VÝSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta mezinárodních vztahů Hlavní specializace: Mezinárodní obchod Vedlejší specializace: Auditing
Název diplomové práce:
VÝKAZNICTVÍ DPH VE VNITROUNIJNÍM OBCHODĚ
Vypracovala: Bc. Natalya Maslova Vedoucí práce: doc. Ing. Alexej Sato, CSc.
V Praze, dne 28. dubna 2011
Bc. Natalya Maslova
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Výkaznictví DPH ve vnitrounijním obchodě“ vypracovala samostatně. Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.
-2-
Poděkování Chtěla bych poděkovat doc. Ing. Alexeji Satovi, CSc. za vstřícný přístup, cenné připomínky a odborné vedení této práce. V neposlední řádě patří poděkování mojí rodině a mým blízkým, kteří mi poskytli maximální podporu.
-3-
Obsah Úvod ...................................................................................................................... 7 Význam vnitrounijního obchodu ............................................................................. 9 Vnitrounijní obchod se zbožím ...................................................................................... 9 Vnitrounijní obchod se službami .................................................................................. 10
Harmonizace a vývoj legislativy v oblasti DPH ...................................................... 12 Strukturální harmonizace DPH v primární legislativě .................................................... 12 Sekundární legislativa v oblasti DPH do roku 2006 ....................................................... 13 Sekundární legislativa v oblasti DPH po roce 2006........................................................ 15 Harmonizace sazeb ..................................................................................................... 17
Systém DPH ve vnitrounijním obchodě ................................................................. 18 Zkratky ....................................................................................................................... 18 Základní pojmy ........................................................................................................... 18 Obecný princip DPH .................................................................................................... 19 Daňové subjekty ......................................................................................................... 20 Osoby identifikované k dani ........................................................................................ 21 Předmět daně ............................................................................................................. 22 Zdanitelná a osvobozená plnění ve vnitrounijním obchodě .......................................... 23 Zdanitelná plnění ............................................................................................................................23 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně .............................................................23 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně ..............................................................24
Zdaňovací období........................................................................................................ 25 Místo plnění ............................................................................................................... 26 Osoby povinné přiznat a zaplatit daň ........................................................................... 26 Základ a výpočet daně ................................................................................................ 27
-4-
Sazby daně ................................................................................................................. 28 Česká úprava ..................................................................................................................................30
Daňové doklady .......................................................................................................... 31 Odpočet daně ............................................................................................................. 32 Prokazování nároku na odpočet daně ............................................................................................33
Souhrnné hlášení a Intrastat........................................................................................ 34 Souhrnné hlášení ............................................................................................................................34 Intrastat ..........................................................................................................................................34
Vnitrounijní obchodní operace ............................................................................. 35 Pořízení zboží z jiného členského státu ........................................................................ 35 Definice a příklady ..........................................................................................................................35 Místo plnění ...................................................................................................................................37 Zjednodušený postup v třístranném obchodu ...............................................................................38 Pořízení zboží přes konsignační sklad .............................................................................................39 Pořízení zboží podléhajícího spotřební dani ...................................................................................40
Dodání zboží do jiného členského státu ....................................................................... 41 Místo plnění ...................................................................................................................................41 Uplatňování DPH ............................................................................................................................42 Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň ............................................................43
Zasílání zboží............................................................................................................... 43 Uplatňování daně při zasílání zboží ................................................................................................44 Limity pro registraci při zasílání zboží v jednotlivých členských státech ........................................44
Poskytnutí služby osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku ............................. 46 Místo plnění ...................................................................................................................................46 Osoba povinná přiznat a odvést daň ..............................................................................................47 Povinnost přiznat daň.....................................................................................................................48 Příklad: technické poradenství .......................................................................................................49 Příklad: opravárenské služby ..........................................................................................................49
Trestná činnost v oblasti DPH ............................................................................... 51 Řetězové podvody ...................................................................................................... 52 Akviziční podvod .............................................................................................................................52 Karuselový podvod .........................................................................................................................53 Karuselový podvod (contra-trading) s využitím služeb ..................................................................56
-5-
Statistické údaje podvodné činnosti v EU ..................................................................... 60 Velká Británie: odhady HM Revenue & Customs (HMRC) ..............................................................61 Belgie: odhady na bázi údajů ze systému Eurocanet .....................................................................63 Odhady podvodů za Českou republiku ...........................................................................................65
Judikatura Evropského soudního dvora ....................................................................... 66 Opatření Evropské unie v boji proti podvodům s DPH .................................................. 69 Vývoj do roku 2010.........................................................................................................................69 EUROFISC jako nástroj lepší spolupráce mezi členskými státy .......................................................74 Zelená kniha: debata o budoucnosti systému DPH ........................................................................75 Volitelný „reverse charge“ mechanizmus na vybrané zboží a služby .............................................81
Boj proti podvodům s DPH v České Republice .............................................................. 83 Jak se nestát součástí podvodu s DPH .......................................................................... 86
Závěr ................................................................................................................... 88 Použitá literatura ................................................................................................. 92
-6-
Úvod Evropská unie je ve svém druhu unikátním spojením dvaceti sedmi nezávislých států do největšího ekonomického seskupení na světě. Úspěšná ekonomická integrace nicméně vyžaduje přenesení jistých politických pravomocí na nadnárodní úroveň a úzkou spolupráci členských států při harmonizaci národních politik. Daň z přidané hodnoty (DP) je v současnosti jednou z nejvíce harmonizovaných daní, a to už jen proto, že volný pohyb zboží a služeb na trhu by bez sladění systému DPH a nastavení jeho vnitrounijního fungování byl stěží představitelný. Proces harmonizace této daně začal již více než před čtyřiceti lety a prošel řadou změn, včetně zavedení tzv. dočasného režimu vykazování DPH od roku 1993. Tehdy oficiálně vznikla dnešní Evropská unie a společný trh, jak ho známe dnes. Dočasný režim se za téměř dvacet let jeho fungování osvědčil jako fungující model. Nicméně se ukázalo, že tento model ještě lépe funguje pro evropské jednotlivce a společnosti, které dokážou specifik dočasného režimu zneužit ve svůj prospěch a tím národní rozpočty členských států EU jsou rok od roku ošizovány o velmi značné finanční částky. O to je závažnější situace ve světle globální ekonomické krize, která se ve vyspělých státech odehrávala v posledních dvou až třech letech. Na základě výše uvedených skutečností jsem si zvolila problematiku daně z přidané hodnoty v Evropské unii jako téma pro svoji diplomovou práci. Tato práce se dělí na dva velké smyslové bloky. V prvním bloku své práce se věnuji historii a vývoji evropské harmonizace v oblasti DPH, popsání současného systému daně z přidané hodnoty, a to jak pro obchod se zbožím tak i se službami. Teoretické základy jsou doplněny několika názornými příklady pro lepší pochopení specifik některých transakcí. Druhý blok se již podrobně zaobírá problematikou trestné činnosti v oblasti DPH ve vnitrounijním obchodě. Jedna kapitola této části je věnovaná znázornění problematiky podvodů s DPH a vysvětlení nejčastějších podvodných schémat. Další kapitola podává přehled statistických údajů o objemu podvodů v Evropské unii na základě britské a belgické metodik (neexistuje jednotná evropská metodika). V následné kapitole se věnuji roli Evropského soudního dvoru v řešení soudních sporů tykajících se problematiky podvodů. Za klíčové pro moji práci považuji poslední dvě kapitoly,
-7-
které se zabývají chronologií opatření prováděných na úrovni EU a jednotlivými členskými státy v boji proti podvodné činnosti. Cílem této práce je vysvětlení základů současného systému DPH fungujícího v EU a rozkrytí problematiky podvodné činnosti v oblasti DPH spolu s podáním přehledu o krocích, které se v boji proti podvodům podnikají nebo se plánují do budoucna. Věřím, že obsažená problematika pomůže čtenáři lépe pochopit principy fungování vnitrounijního systému daně z přidané hodnoty a poskytne komplexní nadhled na tolik důležitou problematiku daňových podvodů. Informace obsažené v práci by mohly pomoci nejen studentům ekonomických oborů, ale také mohou být rovněž užitečné pro odborníky z praxe.
-8-
Význam vnitrounijního obchodu Evropská unie (EU nebo unie), jejíž hlavní charakteristikou je existence tzv. jednotného vnitřního trhu (volný pohyb zboží, služeb, kapitálu a osob), tvoří seskupení dvaceti sedmi členských států a v číselném vyjádření to znamená území s plochou převyšující 4,3 mil km² s více než 5 milióny obyvatel několika desítek národností. EU je v současnosti velmi silným hráčem ve světové ekonomice, a to hlavně z důvodu rozvinuté členské základny s vybudovanou tržní ekonomikou. Tuto skutečnost podporuje i fakt, že tento region má zhruba pětinový podíl na světovém vývozu i dovozu.1 O to důležitější je pak skutečnost, že podstatnou část celosvětového obratu realizují země unie mezi sebou. Těmto hospodářským transakcím se sumárně říká intrakomunitární neboli vnitrounijní obchod2, a jde zde jak o obchod se zbožím, tak se službami.
Vnitrounijní obchod se zbožím Podíváme se nejdříve stručně na statistiku a uzemní rozložení vnitrounijního obchodu se zbožím. Podíl vnitrounijního obchodu se zbožím na celkovém obchodu je v každém členském státě jiný, avšak vždy převyšuje 50%3. Například, Česká republika je na vnitrounijním obchodu do značné míry závislá – zhruba 84-87% svého vývozu a cca. 74-75% dovozu realizuje se zeměmi EU. Naopak, Spojené Království je v tomto smyslu opačným „extrémem“ s podílem vnitrounijního
obchodu
na
úrovni
55-60%.
Průměrná
hodnota
podílu
vnitrounijního obchodu na celkovém obchodu se v roce 2009 rovnala cca. 68% neboli dvěma třetinám4. Česká republika měla celkovou hodnotu exportu do zemí EU v roce 2009 na úrovni 68,6 mld. EUR, kdežto importy do země činily 58,7 mld. EUR. V procentuálním vyjádření činil podíl České republiky v roce 2009 3,1% na
1
Údaje jsou čistě orientační a pochází z portálu EUROPA. EU: http://europa.eu/abc/keyfigures/tradeandeconomy/tradingpower/index_cs.htm#chart31 2 V této kapitole píši o jednotném vnitřním trhu EHP, nýbrž pouze EU, jelikož se v hlavní části práce budu zaměřovat na specifika legislativy EU a čistě vnitrounijní obchod. 3 Tyto a následné číselné údaje o vnitrounijním obchodu jsou čerpány ze stránek evropského statistického úřadu EUROSTAT: http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/external_trade/data/main_tables 4 Výpočet váženého průměru se vzetím v potaz váhy každé země na fyzickém vnitrounijním exportu.
-9-
celkových vnitrounijních vývozech a 2,8% na celkových dovozech uvnitř Unie. Přitom největší podíl jak na vnitrounijních exportech tak importech mají tradičně vyspělé západoevropské ekonomiky jako SRN (23,2%/20,6%)5, Nizozemí (12,6%/7,3%), Francie (9,8%/13,1%), Velká Británie (6,4%/8,6%), Belgie (9,2%/8,4%) a Itálie (7,6%/8,0%). Tak jejich hromadný podíl, jak na vnitrounijních exportech, tak i na vnitrounijních importech převyšuje 65%. Pokud ovšem se podíváme na vývoj daného ukazatele v čase a porovnáme jeho hodnoty u zmíněných západoevropských států s hodnotami nově přistoupivších v roce 2004, je na první pohled vidět rychleji rostoucí trend nově přistoupivších států. Česká republika měla podíl na vnitrounijních exportech těsně po vstupu do EU kolem 2% a v roce 2009 tento podíl činil již 3,1%. Podobně je na tom i Polsko, které zvýšilo svůj podíl na vnitrounijních exportech ze 2,3% v roce 2004 na 3,5% pro rok 2009.
Vnitrounijní obchod se službami Význam služeb ve vnitrounijním obchodě je nepochybně velký. Služby se podílejí více než 70% na unijním HDP a zajišťují kolem 69% pracovních míst v EU. Obchod se službami se podílí přibližně 20% na celkovém vnitrounijním obratu6. V odvětvové struktuře vnitrounijního obchodu se službami vedoucí pozice zaujímají cestovní a telekomunikační služby. V roce 2007 71% všech cestovních a 69% všech telekomunikačních služeb byly poskytnuty ostatním členským státům EU. Dalšími významnými obory ve vnitrounijním obchodu se službami jsou informační a rekreační služby (60% celkového exportu služeb), dále také finanční, pojišťovací, dopravní a ostatní poradenské služby (přes 50% celkového exportu). Co se týče teritoriální struktury vnitrounijního obchodu se službami, tak největší 15% podíl na celkovém vnitrounijním obratu má Německo, dále následují Spojené Království (12%), Španělsko (9%), Itálie (9%) a Francie (8%). Nové členské země EU sice mají menší podíl na celkovém exportu služeb, ale
5
První údaj v závorce je podíl na celkových vnitrounijních exportech, druhý údaj – podíl na celkových vnitrounijních importech. 6 Tyto a následující číselné údaje pocházejí ze statistické databáze EUROSTAT: http://ec.europa.eu/eurostat/
- 10 -
v průměru větší podíl vnitrounijních transakcí se službami na celkovém obratu než země Západní Evropy. Důležitost služeb v evropské ekonomice kontinuálně roste a lze předpokládat stabilní vývoj tohoto trendu i do budoucna. Průměrný podíl vnitrounijního obratu se službami na celkovém obratu členských zemí EU se v roce 2007 rovnal cca. 56,8%, což představuje pokles o necelých 2% od roku 2004. Tento jev lze z mého pohledu vysvětlit tím, že konvergence trhu se službami mezi „starými“ a „novými“ státy byla dost pozvolná a překážky volného obchodu se odstraňovaly postupně. Za účelem dosažení větší integrace vnitřního trhu se službami byla v prosinci 2006 přijata směrnice č. 2006/123 o službách na vnitřním trhu. Tato směrnice musela být do konce roku 2009 transponována všemi členskými státy do národní legislativy. Její cílem je odstranění právních a administrativních barier v rozvoji vnitrounijního obchodu se službami. Tato směrnice garantuje poskytovatelům služeb větší právní jistotu v dodržení dvou základních svobod, zakotvených ve Smlouvě o Evropských Společenstvích7: svobody usazování a svobody poskytování služeb. Česká republika je obecně silně proexportně orientovanou zemí a v průměru více než 85% její obchodních transakcí směřuje do ostatních zemí EU8. Vnitrounijní obchod bude i nadále hrát významnou roli, a to nejen pro Českou republiku, ale i pro ostatní státy Unie. Obchod s sebou nutně přináší poměrně složitou daňovou administrativu, a to především v oblasti vykazování daně z přidané
hodnoty (DPH).
Tato
daň
je
momentálně
jednou
z nejvíce
sjednocených daní v EU, ale vnitrounijní harmonizace pravidel a systémů DPH je živým a rozvíjejícím se tématem, který neustále čelí novým výzvám a evropské instituce ve spolupráci s členskými státy musí na tyto výzvy reagovat.
7
Oficiální znění smlouvy v úředním věstníku Evropské Unie: C 321 E/44, Official Journal of the European Union, datům poslední aktualizace 29. 12. 2006 8 Údaje z EUROSTATu: http://epp.eurostat.ec.europa.eu
- 11 -
Harmonizace a vývoj legislativy v oblasti DPH Strukturální harmonizace DPH v primární legislativě Nepřímé daně, a hlavně daň z přidané hodnoty, je v současnosti nejvíce harmonizovanou
daní
v EU.
Harmonizace
DPH
je
jedním
z klíčových
integračních procesů, který předurčuje úspěšné fungování jednotného vnitřního trhu. Daňovou harmonizaci se obecně rozumí postup sjednocování daňových systémů jednotlivých států ekonomického uskupení, a to prostřednictvím vytvoření společných pravidel, přičemž dohled nad dodržením těchto pravidel je v nadnárodní pravomoci. Právní prameny EU se obecně dělí na primární a sekundární. K primárním zdrojům evropského práva patří především zakládající mezinárodní smlouvy a je revidující akty.9 Tyto smlouvy v podstatě umožňovaly a umožňují existenci Evropské Unie ve všech jejích podobách od podpisu první smlouvy. Pro formování jednotných principů daně z přidané hodnoty mají největší význam sekundární prameny, jimiž jsou různé jednostranné akty a dohody jako jsou směrnice, nařízení, rozhodnutí a stanoviska. Prvním a stěžejním primárním zdrojem, který začal řešit problematiku zamezení daňové konkurence uvnitř Společenství, je Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství (tzv. Římská smlouva), jež byla podepsána v roce 1957.) Ve druhé kapitole této smlouvy (Daňová ustanovení),10 jejímiž nejdůležitějšími články (jejich platnost v podstatě přetrvává dodnes) jsou články 95,96 a 99, které řeší hlavně nediskriminační problémy: -
Článkem 95 byla zakázaná daňová diskriminace výrobků z jiných členských států tím, že těmto výrobkům se muselo dostat stejného daňového zacházení jako výrobkům vnitrostátního původu,
-
Článkem 96 bylo zakázané nepřímé subvencování domácích vývozců prostřednictvím vyššího navrácení daně, než které byly vyvezené výrobky skutečně podrobeny, 9
Více o jednotlivých zakládajících smlouvách zde: http://www.euroskop.cz/8917/sekce/primarni-pravo/ 10 Znění této smlouvy je dostupné na stránkách EUR-LEX: http://eur-lex.europa.eu/cs/treaties/#founding
- 12 -
-
Nakonec se v článku 99 Komise zavázala k vypracování a předložení Radě návrhů o způsobu harmonizace daňových systémů (nejen daně z obratu, ale i ostatních nepřímých daní) v zájmu společného trhu. Je nutné podotknout, že tyto články řeší explicitně problematiku hmotného zboží, ale nezabývají se službami. Ustanovení
těchto
článků
byla
posléze
promítnuta
i
do
jiných
zakládajících smluv, naposledy do Konsolidovaného znění Smlouvy o Evropské unii a Smlouvy o fungování Evropské unie.11
Sekundární legislativa v oblasti DPH do roku 2006 Jak bylo řečeno, největší význam pro sbližování národních daňových systémů mají sekundární prameny práva (hlavně směrnice a nařízení). Níže je uveden chronologický přehled zavedení nejdůležitějších směrnic a nařízení, které se zabývaly problematikou sblížení národních systémů daně z přidané hodnoty. Před rokem 1967 neměly členské státy jednotný systém daně z přidané hodnoty. První zemí, která tento systém zavedla (v roce 1954), byla Francie. Ostatní země tehdejšího Společenství měly tzv. kumulativní kaskádový typ daně z obratu (podstatou je uvalování daně na hrubou hodnotu produkce na každé výrobní etapě, což vedlo k ovlivňování výše daně prostřednictvím integrace a snížení počtu výrobních stupňů). Teprve v roce 1967 byla vydána první směrnice č. 67/227/EEC, která uvedla definici pojmu daně z přidané hodnoty a stanovila cíl zavést tento typ daně ve všech členských státech do 1. 1. 1970. V definici je jasně zdůrazněn princip „uvalování daně přesným poměrem k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.“12 Tato směrnice měla stěžejní význam v strukturální harmonizaci systému nepřímého zdanění, rovněž se jako první právní akt explicitně zmiňuje o službách. 11
Oficiální znění této smlouvy lze najit, například, zde: http://www.ecb.eu/ecb/legal/pdf/fxac08115csc_002.pdf 12 Oficiální znění 1. Směrnice č. 67/227/EEC najdete na portálu EUR-LEX: http://eur-lex.europa.eu/Result.do?T1=V3&T2=1967&T3=227&RechType=RECH_nature l&Submit=Hledat
- 13 -
Druhá směrnice č. 67/228/EEC vydána v témže roce, měla za cíl definovat strukturu a prováděcí pravidla společného systému daně z přidané hodnoty. Například, uvádí přesné definice daňových pojmů jako předmět daně, plátce, místo plnění atd. Do kompetence členských států ponechává rozhodování o velikosti standardní sazby a rovněž umožňovala zavedení snížené sazby pro vybraný okruh zboží a služeb. Nicméně, použití nulové sazby je omezeno. Třetí, čtvrtá a pátá směrnice prodloužily lhůtu pro implementaci prvních dvou směrnic do národních legislativ Belgie (do roku 1972) a Itálie (do roku 1973). Základní a klíčovou směrnicí v procesu harmonizace nepřímých daní v Evropském Společenství je šestá směrnice č. 77/388/EEC. Tato směrnice zavádí přesnější pravidla a principy DPH ve Společenství, a tak rozšiřuje například pojmy jako předmět daně, zdanitelné plnění, místo zdanitelného plnění nebo osoby povinné k dani. Nově tato směrnice, mimo jiné: -
určuje teritoriální působnost úpravy, pravidla pro stanovení základu daně u všech zdanitelných plnění (před přijetím směrnice tato oblast vyžadovala poměrně velké sjednocení),
-
zavádí pravidla pro stanovení sazeb DPH (například, povinnost stanovit základní sazbu daně a používat jí jak pro dodání zboží a služeb, tak pro dovoz, dále možnost použít v určitých případech sníženou nebo zvýšenou sazbu daně; určování samotné výše sazeb je prozatím ponecháno v kompetenci jednotlivých členských států).
-
podrobněji se zabývá pojmy jako osvobozené plnění, odpočet daně,
-
zavádí definici pojmu daňový dlužník a rovněž upravuje jeho povinnosti,
-
upravuje několik zvláštních režimů DPH, například pro malé podniky.
Sjednocení pravidel DPH v Šesté směrnici ponechalo členským státům menší prostor pro vlastní odlišnou národní úpravu. Od roku 1977 prošla tato směrnice řadou novelizací a do současnosti byla novelizována více než 30 krát13. Po roce 1977 byla přijata celá řada dalších směrnic, které upravovaly jednotlivé specifické oblasti. Klíčovým harmonizačním mezníkem se stala směrnice č. 91/680/EEC. Touto direktivou byly oficiálně zrušeny daňové
13
Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, s. 39.
