problematika příjmu zaměstnanců zahraničních agentur práce vykonávajících práci u českého zaměstnavatele v režimu, kdy plátce daně je tento český zaměstnavatel, je v ZDP stručně upravena v § 6 odst. 2, kdy v případě, že součástí úhrady ekonomického zaměstnavatele zahraniční agentuře práce je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem nejméně 60 % z celkové úhrady. Úmyslem zákonodárce zde bylo zajištění zdanění částek, které odpovídají skutečné mzdě zaměstnanců. Minimální stanovená hranice 60 % z celkové úhrady má svůj význam v případech, kdy zahraniční agentura práce neposkytne

46

ekonomickému zaměstnavateli údaje o mzdách zaměstnanců. Pokud tedy bude podíl mzdy v celkové úhradě zahraniční agentuře práce např. ve výši 85 %, bude podléhat zdanění v této výši. Pokud zahraniční agentura práce výši mzdy ekonomickému zaměstnavateli nesdělí, bude podléhat zdanění částka ve výši 60 % z celkové úhrady za zaměstnance. Praktické problémy přináší situace, kdy ekonomický zaměstnavatel provádí úhrady souhrnně za všechny pronajaté zaměstnance na základě jediné faktury vystavené zahraniční agenturou práce. Z takto vystavené faktury nemusí být jasné, jaký podíl z celkové úhrady za všechny zaměstnance připadá na každého zaměstnance jednotlivě, a nelze tedy spolehlivě stanovit příjem. V takovém případě bude zřejmě nejvhodnější postup projednání s příslušným správcem daně. Otázkou, co lze u zaměstnanců zahraniční agentury práce považovat za příjem, se několikrát zabývaly také koordinační výbory. Za příjem se totiž kromě příjmů vyplácených zahraniční agenturou práce považují také příjmy vyplácené zaměstnanci ekonomickým zaměstnavatelem, a to jak příjmy peněžité, tak nepeněžité. Je třeba zohlednit zejména cestovní náhrady, školení, příspěvek na ubytování a stravování, poskytnutí služebního vozidla, pracovních a ochranných pomůcek atp. V příspěvku z koordinačního výboru č. 221/13.12.08 – Základ daně z příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu pracovní síly66 byla v prvé řadě řešena otázka povinného pojistného. V souladu s ustanoveními ZDP je povinné pojistné povinen hradit zaměstnavatel, v tomto případě formálně právní zaměstnavatel, tedy zahraniční agentura práce a výše pojistného se bude řídit právním řádem státu rezidence. Z ustanovení § 6 odst. 13 ZDP vyplývá, že se u poplatníka, na nějž se vztahuje povinné zahraniční pojištění, zvyšují příjmy

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 12. 3. 2008, příspěvek 221/13.02.08. Ministerstvo financí. [online]. 2008 [cit. 7. 6. 2016]. 66

47

ze závislé činnosti o tuto částku zaměstnavatele na zahraniční pojištění.67 „Přestože příjmy za práci pro tuzemského ekonomického zaměstnavatele a příspěvek na povinné zahraniční pojištění z příjmů pronajatého zaměstnance jsou placeny v tomto případě prostřednictvím zahraničního (formálně právního) zaměstnavatele, musí je tuzemský ekonomický zaměstnavatel zdanit v souladu s českým ZDP, a to včetně správného stanovení základu daně (navýšení příjmu zaměstnance o částku odpovídají příspěvku zaměstnavatele na povinné zahraniční pojištění).“68

4.3.5 Zaměstnanecké výhody Benefity v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly může poskytovat zahraniční agentura práce nebo tuzemský uživatel. Za benefit se považuje plnění poskytnuté zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance nad rámec stanovený zákonem a také nadstandardní podmínky, a to i mimopracovní. Poskytování zaměstnaneckých benefitů může přispět k motivaci zaměstnanců, mohou ale také sloužit jako nástroj optimalizace daní. Nejběžnějšími benefity jsou zpravidla příspěvky na stravování, poskytnutí služebního vozidla k používání pro soukromé účely, nadstandardní délky dovolené, aj. Z hlediska ZDP rozlišujeme režim zaměstnaneckých výhod na straně zaměstnance a na straně zaměstnavatele. Při řešení situace poskytování benefitů na straně zaměstnance „je nutno vždy zkoumat, zda se jedná o příjem, který je u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, a pokud si odpovíme na tuto otázku kladně, pak je nutné zkoumat, zda se jedná o příjem podléhající dani z příjmů

ze

závislé

podle § 6 odst. 9 ZDP“69.

činnosti V praxi

anebo se

je

bude

od jednat

této

daně

zejména

osvobozen o

hodnotu

nealkoholických nápojů nebo stravování poskytovaných jako nepeněžité plnění

Nutným předpokladem je existence zahraniční právní normy, která ukládá zaměstnavateli povinné pojistné platit. 68 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 12. 3. 2008, příspěvek 221/13.02.08. Ministerstvo financí. [online]. 2008 [cit. 7. 6. 2016]. 69 MACHÁČEK, Ivan. Zaměstnanecké benefity a daně. 3 vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013. 200 s. ISBN 978-80-7478-000-4. s. 23 67

48

ke spotřebě na pracovišti či nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele. Některá další plnění budou od daně osvobozena za předpokladu dodržení zákonných limitů. Předmětem daně z příjmu není například náhrada cestovních výdajů poskytovaných zaměstnanci v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zákoníkem práce pro zaměstnance státní správy, či poskytnutí přechodného ubytování formou nepeněžního plnění, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně. Pokud zaměstnanecký benefit překročí stanovený limit, bude se jednat o zdanitelný příjem ve výši, o kterou překročil tento limit. Na straně zaměstnavatele jsou daňově uznatelnými náklady (výdaji) ty, které byly vynaložené na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví, na zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců pokud vyplývají z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, z pracovní smlouvy či z jiné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem

a

zaměstnavatelem.

Pojem

„jiná

smlouva“

uvedený

v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP „lze vztáhnout i na situaci, kdy existuje pouze smluvní vztah mezi zahraničním zaměstnavatelem a českým ekonomickým zaměstnavatelem.“70 Dle daňového dopadu lze rozlišit zaměstnanecké benefity do čtyř skupin, kdy hlavní

rozdíly

spočívají

v daňové

uznatelnosti

nákladů

na

straně

zaměstnavatele a možnosti osvobození od daně a odvodů povinného pojištění na straně zaměstnance: 1. Pro zaměstnance není plnění zdanitelným příjmem a pro zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný náklad, např. cestovní náhrady do stanoveného limitu.

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 20. 5. 2009, příspěvek 275/20.05.09. Ministerstvo financí. [online]. 2009 [cit. 8. 6. 2016] 70

49

2. Pro zaměstnance není plnění zdanitelným příjmem a zaměstnavatel ho nemůže uplatnit jako uznatelný náklad, např. příspěvek na sportovní nebo kulturní vyžití podle § 6 odst. 9 písm. d ZDP. 3. Pro zaměstnance je plnění zdanitelným příjmem a je součástí vyměřovacího základu pro odvody sociálního a zdravotního pojištění a pro zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný náklad, např. cestovní náhrady nad stanovený limit. 4. Pro zaměstnance je plnění zdanitelným příjmem a je součástí vyměřovacího základu pro odvody sociálního a zdravotního pojištění a pro zaměstnavatele se nejedná o daňově uznatelný náklad, např. hodnota nepeněžních darů ve výši nad 2 000 Kč ročně. Zásadním pro uplatňování daňově účinných nákladů zaměstnavatele je konstatování Koordinačního výběru, že „při posuzování daňového režimu v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly je ekonomický zaměstnavatel ve stejném postavení jako standardní zaměstnavatel, který uzavírá pracovní smlouvy“71. Ekonomický zaměstnavatel může tedy uplatňovat náklady stejně, jako by byl skutečným právním zaměstnavatelem zaměstnance. Zaměstnanecké benefity může poskytnout jak ekonomický zaměstnavatel, tak agentura práce. Ekonomický zaměstnavatel tak může vyslat zaměstnance na pracovní cestu, za které mu vyplatí náhrady cestovních výdajů v limitu stanoveným zákoníkem práce. Pro zaměstnance se pak jedná o příjem, který nepodléhá zdanění v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) ZDP. Speciální situací