- 14 -
hranice mezi unijními státy a zavedl se pojem „intrakomunitární plnění“, který označoval jakékoliv dodání zboží nebo poskytnutí služeb mezi členskými státy.14 Tato směrnice rovněž ukotvila princip zdaňování nikoliv na principu země původu, ale podle země určení zboží nebo služby. Jelikož sazby DPH se mezi zeměmi přece jen lišily a liší dodnes, tak v případě zdaňování podle země původu by docházelo k situaci, kdyby stejná plnění měla jinou cenu z důvodu vyšší nebo nižší DPH obsazené v jeho ceně. Další přijatá v témže roce směrnice č. 92/77/EEC stanovila s účinností od 1. 1. 1993 minimální sazby daně z přidané hodnoty na úrovni 15% pro základní a 5% pro sníženou sazbu. S postupem času, jak přibývaly nové legislativní úpravy v podobě dalších směrnic, se celý systém stával méně přehledným. Proto, s účinnosti od 1. ledna 2006 vstoupila v platnost nová směrnice 2006/112/EC (tzv. Recast), která v sobě sjednotila zásady Šesté směrnice a směrnic následujících.
Sekundární legislativa v oblasti DPH po roce 2006 Směrnice 2006/112/EC Směrnice 2006/112/EC je stěžejním dokumentem harmonizující DPH v EU. Tato směrnice, jež vstoupila v platnost k 1. lednu 2007, vychází z doposud platné Šesté směrnice a zahrnuje v sobě i úpravy obsažené v pozdějších směrnicích. Hlavním smyslem bylo přehlednější uspořádání systému DPH v jednom dokumentu. Kromě výše zmíněného cíle směrnice přinesla několik novinek. Mezi nejdůležitější novinky patří: -
ustanovení, že minimální hodnoty základní sazby daně nesmí od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2010 být nižší než 15%,
-
možnost použití jedné nebo dvou snížených sazeb ve výši alespoň 5%,
-
horní hranice sazeb není stanovena, rozhodnutí o skutečné výši sazeb je ponecháno na členských státech,
-
jsou nově zavedeny přílohy, vymezující položky, které mohou být zařazeny
14
do
snížené
sazby
daně
(například,
potraviny
Sládková, T.: Historie a perspektivy DPH v Evropě (2009, str. 29)
- 15 -
včetně
nealkoholických nápojů, dodávky vody, farmaceutické výrobky a lékařské vybavení, přeprava osob, tiskoviny, kulturní představení aj.)15 Tato směrnice byla od svého uvedení do platnosti již několikrát novelizována. Mezi nejdůležitější novelizující direktivy patří: -
směrnice 2007/75/ES, která s ohledem na dosud neuzavřenou diskusi o používání snížených sazeb prodloužila platnost některých odchylek do konce roku 2010, tedy do data, do kterého bylo prodlouženo zkušební uplatňování snížené sazby na služby s vysokým podílem lidské práce (například, byla prodloužena doba možnosti použití snížené sazby alespoň 5% na provedení stavebních prácí pro Českou republiku);
-
směrnice 2008/8/EC, jež s účinností od 1. ledna 2010 zavedla nová pravidla pro určování místa plnění při poskytování služeb, například: a) obecné pravidlo – určení podle sídla příjemce služby, pokud příjemce je osobou povinnou k dani (předtím se určovalo ve všech případech podle sídla poskytovatele služby), b) určení místa plnění pro zvláštní druhy služeb (v platném znění ZDPH je tato úprava obsažená v §10 – §10k); zavedení speciálního režimu pro
elektronicky
poskytované
služby
osobou
neusazenou
ve
Společenství osobě povinné k dani, která má sídlo na území Společenství, c) ustálení výboru pro DPH, který se skládá z představitelů členských států a Komise, -
směrnice 2008/9/EC, která stanovila s účinností od 20. února 2008 prováděcí pravidla pro vrácení DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vracení daně, ale v jiném členském státě.
-
směrnice 2008/117/ES, která rozšířila s účinnosti od 1. ledna 2010 povinnost podávat souhrnné hlášení na služby (do 31. prosince 2009 se souhrnné hlášení týkalo jen zboží).
15
Oficiální znění Směrnice č. 2006/112/EC včetně příloh je dostupné na portálu EURLEX: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:cs:PDF
- 16 -
Harmonizace sazeb Strukturální harmonizace DPH se v praxi setkala jen s poměrně malým odporem ve společné snaze o dosažení legislativního konsensu v Unii. Nicméně proces sjednocování nebo spíše sbližování počtu a výše sazeb daně z přidané hodnoty tak poměrně jednoduchý nebyl. Sazby DPH jsou totiž nástrojem rozpočtové a fiskální politiky členských států, a tak přenesení pravomocí stanovování sazeb na unijní orgán, se jevilo jako zásah do národní suverenity. Ve vládách jednotlivých členských zemí panovaly především tyto obavy16: -
daňové sazby mohou být nástrojem fiskální politiky a jejich harmonizace tedy nenechává prostor pro ovlivňování agregátní poptávky a nabídky,
-
harmonizace sazeb může výrazně ohrozit příjmové stránky rozpočtů v zemích, ve kterých výběr nepřímých daní tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu,
-
neochota Evropské komise právně vymáhat a zajistit implementaci směrnic do národních daňových systémů,
-
národní tradice, kterých se členské země vzdávají jen těžko. Stěžejním harmonizačním dokumentem je směrnice č. 92/77/EEC,
přijatá v roce 1977, která členské státy zavázala k tomu, aby do konce roku 2005 měly zavedenou základní sazbu v rozmezí 15 – 25 % a jednu až dvě snížené sazby (alespoň 5 %). Po přechodnou dobu směly členské státy použít na určité komodity sazbu nižší než 5 % (tzv. „supersnížená“ sazba), nulovou sazbu nebo tzv. „parking rate“ (sníženou standardní sazbu pro přechodné období). Důvodem bylo odstranění nepříznivých šoků z prudkého zvýšení cen u komodit s původní nulovou sazbou. „Supersnížené“ sazby se aplikují ve větší míře dodnes (ne ve všech členských státech), nulovou sazbu má 8 členů a „parking rate“ ještě využívá dalších 5 členských států17. Podrobněji o aktuálních sazbách bude pojednáno v příští kapitole.
16
Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie (2005, s. 35) Evropská komise, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/va t_rates_en.pdf 17
- 17 -
Systém DPH ve vnitrounijním obchodě Ještě před svým vstupem do Evropské Unie v roce 2004 musela Česká republika, stejně jako ostatní přistupující státy, provést řádu harmonizačních kroků s cílem transponovat Šestou směrnici do své legislativy. K momentu přistoupení ČR do Unie začal platit nový zákon o dani z přidané hodnoty č. 234/2004 Sb., který zohlednil všechny požadavky Šesté směrnice. V následující kapitole bude více rozveden popis prvků systému DPH a zvláštní pozornost bude věnována ošetřování vnitrounijních transakcí se zbožím, službami a budou přitom zohledněny nejvýznamnější specifické DPH režimy.
Zkratky -
DPH nebo daň – daň z přidané hodnoty
-
ZDPH – zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
-
DIČ – daňové identifikační číslo
-
DUZP – datum uskutečnění zdanitelného plnění
-
Tuzemsko – Česká republika
-
Přiznání – přiznání k dani z přidané hodnoty
-
Rok – kalendářní rok
Základní pojmy Zdanitelné plnění Zdanitelným plněním je jakékoliv plnění, které je předmětem daně a není od ní osvobozeno, tj. podléhá dani na výstupu. Tzn., plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet, stejně jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet není zdanitelným plněním.18 Daň na vstupu19 Daní na vstupu se rozumí daň, která je obsažená v částce za přijaté plnění, a konkrétně to může být daň: -
Z poskytnuté úplaty, 18 19
Benda V. a kol. Daň z přidané hodnoty 2010 (2010, str. 5) § 4 odst. 1 písm. c) ZDPH
- 18 -
-
Při dovozu zboží,
-
Při pořízení zboží (a to buď vnitrostátně, nebo z ostatních členských států EU),
-
Při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
-
Při poskytnutí služby zahraniční osobou,
-
Přiznaná podle § 92a ZDPH (jedná se o zvláštní režim při dodání zlata, při kterém daň při pořízení zlata přiznává osoba, které je zlato dodáno – a to jen při vnitrostátních dodávkách; jedná se o tzv. vnitrostátní reversecharge mechanismus).
Daň na výstupu20 Daní na výstupu se rozumí daň, kterou je plátce povinen přiznat: -
Ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění,
-
Z přijaté úplaty,
-
Daň při dovozu zboží,
-
Při pořízení zboží (a to buď vnitrostátně, nebo z ostatních členských států EU),
-
Při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
-
Při poskytnutí služby zahraniční osobou,
-
Přiznaná podle § 92a ZDPH.
Obecný princip DPH Daň z přidané hodnoty, která byla v České republice zavedena již v roce 1993, nahradila dosavadní systém daně z obratu. Na rozdíl od daně z příjmů v systému DPH neexistuje pojem poplatník, a pojem plátce sice je, ale má zcela jiný význam než u daně z příjmů. Daň z přidané hodnoty se uvaluje v procentech od hodnoty zboží nebo služby a vybírá se po částech v jednotlivých fázích výroby nebo odbytu zboží nebo nemovitostí anebo taky při poskytování služeb.
20
§ 4 odst. 1 písm. h) ZDPH
- 19 -
Plátce daně má povinnost odvádět daň ve stanovených intervalech (daných zdaňovacím období) z prodaných výkonů, a na oplátku má nárok si z daňové povinnosti odečíst zaplacenou daň ze svých vstupů. Obecně řečeno, daň na vstupu je ta částka daně, kterou platí plátce daně v ceně přijatých zboží a služeb, které dále využije ke své činnosti. Celkově zaplacenou částku daně na vstupu může pak odečíst od celkové hodnoty daně na výstupu (v obou případech se jedná o celkovou částku za jedno zdaňovací období). Pokud daň na výstupu převýší daň na vstupu, vznikne plátci daně vlastní daňová povinnost, pokud daň na vstupu bude naopak větší než daň na výstupu, plátci daně vzniká tzv. nadměrný odpočet, což je částka daně, kterou plátci je povinen vrátit stát.
Daňové subjekty21 a. Osoba povinná k dani „Osobou povinnou k dani je pro účely ZDPH právnická nebo fyzická osoba, která uskutečňuje samostatné ekonomické činnosti“22. Kromě všech tuzemských podnikatelských
subjektů
(právnických
nebo
fyzických
osob),
osobami
povinnými k dani jsou také: -
Osoby registrované k dani v jiném členském státě,
-
Zahraniční osoby povinné k dani,
-
Osoby, které nepodnikají, ale samostatně provádějí ekonomickou činnost,
-
Osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání, pokud provádějí ekonomickou činnost,
-
Od 1. ledna 2008 osobou povinnou k dani může být i skupina propojených osob (viz „skupinová registrace“ později v kapitole). b. Osoba osvobozená od uplatňování daně23
Podmínky pro osvobození od uplatňování daně jsou následující:
21
Znění všech pojmů odpovídá jejích znění v ZDPH k 1. 1. 2010 § 5 odst. 1 ZDPH 23 §6 odst. 1 a 2 ZDPH 22
- 20 -
-
Musí se jednat o osobu povinnou k dani,
-
Tato osoba má sídlo podnikání v tuzemsku,
-
Její
obrat
nepřesahuje
částku
1 000 000
Kč
za
nejvýše
12
předcházejících jdoucích po sobě měsíců (v směrnici je stanovená částka 35 000 EUR), -
Obratem se rozumí souhrn úplat bez daně, uskutečněných za zdanitelná plnění, osvobozená s nárokem anebo osvobozená plnění bez nároku nad odpočet. c. Skupina24 Skupinou se rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem
podnikání nebo provozovnou v tuzemsku (všechny osoby účastné skupiny musí splňovat tuto podmínku), která je registrovaná jako jeden plátce DPH podle §95a. To znamená, že transakce uvnitř skupiny nejsou předmětem DPH. Tato forma registrace je velmi populární u skupin spojených osob, které mají úzké ekonomické a obchodní vazby mezi sebou (například, několik dceřiných společností svou převážnou část obchodů realizuje s mateřskou nebo sesterskými společnostmi). Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí seskupení, ve kterém mateřská společnost drží alespoň 40% základního kapitálu nebo hlasovacích práv všech svých dceřiných společností (kapitálově spojené osoby), anebo ve vedení několika společností je shodná osoba (jinak spojené osoby).
Osoby identifikované k dani25 Zvláštním typem daňových subjektů jsou tzv. osoby identifikované k dani. Ve všech případech se jedná o právnické osoby nepovinné k dani. Nejčastěji to jsou neziskové organizace nebo právnické osoby, které uskutečňují vyloženě plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně – například, nemocnice nebo škola, která neuskutečňuje žádná zdanitelná plnění. Osobami identifikovanými k dani se tyto osoby stávají zpravidla ve třech případech: 1) Pořizují zboží z jiného členského státu v tuzemsku a celková hodnota pořízeného zboží v běžném kalendářním roce překročila částku 326 000 24 25
§5a, odst. 1 a 2 ZDPH § 96 (definice) a § 97 ZDPH (podmínky registrace)
- 21 -
Kč. V tomto případě se tyto osoby stávají osobami identifikovanými k dani dnem, ve kterém byla tato částka překročena, a jsou povinné do 15 dnů ode dne překročení částky 326 000 podat místně příslušnému finančnímu úřadu přihlášku k registraci DPH. Tyto osoby jsou následně povinné podat daňové přiznání a přiznat daň jen z té částky pořízeného zboží, kterou byl překročen zmíněný limit 326 000 Kč. 2) Pořizují nový dopravní prostředek nebo zboží, podléhající spotřební dani z jiného členského státu. V tomto případě se tyto osoby stávají osobami identifikovanými k dani již dnem prvního dodání zmíněného zboží a jsou povinné podat přihlášku k registraci DPH do 15 dnů ode dne prvního pořízení tohoto zboží. 3) Dobrovolně podají přihlášku k registraci DPH jako osoby identifikované k dani, přičemž se těmito osobami stávají k datu účinnosti registrace uvedenému na rozhodnutí o registraci.
Předmět daně Předmětem daně ve vztahu k vnitrounijním transakcím je podle ZDPH: 1) Pořízení zboží z jiného členského státu EU, pokud je uskutečněno za úplatu, a to osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání. U posledních osob se pořízení zboží z jiného členského státu stává předmětem DPH, jen pokud celková hodnota pořízeného zboží překročí v běžném kalendářním roce nebo i v roce předcházejícím 326 000 Kč. 2) Pořízení zahraničního zboží z jiného členského státu, kdy zboží je nejdříve dovezeno ze třetí země jednoho členského státu, kde je propuštěno do celního režimu tranzitu, a následně je přepraveno do členského státu pořizovatele, ve kterém je propuštěno do režimu volného oběhu, 3) Pořízení nového dopravního prostředku, a to i osobou nepovinnou k dani (například, český občan pořizující si nové vozidlo v Německu). 4) Pořízení zboží podléhající spotřební dani. 5) Přijetí služby poskytnuté osobou povinné k dani v jiném členském státě s místem plnění v tuzemsku (například, česká společnost s ručením - 22 -
omezeným si objedná placenou analýzu spotřebního chování v Dánsku u dánské společnosti. Místo plnění se bude určovat podle základního pravidla a bude v zemi sídla příjemce služby, tj. v ČR). 6) Dovoz zboží ze třetí země. Předmětem daně naopak není: -
Pořízení zboží z jiného členského státu, pokud se jedná o použité zboží, umělecké
dílo,
sběratelské
dílo
nebo
starožitnost,
při
dodání
obchodníkem z jiného členského státu, pokud je dodaní tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě, odkud je zboží dodáno. -
Pořízení zboží nebo poskytnutí služby z jiného členského státu, pokud dodání tohoto zboží nebo poskytnutí služby bylo v tuzemsku osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1-9 ZDPH.
Zdanitelná a osvobozená plnění ve vnitrounijním obchodě Transakce, které jsou předmětem daně podle výše uvedených pravidel, se dále dělí na tři podskupiny: zdanitelná plnění; plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet a plnění; osvobozená od daně bez nároku na odpočet.
Zdanitelná plnění Jsou to taková plnění, která vždy podléhají výběru daně. Ve vnitrounijním a zahraničním obchodě mezi zdanitelná plnění řádíme: 1) Pořízení zboží z jiného členského státu, 2) Zasílání zboží, 3) Přemístění obchodního majetku z jiného členského státu, 4) Poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, 5) Dovoz zboží.
Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně Taková plnění jsou od daně osvobozená s tím, že plátce daně nemůže následně uplatnit nárok na odpočet daně ze vstupu, které použil pro tato plnění. Směrnice 2006/112/EC určuje, která plnění mohou být z rozhodnutí členského - 23 -
státu od daně osvobozena. Jedná se především o některé činnosti ve veřejném zájmu (například, nemocniční a lékařská péče, výchova a vzdělávání, jiné sociální a kulturní služby) a dále o finanční a zajišťovací a poštovní služby, televizní a rozhlasové vysílání, převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, provozování loterií a některé další činnosti. Plný seznam plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet je uveden v § 51 ZDPH. S těmito plněními se na vnitrounijní úrovni zachází stejně jako na národní. Jestliže zahraniční banka bude poskytovat určité bankovní služby české firmě, budou tyto služby osvobozeny od daně bez nároku na odpočet stejně, jako kdyby tyto služby byly poskytnuty českou bankou.
Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně26 Směrnice 2006/112/EC a následně i § 63 uvádějí výčet transakcí, které jsou od daně osvobozeny s tím, že plátce může uplatnit nárok na odpočet daně ze svých vstupů. S ohledem na vnitrounijní obchod, mezi takové transakce patří především: Dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, Dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu jakékoliv osobě (může být i fyzická osoba nepovinná k dani), Přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu pro účely jeho podnikání (plátce musí prokázat, že zboží bylo přemístěno do daného členského státu a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě), Pořízení zboží z jiného členského státu (osvobozené je v případech, kdy i dodání tohoto zboží v tuzemsku plátcem nebo dovoz tohoto zboží je v každém případě osvobozen od daně). Od daně s nárokem na odpočet je rovněž osvobozen vývoz zboží ve všech případech, dovoz zboží (hlavně pokud by bylo dodání zboží v tuzemsku každopádně osvobozeno od daně) a přeprava osob.
26
§ 63 ZDPH
- 24 -
Poskytnutí služeb, jak bude v příští kapitole znázorněno, je podle základního pravidla předmětem daně v členském státě, kde má sídlo nebo místo podnikání příjemce služby (podle místa plnění v § 9 ZDPH). Proto tato transakce není ani zahrnována do seznamu transakcí, jež jsou od daně v tuzemsku osvobozeny. V § 108 je následně zakotvena povinnost příjemce služby přiznat a zaplatit daň na výstupu.
Zdaňovací období27 Zdaňovací období se rozděluje podle výše obratu povinné osoby za předchozí kalendářní rok. Tak, délka zdaňovacího období může být: Jedno kalendářní čtvrtletí, pokud obrat za předchozí rok nedosáhl částku 10 000 000 Kč, Jeden kalendářní měsíc, pokud obrat za předchozí rok přesáhl částku 10 000 000 Kč, Jeden kalendářní měsíc, pokud obrat za předchozí rok přesáhl částku 2 000 000 Kč a plátce si tuto délku zdaňovacího období zvolí sám; přitom tuto změnu musí plátce daně oznámit daňovému správci nejpozději do 31. ledna příslušného roku, Jeden kalendářní měsíc, pokud plátcem daně je skupina. Jedno kalendářní čtvrtletí, pokud plátce nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu28. V praxi se těmto plátcům říká tzv. „VAT only“ plátce, jedná se o plátce, kteří sídlí v jiném členském státě a kterým vzniká dle uskutečněných plnění s místem plnění v tuzemsku povinnost přiznat a zaplatit daň. Podrobněji o „VAT – only“ plátcích bude pojednáno v příští kapitole. Pokud obrat za předchozí rok nepřekročí 2 000 000 Kč, plátce daně má povinné zdaňovací období v délce jednoho čtvrtletí.
27 28
§ 99 ZDPH § 94 odst. 13, 15–17 ZDPH
- 25 -
Místo plnění Místo plnění určuje, kterému státu přísluší právo na výběr daně v dané intrakomunitární transakci. Směrnice 2006/112/EC v Hlavě V stanovuje pravidla pro určení místa plnění, jak u všemožných transakcí se zbožím, tak i u vnitrounijního poskytování služeb. V případě, že místo plnění se podle těchto pravidel (transponovaných do ZDPH) nachází v tuzemsku, daň bude vyměřena a odvedená do tuzemského státního rozpočtu (případně plnění bude od daně osvobozeno v souladu s § 51 – § 71 ZDPH).
Osoby povinné přiznat a zaplatit daň29 Vyjmenované vnitrounijní transakce, například dodání zboží, nového dopravního prostředku nebo přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, jsou v tuzemsku osvobozené od daně. Daňová povinnost je přenesena na pořizovatele, který musí vyměřit a zaplatit daň na výstupu z pořízeného zboží, přitom se tato daň rovněž může později odečíst jako daň na vstupu, pokud pořizovatel použije pořízené plnění ke své ekonomické činnosti. ZDPH v § 108 určuje tzv. osoby, povinné přiznat a zaplatit daň. Ve vztahu k vnitrounijním transakcím, mezi takové osoby řádíme: Plátce nebo osoby identifikované k dani, kterým je poskytnutá služba s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani, ale neusazenou v tuzemsku (buď z jiného členského státu, nebo ze třetí země)30, Plátce nebo osoby identifikované k dani, které pořizují zboží z jiného členského státu, Kupující, kterým je dodáváno zboží za podmínek pro zjednodušený postup v třístranném obchodu (podle § 17 ZDPH) - pokud prostřední osoba prokáže splnění podmínek pro tento postup a bude mít pořízení zboží osvobozené od daně, Osoby, v jejichž prospěch je zboží při dovozu propuštěno do režimu volného oběhu (toto ustanovení je důležité pro případ, kdy plátce z tuzemska objedná zboží z třetí země s tím, že ho následně dodá plátci 29 30
§ 108 ZDPH § 108, odst. b) a c) ZDPH
- 26 -
v jiném členském státě – za místo plnění této transakce bude považováno tuzemsko, pokud plátce uvede v tuzemsku zboží do režimu volného oběhu).
Základ a výpočet daně 31 Základem daně pří pořízení zboží z jiného členského státu je, stejně jako při vnitrostátním dodání zboží, obdržená peněžní částka snížená o daň. Tuto daň si pořizovatel, jako osoba povinná přiznat a odvést daň při pořízení, sám vypočte ze zaplacené částky bez daně.32 Do základu daně mohou vstoupit rovněž některé vedlejší náklady, například: jiné daně, cla a poplatky (relevantní u dovozu zboží s tranzitem přes některý členský stát nebo pořízení zboží podléhajícího spotřební dani), vedlejší výdaje, které souvisí s uskutečněním zdanitelného plnění (zejména náklady na balné, přepravné, pojištění a případné provize zprostředkovatelům). Základ daně se rovněž může snížit o slevu z ceny, a to pokud byla poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to, že případné rabaty od dodavatele za soustavného odebírání určitého množství zboží, byť se vztahují k určitému plnění, ale byly poskytnuty až následně, nesníží základ daně z daného plnění. Pokud byla následně po pořízení zboží vrácena spotřební daň zaplacená v členském státě odeslání zboží, bude provedena oprava základu daně v souladu se zákonem. V případě pořízení nového dopravního prostředku se postupuje stejným způsobem jako v případě pořízení jakéhokoliv zboží z jiného členského státu. Zákonem se ale navíc připouští možnost podání speciálního hlášení o pořízení dopravního prostředku a složení zálohy ve výši daně, aby pořizovatel nemusel čekat na přihlášení vozidla až do vyměření daně finančním úřadem. Zaplacená záloha se pak následně vyrovná v daňovém přiznání. 31
§ 36 ZDPH – základ daně, a § 40 ZDPH – základ daně při pořízení zboží z jiného členského státu a § 37 odst. 1 ZDPH – výpočet daně. 32 Benda V. a kol. Daň z přidané hodnoty 2010, Wolters Kluwer ČR a.s., Praha 2010, str. 58
- 27 -
Základem daně při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě je, obdobně jako při pořízení zboží úplata, kterou obdržel nebo má obdržet plátce od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, bez daně. Příjemce služby je v tomto případě opět osobou povinnou daň vypočítat, přiznat a zaplatit. Základní postup výpočtu daně je upraven v § 37 ZDPH a vztahuje se obecně i na vnitrounijní obchodní operace. Daň se tak vypočte jako součin úplaty za zdanitelné plnění bez daně a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 20 nebo 10 (základní versus snížená sazba daně) a ve jmenovateli by bylo číslo 100. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa a následně vypočtená daň se zaokrouhlí matematicky na celé koruny. V případě bezhotovostní platby, je ale stále možné uvádět daň v haléřích.33
Sazby daně Směrnice 2006/112/EC ve svém článku 97 zakotvuje spodní hranici základní sazby, a to ve výši 15 %.34 Dále je touto směrnicí povoleno použití snížené sazby daně na určité druhy zboží a služeb, výše snížené sazby daně ovšem nesmí být nižší než 5 %.35 Snížené sazby daně se mohou aplikovat pouze na kategorie zboží a služeb, jež jsou uvedeny v příloze III zmíněné směrnice. Jedná se například o: potraviny a dodávky vody, lékařské vybavení a farmaceutické výrobky, kulturní činnosti, dodání knih, přeprava osob 33
Česká daňová správa: Informace k zaokrouhlení daně pro účely DPH v návaznosti na ukončení platnosti mincí v nominální hodnotě 50 haléřů k 31. srpnu 2008, citováno dne 22. 3. 2011 http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID3EA9846B676BDEF6/cds/xsl/legislativa_metodika_8746.html?year=0 34 Znění směrnice 2006/112/EC: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:01:CS:HTML Článek 97, který upravuje minimální sazbu základní daně, byl evropským parlamentem v r. 2010 pozměněn s tím, že doba platnosti základní sazby ve výši 15 % byla prodloužena na dobu pěti let, a to od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2015. (Návrh rady 2010/0179 (CNS)): http://www.europarl.europa.eu/oeil/file.jsp?id=5860992 35 Článek 99 Směrnice 2006/112/EC
- 28 -
a některé další kategorie. Česká republika je vedle řády dalších států vzorným příkladem uplatňování dvou sazeb. V mnoha státech EU ale jsou vedle zmíněných dvou sazeb ještě nadále používané tzv. supersnížené sazby nebo „parking rates“, což jsou jakési přechodné sazby daně. Níže uvádím v tabulce přehled platných sazeb DPH ve všech členských státech EU. Členský stát Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Holandsko Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie
Kód státu BE BG CZ DK ES FI FR NL IE IT CY LT LV LU HU MT DE PL PT AT RO EL SK SI ES SE VB
Supersnížená Snížená sazba sazba 6/12 7 10 9 9/13 2,1 5,5 6 4,8 21 4 10 5/8 5/9 12 3 6/12 5/18 5 7 5/8 6/13 10 5/9 6,5/13 10 8,5 4 8 6/12 5
Standardní sazba 21 20 20 25 20 23 19,6 19 13,5 20 15 21 22 15 25 18 19 23 23 20 24 23 20 20 18 25 17,5
Parking rate 12 13,5 12 13 12 -
Tabulka č. 1: Aktuální sazby DPH v členských státech EU Zdroj: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/r ates/vat_rates_en.pdf
Kromě toho, každý stát má ve směrnici 2006/112/EC právo zachovat osvobození od daně s nárokem na odpočet daně u určitých výrobků a služeb, na která se osvobození vztahovalo před 1. 1. 1991. Například, Velká Británie uplatňuje nulovou sazbu daně mimo jiné na prodej základních potravin, tištěných periodik, předepsaných léčiv, stavební práce pro bytové účely, - 29 -
přepravu osob a další služby (seznam osvobozených plnění je dost podobný seznamu plnění, podléhajících snížené sazbě dani v ČR). Tzv. parking rates jsou výjimky ve formě snížených sazeb daně vyjednané členskými státy na dodání určitých výrobků a služeb, které nejsou vyjmenované v příloze III směrnice 2006/112/EC. V současnosti takové sazby uplatňuje pět členských států EU a většinou se jedná o výrobky nebo služby, které mají pro dané státy speciální význam (buď z makroekonomického, nebo sociálního hlediska). Tak například Irsko aplikuje parking rate ve výši 13,5 % na energii pro vytápění a osvětlení, nebo na převod nemovitostí. Podrobný seznam plnění, která podléhají všem typům sazeb daně, lze najít na stránkách generálního ředitelství Evropské komise pro cla a obchod.36
Česká úprava Česká právní úprava povoluje pro rok 2011 užití dvou sazeb, a to základní sazby ve výši 20 % a snížené ve výši 10 %. Snížená sazba daně se v současnosti používá u většiny potravin a nealkoholických nápojů, literatury, farmaceutických výrobků a zdravotnických pomůcek, dětské pleny, autosedačky a u zboží určené pro zdravotně postižené osoby (jako Braille papír, bílé hole atd.). U služeb se snížená sazba aplikuje například na komunální služby (rozvod vody, odvod a čištění odpadních vod), pozemní hromadnou přepravu osob, vstupné na různá kulturní představení, ubytovací služby a některé další. V současnosti je ve vládě projednávaná reforma týkající se sjednocení sazby DPH. V době psaní práce (březen – duben 2011) se ukazuje, že známý návrh počítá se zvýšením snížené sazby daně na 14 % od roku 2012 a přechod na jednotnou sazbu daně ve výši 17,5 % od roku 2013. Tím by podle vládních činitelů mělo být zabráněno razantnímu skoku cen. Konečná podoba této reformy by měla být schválena v parlamentu v průběhu roku 2011.
36
Přístup z internetu na stránky: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/va t_rates_en.pdf
- 30 -
Daňové doklady Daňový doklad při dodání/pořízení zboží do jiného členského státu37 Plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, musí do 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění vystavit daňový doklad, obsahující následující náležitosti: Identifikační údaje, včetně DIČ plátce, který dodává zboží, a plátce, kterému je zboží dodáváno, Evidenční číslo daňového dokladu, Rozsah a předmět plnění, Datum vystavení daňového dokladu, Datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí platby podle toho, které datum nastalo dříve, Jednotkovou cenu bez daně, Základ daně, Sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně v souladu s předpisy Evropských společenství. Pořizovatel obdrží tento daňový doklad a je následně povinen doplnit na obdrženém dokladu do 15 dnů ode dne pořízení následující údaje: Datum uskutečnění pořízení, Příslušnou sazbu daně, Výši daně uvedenou v korunách a haléřích, případně zaokrouhlenou příslušným způsobem, Datum, k němuž byly výše uvedené údaje doplněny. Toto datum je následně považováno za datum vystavení daňového dokladu pro účely uplatnění daně na výstupu a nároku na odpočet daně na vstupu. V praxi se vykázaní daně na výstupu a uplatnění nároku na odpočet provádí obvykle v jednom daňovém přiznání s tím, že příslušný základ daně a vypočtená daň se uvádí na dvou různých řádcích, a celkový efekt je tak neutrální.
37
§ 34-35 ZDPH
- 31 -
Daňový doklad při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě38 Náležitosti a postup vyplnění daňového dokladu v případě poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě jsou v zásadě shodné s náležitostmi daňového dokladu při pořizování zboží z jiného členského státu. Ustanovení daného paragrafu platí i pro dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání plynu nebo elektřiny prostřednictvím distribuční soustavy, pokud místo plnění těchto transakcí je v tuzemsku.
Daňový doklad při dovozu zboží39 Daňovým dokladem při dovozu zboží může být: Písemné rozhodnutí celního orgánu o propuštění zboží do režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost, Jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud byla daň zaplacena.
Odpočet daně Nárok na odpočet daně má plátce z přijatých ekonomických plnění, a to za podmínky, že tato plnění použije pro uskutečňování své ekonomické činnosti.40 Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. To v praxi znamená, že pokud bude mít plátce například měsíční zdaňovací období, vznikne mu v době podání daňového přiznání nárok na odpočet ze vstupů, které použil pro svoji ekonomickou činnost v daném zdaňovacím období (v daném měsíci). Ekonomickou činnosti ve smyslu tohoto ustanovení a ve vztahu k zaměření této práce se rozumí uskutečňování: Zdanitelných plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu (například, zasílání zboží do jiného členského státu),
38
§ 31 ZDPH § 30 ZDPH 40 § 72 odst. 1 ZDPH 39
- 32 -
Plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně (sem spadají právě dodání zboží do jiného členského státu nebo poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě), Plnění, která se podle §13 a 14 ZDPH nepovažují za dodání zboží, respektive poskytnutí služeb (například, dodání vratného obalu, za který kupující zaplatil vrátnou zálohu). Plátce má obecně nárok na uplatnění odpočtu v plné výši, ovšem musí odpočet daně zkrátit podle souvisejícího ustanovení v případě, že: přijatá plnění použije pro uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. V tomto případě musí vypočítat poměrnou část nároku na odpočet s použitím koeficientu,41 přijatá plnění použije i pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. V tomto případě má plátce nárok na odpočet pouze v poměrné výši odpovídající použití vstupů pro ekonomickou činnost. V této souvislosti by bylo vhodné zmínit o judikátu Evropského soudního dvora („ESD“) pod číslem C-409/98 Abbey National42. ESD v tomto judikátu usoudil, že nárok na odpočet může být uplatněn pouze u vstupů, které mají bezprostřední vazbu na zdanitelná plnění na výstupu, a zakázal tak uplatnění odpočtu u režijních nákladů souvisejících s ekonomickou činnosti. V případě opakování podobných sporů bude ESD k tomuto stanovisku přihlížet.
Prokazování nároku na odpočet daně Hlavním důkazním prostředkem pro uplatnění nároku na odpočet je daňový doklad, který byl vystaven plátcem. Při pořízení zboží z jiného členského státu nebo poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě vzniká nárok na odpočet jen tehdy, kdy vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. § 73 ZDPH stanoví ve vztahu k poskytnutí služeb povinnost předložit daňový doklad pro uplatnění nároku na odpočet. Nicméně, je na místě v této souvislosti zmínit o judikátu ESD C-90/02 Bockemuehl, který říká, že příjemce služby, který je povinen přiznat a zaplatit daň v souladu s čl. 21 Šesté
41 42
§ 76 ZDPH Benda V. a kol. Daň z přidané hodnoty 2010. Wolters Kluwer ČR, a.s. Praha 2010, str.
98
- 33 -
směrnice43, není povinen dokládat nárok na odpočet daňovým dokladem.44 Dané rozhodnutí ESD by mělo být pro soudy jednotlivých členských států vodítkem k posouzení případných sporů v této oblasti.
Souhrnné hlášení a Intrastat Souhrnné hlášení45 Souhrnné hlášení je povinen plátce podávat, pokud uskutečnil: dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, dodání zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu, poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě. Souhrnné hlášení plátce podává: za každý měsíc do 25 dnů po jeho skončení nebo Čtvrtletně spolu s podáním daňového přiznání, pokud plátce jenom poskytuje služby do jiného členského státu. Souhrnné hlášení se podává formou datové zprávy opatřené uznávaným elektronickým podpisem. Každý druh plnění má pro účely souhrnného hlášení svůj kód od 0 do 3.
Intrastat Intrastat je statistický systém pro sledování pohybu zboží mezi členskými státy Evropské unie při vnitrounijním obchodu. V České republice funguje systém Intrastat-CZ, který spravuje Český statistický úřad ve spolupráci s Celní správou ČR. Povinnost vykazovat údaje do Intrastatu mají osoby registrované nebo identifikované k dani, ale také veřejnoprávní instituce státní orgány, které odeslaly nebo přijaly zboží (pozor – jenom zboží, nejedná se o služby) v hodnotě dosahující prahu pro vykazování údajů do Intrastatu. V současnosti činí 43
Tento článek je obsahově podobný dnešnímu § 108 ZDPH, který ustanovuje osoby povinné přiznat a odvést DPH 44 Ibidem, str. 100 45 § 102 ZDPH
- 34 -
tento práh 8 000 000 Kč pro odeslání a rovněž pro přijetí zboží. Vykazování do Intrastatu je na měsíční bázi a povinnost podat výkaz mají subjekty poprvé za měsíc, v němž došlo k překročení prahu, a dále po zbytek kalendářního roku a celý následující kalendářní rok, nehledě na dosažení nebo nedosažení prahu.
Vnitrounijní obchodní operace Pořízení zboží z jiného členského státu Definice a příklady Obecná definice46 říká, že pořízením zboží z jiného členského státu se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu dodavatelem zboží nebo zmocněnou třetí osobou. Předmětem daně se pořízení zboží stává, pokud je uskutečněno za úplatu, a to osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání (u poslední se pořízení zboží z jiného členského státu stává předmětem daně až po překročení limitu 326 000 Kč).47 Za pořízení zboží se dále, v souladu s definicí v § 16 ZDPH, považuje: a) Přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno z třetí země. Do této kategorie spadá hlavně tzv. přemístění obchodního majetku plátcem z jiného členského státu48. Například, polská výrobní firma má distribuční sklad v České republice, který má statut stálé provozovny, a přepravuje své výrobky do tohoto skladu. Tato transakce se podle zákona považuje za pořízení zboží z jiného členského státu a polská společnost je povinná přiznat a zaplatit daň v tuzemsku. Následné dodání zboží českým zákazníkům je klasifikováno jako 46
§ 16 odst. 1 ZDPH § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH 48 § 16 odst. 5 písm. a) 47
- 35 -
vnitrostátní dodání zboží, kde polský plátce je povinen přiznat daň na výstupu, přičemž má nárok na odpočet zaplacené daně při pořízení zboží z Polska do české stálé provozovny. b) Přemístění zboží plátcem z jiného členského státu do tuzemska, které bylo odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovoz zboží je uskutečněn plátcem v tomto jiném členském státě, a odeslání nebo přeprava zboží je ukončena v tuzemsku. Toto ustanovení je určeno k zamezení situací, kdy tuzemský plátce doveze zboží ze třetí země do jiného členského státu, uvede do režimu volného oběhu spolu s přiznáním DPH s nižší sazbou daně a následně přepraví toto zboží do tuzemska. Například, český plátce si objedná kontejner se zbožím z Číny, a tento kontejner bude vyloděn a proclen (tj. uveden do režimu volného oběhu) v Hamburku s tím, že bude následně přepraven do České republiky kamionem. Převoz zboží z Německa do ČR je klasifikován jako pořízení zboží z jiného členského státu, v daném případě z Německa. c) Přemístění zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani místo podnikání v tuzemsku, nebo zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska. V praxi se nejčastěji jedná o případy, kdy zboží je přemístěno, například, do konsignačního skladu v tuzemsku plátcem z jiného členského státu, a z tohoto skladu je následně dodáváno jednotlivým odběratelům. Naopak, za pořízení zboží se nepovažuje přemístění obchodního majetku z jiného členského státu do tuzemska pro účely uvedené v § 13 odst. 7 ZDPH. Mimo jiné se jedná o následující případy: a) dodání zboží spojené s instalací nebo montáží plátcem, který zboží dodává, nebo jím zmocněnou třetí osobou v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, b) poskytnutí služby pro plátce, zahrnující práce na zboží fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží za podmínky, že zboží po provedení prací je vráceno zpět plátci do tuzemska, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno, - 36 -
c) přechodného užití zboží v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem, d) přechodného užití zboží na dobu nepřekračující 24 měsíců na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval režim dočasného použití s plným osvobozením od cla. O těchto speciálních případech bude pojednáno s uvedením názorných příkladů v příští podkapitole.
Místo plnění V souladu s § 11 odst. 1 ZDPH je místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu EU místo, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy (rozumí se ve státě, který vydal DIČ pořizovateli). Například, český plátce DPH objednal automobilové součástky od svého německého dodavatele, který je plátcem DPH v Německu. Kamion se součástkami je dovezen spediční službou, která je zmocněna německým dodavatelem. Místo plnění této transakce je podle základního pravidla v § 16 odst. 1 ZDPH v členském státě s místem ukončení přepravy, tj. v České republice. Obchodní vztahy a dodací cesty jsou však mnohdy komplikovanější. K ukončení odeslání nebo přepravy zboží může dojit v jiném státě, než který vydal DIČ pořizovateli. V tomto případě se za místo plnění považuje stát, který vydal DIČ pořizovateli, jen pokud pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy.49 Vznik povinnosti odvést DPH ve státě vydání DIČ však neznamená, že zboží nemůže být předmětem daně ve státě ukončení přepravy. V tomto případě zákon povoluje snížit základ daně ve státu vydání DÍČ) o základ daně, ze kterého byla odvedena daň ve státě ukončení přepravy.50 Například, česká společnost, která má v Rakousku stálou provozovnu a je registrovaná k DPH v obou státech, si objednala zboží v Německu na české DIČ. Zboží bylo ale pořízeno pro rakouskou provozovnu a tam přepraveno 49 50
§ 11 odst. 2 ZDPH § 11 odst. 3 ZDPH
- 37 -
přímo z Německa. Došlo tak k tomu, že přeprava zboží skončila v Rakousku, ačkoliv pořizovatel má české DIČ. V tomto případě bude za místo plnění podle základního pravidla považovaná Česká republika. V Rakousku bude z titulu pořízení zboží z jiného členského státu rovněž přiznána daň, proto česká společnost má následnou možnost odečíst rakouský základ daně, ze kterého byla v Rakousku odvedena daň, od českého základu daně, čímž se zabrání dvojímu zdanění jedené vnitrounijní transakce.
Zjednodušený postup v třístranném obchodu Třístranným obchodem se rozumí obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží bude rovnou odesláno nebo přepraveno ze členského státu prodávajícího do členského státu finálního kupujícího51. Tzv. prostřední osoba má možnost při splnění zákonem daných podmínek (hlavní podmínky – dodavatel, prostřední osoba a pořizovatel jsou registrované k dani ve třech různých členských státech, pořizovatel je plátce nebo osoba identifikovaná k dani) možnost uplatnit si osvobození od daně při pořízení zboží a místo plnění se bude nacházet v členském státě ukončení přepravy. Přiznat a zaplatit daň bude povinen konečný zákazník. V praxi může nastat více složitějších situací, kdy se transakce zúčastní více osob, ale nejsou splněny podmínky pro zjednodušený postup v třístranném obchodu. Podíváme se na jednu z takových situací – dodání zboží s montáží.52 Polská společnost objedná německé výrobní firmě dodání zboží a jeho montáž pro českého zákazníka. Německá firma nejdříve pošle fakturu polské společnosti a ta následně zašle fakturu českému zákazníkovi.
Místo plnění Dodání zboží s instalací nebo montáží není v souladu se ZDPH pořízením zboží z jiného členského státu a nemůžeme tudíž uplatnit na tuto složenou transakci postup pro třístranný obchod. Je tudíž potřeba tuto transakci rozdělit na dvě samostatné transakce:
51
§ 17 ZDPH Benda V. a kol. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží, Bova Polygon, Praha 2010, str. 183. 52
- 38 -
a) dodání zboží s instalací německou společností rakouské firmě, b) následné dodání téhož zboží s instalací od rakouské firmy českému zákazníkovi (zákazník – plátce DPH v tuzemsku)
Osoba povinná odvést daň Osobou povinnou odvést daň bude v každé jednotlivé transakci polská společnost. Jelikož místo plnění je v obou případech Česká republika, vzniká polské společnosti povinnost zaregistrovat se k DPH v České republice a zaplatit daň z titulu pořízení zboží z jiného členského státu. Následné dodání zboží s montáží české společnosti se posuzuje již jako vnitrostátní dodání s tím, že polská společnost vyfakturuje dodání včetně daně a bude moct si uplatnit nárok na odpočet DPH z titulu pořízení daného zboží s montáží od německého dodavatele.
Pořízení zboží přes konsignační sklad Konsignační sklad je obecně definován jako sklad u nevlastníka zboží (odběratele, obchodního zástupce nebo komisionáře) za účelem přiblížení zboží k zákazníkům53.
Hodně
často
se
konsignační
sklady
používají
právě
ve vnitrounijním obchodu, kdy dodavatel z jiného členského státu zřídí sklad v tuzemsku a dováží tam své výrobky s následným dodáním těchto výrobků konečným odběratelům v tuzemsku. Sklad je zpravidla provozován třetí osobou a zboží až do prodeje konečným zákazníkům zůstává ve vlastnictví dodavatele. Ukážeme si to na příkladu. Rakouská výrobní společnost má bohatou českou klientelu a chce být schopná dodávat své výrobky podle potřeb zákazníků a s minimální dodací lhůtou. Proto si zřídila v ČR konsignační sklad, platí provozovateli provizi a pravidelně dováží své výrobky do tohoto skladu. Podle poptávky pak z tohoto skladu výrobky expeduje jednotlivým odběratelům. V souladu s § 16, odst. 5 ZDPH přemísťuje rakouská společnost svůj majetek do ČR pro uskutečňování ekonomické činnosti v tuzemsku, proto se tato dodání považují za pořízení zboží z jiného členského státu a rakouské společnosti vzniká povinnost registrace k DPH v tuzemsku a následného
53
Definice vzatá z portálu BusinessCenter.cz: http://business.center.cz/business/pojmy/p1077-konsignacni-sklad.aspx
- 39 -
přiznání daně na výstupu.54 Základem daně u jednotlivých dodávek je v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) cena, za kterou by bylo možné dané zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Jednotlivé dodávky výrobků českým zákazníkům pak budou standardními tuzemskými dodáními, kdy rakouská společnost má povinnost vystavit daňové doklady včetně tuzemské daně. Kromě toho, může rakouská společnost uplatnit nárok na odpočet daně z přemístění výrobků do konsignačního skladu coby pořízení zboží z jiného členského státu.