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 20. 5. 2009, příspěvek 275/20.05.09. Ministerstvo financí. [online]. 2009 [cit. 8. 6. 2016] 71

50

je poskytování zahraničních diet agenturou práce po dobu výkonu u ekonomického zaměstnavatele. Pokyn D-17472 tyto zahraniční diety považuje za zdanitelný příjem. V případě poskytování přechodného ubytování jako nepeněžního plnění je potřeba opět odlišit, který ze zaměstnavatelů jej poskytuje. Pokud ubytování poskytne

zahraniční

agentura

práce

a

prokáže

úhradu

ekonomickému

zaměstnavateli, může ten na základě pokynu D-174 snížit o jeho hodnotu příjem zaměstnance (maximálně do výše 3 500 Kč za měsíc). Pokud ubytování poskytne zaměstnanci ekonomický zaměstnavatel, bude se v souladu se zákonem a se závěry koordinačních výborů jednat o příjem osvobozený o daně (do výše 3 500 Kč za měsíc). Není tedy podstatné, zda plnění poskytne ekonomický zaměstnavatel na své náklady, které pak za splnění zákonných podmínek může uplatnit jakožto daňově uznatelný náklad, nebo poskytne plnění zahraniční agentura práce a ekonomický zaměstnavatel o tuto částku sníží pro účely výpočtu daně příjem zaměstnance.

4.3.6 Nezdanitelné části základu daně, slevy na dani, daňová zvýhodnění V prostředí mezinárodního pronájmu pracovní síly je možnost uplatnění nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění závislá na několika podmínkách, přitom tu nejdůležitější nalezneme v ustanovení § 15 odst. 9 (resp. 35ba odst. 2 a 35c odst. 5) ZDP, který stanoví pro daňového nerezidenta možnost snížení základu daně za zdaňovací období pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo EHP, a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou dle zvláštní sazby daně.

Pokyn MF ČR č. D-174. K postupu při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly. Finanční zpravodaj [online]. roč. 1998. č. 1 [cit. 8. 6. 2016]. 72

51

Zaměstnanci zahraniční agentury práce, kteří nejsou rezidenty některého z členských států EU nebo států tvořících EHP, tedy v souladu s uvedeným ustanovením ZDP, nemohou uplatnit nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění, a to ani v případě, pokud by měli veškerý příjem plynoucí ze zdrojů v ČR a na našem území dlouhodobě pobývali. Výjimku tvoří základní sleva na poplatníka a sleva na studenta, kterou může daňový nerezident uplatnit vždy. Na kumulativní splnění čtyř podmínek je poté vázáno uplatnění nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění pro zaměstnance zahraniční agentury práce, kteří jsou rezidenty členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. Minimálně 90 % příjmů ze všech celosvětových příjmů zaměstnance musí pocházet ze zdrojů na území ČR. Do úhrnu příjmů se nezapočítávají příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy, které jsou od daně osvobozeny a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud bude zaměstnanec zahraniční práce přidělován během jednoho zdaňovacího období do více států, či mu plynou příjmy v jiném státě, například z podnikání či nájmu, je možné, v závislosti na výši těchto příjmů, že podmínku 90 % nesplní, a nebude tedy moci nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění uplatnit. Druhou podmínkou pro uplatnění je dle § 38g odst. 2 ZDP podání daňového přiznání. Oproti zaměstnancům-rezidentům nebude plátce daně u těchto zaměstnanců přihlížet ke slevě na dani dle § 15ba odst. 1 písm. a) až e) a g) ZDP ani k daňovému zvýhodnění. Zaměstnanec tedy bude tyto slevy a daňové zvýhodnění uplatňovat v úhrnné výši za zdaňovací období v daňovém přiznání. Podmínku podání daňového přiznání je přitom nutné splnit bez ohledu na to, že by jinak poplatník daňové přiznání nebyl povinen podávat, tzn., splňoval by podmínky v § 38g odst. 2 ZDP.

52

Zaměstnanec je povinen k daňovému přiznání doložit potvrzení o zahraničních příjmech. V roce 2014 navíc musel zahraniční příjmy poplatník prokazovat na tiskopisu Ministerstva financí potvrzeném zahraničním správcem daně, ale tuto podmínku zákonodárce s účinností od 1. 1. 2015 zrušil, neboť zahraniční správci daně nebyli schopní či ochotní potvrzovat poplatníkovy příjmy na českém tiskopisu. V současnosti je zaměstnanec povinen prokázat výši zahraničních příjmů potvrzením zahraničního správce daně, které není zákonem blíže specifikováno. Čtvrtou, teritoriální, podmínkou je daňové rezidentství zaměstnance na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.73 V případě daňového zvýhodnění dle § 35c ZDP přistupuje ke shora uvedeným podmínkám ještě podmínka pátá, a sice že poplatník musí s vyživovaným dítětem žít ve společně hospodařící domácnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. Společně hospodařící domácnost představuje jen trvalé soužití, v němž její členové přispívají k úhradě a obstarávání společných potřeb a v němž společně a bez rozlišování hospodaří se svými příjmy.74 Vymezení společně hospodařící domácnosti a jeho trvalosti je věnována poměrně rozsáhlá judikatura NSS i ÚS (např. ÚS IV. ÚS 8/05, NS 26 Cdo 288/2007). Závěrem lze shrnout, že uplatňování nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění bude pro zahraniční zaměstnance zahraniční agentury práce ve většině případů pravděpodobně nedostupné, neboť institut agenturního zaměstnávání nepředpokládá dlouhodobé přiřazení zaměstnance k uživateli, a může jej v rámci jednoho zdaňovacího období přidělit k výkonu u uživatelů, kteří budou mít sídla v různých státech. Pro zaměstnance, kteří nejsou

Do roku 2015 se jednalo pouze o státy EU, Norska a Islandu. S Lichtenštejnskem byla uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění až v roce 2014, na což zareagoval zákonodárce novelou č. 267/2014 Sb., která rozšířila okruh osob, jež mohou uplatnit za splnění čtyř podmínek nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění o osoby, jež jsou daňovými rezidenty Lichtenštejnska. 74 srov. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 16. 1. 2002, sp.zn. 21 Cdo 436/2001. Nejvyšší soud [online]. Nejvyšší soud, © 2010 [cit. 9. 6. 2016]. 73

53

daňovými rezidenty členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, je navíc přístup k uplatňování nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění vyloučen. Výjimku tvoří základní sleva na dani na poplatníka a sleva na studenta, kterou mohou uplatňovat daňoví rezidenti i nerezidenti bez rozdílu.

4.4 Pronájem pracovní síly s přeshraničním prvkem spočívajícím v zaměstnanci agentury práce Poslední možnou kombinací v rámci trojúhelníku vztahů agenturního zaměstnávání je situace, kdy tuzemská agentura práce pronajímá tuzemskému uživateli zaměstnance-cizince. Jde o podstatně méně komplikovanou kategorii agenturního zaměstnávání, neboť zaměstnanec, pokud by byl daňovým rezidentem ČR, se nebude odlišovat od tuzemských

zaměstnanců,

kteří

jsou

českými

státními

příslušníky.