Pořízení zboží podléhajícího spotřební dani Transakce tohoto typu mají poněkud zvláštní charakter, který je dán systémem uplatňování spotřební daně u přeshraničních dodávek souvisejícího zboží. Výroba výrobků podléhajících spotřební dani je obecně povolená jen v tzv. daňovém skladu, kde se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Spotřební daň se stává splatnou až v okamžiku uvedení výrobků mimo daňový sklad – do tzv. volného daňového oběhu (například, prodej maloobchodním řetězcům). V případě, že zboží podléhající spotřební dani bude dodáváno do jiného členského státu, nastane nejčastěji následující situace: Odběratel má rovněž právo provozovat daňový sklad nebo povolení oprávněného/jednorázového příjemce (toto povolení zpravidla mají menší obchodníci, kteří kupují zboží v menším množství a příležitostně). V tomto případě putuje zboží do členského státu, kde je pořízené v režimu osvobození od spotřební daně. Příjemci zboží tak vzniká povinnost přiznat daň z přidané hodnoty jako při normální proceduře pořízení zboží z jiného členského státu, přičemž základem daně je částka vystavená na faktuře (bez spotřební daně). Odběratel má následně rovněž nárok na odpočet z daného pořízení. Později, kdy pořízené zboží bude uvedeno do volného oběhu, vznikne povinnost uhradit spotřební daň a tato spotřební daň bude součástí základů daně na výstupu. Příklad: Český velkoobchodní řetězec si periodicky objednává alkoholické nápoje od německého lihovaru. Jelikož z důvodů častých pořízení zboží 54
Pokud rakouská společnost nemá v tuzemsku provozovnu, zaregistruje se na Finančním úřadě pro Prahu 1.
- 40 -
podléhajícího spotřební dani si velkoobchod zařídil povolení provozovat daňový sklad, dodávka destilátů od německého výrobce nebyla předmětem spotřební daně v Německu a byla dodaná do ČR v režimu podmíněného osvobození. Velkoobchod musí přiznat DPH při pořízení zboží z jiného členského státu, které vypočte z vyfakturované částky. Následně tento velkoobchod prodává destiláty menším obchodům a tak uvádí zboží do režimu volného daňového oběhu, kdy musí přiznat a zaplatit spotřební daň. Tato spotřební daň se při dodávkách do maloobchodních jednotek stává součástí základu daně pro výpočet DPH a velkoobchod vystaví fakturu s DPH, kde základem daně je cena včetně spotřební daně.
Dodání zboží do jiného členského státu Dodáním zboží do jiného členského státu se rozumí dodání zboží, které bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu55.
Místo plnění Místo plnění při dodání zboží56 se určuje podle specifik dodání podle následujících pravidel: Pokud s dodáním zboží není spojená přeprava, místem plnění je místo, kde dochází k dodání předmětného zboží. Například, plátce z Německa si objednal určité výrobky od dodavatele z ČR s tím, že si pro ně přijede se svým kamionem přímo do skladu dodavatele. Z toho vyplývá, že místo plnění při takovémto dodání zboží je v ČR. Pokud s dodáním zboží je spojena přeprava nebo zboží je odesláno, místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době zahájení přepravy nebo odeslání.
Nachází-li se však místo zahájení odeslání nebo
přepravy zboží na třetím území nebo v třetí zemi, má se za to, že se místo dodání zboží dovozcem, který je určen nebo uznán za osobu
55 56
§ 13, odst. 2 ZDPH § 7 ZDPH
- 41 -
povinnou odvést daň podle článku 201 Směrnice, a místo případných následných dodání, nacházejí v členském státě dovozu zboží.57 Tak například, plátce z ČR objedná zboží ze třetí země (řekněme Rusko) a následně toto zboží dodává německému obchodníkovi s tím, že při dovozu do ČR toto zboží uvede do celního režimu volného oběhu. Proto místo plnění dané transakce je v ČR. Pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací a montáží osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou, je místem plnění členský stát, kde je zboží instalováno nebo smontováno.58 Například česká společnost dodávává německému výrobci výrobní linku s tím, že zajistí prostřednictvím svého smluvního partnera montáž této linky u výrobce. Cena montáže je součástí celkové ceny dodávky. Proto jako místo plnění bude v tomto případě považováno Německo.
Uplatňování DPH Jak již bylo zmíněno v předchozí kapitole, dodání zboží do jiného členského státu je obecně osvobozeno od daně s nárokem na odpočet. Pro uplatnění osvobození musí plátce, který zboží dodává prokázat, že zboží bylo do jiného členského státu skutečně přepraveno. Tak by měl plátce ve vlastním zájmu dodávající zboží vždy ověřit, že jeho odběratel je skutečně zaregistrován k dani pod platným identifikačním číslem v členském státě dodání. V případě daňové kontroly může správce daně požadovat po dodavateli prokázání skutečné přepravy zboží do členského státu o dodání, a proto by si dodavatel měl pro tento případ pečlivě uchovávat všechny přepravní doklady (například, nákladní list CMR v případě silniční přepravy). Identifikační číslo odběratele si může dodavatel ověřit na internetových stránkách evropského systému VIES (Vat Information Exchange System), což je systém výměny informací o DPH mezi členskými státy Evropské Unie.59 V otázce uplatňování DPH při dodání zboží do jiného členského státu byla vydána řada judikátů evropského soudního dvora. Například, rozsudek C57
§ 7, odst. 2 ZDPH a § 201 - § 202 Směrnice § 7, odst. 3 ZDPH 59 Systém VIES je dostupný na stránkách Generálního Ředitelství pro cla a obchod Evropské Komise:http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/lang.do?fromWhichPage=vieshome&selected Language=CS 58
- 42 -
395/02 v případě účastníka Transport Service stanovuje, že posouzení splnění podmínek pro osvobození od daně v konkrétním případě dodání do jiného členského státu je kompletně na rozhodnutí národního soudu.60 Další zajímavý judikát pro mou práci je spojen s podvodnou činností v oblasti DPH. Jedná se o judikát C-409/04 Teleos a další, kterým je chráněno právo „poctivého“ odběratele, uplatnit nárok na odpočet daně v případě, kdy se prokáže, že jednal v dobré víře (nebyl úmyslně účasten „řetězového“ podvodu) a dodal všechny nezbytné podklady pro uplatnění nároku na odpočet.
Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň61 V případě, že dodání zboží do jiného členského státu není osvobozeno od daně s nárokem na odpočet (může to být, například, z důvodu dodání zboží osobě nezaregistrované k DPH ve členském státě dodání), je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, a to podle toho, který den nastane dříve62. Za datum uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží se považuje den dodání zboží, který je většinou shodný se dnem přechodu práva na nakládání se zbožím jako vlastník. V případě, že dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet, vzniká plátci povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k 15. dni v měsíci následujícímu po měsíci, ve kterém bylo dodání uskutečněno. Nicméně pokud byl daňový doklad (nejčastěji faktura) vystaven dříve, musí plátce přiznat uskutečnění dodání ke dni vystavení daňového dokladu.63
Zasílání zboží64 Zasíláním zboží se rozumí dodání zboží do jiného členského státu osobě, pro kterou pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně. Jedná se hlavně o nepodnikající fyzické osoby, u kterých pořízení zboží z jiného
60
s. 60
Benda, V. a kol.: Daň z přidané hodnoty 2010, Wolters Kluwer ČR, a.s., Praha 2010,
61
§ 22 ZDPH § 22 odst. 1 ZDPH 63 § 22 odst. 3 ZDPH 64 § 8 ZDPH 62
- 43 -
členského státu není předmětem daně, a dále o právnické osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání. Zasíláním zboží však v žádném případě nemůže být dodání plynu nebo elektřiny, dodání nových dopravních prostředků (které se vždy zdaňují v zemi pořizovatele) a rovněž dodání zboží s montáží nebo instalací osobou, která dodává zboží, nebo jí zmocněnou třetí osobou.
Uplatňování daně při zasílání zboží Podle základního pravidla se místo plnění při zasílání zboží do jiného členského státu nachází ve členském státě, kde bylo ukončeno odeslání nebo přeprava osobě, pro kterou je zboží dodáváno65. Například, český student si pořídí sadu učebnic angličtiny z Velké Británie a nechá si celou zásilku odeslat v poštovním balíku doporučeně. Místo plnění se v daném případě nachází v České republice. Zasílající osoba je povinna zaregistrovat se k dani v České republice a řádně zde přiznat DPH. Nicméně, toto pravidlo bezpodmínečně platí jen v případě, že celková hodnota odeslaného zboží překročila v jednom kalendářním roce limit, stanovený členským státem, kam se zboží odesílá nebo dodává. V opačném případě se zasílané zboží zdaňuje ve státě odeslání. Plátce se však může i v případě nepřekročení dané hranice rozhodnout, že místo plnění bude určováno podle základního pravidla. Toto rozhodnutí však musí předem oznámit správci daně, a je od té doby povinen takto postupovat po nejméně dva následující kalendářní roky. Níže uvádím limity pro registraci k DPH pro jednotlivé členské státy, platné k 1. 1. 2011.
Limity
pro
registraci
při
zasílání
zboží
v jednotlivých
členských státech66
65
§ 8 odst. 1 ZDPH Evropská komise, Generální ředitelství pro daně a celní unii: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_com munity/vat_in_ec_annexi.pdf 66
- 44 -
Stát
Národní měna
EUR67
Belgie
35 000 EUR
35 000
Bulharsko
70 000 BGN
35 897
Česká republika
1 140 000 CZK
46 549
Dánsko
280 000 DKK
37 584
Estonsko
35 151 EUR
35 151
Finsko
35 000 EUR
35 000
Francie
100 000 EUR
100 000
Holandsko
100 000 EUR
100 000
Irsko
35 000 EUR
35 000
Itálie
35 000 EUR
35 000
Kypr
35 000 EUR
35 000
Litva
125 000 LTL
39 682
Lotyšsko
24 000 LVL
34 285
Lucembursko
100 000 EUR
100 000
Maďarsko
8 800 000 HUF
32 358
Malta
35 000 EUR
35 000
Německo
100 000 EUR
100 000
Polsko
160 000 PLN
40 302
Portugalsko
35 000 EUR
35 000
Rakousko
100 000 EUR
100 000
Rumunsko
118 000 RON
28 029
Řecko
35 000 EUR
35 000
Slovensko
35 000 EUR
35 000
Slovinsko
35 000 EUR
35 000
Španělsko
35 000 EUR
35 000
Švédsko
320 000 SEK
36 240
Velká Británie
70 000 GBP
82 353
Tabulka č. 2: Limity pro registraci plátce při zasílání zboží do jiného členského státu Zdroj: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat _in_ec_annexi.pdf
67
Přepočteno kurzem platným k 25. únoru 2011, Zdroj: Evropská centrální banka, http://www.ecb.eu/stats/exchange/eurofxref/html/index.en.html
- 45 -
Poskytnutí
služby
osobou
povinnou
k dani
neusazenou v tuzemsku Místo plnění Přijetí služeb od osoby neusazené v tuzemsku a poskytnutí služeb osobám neusazeným v tuzemsku má navenek podobnou regulaci jako pořízení zboží z jiného členského státu, ovšem samotná podstata principu ošetření DPH je u tohoto typu transakcí poněkud odlišná. Základní otázkou, kterou si poskytovatel a příjemce služby musí položit, je určení místa plnění služby. Česká legislativa (ZDPH) upravuje určení místa plnění u poskytování služeb v § 9 až 10k, přičemž § 9 stanovuje základní pravidla pro určení místa plnění u poskytnutí služeb, a § 10 až 10k upravují specifické druhy služeb a určování místa plnění při poskytnutí těchto služeb. Při určení místa plnění u poskytnutí služeb podle základního pravidla je určující, zda služba byla poskytnuta osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. V prvním případě se místo plnění nachází v zemi, kde má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání. Jedině pokud je služba poskytnutá provozovně příjemce služby, která se nachází v jiném státě, než kde je jeho sídlo, je místo plnění ve státě, kde se nachází provozovna. V druhém případě se místo plnění nachází v místě sídla nebo místě podnikání poskytovatele služby, nebo provozovny poskytovatele, pokud služba byla poskytnuta bezprostředně provozovnou. Níže uvádím ukázkový výčet služeb, u kterých se místo plnění určuje podle základního pravidla: Právní služby, Ekonomické a technické poradenství, Opravárenské služby, Zpracovatelské služby, Vzdělávací služby Přeprava zboží a související služby
Zprostředkovatelské služby Garanční opravy Licenční poplatky Nájem movitých věcí (kromě dopravních prostředků)
Kromě toho, existuje řada služeb, které mají specifický charakter a odlišná pravidla pro určení místa plnění. Níže v tabulce č. 3 uvádím informativní - 46 -
přehled některých typů služeb podle paragrafů v zákoně a pravidla pro učení místa plnění.68 § ZDPH
Druh služby nebo služeb
10 10a
Služby vztah. se k nemovitosti Přeprava osob
10b
Kultura, umění, sport, věda, vzdělání, zábava apod.
10c
Stravovací služba
10d
Krátkodobý nájem dopravního prostředku Přeprava zboží pro osobu nepovinnou k dani Souvisí s přepravou zboží, Oceňování movité věci Práce na movité věci Osobě nepovinné k dani Služby zahraniční osobě nepovinné k dani Telekom. služba, Elektron. poskytovaná služba Zahraniční osobou osobě nepovinné k dani
10f 10g
10h 10i
Základní pravidlo pro určení místa plnění Podle místa, kde se nachází nemovitost Podle místa, kde se uskutečňuje příslušný úsek přepravy osob Od 1. 4. 2011 – podle sídla příjemce služby (příjemce – osoba povinná k dani). Výjimka u služby zajišťování vstupného na akci – místo plnění v místě konání služby Místo, kde je služba skutečně poskytnuta Místo předání a užívání dopravního prostředku Místo uskutečňování příslušného úseku přepravy Místo skutečného poskytnutí služby
Místo sídla nebo podnikání osoby, které je služba poskytnutá Tuzemsko (u telekomunikačních služeb – tuzemsko, pokud ke skutečnému užití dochází v tuzemsku)
Tabulka č. 3: místo plnění u služeb ve specifických případech Zdroj: ZDPH
Osoba povinná přiznat a odvést daň Poté, co bylo určeno místo plnění, nastává otázka osoby povinné odvést daň. Podle obecné úpravy v ZDPH69 má povinnost přiznat daň: Příjemce služby, pokud byla poskytnutá osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, a to osobě povinné k dani (tj. úprava se vztahuje jak na osoby z jiných členských států EU, tak i na osoby ze třetích zemí). Poskytovatel služby neusazený v tuzemsku v případě, že služba je poskytnutá osobě nepovinné k dani. Poskytovateli služby tedy vzniká 68
Uvádím pouze základní pravidla bez výjimek a specifických případů, jelikož podrobný popis u daných služeb není pro tuto práci relevantní. 69 § 108 odst. 1 ZDPH
- 47 -
povinnost zaregistrovat se k dani v tuzemsku (Finanční úřad pro Prahu 1) a následně přiznat daň na výstupu již za zdaňovací období, do kterého spadá datum uskutečnění zdanitelného plnění u poskytnuté služby. Poskytovatel služby se může rovněž stát osobou povinnou přiznat daň, pokud to stanovují legislativní předpisy platné v jiném členském státě.70
Povinnost přiznat daň Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň je pro různé druhy plnění upravená v § 21 odst. 5 ZDPH. Ten stanovuje, že se plnění považuje za uskutečněné (DUZP) buď: a) Dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve, anebo b) V případě služeb spojených s převodem práva (například, licence), dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva, nebo dnem přijetí úplaty, pokud není stanoven den převodu práva. § 24 ZDPH dále stanovuje, že povinnost přiznat daň podle § 21 vzniká příjemci služby, který je podle § 108 osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Jinými slovy, v případech kdy dochází k přenesení daňové povinnosti na poskytovatele, poslední je povinen přiznat a uvést daň do zdaňovacího období, kdy nastal DUZP. V případě, že služba je poskytována kontinuálně a doba poskytování trvá déle než 12 měsíců, za DUZP se považuje poslední den kalendářního roku a příjemce služby (osoba povinná k dani) musí nejpozději k tomuto dni přiznat poskytnutí služby, za základ daně se obvykle v tomto případě považuje souhrn obdržených částek. Níže uvedu dva názorné příklady poskytnutí služeb, jeden – s místem plnění v tuzemsku, druhý – s místem plnění v jiném členském státě.
70
Benda V. a kol. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. BOVA POLYGON, Praha 2010, str. 250.
- 48 -
Příklad: technické poradenství Zadání Český výrobní podnik si objednal od německé strojírenské společnosti zpracování dynamických a pevnostních výpočtů složitého zařízení. Datum zadání zakázky bylo 20. 3. 2010, německý poskytovatel předložil zadavateli hotovou výpočtovou zprávu dne 3. 6. 2010. Dne 10. 6. 2010 byla českému klientovi zaslána faktura na sumu 20 000 EUR. Řešení Tato služba při určování místa plnění spadá do obecného pravidla, tj. že místo plnění se nachází ve státě, kde má sídlo nebo místo podnikání příjemce služby. Tím pádem je místo plnění dané služby v České republice. Příjemce služby jako osoba povinná k dani má podle § 108 ZDPH povinnost přiznat daň z této transakce. Za DUZP poskytnutí služby považujeme den předání hotové výpočtové zprávy zákazníkovi (tj. datum 3. 6. 2010), protože faktura byla vystavená později. Český zákazník je měsíční plátce DPH a tak uvede poskytnutou službu do daňového přiznání za červen 2010. Základem daně je částka vystavená na faktuře v přepočtu na koruny podle měnového kurzu ČNB platného k DUZP, tj. 515 100 Kč podle platného k DUZP kurzu 25,755 CZK/EUR.71 Daň z této částky činí 103 020 Kč. Základ daně a vypočtenou daň uvedeme na řádku 5 (zdanitelné plnění) a rovněž na řádku 44 (nárok na odpočet daně v plné výši) daňového přiznání. Celková daňová povinnost z této transakce je tím pádem nulová.
Příklad: opravárenské služby72 Zadání Německý výrobní podnik potřeboval opravit řadu svých strojů (stroje typu A a stroje typu B) a dle cenové nabídky se rozhodl předat zakázku na opravu české servisní společnosti. Stroje typu A jsou poměrně těžko přemístitelné, a tak je musí česká společnost opravovat přímo v závodě klienta. Stroje typu B ale 71
Měnový kurz ČNB k libovolnému datu lze najit na těchto stránkách: http://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trhu/denni_kurz.jsp 72 Benda V. a kol. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. BOVA POLYGON, Praha 2010, str. 256.
- 49 -
musely být převezeny do servisního střediska české společnosti v ČR s tím, že po provedení oprav byly dopraveny zpět do Německa. Stoje typu A byly opraveny k 20. 5. 2010, ale německý klient musel uhradit opravu předem, fakturu na částku 10 000 EUR obdržel již 10. 5. 2010. Stoje typu B byly opraveny a vráceny do Německa dne 25. 5. 2010. Fakturu za opravu těchto strojů v částce 12 000 EUR obdržela německá společnost až 2. 6. 2010. Řešení Místo plnění u provádění opravárenských nebo zpracovatelských služeb se určuje podle základního pravidla v § 9 odst. 1 ZDPH, tj. v obou případech (stroje A a stroje B) je místo plnění ve státě sídla zákazníka, tj. německé společnosti. Nejdříve se podíváme na daňové ošetření opravy strojů typu A. Tyto stroje nebyly nikam převáženy a byly opraveny přímo na místě. Německému zákazníkovi vznikla povinnost přiznat z této služby DPH v Německu, a to k datu uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP). DUZP v tomto případě nastal již v momentě vystavení daňového dokladu, tj. 10. 5. 2010, protože faktura byla vystavena dříve, než došlo k ukončení opravy. Německý klient proto v daňovém přiznání za květen 2010 vykáže daň ve výši 1 900 EUR (sazba DPH v Německu v roce 2010 se rovnala 19 %) a rovněž si bude moct uplatnit nárok na odpočet daně ve stejné výši73. Dále se podíváme na daňové ošetření opravy strojů typu B. Stroje byly dopraveny do ČR a byly tam i opraveny. V souladu s § 13 odst. 7 písm. f) ZDPH se za přemístění obchodního majetku nepovažuje přeprava majetku za účelem poskytnutí služby, zahrnující práce na tomto majetku fyzické uskutečněné ve státě ukončení přepravy. Proto se i v tomto případě jedná pouze o poskytnutí služby s místem plnění ve státě příjemce, tj. v Německu. DUZP dané transakce nastal již dnem dokončení oprav, tj. 25. 5. 2010. Daň ve výši 2 280 EUR (19 % z částky 12 000 EUR) vykáže německý plátce v daňovém přiznání za květen 2010, kde si rovněž pravděpodobně uplatní nárok na odpočet daně.
73
V případě, že německý analog českého ZDPH má shodné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet, bude si německý plátce moct uplatnit tento nárok ve stejném měsíci, ke kterému došlo k uznání daně z transakce.