Určité odlišnosti lze hledat v případě zaměstnance, daňového nerezidenta, přičemž je třeba rozlišovat, zda byla pracovní smlouva uzavřena dle českého, či cizího práva. Lze předpokládat, že agentura práce bude se zaměstnanci uzavírat pracovní poměr dle českého právního řádu, pro úplnost uvádím i odlišnosti v případě uzavření pracovního poměru dle práva cizího. Právní režim pracovní smlouvy se projeví zejména v oblasti cestovních výdajů. Pokud zaměstnanec, s nímž byl uzavřen pracovní poměr řídící se tuzemským právním řádem, bude vyslán na pracovní cestu, vyplatí mu zaměstnavatel náhrady cestovních výdajů ve výši stanovené zákoníkem práce, které do limitní výše nebudou předmětem daně z příjmů. V případě, že byl se zaměstnancem agentury práce uzavřen pracovní poměr dle cizího práva, a náhrady cestovních výdajů budou dle tohoto právního řádu hrazeny, opět by se nejednalo o předmět daně, nicméně jen do výše, kterou stanoví § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.75

Blíže k tomu např. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2008, č.j 2 Afs 77/200762 nebo Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2008, č.j. 2 Afs 67/2007-67 75

54

Povinnost podat přiznání k dani daňovým nerezidentům obecně nevzniká, pokud však chce uplatnit nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani podle § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění dle § 35c ZDP, musí dle zákona přiznání k dani podat. Plátce daně nebude při stanovení výše záloh na daň ke slevám ani daňovému zvýhodnění přihlížet. K tomuto tématu blíže výklad v kapitole 4.3.6.

55

5 Vybrané daňové aspekty na straně zaměstnavatelů a plátců příjmů Přestože daňové povinnosti zaměstnavatelů a plátců příjmu nejsou hlavním tématem této práce, považuji za vhodné minimálně upozornit na některá specifika spojená s agenturním zaměstnáváním v případě, že pronajatý zaměstnanec je cizinec, ať už jde o cizince, kteří jsou daňovými rezidenty i daňovými nerezidenty ČR, a pronajímání zahraniční či tuzemskou agenturou práce tuzemskému uživateli. Obecně lze říci, že v případě, kdy je zaměstnavatelem tuzemská agentura práce, má v podstatě shodné povinnosti v případě zaměstnávání cizince (daňového rezidenta i nerezidenta), jako v případě zaměstnávání českých občanů. Zaměstnavatel je povinen v souladu s ustanoveními ZDP vypočítat základ daně, srazit z příjmu zaměstnance zálohy na daň z příjmu ze závislé činnosti, odvádět je správci daně, provést roční zúčtování záloh na daň z příjmu fyzických osob, atd. Odlišné povinnosti bude mít zaměstnavatel při stanovení záloh u daňového rezidenta a nerezidenta. Jak již bylo řečeno výše, daňový rezident musí pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění podat daňové přiznání, a zaměstnavatel při stanovení základu daně nebude k tomuto přihlížet. U cizince-rezidenta bude zaměstnavatel postupovat stejně, jako by se jednalo o tuzemského zaměstnance. Zákon pamatuje i na situaci, kdy si strany sjednají výplatu mzdy v cizí měně. Ustanovení § 38 odst. 4 ZDP říká, že pro přepočet příjmu za účelem výpočtu zálohy na daň a ročního vyúčtování záloh použije zaměstnavatel kurs, který stanoví Česká národní banka pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží. Speciální povinnost podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti elektronicky má ve vztahu k zaměstnancům-nerezidentům dle § 38j odst. 6 ZDP