- 50 -
Trestná činnost v oblasti DPH V minulých kapitolách byl stručně, s uvedením názorných příkladů, popsán systém fungování DPH v Evropské Unii, a to jak u dodání a pořízení zboží, tak i u poskytnutí služeb. Následující část mé práce bude věnovaná jednomu z nejpalčivějších daňových problémů, kterému nelze efektivně čelit jinak než společným úsilím všech členských států. Jedná se o podvodnou činnost rozsáhlého mezinárodního charakteru. Daňové podvody obecně a konkrétně podvody v oblasti DPH se dají rozdělit do několika základních kategorií: 1. Šedá ekonomika Tzv. šedá ekonomika je jednak ekonomika, jež zachycuje legální transakce, tak i ta, která zachycuje nelegální činnosti jako obchod s drogami, zbraněmi atd. Podle různých odhadů může objem transakcí šedé ekonomiky představovat až třetinu HDP některých evropských zemí.74 2. Zmanipulované insolvence Plátce daně může různými metodami zmanipulovat insolvencí, čímž se následně vyhne zaplacení DPH na výstupu, obdrženého od svých odběratelů. Toto neodvedení DPH státu však nijak nebrání odběratelům, aby si uplatnili nárok na odpočet DPH zaplaceného ze svých vstupů „zkrachovalému“ dodavateli. 3. Tzv. řetězové nebo karuselové podvody (angl. MTIC fraud – Missing Trader Intracommunity fraud) Tento typ podvodů využívá nedokonalostí vnitrounijního systému uplatnění DPH. Podvodu tohoto typu se může účastnit třeba jen několik málo plátců, ale také i několik desítek subjektů z více států Unie (právě posledně zmíněné dlouhé řetězce jsou poměrně nejhůř odhalitelné). Hlavní princip podvodu je v tom, že obchodník v jednom státě nakoupí zboží z jiného členského státu bez daně a prodává toto zboží dále ve svém státě (počet článků
74
International VAT Association : Combating VAT fraud in the EU, March 2007, str. 7 Zpráva dostupná na webových stránkách IVA: www.ivaonline.org/documents/IVA_Paper_FINAL.pdf
- 51 -
může být různý). Zaplacené DPH nikdy státu neodvede, ale kupující si uplatní nárok na odpočet daně na vstupu. Počet článků a typy organizace takových řetězců mohou být různé, a tomuto typu podvodu se budu podrobně věnovat dále. 4. Jiné typy podvodů K jiným
typům
podvodů
s DPH
patří,
například,
záměrné
nadhodnocování nároku na odpočet za účelem snížení celkové daňové povinnosti vůči státu. Nebo se může jednat o záměrné podhodnocování fakturovaných dodavek za účelem odvedení nižší daně. Manipulaci s cenou lze potkat nejčastěji u transakcí mezi spojenými osobami a tuto problematiku tzv. převodních cen řeší na mezinárodní úrovni Směrnice OECD o převodních cenách. Tato problematika ale není bodem zájmu této práce, a proto se jí dále nebude věnováno. V dalších částech mé práce se budu hlavně zaměřovat na řetězové podvody, protože právě tyto podvody zneužívají slabin vnitrounijního systému DPH, kdežto ostatní typy podvodů (obzvlášť šedá ekonomika) nemají kořeny v principu uplatňování DPH v intrakomunitárním obchodě.
Řetězové podvody Nyní si přiblížíme nejrozšířenější schémata řetězových podvodů a principy jejich fungování. V tom nejjednodušším schématu postačí pouze tři účastníci. V nejsložitějších kombinacích může být do podvodu vtaženo i na několik desítek subjektů, přičemž někteří nemusí ani tušit, že jsou součástí podvodného řetězce.
Akviziční podvod Tzv. akviziční podvod (angl. „acquisition fraud“)75 představuje tu nejjednodušší formu podvodu. Spočívá v tom, že tzv. chybějící obchodník si pořídí zboží z jiného členského státu bez DPH a prodá toto zboží dalšímu obchodníkovi ve svém státě, tj. včetně DPH. Obdržené DPH ale do státního 75
D. Ruffles, T. Williams: Report on further research into the impact of Missing Trader Fraud on UK Trade Statistics, Balance of Payments and National Accounts, [on-line]: https://www.uktradeinfo.com/pagecontent/documents/Further_Missing_Trader_Fraud_Research. pdf
- 52 -
rozpočtu už neodvede a „zmizí“. Forem zmizení existuje velké množství. Například to může být umělé uvedení firmy do insolvence. Na jinou stranu, obchodník, který koupil od chybějícího obchodníka předmětné zboží, si následně zažádá o vrácení zaplaceného DPH. Tím pádem, stát nejenže nedostane žádné DPH z této transakce, ale ještě navíc vrátí nadměrný odpočet daně poslednímu obchodníkovi v řetězci. Tento tzv. akviziční podvod je základním prvkem dalších, složitějších podvodných schémat.
Karuselový podvod Pokud se do podvodného řetězce zapojí více subjektů, lze vytvořit uzavřené „kolečko“, kde dodavatel zboží do jiného členského státu stojí rovněž na konci celého řetězce jako konečný odběratel zboží z jiného členského státu a celé schéma může začínat znovu, přičemž s použitím stejného zboží. Důležitým aspektem je skutečnost, že zboží dodávané do jiného členského státu nebude prodáno konečným zákazníkům v tomto státě, ale po několika (může jít až o desítky) prodejích dalším obchodníkům je dodáno zpět do původního členského státu, ze kterého bylo dodáno. Obrázek č. 1 níže, znázorňuje typický průběh a role účastníků kolotočového podvodu.
Obrázek č. 1. Typické schéma karuselového podvodu v EU Zdroj: Keen & Smith, National Tax Journal Vol LIX, No 4 December 2006
- 53 -
Podvod se podle výše uvedeného obrázku uskutečňuje prostřednictvím řetězce transakcí. Nový řetězec vypadá následovně: 1) Obchodník A v České republice pořizuje dodávku určitého zboží (například, kontejner s mobilními telefony), a to buď v ČR, nebo i z jiného státu. 2) Tuto dodávku zboží dále prodává obchodníkovi B do Německa za 1 000 000.76 Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od DPH, a tak obchodník B zaplatí obchodníkovi A celkem 1 000 000. Obchodník B podle pravidel daných Směrnicí 2006/112/EC musí vyměřit německou DPH z této dodávky a přiznat ji v řádném daňovém přiznání. Dále obchodník B prodá tuto dodávku zboží obchodníkovi C, kterému se v české literatuře říká „nárazník“ nebo anglicky „buffer trader“, a to za cenu nižší, než za kterou koupil od obchodníka A. V našem případě je to 900 000. Toto dodání zboží je vnitrostátním dodáním a podléhá vyměření DPH. Obchodník C, tak zaplatil obchodníkovi B za tuto dodávku celkem částku 1 071 000, která zahrnuje DPH ve výši 171 00077. Tuto DPH obchodník B ale nikdy neodvede. Tomuto obchodníkovi se v odborné literatuře říká „chybějící obchodník“ nebo anglicky „missing trader“. Chybějící obchodník může poctivě podat daňové přiznání, ale daň ve skutečnosti nikam neodvede, a může rovněž nepodat daňové přiznání vůbec. 3) Obchodník C neboli tzv. nárazník prodává dodávku zboží dále obchodníkovi D v Německu, a to za cenu 950 000. Obchodník D zaplatí za tuto dodávku celkem částku 1 130 500, která zahrnuje DPH ve výši 180 500. Obchodník C podá řádné daňové přiznání, kde vykáže daň na výstupu ve výši 180 500 a daň na vstupu ve výši 171 000, čímž jeho finální daňová povinnost činí 9 500. 4) Obchodník D v daném případě hraje úlohu brokera, který koupenou dodávku zboží dodá zpět do České republiky obchodníkovi A za cenu 970 000. Toto dodání je v Německu osvobozeno od DPH. Proto obchodník A zaplatí obchodníkovi D celkem částku 970 000.
76 77
Oprošťujeme pro účely daného příkladu od používání měnové jednotky. Základní sazba DPH v Německu činí v současnosti 19 %.
- 54 -
5) Obchodník D v řádném daňovém přiznání zažádá o odpočet DPH z této transakce ve výši 180 500. Jelikož daň na výstupu nebyla, německý stát vrátí obchodníkovi D celou částku. 6) Čistý zisk podvodného řetězce z dané transakce se rovná 171 000, což je výše daně na výstupu ve výši 171 000, kterou neodvedl obchodník B. Pro lepší znázornění, uvádím dole přehled skutečného pohybu prostředků mezi účastníky podvodu a státem. Státní rozpočet (Německo) Transakce A–B B–C C–D D–A Konečná bilance
Příjem (+) nebo ztráta (-) Vrácení nadměrného z DPH odpočtu 0 0 0 0 + 9 500 0 0 -181 500 Stát: - 171 000 Podvodný řetězec: + 171 000
Kdyby celá řada transakcí byla uskutečněna poctivě, celková bilance státu z těchto transakcí by byla nulová, jelikož německý stát by obdržel na DPH ze všech transakcí na území Německa stejnou částku, kterou by pak poslednímu článku, jenž dodal zboží do jiného členského státu, vrátil jako nadměrný
odpočet.
V případě
podvodu
státu
nebyla
odvedená
DPH
pořizovatelem z jiného členského státu, která nakonec představuje čistou daňovou újmu německého státního rozpočtu. Ve výše uvedeném příkladě byl zapojen pouze jeden „nárazník“, neboli formálně poctivý obchodník, který řádně vykázal DPH na vstupu a výstupu a odvedl rozdíl státu. V praxi takových článku bývá větší množství (klidně i desítky), což umožňuje docílit lepšího zamaskování propojenosti mezi chybějícím obchodníkem a brokerem, který vrací od státu nadměrný odpočet. „Nárazník“ ve skutečnosti může být poctivým obchodníkem, který neví, že je součástí podvodného řetězce. Evropský soudní dvůr proto ve svém rozsudku78 stanovil oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daní subjekty, které jednají v dobré víře, byť důkazní prostředky, kterými se prokazoval nárok na odpočet, se ukážou jako nepravdivé. Stejný „chybějící“ obchodník může být účasten kolečka transakcí i několikrát, a to z toho důvodu, že rychlost takového kolování zboží může být 78
Rozsudek ESD C-409/04 Teleos a další, dostupný na stránkách ESD: http://curia.europa.eu
- 55 -
poměrně vysoká a daňové instituce nemají takové nástroje, které by umožnily vzápětí odhalit podvod. Jan Knížek, vrchní ředitel skupiny Ústřední finanční a daňové ředitelství, k této problematice v jednom interview sdělil následující79: „V reálném čase se na to nedá přijít. Za zboží je skutečně zaplaceno, na účtech se objevují peníze, protistrana potvrzuje, že obdržela zboží, existují k němu všechny přepravní doklady a přepravci potvrzují, že zboží vezli. Než ale stát zjistí, že mu DPH chybí, dovozce zanikne.“ Zánik dovozce má často formu zkonstruované insolvence. „Ideální“ zboží pro zapojení do podvodných schémat je zboží, které má velkou hodnotu a malý objem (jako, například, počítačové součástky, mobilní telefony, drahé kovy, parfémy atd.) nebo je poměrně těžce identifikovatelné (například, emisní povolenky, šrot nebo pohonné hmoty). Nicméně nejenom zboží se může stát terčem podvodů s DPH. V poslední době se do takových podvodů zapojují i služby, které se pro takové účely přímo nabízí, jelikož nejsou hmatatelné, manipulace s jejich hodnotou je ještě snazší a služby navíc nevyžadují tolik povinných statistických výkazů nebo jiných průvodních dokumentů jako zboží (Intrastat, v případech přijetí služby – není povinné i souhrnné hlášení, rovněž nejsou potřeba různé přepravní doklady).
Karuselový podvod (contra-trading) s využitím služeb Služby se mohou rovněž využívat k zamaskování podvodných operací se zbožím. Obrázek č. 2 na další stránce znázorňuje typické schéma, které je postavené na dvou propojených řetězcích transakcí, které spojuje jeden prostředník. V odborné diskuzi se tomuto typu schémat říká contra-trading. První řetězec transakcí se tyká poskytování služeb (v našem příkladě se jedná o licence a software), druhý (podvodný) řetězec je postaven na stejném principu nákupu a prodeje zboží, jak je znázorněn na Obrázku č. 1. Celé komplexní schéma má následující logiku: 1) Obchodník B usazený v ČR pořizuje licenci na určitý typ softwaru od obchodníka A v Německu. Jelikož oba obchodníci jsou registrováni k DPH v různých členských státech (ČR a Německo), je tato transakce 79
Celé
interview
je
k dispozici
na
stránkách
Ministerstva
Financí
ČR:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/mf_zamestnanci_mf_mediich_57605.html?year=2010
- 56 -
efektivně osvobozená od DPH (český obchodník B uplatní nárok na odpočet ve stejné výši, jakou má vyměřená daň v ČR z této transakce). Cena transakce je 1 000 00080. 2) Tentýž obchodník B kupuje od tuzemského obchodníka C v ČR software, na který se vztahuje předtím pořízená licence. Cena transakce je 100 000 a DPH je 20 000 (při platné výši 20 % u základní sazby v ČR). Takže obchodník C za danou transakci obdržel celkem částku 120 000. 3) Nakoupené licence a software jsou obchodníkem B následně prodány dalšímu obchodníkovi D v České republice za částku 1 300 000. Jelikož je to domácí transakce, obchodník D zaplatil obchodníkovi B ještě navíc DPH ve výši 260 000, takže celkem 1 560 000.
Obrázek č. 2: Komplexní schéma řetězového podvodu s využitím transakcí se službami pro maskovací účely. Zdroj: http://www.iva-online.org/documents/IVA_Paper_FINAL.pdf
4) Obchodník D následně prodává nakoupenou licenci a software obchodníkovi E, který je registrován k dani v Německu. Tato transakce je 80
V daném příkladě zase pro účely zjednodušení oprošťujeme od používání měnových jednotek a uvažujeme o jedné měně u všech transakcí.
- 57 -
podle ZDPH osvobozená v tuzemsku od daně jako poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě. Cena dané transakce je, řekněme, 1 400 000. Obchodník D ve svém řádném daňovém přiznání žádá o vrácení DPH ve výši 260 000. 5) V rámci zcela nezávislé transakce pořizuje obchodník B velké množství zboží, v daném případě počítačové součástky od obchodníka F, který je registrován k dani rovněž v České republice. Cena transakce činí 1 000 000 a DPH při tuzemské sazbě 20 % je rovno 200 000. Obchodník B zaplatí obchodníkovi F za tuto transakci celkem 1 200 000. 6) Obchodník B nakonec toto nakoupené zboží prodá obchodníkovi G, který je registrován k dani na Slovensku. Tato transakce je coby dodání zboží do jiného členského státu osvobozená od DPH v České republice. Cena transakce je 1 100 000. Obchodník B zažádá o vrácení DPH z nákupu počítačových součástek ve výši 200 000. Obchodník B slouží v daném složitějším příkladě jako maskovací článek podvodného řetězce. Maskování je provedeno prostřednictvím transakcí se službami, kde službu (licenci) nejdříve pořídí z jiného členského státu, a následně licenci i se softwarem zase prodá do jiného členského státu81. Výsledkem je, že obchodník B jakoby „neutralizuje“ svůj nadměrný odpočet z transakce s počítačovými součástkami, jelikož jeho celková daňová povinnost se bude rovnat rozdílu mezi daní na výstupu a daní na vstupu, tj. 260 000 – 20 000 – 200 000 = 40 00082. Když obchodník D požádá ve svém daňovém přiznání o vrácení daně ve výši 260 000, nemělo by to u finančního úřadu vyvolat podezření z následujících důvodů: Obchodník D není přímo zapojen do transakcí se zbožím (počítačovými součástkami) a může prohlásit, že neměl o existenci paralelního podvodného řetězce tušení, Obchodník B podal daňové přiznání, kde celou daň zaplacenou mu obchodníkem B řádně přiznal. 81
Pořízení a prodej jsou poněkud nepřesné termíny ve vztahu ke službám, který byl v tomto příkladu použit pro účely pojmového zjednodušení 82 Daň na výstupu 260 000 z transakce č. 3 mínus daň na vstupu z transakcí č. 2 a 5 (20 000 resp. 200 000)
- 58 -
Obchodník D je však málo pravděpodobně zcela nevinný, a to z podstaty fungování celého schémata. Dané schéma vede k zisku skupiny jen tehdy, když obchodník D je propojen s „nečistým“ řetězcem, protože jediným ziskem z celého podvodu je obdržení tímto obchodníkem nadměrného odpočtu DPH po dodání zboží do jiného členského státu, a o tuto vrácenou DPH se obchodník D pravděpodobně podělí s dalšími účastníky řetězce. Maskování spočívá právě v tom, že nadměrný odpočet uplatňuje obchodník D, který do transakcí se zbožím nikdy přímo zapojen nebyl. Dr. Avery Jones, předseda soudního senátu, který rozhodoval ve věci č. 20538 mezi Livewire Telecom Ltd a britskou daňovou správou HM Revenue & Customs, ve svém stanovisku velmi přehledně shrnul problémy, které brání daňové správě odhalit podvod a hlavně propojenost (v našem příkladě) článku D s chybějícím obchodníkem v řetězci transakcí se zbožím. Mezi jím vyjmenované problémy patří následující: 1) Zdaňovací období obchodníka D a chybějícího obchodníka nemusí být shodné. Obchodník D může tak mít, například, měsíční zdaňovací období, kdežto chybějící obchodník jen čtvrtletní, 2) Ve dvou řetězcích, poctivém a podvodném, se obchoduje buď s různým zbožím, nebo jak tomu je v našem příkladě, dokonce se zbožím a službami, 3) Obchodních mezičlánků mezi obchodníkem B a D může být několik, 4) Obchodník D může mít četné množství obchodníků B a obchodník B může mít rovněž větší množství obchodníků F. 5) Obchodník D může mít své importní a exportní operace neúmyslně nastavené tak, že daň na vstupu zhruba kompenzuje daň na výstupu.83 Princip určení místa plnění podle sídla osoby, které je služba poskytovaná, je v současnosti aplikován, jak bylo zmíněno v předcházející kapitole, na většinu služeb (základní pravidlo podle § 9 ZDPH). To znamená, že prostor pro uskutečnění podvodů se službami samotnými nebo pro použití služeb k zamaskování podvodů se zbožím je poměrně široký a bude podvodníky čím dál více využíván ve světle národních a evropských opatření k zabránění podvodů se zbožím.
83
V dané větě jsou pro zjednodušení použitá slova importní a exportní operace s plným vědomím toho, že tyto pojmy nejsou úplně správné pro vnitrounijní obchodní styk.
- 59 -
Statistické údaje podvodné činnosti v EU Od okamžiku svého zavedení v Evropské Unii, daň z přidané hodnoty nabírala čím dál většího významu v rozpočtové struktuře jednotlivých členských států. V roce 2008 se průměrný podíl příjmů z DPH na celkových příjmech státních rozpočtů členských států EU rovnal 21,4%, což představuje cca. 12% zvýšení oproti podílu v roce 1995.84 Ve většině států je tak daň z přidané hodnoty velmi důležitým zdrojem příjmů státního rozpočtu, v některých státech je to dokonce ten primární zdroj (například, v Bulharsku činil podíl příjmů z DPH na celkových státních příjmech přes 34%, na Kypru – cca. 29% a v Rumunsku – cca. 28%). V České republice činil podíl příjmů z DPH na celkových příjmech státního rozpočtu cca. 21%, což odpovídá celoevropskému průměru85. V roce 2008 se celkové příjmy z DPH všech 27 členských států EU rovnaly přibližně 862 bilionů EUR. Ze studie provedené v roce 2009 na zakázku Evropské Komise86 vyplývá, že průměrná výše tzv. mezery v DPH (tj. rozdíl mezi potenciálními a skutečnými příjmy) v Evropské Unii v roce 2006 dosáhla 12% všech teoretických příjmů z DPH, přičemž v některých státech překročila tato mezera 20%. Kromě obyčejných daňových úniků a ztrát kvůli podnikovým insolvencím se tato mezera z velké míry připisuje právě řetězovým podvodům. Osvobození dodání zboží do jiného členského státu, respektive poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě, je tímto slabým místem celého vnitrounijního systému DPH, které dává podvodníkům možnost tento systém zneužít ke svému prospěchu. Kvantifikace objemů řetězových podvodů není zdaleka jednoduchá. K dnešnímu datu neexistuje jednotný evropský systém měření mezery DPH, nicméně některé státy se pokusily sestavit určité odhady, jak za svoji zemi, tak i celoevropské. Níže uvádím přístupy k měření podvodů a číselné odhady Britské
84
Taxation trends in the European Union, 2010 Edition, Annex A, Tables 7 and 8. Publikace je dostupná na těchto stránkách: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysi s/tax_structures/2010/2010_full_text_en.pdf 85 Ibidem. 86 Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Reckon LLP, 2009. Elektronická verze je dostupná na těchto stránkách: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_va t/com(2010)695_en.pdf
- 60 -
Daňové Správy (HM Revenue & Customs) a Belgického Ministerstva Financí (které je rovněž iniciátorem platformy pro administrativní spolupráci Eurocanet, o které bude řeč v příští kapitole).
Velká Británie: odhady HM Revenue & Customs (HMRC) Počínaje rokem 2001 sestavuje HMRC pravidelné roční odhady řetězových podvodů ve Velké Británii. Metodika měření těchto dat se ale v průběhu desetiletí poněkud změnila. V letech 2001 až 2005 byly pro měření odhadů používaná data z celkového obchodního obratu. Hlavní technika spočívala v porovnávání dat o dodání zboží do Velké Británie deklarovaná členskými státy EU s daty o pořízení zboží z jiných členských států prohlášená Velkou Británií. Rozdíl mezi těmito dvěma čísly byl považován za horní mezi odhadu objemu řetězových podvodů, jelikož mohou existovat i jiné důvody hodnotových rozdílů, například, vykázání nesprávných údajů obchodníky (Intrastat, souhrnná hlášení). Pro výpočet dolního odhadu objemu podvodů byly v letech 2001 a 2002 použity metody odhadu řetězových podvodů v Belgii a Nizozemsku. Tyto metody byly použity pro výpočet dolního odhadu ze dvou důvodů. Jednak se jedná pouze o odhad výše popsaných karuselových podvodů (také ale ještě existuje tzv. akviziční podvod neboli karuselový podvod s využitím techniky contra-trading), a také v dané metodě není zohledněna skutečnost, že registrace plátců DPH je ve Velké Británii mnohem jednodušší, než v Belgii nebo Nizozemsku. V letech 2003 až 2005 byla pro výpočet dolního odhadu podvodu používaná modifikovaná metoda horního odhadu s tím rozdílem, že se do výpočtu zahrnovala jen jistá podmnožina původních dat. HMRC usoudila, že tato data poskytují informace výlučně o řetězových podvodech, nicméně ve zkreslené výši (menší než skutečné). Od roku 2006 britská HRMC zcela upustila od používání dat z obchodních statistik pro jejich poměrně velkou nespolehlivost a pro výpočet odhadu řetězových podvodů začala používat tzv. bottom-up approach, neboli přístup zdola nahoru, založený na operativně získaných údajích. Konkrétní postup provedení odhadů HMRC nezveřejňuje, protože by podle jejího vyjádření, mohlo odhalení metody mít škodlivý vliv na dodržování některých obligatorních předpisů. Nicméně, pro výpočet odhadu celkových DPH ztrát v ekonomice je HRMC používán tzv. top-down based approach, neboli princip - 61 -
od shora dolů.87 Tento princip je založen na výpočtu rozdílu mezi teoretickými příjmy státu z DPH a skutečně obdrženými. Teoretické příjmy z DPH se počítají podle následujícího schémata: Odhad celkové spotřeby v ekonomice, která je teoreticky předmětem DPH a není od DPH osvobozená, Výpočet efektivní sazby DPH v závislosti na sazbách na jednotlivé komodity a služby a podílu těchto komodit a služeb na celkové spotřebě. Vynásobení efektivní daňové sazby celkovou spotřebou a odečet odhadu legitimních daňových úlev (například, skupinové zdanění), výsledná částka by měla představovat teoretickou výši příjmů z DPH, které má obdržet daná ekonomika. Odečet skutečných příjmů z DPH od spočítané teoretické výše těchto příjmů. Obdržený rozdíl představuje hrubý veškerých podvodů s DPH v ekonomice. Lze se důvodně domnívat, že pro odhad objemu řetězových podvodů HMRC bere tento údaj jako výchozí a aplikuje na něj určité filtrovací techniky, které pak dávají dolní a horní odhad těchto podvodů. V tabulce č. 3 na další stránce jsou shrnuty dolní a horní odhady objemů řetězových podvodů v letech 2001 až 2009, sestavené britskou HMRC na bázi popsaných metodik88. Údaje v závorkách za léta 2006 až 2009 představují odhad skutečného dopadu řetězových podvodů na státní rozpočet, jelikož některé podvody byly odhaleny a tím pádem stát utrpěl poněkud menší finanční újmu, než která by byla, kdyby podvody odhaleny nebyly. Podobné údaje za léta 2000-2005 nejsou v příslušné studii k dispozici, možná i z toho důvodu, že v té době se používala jiná technika pro odhad objemu podvodů.