56

agentura práce, která takových zaměstnanců zaměstnala v průběhu zdaňovacího období víc než 10. K vyúčtování je agentura práce povinna uvést přehled obsahující souhrnné údaje zaznamenané na mzdových listech ve vykazovaném zdaňovacím období, které jsou rozhodující pro výpočet zdanitelné mzdy, daně a záloh, členěná podle poplatníků. Jedná-li se o zahraniční agenturu práce, bude rozsah jejích povinností záviset na tom, zda ji zákon označí jako plátce daně či nikoli. Rozlišit můžeme případy, kdy zahraniční agentura práce zřídí či nezřídí na území České republiky organizační složku. Pokud zahraniční agentura práce se sídlem ve členském státě EU nebo státě tvořícím EHP organizační složku zřídí, bude plátcem daně a musí dodržet zákonné povinnosti z toho vyplývající. Poněkud složitější situace nastane v případě, kdy organizační složku zřídí agentura práce, která mí sídlo mimo území členských států EU nebo států tvořící EHP. Taková organizační složka v postavení plátce daně nebude, nestane-li se zároveň stálou provozovnou ve smyslu § 22 odst. 2 ZDP, typicky kancelář, dílna apod.76 Tehdy, stejně jako v případě, kdy zahraniční agentura práce organizační složku na území ČR nezřídí vůbec, bude v postavení plátce daně uživatel práce, který bude plnit povinnosti z tohoto postavení vyplývající. Zvláštní povinnost má tento ekonomický zaměstnavatel v souvislosti s povinností vrátit svým zaměstnancům přeplatek na dani z příjmu. Ministerstvo financí v pokynu D-174 ukládá zaměstnavatelům povinnost vrátit přeplatky přímo zaměstnanci. Prostřednictvím zahraniční agentury práce může přeplatek vrátit pouze, pokud o to zaměstnanec písemně požádá nebo vyjádří písemný souhlas.

Stálou provozovnu mohou odlišně od ZDP definovat mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 76

57

Závěr Cílem mé diplomové práce bylo komplexní představení problematiky zdanění příjmů zaměstnanců agentury práce vyslaných k výkonu práce u uživatele, a to jak v případě tuzemského pronájmu pracovní síly, tak v případě pronájmu mezinárodního. Ve své práci jsem se pokusil pokrýt všechny možné situace, které mohou v rámci agenturního zaměstnání se zaměřením na institut daně z příjmů fyzických osob nastat, a to i s ohledem na současnou praxi zaměstnavatelů v této oblasti. Zároveň jsem se pokusil právní úpravu jednotlivých případů analyzovat a kriticky zhodnotit. Diplomová práce dle mého názoru tyto cíle naplnila. Český právní řád institut agenturního zaměstnávání obsahuje již delší dobu, a dá se říct, že také adekvátně reaguje na jeho faktický vývoj a snaží se reagovat na potřeby praxe, ať již z vlastní iniciativy,

nebo

na

popud

judikatury.

V nejbližší

době

se

z největší

pravděpodobností nedá očekávat, že by se v oblasti právní úpravy zdanění příjmů agenturních zaměstnanců něco změnilo. Poslední změnou zůstává úprava diskriminačního ustanovení ZDP vůči agenturám práce se sídlem na území členských států EU nebo států tvořícího EHP. Ostatní agentury práce mají tedy přístup k českým uživatelům poněkud ztížený, vzhledem k současnému vývoji zaměstnanosti však nelze očekávat, že by zákonodárce tento přístup změnil. Zajímavé bude sledovat vývoj ohledně vystoupení Velké Británie z EU, které si její obyvatelé odhlasovali v referendu konaném 25. 6. 2016. Lze předpokládat, že v případě faktického vystoupení by se Velká Británie stala na základě dohody členem EHP, čímž by si zajistila přístup ke čtyřem základním svobodám EU, tedy volnost pohybu osob, zboží, služeb a kapitálu. Z pohledu českého právního řádu by se na ni v tomto případě nadále vztahovalo ustanovení § 6 odst. 2 ZDP. Pokud by se Velké Británii takovou dohodu vyjednat nepodařilo, zařadila by se po bok států, jejichž agentury práce mají z důvodu zvýšené administrativní zátěže pro uživatele práce horší přístup na český trh.