87
Tento princip je popsán, například, ve vydání studie HM Revenue & Customs (2007) “Measuring indirect tax losses”. Elektronická podoba studie je dostupná na těchto stránkách: http://www.hmrc.gov.uk/pbr2007/mitl.pdf 88 Údaje za období 2001-2005 jsou obsaženy v publikaci HMRC "Measuring Indirect Tax Losses – 2005", dostupné na těchto stránkách: http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/20091222074811/http://www.hmrc.gov.uk/pbr 2005/mitl2005.pdf Údaje za období 2006-2009 jsou obsaženy v publikaci HMRC „Measuring Tax Gaps – 2009“, dostupné na těchto stránkách: http://www.hmrc.gov.uk/stats/measuring-tax-gaps.pdf
- 62 -
Hospodářský rok 2000-2001 2001-2002 2002-2003 2003-2004 2004-2005 2005-2006 2006-2007 2007-2008 2008-2009
Dolní odhad (bil. £)89 1,31 1,72 1,54 1,06 1,12 4,5 (3,0) 3,5 (2,0) 1,0 (1,0) 1,0 (1,0)
Horní odhad (bil. £) 2,47 2,53 2,34 1,73 1,90 5,5 (4,0) 4,5 (3,0) 2,5 (2,5) 2,5 (2,5)
Tabulka č. 4: Odhady DPH podvodů v EU podle metodiky HMRC Zdroj: http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/20091222074811/http://www.hmrc.gov.uk/pbr2005/mitl200 5.pdf
Belgie: odhady na bázi údajů ze systému Eurocanet Belgické
Ministerstvo
Financí
(„belgické
MF“)
vypracovalo
studii
s názvem „Rozšíření fenoménu řetězových podvodů v EU“.90 Účelem této studie je identifikovat rozdíly mezi jednotlivými státy EU z hlediska rozsahu rizika podvodů v těchto státech. Belgické MF naznačilo dva možné přístupy k výpočtu těchto rozdílů: makro-
a
mikroekonomický.
Makroekonomický
přístup
je
založen
na
následujících předpokladech: 1) Větší ekonomiky (Británie, Francie, Itálie, Německo, Španělsko) jsou více „zranitelné“ vůči akvizičním a karuselovým podvodům již z toho důvodu, že mají poměrně velké domácí trhy. 2) Existuje přímo úměrná korelace mezi velikostí ekonomiky a významem elektronicky poskytovaných výrobků a služeb, jelikož tyto výrobky a služby podstatně zvyšují riziko řetězových podvodů. 3) Některé země, jako Francie nebo Velká Británie, vrací značně větší částky nadměrného odpočtu DPH než ostatní země, což je vystavuje úměrně většímu riziku podvodů. 4) Výpočet celkové DPH mezery v ekonomice je prováděn podle metodiky HMRC, znázorněné výše.
89 90
Jeden bilión se rovná milion milionů, tj. 1 000 000 000 000 Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Reckon LLP, 2009, str. 104
- 63 -
Mikroekonomický přístup je v této studii považován za klíčový a je založen na extrapolaci dat získaných prostřednictvím sítě výměny informací Eurocanet, a to pomocí tzv. „mirror flow method“ (volně přeloženo – metody zrcadlových toků). Tato metoda porovnává údaje za jednotlivé obchodníky o dodání zboží do jiných členských států (souhrnné hlášení) a údaje poskytnuté pořizovateli o výši DPH zaúčtované při pořízení zboží od těchto obchodníků. Při extrapolaci takto získaných dat, se belgické MF řídilo následujícími předpoklady: 1) Všechny řetězové podvody jsou prováděny úřadům známými metodami a podíl každé metody na celkových podvodech je stejný jako ve vybraném statistickém vzorku vyšetřovaných případů. 2) Neexistuje žádná přímá souvislost mezi druhem řetězového podvodu a časem potřebným k jeho odhalení. Tato hypotéza byla podpořena empirickými daty. Na základě těchto předpokladů a údajů ze sítě Eurocanet o odhalených podvodech, belgické MF shrnulo několik důležitých poznatků. Největší co do peněžního rozsahu jsou řetězové podvody prováděny proti britskému daňovému rozpočtu s tím, že zboží je obchodováno přes Dubaj („Dubajské operace“). Do transakcí mohou být zapojeny i obchodnici z jiných členských států (například, Španělsko), avšak terčem podvodu je vždy v těchto případech Velká Británie. Ostatní druhy podvodů, které se vyskytují ve všech členských státech EU, mají střední rozsah škod ve srovnání s britskými podvody přes Dubaj. Pokud upustíme od těchto specifických podvodů, v současnosti charakteristických pouze pro Velkou Británii, lze podle studie belgického MF rozdělit celkové ztráty z podvodů v období roku 2005 – 2006 podle jednotlivých členských států EU následujícím způsobem: 1) Velká Británie – 25,4% všech daňových ztrát z řetězových podvodů, 2) Španělsko – 17,3% všech daňových ztrát z řetězových podvodů, 3) Itálie – 15,7% všech daňových ztrát z řetězových podvodů, 4) Německo – 13,2% všech daňových ztrát z řetězových podvodů, 5) Francie – 10,2% všech daňových ztrát z řetězových podvodů. U všech ostatních zemí EU se předpokládá, že jejich podíl na celkových ztrátách DPH s řetězových podvodů nepřekračuje 5%. - 64 -
Odhad rozsahu podvodů za celou EU v peněžním vyjádření, který je založen na extrapolaci získaných dat ze systému Eurocanet, se pohybuje okolo částky 14,8 biliónů EUR. Jelikož podvody ve Velké Británii mají podle studie belgického MF 25,4% podíl na unijních podvodech, tak vychází částka 3,75 biliónů EUR, která ale nezahrnuje Dubajské operace. Odhad škod z Dubajských operací pro sledované období 2005 - 2006 byl s použitím extrapolační metody vyčíslen na cca. 5,1 biliónů EUR.91
Odhady podvodů za Českou republiku Ze statistických údajů je zřejmé, že řetězové podvody s DPH postihují každou zemi EU ve větší či menší míře. Zároveň je zajímavé, že každá země má jiný sortiment „náchylného k podvodům zboží“. Je-li v Británii nejvíce daňových úniků prováděno se spotřební elektronikou jako jsou mobily a počítačové součástky, tak Českou republiku v posledních letech nejvíce trápí karuselové podvody s pohonnými hmotami, průmyslovým šrotem a emisními povolenkami. Podvody s pohonnými hmotami se podle odhadů MFČR pohybují v řádech miliard českých korun a až ve stovkách milionů korun stát ztrácí na podvodech se šrotem a emisními povolenkami.92 Podle zpravodajského serveru lidovky.cz česká daňová správa po dvou letech vyšetřování masivního řetězového podvodu s pohonnými hmotami došla k závěru, že stát byl v této kauze ošizen o zhruba 6 miliard korun.93 Dalšími „k podvodům náchylnými“ komoditami se podle vyjádření Jana Knížka, ředitele Generálního finančního ředitelství jeví dřevo a textil.94
91
Údaje o studii belgického MF byly získány ze studie společnosti Reckon LLP vyhotovené pro Evropskou Komisi: Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Reckon LLP, 2009, str. 104 – 106. 92
Kolotočové podvody s DPH, ČRo Rádio Česko | 30. 8. 2010 | 08:08 | pořad: Rozhovor na aktuální téma s Miroslavem Kalouskem a Michalem Doktorem. On-line znění dostupné na: http://www.michaldoktor.cz/index.php?option=com_content&view=article&id=916:kolotoovepodvody-s-dph&catid=5:5 93 „Policie zatkla 7 lidí za podvody s benzínem. Stát prý přišel o stamiliony“ Článek serveru http://byznys.lidovky.cz z 18. 10. 2010, dostupný na adrese: http://byznys.lidovky.cz/policie-zatkla-7-lidi-za-podvody-s-benzinem-stat-pry-prisel-o-stamiliony1ai-/statni-pokladna.asp?c=A101018_195812_statni-pokladna_lya 94 Rozhovor s Janem Knížkem, vrchním ředitelem skupiny Ústřední finanční a daňové ředitelství, 20. 9. 2010, elektronické znění dostupné na stránkách MFČR: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/mf_zamestnanci_mf_mediich_57605.html?year=2010
- 65 -
Judikatura Evropského soudního dvora V této podkapitole stručně nahlédneme do několika nejznámějších evropských případů řetězových podvodů, jež se dostaly k Evropskému soudnímu dvoru („ESD“).
Rozsudek C‑ ‑285/09 ve věci pana R.95 Předmětem tohoto rozsudku bylo rozhodnutí ESD o předběžné otázce, která byla podána k ESD ve formě rozhodnutí Spolkového soudního dvora (Bundesgerichtshof) ze dne 7. července 2009. Žádost o tomto rozhodnutí byla podána v rámci trestního řízení proti panu R., kterému byl vytýkán daňový únik v souvislosti s výběrem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Skutková podstata věci je následující. Obžalovaný pán R., portugalský státní příslušník, byl jednatelem německé společnosti, která obchodovala s luxusními automobily. Ze zjištění uvedených v předkládacím rozhodnutí vyplývalo, že od roku 2001 přesahovaly její prodeje 500 vozidel ročně. Kupujícími byli většinou prodejci vozidel v Portugalsku. Od roku 2002 provedl pan R. řadu manipulací, aby distributorům usazeným na území Portugalské republiky umožnil spáchat únik DPH v tomto členském státě, a to tím způsobem, že zatajil skutečnou totožnost kupujících vozidel. Utajení skutečnosti kupujících bylo prováděno formou vystavení faktur na fiktivní kupující (skutečné portugalské firmy, z nichž některé o zneužití své obchodní firmy neměli tušení). Skuteční kupující prodávali následně automobily konečným soukromým zákazníkům, aniž by o transakcích jakkoliv informovali úřady (tj. bez přiznání DPH při pořízení a při následném prodeji zboží). V případě, že konečný pořizovatel byl v době prodeje znám, vystavoval pan R. fakturu a nákladní list CMR přímo na tohoto konečného zákazníka a uvedl na faktuře vědomě nesprávné formulace ve smyslu „režim zdanění ziskového rozpětí podle § 25a UStG“, který se vztahuje na ojetá vozidla96. Tímto rovněž docházelo k zastírání
95
Tento rozsudek v českém znění je dostupný na webových stránkách ESD pod jeho číslem jednacím C-285/09 na adrese http://curia.europa.eu. Některé odstavce této podkapitoly jsou vzaty ze zmíněného rozsudku v nezměněné podobě. 96 Režim je přípustný při nákupu vozidel od osob nepovinných k dani a dalším prodeji buď osobě povinné k dani, nebo osobě nepovinné k dani. Tento režim je obdobný zvláštnímu režimu v ČR podle § 90 ZDPH.
- 66 -
totožnosti skutečného pořizovatele a k získání daňové výhody nelegitimním použitím zvláštního režimu pro ojetá vozidla. Zemský soud v Mannheimu pana R. rozsudkem ze dne 17. září 2008 odsoudil k trestu odnětí svobody v celkové délce tří let za dva případy daňového úniku, jimiž se vyhnul placení DPH ve výši více než milionu eur v roce 2002 a více než 1,5 milionu eur v roce 2003. Zmíněný soud totiž usoudil, že uskutečněná dodání do Portugalska jsou fiktivní a nemohou být osvobozenými dodáními uvnitř Společenství ve smyslu článku 28c část A písm. a) prvního pododstavce Šesté směrnice. Podstatou otázky předkládající se soudu je, zda čl. 28c část A písm. a) Šesté směrnice má být vykládán v tom smyslu, že i přes splnění základních podmínek pro osvobození dodání (skutečně došlo k dodání zboží do jiného členského státu, byl vystaven daňový doklad a uskutečněn převod vlastnického práva na pořizovatele), je možné u dodání uvnitř Společenství odmítnutí přiznat osvobození od DPH v případě, že dodavatel zatajil totožnost skutečného pořizovatele, aby mu umožnil vyhnout se placení DPH splatné na základě odpovídajícího pořízení uvnitř Společenství. Přesné podmínky, za kterých se dodavateli přiznává osvobození od daně, jsou plně v kompetenci jednotlivých členských států, jelikož nejsou explicitně upraveny v žádné odpovídající směrnici. Německé právo stanovuje jako jednu z takových podmínek povinnost identifikovat pořizovatele. V předmětném řízení tato podmínka nebyla panem R splněna. Právo Unie tedy nebrání tomu, aby členské státy považovaly vystavování vadných faktur za daňový únik a odmítly v takovém případě přiznat osvobození od daně. ESD vydal stanovisko, ve kterém na předběžnou otázku odpověděl kladně, tj. umožnil nepřiznat panovi R. osvobození od daně v Německu. V opačném případě by se pan R. vyhnul trestní zodpovědnosti a maximálně by musel zaplatit pokutu 5000 EUR za přestupek uvedení nesprávných údajů o pořizovateli.
Rozsudky C‑ ‑439/04 (A. Kittel) a C‑ ‑440/04 (Recolta Recycling SPRL) Tyto dva judikáty ESD se týkají oprávněnosti odmítnutí nároku na odpočet daně na vstupu osobám povinným k dani, které se vědomě nebo - 67 -
nevědomě staly součástí daňového podvodu. Přitom jde o vyjasnění skutečnosti, zda zrušení smlouvy o prodeji na základě pravidla vnitrostátního občanského práva, jež způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně prodávajícího, vede pro tuto osobu povinnou k dani ke ztrátě nároku na odpočet daně. Důležitým hlediskem pro zodpovězení dané otázky přitom je skutečnost, zda dotyčný subjekt věděl nebo měl vědět o tom, že je součástí podvodného řetězce. Podle ESD musí osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, být pro účely Šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli97. Ve věci A. Kittel šlo o prokázanou vědomou účast společnosti Ang Computime
Belgium
(„Computime“),
jež
obchodovala
s počítačovými
součástkami na řetězovém podvodu, s cílem získání jednou nebo vícekrát částky z DPH fakturované dodavateli za jedno a totéž zboží. Dodání uskutečněná pro Computime se považovala za fiktivní a nebyl přiznán nárok na odpočet DPH. A. Kittel jakožto správce konkurzní podstaty společnosti Computime měl za to, že čl. 17 odst. 2 Šesté směrnice98 povoluje nárok na odpočet kupujícího, který nejedná za účelem spáchání podvodu na DPH, i když zná podvodné cíl svého dodavatele, bez ohledu na to, zda má z výsledku tohoto podvodu prospěch, či nikoli, a tudíž že existuje plný nárok na odpočet daně. ESD této interpretaci směrnice nepřisvědčil a dal za pravdu belgickému soudu, který nárok na odpočet daně zamítl. Ve věci Recolta Recycling SPRL („Recolta“) byl stěžovatelem naopak belgický stát, který se odvolával proti rozsudkům národních soudů, které na základě předložených skutečností stanovily, že společnost Recolta při uzavírání obchodů s podvodně jednajícími účastníky („účastníky řetězce“) spolupracovala v dobré víře a nemohla vědět, že se účastní podvodného jednání. Belgický stát považoval za nutné odmítnutí přiznání nároku na odpočet z důvodu neplatnosti smluv, které Recolta uzavřela s účastníky řetězce. 97
Viz bod. 56 rozsudku C‑439/04 a C‑440/04, znění dostupné na on-line portálu ESD http://curia.europa.eu/ 98 Originální znění Šesté směrnice je dostupné na stránkách evropského práva Eur-Lex: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=DD:09:01:31977L0388:CS:PDF
- 68 -
ESD se již v předchozích judikátech přikláněla k názoru, že „subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries, C‑384/04)“. Proto neplatnost smluv podle vnitrostátních belgických zákonů nemá mít za následek odepření nároku na odpočet společnosti Recolta. Oba výše popsané případy se liší právě tím, zda zúčastněná osoba věděla nebo měla vědět, že se účastní podvodného schématu. Zde nastává otázka, jak má být určeno, zda tato osoba „měla vědět“ o účasti v podvodném řetězci. Nejčastějším měřítkem pro daňové orgány jsou v tomto případě ceny provedených transakcí: -
cena transakce je nápadně nižší, než je cena tržní nebo obvykla u daného typu transakcí,
-
cena za konkrétní uskutečněnou transakci je neobvykle nižší než ceny ostatních obdobných transakcí mezi dotyčnými subjekty. V závislosti na konkrétním případě mohou přijít při posouzení daného
měřítka i další relevantní okolnosti v úvahu. ESD při projednávání těchto případů vždy přihlíží k judikátům vydaným v podobných věcech dříve, a následně posuzuje nové skutečnosti, které se v precedenčním právu ještě nevyskytovaly. Dalšími judikáty, které povolují uplatnění nároku na odpočet daně při prokázání dobré víry, jsou například, rozsudek ESD ve věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd).
Opatření Evropské unie v boji proti podvodům s DPH Vývoj do roku 2010 První diskuze na toto téma byly Evropskou komisí spuštěny v květnu roku 2006, a to prostřednictvím Sdělení Komise COM (2006) 254 ohledně bojů - 69 -
proti daňovým únikům99. Tehdy Komise dala najevo, že otázka podvodů v oblasti DPH je klíčovou a je potřeba ji věnovat nejvíce pozornosti a úsilí. Debata na toto téma byla rozdělena na dvě hlavní oblasti: 1) Smluvní opatření s cílem vylepšit a posílit proti podvodům stávající vnitrounijní systém DPH. Mezi navrhovaná opatření patří, například, zavedení volitelného „reverse charge“ mechanizmu aplikovatelného na určité kategorie zboží, nebo zavedení společné odpovědnosti odběratele a dodavatele za odvod DPH (tzv. „joint liability principle“). 2) Dalekosáhlejší opatření, jež mají za cíl změnit celý systém fungování DPH v EU, přičemž se nejvíce diskutuje o: -
zavedení tzv. obecného „reverse charge“ systému, při kterém daň je efektivně placená až posledním prodávajícím. Tím se v podstatě narušuje stěžejní princip víceúrovňovosti DPH. Zavedení tohoto systému by pravděpodobně vyžadovalo dodatečné administrativní povinnosti pro podnikatele, navíc není vyloučeno, že i v tomto systému se nenajde způsob jeho zneužití. Nicméně, Komise ve svém sdělení byla vůči tomuto nápadu poměrně otevřená a nabádala členské státy k širší diskusi.
-
zdaňování vnitrounijních transakcí, což není nic jiného než nastolení původně zamýšleného systému zdanění v členském státě původu zboží. Komise ve výše uvedeném sdělení nastolila i řadu jiných otázek, které se
týkají mimo jiné oblasti administrativní spolupráce. Karuselové podvody mají většinou nerovnoměrný dopad na daňové rozpočty států, jejichž rezidenti se podvodu účastní (hlavní ujmu má stát, který neobdržel DPH od „chybějícího“ obchodníka a naopak vrátil nadměrný odpočet obchodníkovi, který zboží dodal z dané země do jiného členského státu). Nicméně, pro účely zefektivnění boje s těmito podvody by měl být ve všech členskými státy EU nastolen srovnatelný systém sankcí a postihů proti podvodníkům nehledě na to, zda určitý členský stát je, či není přímo poškozen daňovým podvodem. Kromě toho, je podle Komise potřeba zefektivnit a zrychlit systém výměny informací mezi členskými státy s přihlédnutím k moderním technologiím, které jsou využívány obchodníky. Evropská komise v jedné ze svých studii věnovaných podvodům s DPH 99
Sdělení Komise COM (2006) 254 z 31. 5. 2006, dostupné on-line na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/control_antifraud/combating_tax_fraud/com(2006)254_en.pdf
- 70 -
uveřejnila údaj 4,5 měsíce, což má být průměrná délka výměny daňových informací mezi členskými státy (což vytváří poměrně velký prostor pro podvody).100 Jednou z možností je nastavení častější a detailnější výměny informací nebo povolení vzájemného přístupu do národních databází (ovšem otázkou zde je rozsah povolení přípustný k takovémuto přístupu). Implementace těchto opatření může být uskutečněna, mimo jiné, provedením potřebných změn ve stávajícím systému VIES. Koncem roku 2006 byla Evropskou komisí vytvořena speciální expertní skupina ATFS (Anti Tax Fraud Strategy), která má za úkol provedení různých technických studií a diskuzí týkajících se smluvních opatření ke zdokonalení vnitrounijního systému DPH. V návaznosti na vydané sdělení COM (2006) 254 z 31. května 2006 byla Evropskou komisí 23. března 2007 organizována podnikatelská konference, která měla vytvořit diskusní platformu o budoucím vývoji vnitrounijního systému DPH mezi podnikatelskou a veřejnou sférou. 23. prosince 2007 Evropská komise vydala další sdělení COM/2007/758 a pracovní dokument SEC/2007/1584, ve kterých žádala Radu EU (konkrétně, Radu ECOFIN) o vydání politického stanoviska k některým klíčovým aspektům strategie boje proti podvodům. Konkrétně se jednalo o smluvní opatření, jako: -
potřeba přesného a včasného sdělování informací mezi členskými státy,
-
větší pravomoc EU v koordinaci spolupráce v oblasti DPH,
-
důležitost aktualizace informací týkajících se registrace osob povinných k dani k DPH. Rada ECOFIN101 vyjádřila na svém zasedání 4. prosince 2007 politickou
vůli k prosazení smluvních opatření s cílem efektivně a účinně bojovat proti podvodné činnosti v rámci celé EU. V únoru
2008
bylo
Evropskou
komisí
vydáno
další
sdělení
COM/2008/109, ve kterém se analyzovaly přínosy a náklady tzv. dalekosáhlých
100
“Challenges of Preventing and Prosecuting VAT Fraud in the Enlarging EU Market”, European Commission, Sofia, 27-28 November 2008. Dostupné z: http://www.gmabg.org/upl_doc/no%2001%20boublil%20vat%20fraud.pdf 101 Rada ECOFIN se setkává pravidelně (nejčastěji jednou za měsíc) a sestává z ministrů hospodářství a financí všech členských států EU.