58

Hlavní přínos své diplomové práce vidím v její komplexnosti, neboť tématem zdanění příjmů zaměstnanců agentury práce se žádná literatura přímo nezabývá. Agenturnímu zaměstnávání se věnuje především literatura zaměřená na pracovněprávní aspekty tohoto institutu, dopady veřejnoprávních předpisů z daňové oblasti však, přestože se dle mého názoru jedná o poměrně komplikovanou otázku, řeší pouze okrajově. Přitom nedodržení zákonného postupu může mít pro subjekty vážné, někdy až likvidační následky. Znalost právního rámce a orientace v této oblasti je tak dle mého názoru základní podmínkou pro bezproblémový průběh agenturního zaměstnání, a to jak pro agenturu práce, jejího zaměstnance i uživatele práce.

59

Seznam použité literatury Monografie 

BÁČA, Jan; TŮMA, Jan. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. 1. vyd. Praha: Management Press, 1994. 191 s. ISBN 80-8560-3586



BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 6. upravené vyd. Praha: C.H. Beck, 2012. 552 s. ISBN 978-80-7400-440-7



BĚLINA, Miroslav. Zákoník práce: Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012. 1616 s. ISBN 978-80-7179-251-2



KAŇKA, Jiří. Organizační složka podniku zahraniční právnické osoby. Praha: Nakladatelství Linde, 2005. 96 s. ISBN 80-86131-54-8



MACHÁČEK, Ivan. Zaměstnanecké benefity a daně. 3 vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013. 200 s. ISBN 978-80-7478-000-4



MÍSAŘOVÁ, Eva; OTAVOVÁ, Milena. Daň z příjmů srozumitelně. 1. vyd. Ostrava: KEY Publishing, 2015. 169 s. ISBN 978-80-7418-243-3



OLŠOVSKÁ, Andrea. Agentúrne zamestnávanie. 1. vyd. Bratislava: Wolters Kluwer, 2015. 383 s. ISBN 978-80-8168-288-9



PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012. 1368 s. ISBN 978-80-7400-364-6



PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 2 vyd. Praha: C.H. Beck, 2015. 1403 s. ISBN 978-8-7400-517-6. s. 1085



PICHRT, Jan. Agenturní zaměstnávání v komplexních souvislostech. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013. 375 s. ISBN 978-80-7400-481-0

60



SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013. 360 s. ISBN 978-80-7478-035-6



TOŠOVSKÝ, Adam. Agenturní zaměstnávání v praxi. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7357-652-3

Internetové zdroje 

Informace GFŘ o změně v osobě plátce daně v souvislosti s přeshraničním agenturním zaměstnáváním na území EU a EHP. Finanční správa [online]. Publikováno

31.

12.

2014

[cit.

2.

6.

2016].

Dostupné

z:

http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodnispoluprace/novinky/2014/informace-gfr-o-zmene-v-osobe-platce-dane-vsouvislosti-s-preshranicnim-agenturnim-zamestnavanim-na-uzemi-eu-aehp-5581 

Model Tax Convention on Income and Capital. [online]. OECD.org. [cit. 24. 2. 2016]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-taxconvention-articles.pdf



NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daňaři online [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno 1. 6. 2007 [cit. 3. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd2278v3021-mezinarodni-smlouvy-o-zamezeni-dvojiho-zdaneni/



Pokyn MF ČR č. D-174. K postupu při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly. Finanční zpravodaj [online]. roč. 1998. č. 1 [cit. 8. 6. 2016]. Dostupné z: https://www.beck-online.cz/bo/documentview.seam?documentId=nnptembrgvpwk232ge3taltdmezde

61



Sdělení MF ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým, čj. 251/15 082/96. Finanční zpravodaj [online]. roč. 1996, č. 4 [cit. 4. 3. 2016]. Dostupné z:



http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/FZ_41996.pdf



ŠUBRT, Bořivoj. Agenturní zaměstnávání – stav a problémy v širších souvislostech. Mzdová praxe [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno 20.