- 71 -
opatření, ve smyslu změny vnitrounijního systému DPH jakožto zavedení obecného „reverse charge“ mechanismu nebo zdaňování vnitrounijních transakcí ve členském státě dodání. Dodnes ale ještě Rada EU nevyjádřila své finální stanovisko ke spuštění pilotního projektu obecného „reverse charge“ systému v dobrovolnické zemi – Rakousku.102 Dokud nebude stanovisko Radou EU vydáno, Komise žádné další kroky v této oblasti nepodnikne. Co se tyče smluvních opatření, expertní skupina ATFS připravila podklady pro nové sdělení Evropské Komise COM/2008/147 vydané 17. března 2008, které mělo za cíl připravit půdu pro pozměňovací návrh Směrnice 2006/112/EC a Nařízení Rady (ES) č.1798/2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty. Cílem tohoto sdělení bylo zajistit účinnější a rychlejší informování o uskutečněných transakcích mezi členskými státy a tím získat větší kontrolu nad těmito transakcemi. Rada Evropské unie následně na základě zmíněných podkladů od Evropské Komise přijala Směrnici č. 2008/117/EC (která mění základní Směrnici 2006/112/EC) a také Nařízení Rady (ES) č. 37/2009, které změnilo Nařízení Rady (ES) č. 1798/2003. Směrnice č. 2008/117/EC103 přinesla následující změny: Povinnost vystavit daňový doklad a přiznat daň z přidané hodnoty za dlouhodobé poskytování služby aspoň jednou za rok (platí pro služby poskytované soustavně po dobu delší než jeden rok, u kterých nebyl během roku vystaven daňový doklad). Souhrnná hlášení se mají podávat jednou za měsíc nebo maximálně jednou za tři měsíce, a to pokud: -
obrat plátce daně za kalendářní čtvrtletí nepřekročil 100 000 EUR (platí do konce roku 2011) nebo 50 000 EUR (platí od roku 2012),
-
možnost čtvrtletního podávání souhrnného hlášení, jestliže plátce jen poskytuje služby.
102
Podle informace ze dne 23. 11. 2010 publikované na stránkách Generálního ředitelství pro daně a cla, dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/control_anti-fraud/reports/index_en.htm 103 Oficiální znění směrnice je dostupné z portálu EUR-LEX Evropské unie: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2009:014:0007:0009:EN:PDF
- 72 -
Má být umožněná nebo může být i vyžadovaná elektronická forma pro podávání souhrnných hlášení, Komise se zavázala, že do 30. 6. 2011 předloží Radě EU zprávu o vlivu provedených touto Směrnici změn na schopnost členských států účinně bojovat proti podvodům s DPH. Nařízení Rady (ES) č. 37/2009104 v podstatě navázalo na výše popsanou směrnici tím, že uložilo všem členským státům povinnost poskytnout požadované informace jiným členským státům (hlavně DIČ plátců a hodnoty veškerých dodání plátcům z členských států, kteří pořizují zboží) nejpozději do jednoho měsíce od konce období, ke kterému se požadované informace vztahují. Původně pro tyto informační povinnosti platila lhůta tři měsíců. 17. srpna 2009 vydala Evropská komise sdělení COM/2009/427105 s cílem
provést
další
změny
v Nařízení
Rady
(ES) č. 1798/2003
o
administrativní spolupráci mezi členskými státy EU. Sdělení obsahovalo následující návrhy: Organizace
vzájemného
automatizovaného
přístupu
k
elektronickým databázím členských států (konkrétně jde o přístup k datům identifikujícím plátce z daného členského státu a údaje o vnitrounijních obchodních aktivitách těchto plátců), Společné unifikované podmínky pro registraci a deregistraci plátců daně v systému VIES (opatření proti zneužití „neaktivních“ DIČ v systému a rovněž jistota správnosti DIČ odběratelů pro poctivé dodavatele), Vytvoření sítě EUROFISC, která by sestávala z členů národních daňových správ. Hlavními úkoly této sítě by bylo zlepšení kooperace s cílem zabránit podvodům v ranním stádiu a vytvoření systému pro analýzu rizik podvodů na celoevropské úrovni. Rada ECOFIN již 7. října 2008 na svém zasedání stanovila základní principy fungování a cíle budoucího systému EUROFISC. 104
Oficiální znění tohoto nařízení je dostupné z portálu EUR-LEX Evropské unie: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2009:014:0001:0002:CS:PDF 105 Znění tohoto sdělení je dostupné na stránkách Evropské Komise: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/combating _tax_fraud/com_2009_0427_en.pdf
- 73 -
EUROFISC jako nástroj lepší spolupráce mezi členskými státy106 Systém EUROFISC byl de facto vytvořen 7. října 2010, přijetím Nařízení Rady (ES) č. 904/2010, které pozměnilo původní Nařízení Rady (ES) č. 1798/2003. V preambuli tohoto nařízení stojí následující107: „Nedávná
praktická zkušenost s uplatňováním nařízení (ES) č. 1798/2003
v boji proti karuselovým podvodům ukázala, že v určitých případech je pro účinný boj proti podvodům nezbytné zavést mnohem rychlejší mechanismus výměny informací zahrnující rozsáhlejší a cílenější informace. V souladu se závěry Rady ze dne 7. října 2008 by v rámci tohoto nařízení měla být zřízena decentralizovaná síť bez právní subjektivity nazvaná Eurofisc, jež by ve všech členských
státech
podporovala
a
usnadňovala
mnohostrannou
a
decentralizovanou spolupráci, díky níž bude možno v boji proti konkrétním typům podvodů postupovat cíleně a pohotově.“ Systém EUROFISC začal efektivně fungovat až od počátku roku 2011. Každý členský stát má v daném systému jednoho nebo více kontaktních úředníků, kteří přímo spolupracují se zástupci ostatních členských států. Členské státy ukládají ve svých národních elektronických systémech následující informace: Údaje ze souhrnných hlášení, Údaje z daňových přiznání, Od roku 2014 přibudou do tohoto systému další údaje. Tyto informace mají být zadávány do elektronického systému neprodleně. Všemi členskými státy je umožněn přístup k informaci o hodnotě dodání zboží a služeb od plátce plátcům v jiných členských státech, a to za podmínky, že data jsou požadovaná v souvislosti s vyšetřováním možného podvodu. Přístup k datům je umožněn výhradně přes kontaktního úředníka EUROFISC, který 106
Informace k této podkapitoly byly čerpány z webových stránek sítě EUROFISC: http://www.eurofisc.eu 107 Nařízení Rady (ES) č. 904/2010, preambule, bod 18. Celkové znění je dostupné na portálu EUR-LEX: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2010:268:0001:0018:CS:PDF
- 74 -
k elektronickému systému drží speciální přístupové údaje, a to jenom v úředních pracovních hodinách (od 9:00 do 17:00). Sdělené informace jsou ryze důvěrné a číselné údaje jsou poskytovány ve měně poskytujícího členského státu. V rámci sítě EUROFISC je vytvořeno více pracovních oblastí týkajících se různých typů podvodů s DPH. Jednotliví kontaktní úřednici se mohou účastnit jedné nebo více pracovních oblastí, anebo také žádné, přičemž jim zůstává základní povinnost výměny údajů o plátcích DPH (registrovaných v členském státě dotyčného úředníka) a hodnotě dodaných těmito plátci zboží a služeb do jiných členských států. Kontaktní úřednici, které se účastní určité pracovní oblasti, si musí zvolit mezi sebou jednoho koordinátora pracovní oblasti, který se volí na omezenou dobu. Koordinátor podporuje výměnu informací mezi účastníky pracovní oblasti a dohlíží na řádné plnění dohodnutých úkolů. Všichni kontaktní úřednici se rovněž budou scházet ve skupině s názvem „Skupina pro EUROFISC“, kde ve většině případů budou přítomní i zástupci Evropské Komise. Evropská komise poskytuje sítí EUROFISC všestrannou technickou a logistickou podporu, nicméně nemá přístup k informacím, které mohou být prostřednictvím této sítě vyměňovány. Koordinátoři pracovních oblastí mají povinnost poskytnout Evropské komisi každoroční zprávu o práci provedené v jednotlivých oblastech. Dle mého názoru bude celková účinnost systému EUROFISC záviset na dostatečné ochotě každého členského státu spolupracovat, a to nejen v oblasti základní výměny dat, ale i prostřednictvím aktivní účasti v pracovních skupinách. Jelikož daňové podvody netrápí všechny členské státy ve stejné míře, lze předpokládat větší zájem ze strany nejvíce postižených podvody států. Nicméně vytvoření této sítě lze považovat za průlomový pokrok v oblasti administrativní spolupráce členských států v oblasti daně z přidané hodnoty.
Zelená kniha: debata o budoucnosti systému DPH Na začátku prosince roku 2010 byla Evropskou komisí předložena poměrně obsáhlá analýza stávajícího systému DPH s názvem „Zelená kniha o
- 75 -
budoucnosti DPH“ (dále jen „Zelená kniha“)108. Tímto dokumentem nastínila Komise hlavní problémy a citlivá místa současného systému, který ve své základní podobě funguje již přes 40 let, a rovněž předložila možné směry dalšího vývoje daňového systému do budoucna. Pro účely této kapitoly (analýza opatření EU k zabránění daňových úniků) je nutné vyčlenit několik důležitých úvah Evropské Komise.
Fundamentální změna systému DPH Evropská komise uvažuje o těchto dvou variantách: zavedení původně zamýšleného konceptu zdanění ve státě zdroje (sídla dodavatele) nebo zavedení tzv. generálního „reverse charge“ systému. Oba koncepty mají určité výhody oproti tomu stávajícímu konceptu, co se týče ochrany daňových rozpočtů členských států proti podvodům. Nicméně uskutečnění jakékoliv ze dvou variant brání řada překážek. Zdanění ve státě zdroje vyžaduje zavedení jednotné sazby DPH, aby výroba nebyla přesouvána z jednoho státu do druhého kvůli daňovým úsporám. Navíc by bylo potřeba zavést zúčtovací systém převodu DPH do členského státu spotřeby, což vyžaduje velmi úzkou kooperaci členských států. Generální „reverse charge“ systém přináší určitou výhodu ve smyslu lepšího řízení cash-flow, jelikož daň se odvádí až u konečného zákazníka. Členské státy mají navíc větší pravomoci v oblasti správy DPH. Nevýhodu systému vidí odbornici v rozdílném zacházení se stejnorodými plněními podle různých pravidel členských států určení, což přináší vysoké administrativní náklady. V odborných kruzích se rovněž mluví o možné náchylnosti tohoto systému k podvodům.
„Vylepšení“ stávajícího systému DPH V případě ponechání stávajícího systému DPH je podle Komise potřeba zdokonalit systém výběru daně, posílit administrativní spolupráci členských států v oblasti výměny informací a rovněž snížit administrativní zátěž daňových subjektů.
Hlavní
myšlenkou
Komise
v oblasti
108
zjednodušené
daňové
„Green paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT systém.“ On-line znění je dostupné na stránkách Evropské Komise: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_va t/sec(2010)1455_en.pdf
- 76 -
administrativy je rozšíření konceptu jednotného správního místa („one-stopshop“) zavedeného v roce 2003 a to kvantitativně (na více druhů služeb) i kvalitativně (umožnit prostřednictvím jednoho systému žádat i o odpočet daně).109 Jednotné správní místo umožní plátci daně vyřídit veškeré své daňové povinnosti, které mu vznikly ve více státech při uskutečnění vnitrounijních transakcí. Zdokonalení systému výběru daně je nezbytné k postupnému zamezení podvodné činnosti. Velkou roli v tomto procesu hraje podle Evropské Komise lepší využití moderních informačních technologií při výběru daně. Společnost PricewaterhouseCoopers navrhuje ve své studii, objednané Evropskou komisí na téma možností využití informačních technologií pro lepší a jednodušší výběr daně, čtyři možné modely.110 1) Metoda rozdělení platby („split payment method“) Daný model spočívá v tom, že odběratel neplatí DPH spolu s platbou za zdanitelné plnění, ale odvádí tuto daň na speciální zablokovaný bankovní účet příslušného správce daně. Dodavatel nicméně může převést daň obdrženou na tento účet na podobný účet svého dodavatele jakožto daň na vstupu (což de facto představuje systém uplatnění odpočtu daně na vstupu). Výhoda systému spočívá v okamžitém fyzickém výběru daně správcem a tímto zamezuje dodavateli obdrženou daň následně neodvést. Podle studie bude program vyžadovat poměrně finančně a časově náročné změny (implementace nových platebních metod bankami, zavedení odpovídajícího softwaru firmami atd.) a začít fungovat by mohl nejdříve kolem roku 2020. Podle spočítané bilance nákladů a výnosů ze zavedení daného systému pro časové období 2016 až 2038, by se celková návratnost této investice v rámci EU měla pohybovat kolem 966 bilionů EUR (výnosy se rozumí snížení mezery DPH a tím pádem větší výběr DPH do státních pokladen). 109
Magsumová, G. 70145. Evropská unie vyzvala veřejnost k diskuzi ohledně systému daně z přidané hodnoty; Bude se systém DPH měnit? Článek pro portál e-pravo.cz z 3. 2. 2011, dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/evropska-unie-vyzvala-verejnost-k-diskuzi-ohledne-systemudane-z-pridane-hodnoty-bude-se-system-dph-menit-70145.html 110 PWC Study on the feasibility of alternative methods for improving and simplifying the collection of VAT through the means of modern technologies and/or financial intermediaries , Executive summary – 20 September 2010, dostupné on-line na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consu ltations/tax/future_vat/vat-study_summ_en.pdf
- 77 -
2) Metoda centrální monitorovací báze DPH Tato metoda předpokládá zavedení v každém členském státě centrální monitorovací databáze, kam plátci daně budou elektronicky zasílat údaje z veškerých vydaných faktur. Nemění se samotný způsob výběru daně, ale správce daně je informován o detailech jednotlivých transakcí již v okamžiku vydání faktury, což značně zvyšuje jeho schopnost včasně reagovat na podezřelé situace. Nezbytnou podmínkou fungování tohoto systému je povinné zavedení elektronické fakturace pro transakce typu B-2-B111, namísto dnes často používané papírové. Na jinou stranu, správci daně musí být schopní takto obdržené údaje efektivně vytřídit a zpracovat. Nevýhoda tohoto modelu oproti modelu rozdělení platby spočívá v nemožnosti blokovat platby DPH na speciálním účtu, což nechává, byť menší, prostor pro uskutečnění daňových podvodů. Hlavními nákladovými položkami zavedení tohoto mechanizmu jsou náklady na zavedení povinné elektronicky fakturace firmami, náklady na transfer údajů z faktur do centrální monitorovací databáze a náklady na dolování a zpracování těchto dat správcem daně. Podle studie by tento model mohl v případě jeho implementace začít fungovat nejdříve v roce 2018. Celková návratnost tohoto projektu v rámci EU za časové období 2016 – 2038 by neměla být
nižší
než
788
bilionů
EUR.
Otázkou
ovšem
zůstává
motivace
podnikatelského sektoru k investování do systému elektronické fakturace, jelikož hlavní přínos ze zavedení daného modelu by plynul státním rozpočtům. Vyvstává tak nutnost vytvoření investičních pobídek a systému dotací pro podnikatelské subjekty. 3) Model datového skladu Tento model se považuje za účinnější než oba výše popsané modely, nicméně vyžaduje patřičně větší investice. Podnikatelské jednotky musí při zavedení tohoto modelu disponovat podnikovým účetním systémem, který bude schopen generovat formulář pro daňový audit podle standardu OECD (tzv. Standard Audit File for Tax, neboli SAF-T). Údaje z těchto formulářů musí být ukládány 111
ve
speciálním
elektronickém
datovém
skladu,
provozovaným
Business to Business, tj. mezipodnikové transakce, kde nefiguruje konečný
spotřebitel
- 78 -
podnikatelskou jednotkou s tím, že správce daně bude mít k těmto údajům buď nepřetržitý, nebo pravidelný přístup. Hlavní výhoda tohoto systému by spočívala ve schopnosti správce daně podle potřeby monitorovat a provádět audit všech transakcí v rámci dodavatelského řetězce (včetně transakcí B-2-C, tj. prodej konečným zákazníkům). Jelikož dnešní účetní systémy ve valné většině generování SAF-T formulářů umožňují, nepředstavuje tento krok značné finanční investice pro podnikatelské subjekty. Hlavní investiční položkou při zavedení daného modelu je vytvoření datových skladů a napojení správců daně na odpovídající datové sklady (včetně zřízení účinného systému zpracování obdržených informací). Podle odhadů studie by zprovoznění tohoto modelu nemohlo v případě jeho implementace nastat dřivě, než v roce 2018, a očekávaná návratnost daného projektu v rámci EU za časové období 2016 – 2038 by měla činit minimálně 1 389 bilionů EUR. V souvislosti s obrovskou finanční náročností tohoto projektu je nabízená varianta poskytování SAF-T formulářů správcům daně na požádání nebo zavedení povinnosti zasílání těchto formulářů do datového skladu jen pro určité typy transakcí nebo dokonce pro určité osoby povinné k dani (v případě vzniku důvodného podezření napojení těchto osob na podvodný řetězec). Uplatnění těchto modifikovaných variant by mohlo snížit celkové náklady až o 25 – 40 %. 4) Model certifikované osoby povinné k dani V tomto modelu musí vybrané osoby povinné k dani zavést vnitřní kontrolní systém certifikovaný správcem daně nebo podle jiných mezinárodních standardů (například, Sarbanes –
Oxley). Hlavním přínosem modelu je
dodatečná záruka, že osoby povinné k dani používají vyhovující účetní systémy, což poněkud snižuje riziko podvodu. Podstata systému je založená na tzv. „selfassessment“ neboli sebehodnotícím principu, kdy management podnikatelského subjektu předkládá daňové správě Prohlášení o vnitřní kontrole („in-control statement“), ve kterém prohlašuje, že má všechny podnikové procesy plně pod kontrolou. Počáteční náklady na zavedení daného modelu jsou poměrně nízké, nicméně očekávaná návratnost projektu je rovněž nižší. Podle odhadů studie by - 79 -
se takový projekt mohl implementovat nejdříve v roce 2018 a jeho návratnost v rámci EU za časové období 2016 – 2038 by měla činit minimálně 813 bilionů EUR. Ve studii navržené modely nepředstavují oficiální stanovisko Evropské Komise k budoucnosti systému výběru DPH v Evropské Unii, nicméně dávají základ pro další širší diskuzi se všemi zúčastněnými subjekty (od orgánů EU přes národní instituce po podnikatelskou sféru). Poslední
kapitola
Zelené
knihy
se
věnuje
otázce
zlepšení
administrativní spolupráce v oblasti DPH mezi členskými státy EU. Hlavní myšlenkou této kapitoly je rozšíření tzv. horizontálního monitorovacího systému, který je postaven na oboustranně výhodné spolupráci mezi správci daně a daňovými subjekty. V případě zavedení daného systému uzavře daňový subjekt tzv. „gentlemanskou“ dohodu se správcem daně, která předpokládá rovnocenné postavení účastníků dohody. V této dohodě slibuje plátce daně čestně plnit všechny svoje povinnosti týkající se daně z přidané hodnoty, správce daně na oplatku nepodrobuje plátcem předložená daňová přiznání žádnému nebo minimálnímu auditu (dokud plátce daně plní svoje povinnosti). Tento model umožňuje správci daně nasměrovat uvolněnou kapacitu na boj s podvodníky, kdežto poctivým plátcům daně naopak ubude administrativní zátěž spojená s daňovými audity. Daný model zatím není součástí oficiální daňové politiky EU a v současnosti se na toto téma vede širší diskuze mezi podnikatelským sektorem a Evropskou komisí v rámci tzv. Business Expert Group112. Nizozemí je jednou z pilotních zemí, která začala dobrovolně uplatňovat tento koncept.113 Dalším aspektem, na který v této kapitole poukazuje Evropská komise, jsou poměrně nejednotné administrativní požadavky členských států. Současný
112
Jedná se o pracovní skupinu vytvořenou v březnu 2010, která má za cíl přispět k vytvoření nových pravidel snižujících administrativní zátěž plátců daně v rámci vnitrounijního obchodu. Green paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT systém, str. 114. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_va t/sec(2010)1455_en.pdf 113 Thinking differently, behaving differently and working differently. Belastingdienst (Nizozemská daňová správa), květen 2006, on-line dostupné na http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/thinking_differently_behaving_differently _working_differently_dv4001z1pleng.pdf
- 80 -
stav komplikuje daňovým subjektům provádění vnitrounijních obchodních operací a vyžaduje další harmonizaci na legislativní úrovni.
Závěrem k Zelené knize Zelená
kniha
je
pobídkou
Evropské
Komise
k nastartování
mnohostranného dialogu mezi orgány Evropské unie, správci daně jednotlivých členských států a podnikatelským sektorem o tom, jak by měl fungovat vnitrounijní systém DPH do budoucna. Členské státy, stejně jako zástupci podnikatelského sektoru, mají možnost se k tomuto dokumentu vyjádřit do 31. května 2011. Evropská komise předložené komentáře a připomínky zanalyzuje a do konce roku 2011 zpracuje na jejich základě nový dokument, který bude základem pro konkrétní legislativní a mimolegislativní opatření.