3.

2008

[cit.

20.

2.

2016].

Dostupné

z:

http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d3512v4750agenturnizamestnavani/?search_query=%24issue%3D3I62&search_results _page=1 

ŠUBRT, Bořivoj. Ještě k agenturnímu zaměstnávání – pracovní podmínky zaměstnanců. Práce a mzda [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno 18.

9.

2008

[cit.

1.

3.

2016].

Dostupné

z:

http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d4041v5441-jeste-kagenturnimu-zamestnavani-pracovni-podminky-zam/?search_query= 

UN Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Country. [online]. UN.org. [cit. 26. 2. 2016]. Dostupné z: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf



Úmluva Mezinárodní organizace práce č. 181 o soukromých agenturách práce

[online].

MPSV,

[cit.

27.

2.

2016].

Dostupné

z:

http://www.mpsv.cz/files/clanky/1196/181.pdf 

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 12. 3. 2008, příspěvek 221/13.02.08. Ministerstvo financí. [online].

2008

[cit.

7.

62

6.

2016]

Dostupné

z:

http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kvkdp/KV1232008.pdf 

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 20. 5. 2009, příspěvek 275/20.05.09. Ministerstvo financí. [online].

2009

[cit.

8.

6.

2016]

Dostupné

z:

http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kvkdp/KVKDP20052009.pdf

Předpisy 

Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/104/ES ze dne 19. listopadu 2008 o agenturním zaměstnávání. In: EUR-lex [právní informační systém]. [cit.

25.

2.

2016].

Dostupné

z:

http://eur-lex.europa.eu/legal-

content/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:32008L0104&qid=1456403486002&f rom=CS 

Zákon č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 27. 2. 2016].



Zákon č. 200/1991 Sb. Smlouva mezi vládou ČSSR a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 6. 2016].



Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016].



Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016].

63



Zákon č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 2. 2016].



Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 2. 2016].



Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 24. 2. 2016].



Zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Judikatura 

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, č.j. 2 Afs 161/2004-131. NSSOUD.cz [online]. Nejvyšší správní soud © 2003 – 2010. [cit.

25.

5.

2016].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0161_2Afs_0400131 A_prevedeno.pdf 

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2008, č.j. 2 Afs 67/2007-67. NSSOUD.cz [online]. Nejvyšší správní soud © 2003 – 2010. [cit.

9.

6.

2016].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0067_2Afs_0700067 A_prevedeno.pdf 

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2008, č.j 2 Afs 77/2007-62. NSSOUD.cz [online]. Nejvyšší správní soud © 2003 – 2010. [cit.

9.

6.

2016].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0077_2Afs_0700062 A_prevedeno.pdf

64



Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2008, č.j. 1 Afs 117/2008-86. NSSOUD.cz [online]. Nejvyšší správní soud © 2003 – 2010. [cit.

29.

5.

2016].

Dostupné

z:

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2008/0117_1Afs_0800086 A_prevedeno.pdf 

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 15 Ca 29/2002



Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. 6. 2014, ve spoj. věcech C-53/13 a C-80/13 [online]. In: EUR-Lex. [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 6. 2016]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/PDF/?uri=CELEX:62013CA0053&from=EN



Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 16. 1. 2002, sp.zn. 21 Cdo 436/2001. Nejvyšší soud [online]. Nejvyšší soud, © 2010 [cit. 9. 6. 2016]. Dostupné z: http://www.nsoud.cz/Judikatura/judikatura_ns.nsf/WebSearch/E52472991 BB8E755C1257A4E00668F32?openDocument&Highlight=0

65