Volitelný „reverse charge“ mechanizmus na vybrané zboží a služby Rada Evropské unie přijala dne 16. 3. 2010 Směrnici 2010/23/EU, kterou změnila stávající základní Směrnici 2006/112/EC. Základem pro přijetí této směrnice bylo sdělení Evropské Komise KOM (2009) 511 předložené Radě koncem září 2009. Zmíněné sdělení se zabývalo otázkou zkušebního a volitelného zavedení mechanizmu přenesení daňové povinnosti od dodavatele na odběratele, a to ve vztahu k obchodu s nejrizikovějšími skupiny zboží a služeb. Evropská komise navrhovala, aby každý členský stát mohl vybrat nejvýše tři kategorie, z nichž maximálně dvě by se týkaly zboží. Mechanizmus přenesení daňové povinnosti na odběratele by se na vybrané zboží a služby měl vztahovat po určitou dobu. Mezi „vyvolené“ druhy zboží a služeb by měly patřit: 1) Zboží -
Mobilní telefony,
-
Mikroprocesory a jiné elektronické řídící jednotky
-
Parfémy,
-
Drahé kovy, na které se nevztahuje zvláštní režim114, 114
Zvláštní režim pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti podle článků 311 až 343 ani zvláštní režim pro investiční zlato podle článků 344 až 356 Směrnice 2006/112/EC.
- 81 -
2) Služby -
Povolenky na emise skleníkových plynů a jiné jednotky povoleného množství, které hospodářské subjekty používají pro plnění požadavků Směrnice 2003/87/ES.115 Pro přijetí Směrnice 2010/23/EU bylo potřeba jednomyslného souhlasu
všech členských států EU. Členské státy se prozatím dohodly jenom na povolení tohoto speciálního režimu pro emisní povolenky, proto se tento režim prozatím nevztahuje na skupiny zboží definované ve sdělení KOM (2009) 511. Směrnice 2010/23/EU
zavádí do Směrnice 2006/112/EC nový článek
199a. Tento článek povoluje členským státům stanovit ve lhůtě do roku 2015 a na dobu alespoň dvou let, že osobou povinnou přiznat a odvést daň je osoba povinná k dani, která emisní nebo obdobné povolenky nakupuje. Takový režim značně snižuje riziko podvodu tím, že příjemce povolenek daň současně přizná a odpočte (pokud má plný nárok na odpočet), aniž by proběhl její skutečný odvod do státní pokladny.116 Směrnice platí jak pro vnitrounijní, tak i pro vnitrostátní obchody s emisními povolenkami. Dále tento článek ukládá členským státům povinnost uvědomit Evropskou komisi o chystaném použití zmíněného mechanizmu spolu s uvedením hodnoticích kritérií, která umožňují porovnat účinnost použitého opatření na redukci počtu podvodů v obchodu s emisními povolenkami. Členské státy, které k použití článku 199a přistoupí, musí do 30. června 2014 předložit Evropské komisi hodnoticí zprávu založenou na avizovaných hodnoticích kritériích. Komise se zajímá hlavně o následující aspekty: a) dopad na podvodná jednání týkající se poskytnutí služeb, na která se opatření vztahuje; b) možný přesun podvodných jednání na zboží nebo na jiné služby; c) náklady na dodržování předpisů vznikající v důsledku opatření osobám povinným k dani. 115
Směrnice o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství, souhrnné znění je dostupné na stránkách portálu EURLEX: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=DD:15:07:32003L0087:CS:PDF 116
Sato, A. Daňové úniky z karuselových obchodních operací, Sborník z mezinárodní vědecké konference, 29. Dubna 2010 Praha a Bratislava, str. 29.
- 82 -
Z výše napsaného lze udělat závěr, že přijatá Směrnice 2010/23/EU je jakýmsi pilotním projektem používání volitelného „reverse charge“ mechanizmu na rizikové zboží a služby. Pokud se tento model do roku 2015 osvědčí (na základě výsledků hodnoticích zpráv), zváží Evropská komise rozšíření použití modelu na jiné „náchylné k podvodům“ kategorie. Nicméně, plošné použití daného mechanizmu by znamenalo narušení stávajícího víceúrovňového systému výběru DPH, proto bude Komise při zvažování rozšíření použitelnosti výjimky nejspíše velmi opatrná.
Boj proti podvodům s DPH v České Republice Členské státy EU mají při zavádění vlastních opatření, která se týkají vnitrostátního obchodu, poměrně velkou volnost s tím, že žádná opatření by neměla
být
v rozporu
s existujícími
unijními
předpisy
a
neměla
by
znevýhodňovat daňové subjekty z ostatních členských států. V České republice byla koncem roku 2010 schválena novela zákona o DPH, která nabyla účinnosti 1. dubna 2011. Cílem této kapitoly je popsat změny, které mají charakter opatření v boji proti podvodné činnosti v oblasti daně z přidané hodnoty. Dvě důležité změny, které jsou součásti novely, mají za cíl právě zamezení daňových podvodů.
Institut ručení za nezaplacenou daň117 V ZDPH byl prostřednictvím nového § 109 zaveden zcela nový institut ručení za nezaplacenou daň. Tato novela vyplývá v podstatě z ustanovení článku 205 Směrnice 2006/112/ES, který členským státům takový institut umožňuje dobrovolně zavést. Ručitelem je ve smyslu tohoto ustanovení odběratel zboží a ručitelský vztah mezi odběratelem a dodavatelem může podle ZDPH vzniknout ze dvou titulů: 1) Nesplnění znalostního testu (§ 109 odst. 1 ZDPH)
117
Informace GFŘ k institutu ručení podle ust. § 109 a § 109a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 4. 2011. Česká daňová správa, 11. 4. 2011, dostupné on-line na: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_13061.html
- 83 -
Odběratel nesplní tzv. znalostní test ohledně neuhrazení daně či zasažení transakce podvodem, pokud správce daně prokáže, že odběratel věděl nebo vědět měl a mohl, že: -
daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
-
plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
-
dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Ke vzniku ručení z titulu nesplnění znalostního testu postačí naplnění
alespoň jedné ze skutečností. Výraz „vědět měl a mohl“ vyjadřuje skutečnost, že ručitelský vztah vzniká i v případě nedbalostního zavinění (a to vědomého i nevědomého). Pokud odběratelovi bude prokázáno, že v obchodním vztahu nepostupoval s péčí řádného hospodáře, vznikne mu ručitelský závazek. 2) Ručitelský vztah z neobvyklé ceny (§ 109 odst. 2 ZDPH) Výchozím pro vznik tohoto ručitelského vztahu je závěr správce daně o tom, že sjednaná úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a o tom, že takováto zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněna. Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ust. § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Nicméně, při posouzení sjednané ceny se vždy přihlíží k individuálním okolnostem, které mohly cenu od obvyklé výše odchýlit (mimořádné tržní okolnosti a ekonomické nebo osobní vazby s dodavatelem přitom nejsou brány v úvahu). Odběrateli je zákonem rovněž zaručená možnost se potenciálnímu ručitelství a souvisejícímu vyšetřování vyhnout (ochrana poctivých odběratelů), a to prostřednictvím v § 109a ZDPH zakotveného institutu zajištění daně. Pokud odběratel uhradí daň z přijatého plnění za dodavatele (na jeho osobní účet u správce daně), aniž by byl vyzván jako ručitel, pak se ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele. Domnívám se, že zavedený institut ručení za nezaplacenou daň přispěje poměrně významným způsobem k zamezení řetězových podvodů. Účinnost tohoto ustanovení ZDPH lze dle mého názoru posoudit až po uplynutí určité zkušební doby (až 3-5 let). - 84 -
Vnitrostátní „reverse charge“ mechanizmus Česká republika je jednou ze zemí EU, která se rozhodla využít možnosti zavést vnitrostátní „reverse charge“ mechanizmus pro dodání emisních povolenek, povolený Směrnicí 2010/23/EU. Nicméně, v ČR se tento systém (zakotvený v § 92a ZDPH a platný od 1. dubna 2011) začal uplatňovat rovněž na dodání zlata118 a zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH (jedná se o nejrůznější druhy odpadů a šrotu). Od 1. ledna 2012 má být systém „reverse charge“ aplikován i na dodání stavebních prácí. Odběratel má povinnost přiznat a zaplatit daň z každého plnění pořízeného pod tímto režimem. Kromě toho mají dodavatel i odběratel společnou povinnost vést speciální evidenci pro daňové účely, kde vedou záznamy všech transakcí spadajících pod režim podle § 92a ZDPH (jde o základní informace, které jsou povinnou součástí daňových dokladů – DIČ odběratele/dodavatele, předmět plnění, DUZP, základ daně, rozsah plnění). Správci daně a zákonodárci doufají a věří, že uplatnění daného mechanizmu pomůže zredukovat objem podvodů v obchodu s dotčeným zbožím a službami. Původně plánovaná novela DPH měla zavést speciální režim „reverse charge“ i pro obchody s pohonnými hmotami, jelikož na podvodech s nimi přijde český státní rozpočet ročně o miliardy korun. Zavedení tohoto režimu u pohonných hmot je nicméně podmíněno udělením výjimky ze strany Evropské Komise. Výjimka může být udělená, pouze pokud s jejím udělením výslovně souhlasí všech 27 členských států EU. Evropská komise se domnívá, že udělení této výjimky by mohlo vyvolat přesun podvodů s pohonnými hmotami do jiných členských států, a prozatím (duben 2011) ještě nebyla do schvalovacího řízení puštěna. Jan Knížek, šéf Generálního finančního ředitelství, však hodlá v boji o výjimku pro ČR pokračovat. Podle jeho slov jsou známé případy z jiných zemí, kde tlak na prosazení výjimky vedl k úspěchu, byť třeba po několika letech. Jistou naději dává příklad Velké Británie, která si v roce 2007 vybojovala výjimku od Rady EU na používání „reverse charge“ mechanizmu pro obchod s mobilními
118
Nejedná se o investiční zlato, jelikož režim přenesení daňové povinnost na příjemce plnění pro dodání investičního zlata se v ČR již uplatňoval před zavedením novely ZDPH.
- 85 -
telefony a počítačovými procesory119. Evropská komise je zástupci MFČR vyzývaná, aby do ČR přijeli její zástupci a přesvědčili se, že pohonné hmoty v této zemi představují opravdový problém.120 Přijatá novelou ZDPH opatření budou jistě mít pozitivní vliv na snížení objemu daňových úniků v oblasti DPH. Pokud se podaří navíc prosadit vnitrostátní „reverse charge“ mechanismus pro dodávání pohonných hmot, výsledky budou ještě vyšší. Lze předpokládat, že většina členských států EU zavede vnitrostátní „reverse charge“ mechanizmus pro obchod s emisními povolenkami, jelikož podvody v této oblasti jsou prakticky nejrozšířenější v celé EU. Z důvodu více či méně homogenního zavedení tohoto mechanizmu lze rovněž očekávat největší přínos Evropské Unii jako celku, protože k „přelévání“ podvodů do jiných členských států již nebude velký prostor.
Jak se nestát součástí podvodu s DPH121 Poslední podkapitola je věnovaná přehledu opatření, která mají pomoct poctivým obchodníkům se nestát součástí podvodného řetězce. Náklady spojené s vyšetřováním ze strany daňových orgánů a následně možného odmítnutí přiznat odpočet DPH na vstupu jsou poměrně velké, proto se vyplatí před uzavíráním jakéhokoliv obchodu provést řadu jednoduchých opatření: 1) Ověřit si věcnou a formální správnost vydaného dodavatelem daňového dokladu (přítomnost na faktuře všech potřebných náležitostí, jako DIČ a adresa dodavatele a odběratele, DUZP, základ daně atd.). Pokud nějaký z údajů není správný nebo chybí, je potřeba zažádat dodavatele o zaslání opravné faktury.
119
VAT Information Sheet 08/07, HM Revenue&Customs, UK, on-line dostupné na: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/downloadFile?contentID=HMCE_PROD1_0 27512 120 On-line článek „Startuje malá revoluce v placení DPH“, HN. IHNED. CZ, 1. 4. 2011, citace dne 12. 4. 2011, dostupné na: http://hn.ihned.cz/c1-51426940-startuje-mala-revoluce-vplaceni-dph 121 Vettenburg, P. D. VAT Fraud with Intra-community Trading and How to Prevent It, Eindhoven, citace 12. 04. 2011, on-line dostupné na: http://www.foreigninvestments.eu/pages//ET---VAT-Fraud-with-Intra-community-Trading-andHow-to-Prevent-It.html
- 86 -
2) Ověřit si správnost DIČ nového obchodního partnera a periodicky ověřovat správnost a existenci DIČ již existujících obchodních partnerů v databázi VIES na adrese http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies. 3) Zajistit řádné přepravní doklady, které nepochybně prokazují dopravu zboží k odběrateli. 4) Řádně a včas podávat daňová přiznání s uvedením všech vnitrounijních transakcí a také souhrnná hlášení a hlášení Intrastat, pokud vzniká povinnost jejich podávání. 5) Popsaná opatření by měla být prováděna systematicky v rámci vytvořeného kontrolního mechanizmu. Níže je uveden přehled situací, které mohou být pro poctivého odběratele potenciálně nebezpečné a musí být proto důkladně prověřeny: Odběratel z jiného členského státu požaduje dodací podmínku „ex works“, tj. odběr přímo ze skladu dodavatele, a chce vystavit na daňový doklad sazbu DPH 0 % (normálně se v daňovém dokladu sazba DPH neuvádí a připojuje se poznámka o vnitrounijním dodání a povinnost přiznat daň odběrateli). V této situaci je potřeba ověřit pověst odběratele a zajistit řádný doklad o převzetí zboží od přepravce. Náhlé změny dodavatelského nebo odběratelského portfolia, obzvlášť pokud přibyly nově vzniklé společnosti, nebo se u stávajících změnil management. Je potřeba si u nově vzniklých entit ověřit správnost jejích DIČ a podívat se do obchodního rejstříku na informace o těchto firmách. Dodavatel nebo odběratel se snaží přimět společnost prodávat zboží určitým odběratelům nebo kupovat zboží od určitých dodavatelů. Existuje tu velmi vysoké riziko propojenosti těchto obchodníků za účelem podvodu. Dodavatel nabízí zboží za nápadně nízkou cenu (o hodně nižší než obvyklá tržní cena). Dodavatel nabízí obchod se zbožím, které patří do zcela odlišného odvětví, nežli odvětví, ve kterém působí odběratel. Pozornost
a
obezřetnost
v obchodních
vztazích
se
poctivým
obchodníkům vyplatí i z důvodu zachování svého dobrého jména, jelikož
- 87 -
participace (byť nevědomá) v podvodném schématu může dotyčnému subjektu ztížit navazování úspěšných obchodních vztahů v budoucnu.
Závěr Evropská unie je jedním z nejsilnějších, ale také nejsložitějších ekonomických seskupení na světě. Ona složitost se projevuje ve vnější a vnitřní rovině. Vnější rovina představuje externí vztahy EU s ostatními státy (společná obchodní a zemědělská politika je základním pilířem vnější obchodní politiky EU). Vnitřní rovina představuje obchodní výměnu mezi členskými státy navzájem a je pro většinu členských států neméně důležitá než obchod se zbytkem světa. Závislost na vnitrounijním obchodě většiny členských států EU přesahuje 50 %. Evropská unie je ekonomickým seskupením 27 nezávislých států, které se musely části své suverenity vzdát a některé pravomoci delegovat centrálním orgánům EU. Jednou z takových pravomocí je regulace a harmonizace nepřímých daní, zejména daně z přidané hodnoty. Harmonizované a sladěné národní systémy DPH jsou nezbytným předpokladem pro fungování Evropských Společenství, protože vnitrounijní obchod tvoří jeho takřka nejdůležitější součást (volný pohyb zboží a služeb). Jednotný princip daně z přidané hodnoty jakožto forma zdanění spotřeby byl poprvé prosázen v tehdejším Evropském Hospodářském Společenství (EHS) prostřednictvím směrnice 67/227/EHS z roku 1967, která určovala základní princip fungování DPH. Během následujících deseti let bylo vydáno dalších pět rozšiřujících a doplňujících směrnic, z nichž poslední „šestá“ směrnice 77/388/EHS vytvořila základ pro fungování systému DPH ve všech členských státech tehdejšího EHS a pozdější EU (od roku 1993), který zůstává ve své podstatě neměnný až dodnes. V roce 2006 vytvořená směrnice 2006/112/EC je do velké míry odrazem „šesté“ směrnice s tím, že do sebe zapracovala i později vydané směrnice (jež upřesňovaly specifické otázky DPH – například, sazby nebo otázky spolupráce mezi členskými státy) a koncept zdanění ve státě spotřeby. Je nutno podotknout, že do vytvoření Evropské unie v roce 1993 se jednalo o sbližování národních systémů DPH, nikoliv o jejich adaptaci pro potřeby vnitřního trhu.
- 88 -
V roce 1993, kdy začala fungovat Evropská unie v její dnešní podobě, došlo ke zrušení vnitřních hranic mezi členskými státy a vytvoření společného trhu. Nastala otázka vytvoření vnitrounijního systému DPH a členské státy musely zvolit mezi metodou zdanění v zemi původu (tj. zemí sídla dodavatele zboží či služby) nebo zdanění v zemi spotřeby. Navrhovaný Evropskou Komisí v roce 1987 princip zdanění v zemi původu předpokládal ustanovení jednotné sazby daně pro vnitrounijní transakce a fungování clearingového systému mezi členskými státy. Tyto předpoklady nebyly v té době příliš realistické, a proto Rada EU v roce 1993 schválila tzv. dočasný režim zdanění ve státě spotřeby a osvobození dodání zboží od DPH v zemi dodání, přičemž se zachováním možnosti uplatnit si odpočet daně na vstupu. Tento systém funguje do dnešního dne a má jisté výhody: je to již zavedený a skoro 20 let fungující systém. Nicméně, v průběhu uplynulých více než deseti let se projevil i zásadní nedostatek tohoto systému, a sice že systém osvobození od daně při dodání do jiného členského státu spolu s nedostatečnou spoluprácí mezi členskými státy umožnily obrovský nárůst specifických daňových podvodů za účasti tzv. „chybějícího“ obchodníka. Roční odhad celounijních ztrát z DPH podvodů se pohybuje v řadách bilionů EUR a představuje významnou finanční ztrátu jak pro národní rozpočty členských států, tak i pro rozpočet Evropské unie. Existuje více variací těchto podvodů. Nejjednodušší schéma zahrnuje tři daňové subjekty a spočívá v neodvedení DPH z vnitrostátního prodeje zboží, které bylo předtím „bez daně“ pořízeno v jiném členském státě. Složitější podvody jsou vykonávány v řetězci několika desítek subjektů z několika různých států, z nichž některé netuší, že jsou součástí podvodů. Existuji i rafinovanější kombinace, kdy určitý subjekt je článkem dvou různých řetězců transakcí, z nichž jeden je absolutně legální. Uplatněný odpočet DPH při dodání do jiného členského státu v podvodném řetězci je neutralizován zaplacenou DPH z jiného zboží nebo služeb v legálním řetězci transakcí. Složitější schémata značně stěžují vypátrání „chybějícího“ obchodníka a dalších spolupachatelů. Evropská Komise se od roku 2006, kdy vydala první sdělení Komise KOM (2006) 254 ohledně bojů proti daňovým únikům, aktivně věnuje této problematice. Strategie boje proti daňovým podvodům se dělí na dvě části: změny ve fungování vnitrounijního systému DPH a vylepšení administrativní - 89 -
kooperace mezi členskými státy. V obou oblastech se v posledních několika letech podařilo prosadit několik důležitých opatření. Administrativní spolupráce mezi členskými státy by měla být do budoucna efektivnější, a to hlavně díky: -
zkrácení doby pro poskytování informace jiným členským státům ze třech měsíců na jeden měsíc,
-
zpřísnění podmínek pro možnost čtvrtletního podávání souhrnného hlášení (více subjektů musí od roku 2009 podávat souhrnná hlášení měsíčně),
-
možnosti povinného zavedení elektronické formy pro podávání souhrnných hlášení,
-
zavedení s platností od 1. 1. 2011 decentralizovaného systému spolupráce mezi členskými státy EUROFISC, který má umožnit rychlejší a efektivnější přímou komunikaci mezi zástupci národních daňových správ.
Poslední obsáhlá zpráva Evropské komise s názvem „Zelená kniha“ mluví rovněž o možnosti zavedení tzv. horizontálního monitorovacího systému. Tento systém by měl, na jedné straně, přispět k lepšímu využití zdrojů členských států v boji proti nepoctivým daňovým subjektům, a na jinou stranu by snížil administrativní zátěž poctivých obchodníků. Ovšem stejně jako ostatní myšlenky obsažené v Zelené knize, je to momentálně pouze námět k zamýšlení a nastartování diskuze mezi členskými státy o budoucnosti DPH v EU. Co se týče změn ve fungování systému DPH samotného, je nutné zdůraznit několik aspektů. Zmíněná Zelená kniha vyvolává debatu jak o fundamentální změně systému DPH, tak i o možnostech vylepšení stávajícího systému. Fundamentální změna systému DPH by mohla spočívat buď v návratu k původně zamýšlenému konceptu zdanění vnitrounijních transakcí ve státě sídla dodavatele (státě zdroje), nebo zavedení obecného „reverse charge“ systému. Oba tyto návrhy ale v současnosti mají více překážek k realizaci nežli potenciálních přínosů. Hlavní prosazenou změnou ve stávajícím systému DPH bylo přijetí Směrnice 2010/23/EU, která umožnila všem členským státům zavést vnitrostátní - 90 -
„reverse charge“ mechanizmus pro obchodování s emisními povolenkami. Evropská komise ve svém návrhu této směrnice (sdělení KOM (2009) 511) předpokládala
rovněž
zavedení
„reverse-charge“
systému
pro
obchod
s mobilními telefony, mikroprocesory, parfémy a drahými kovy. Dohoda byla nicméně dosáhnutá jen u emisních povolenek. Členské státy mají omezenou možnost zavést „reverse charge“ i na jiné zboží a služby, pokud to nebude v rozporu se zájmy Evropské unie. Česká republika tak uplatňuje od 1. dubna 2011 „reverse-charge“ na široké spektrum výrobního odpadu a šrotu, od roku 2012 zavede tento systém u stavebních prácí. Velká Británie zase uplatňuje od roku 2007 „reverse charge“ na mikroprocesory a mobilní telefony. Nicméně, existují druhy „citlivého“ zboží, u nichž jednostranný „reverse charge“ v jedné zemi by mohl vést k přelévání podvodů s tímto zbožím do jiné země a narušit tak spravedlivou vnitrounijní konkurenci. Takovým zbožím jsou například pohonné hmoty. Potenciálním řešením problému podvodů by rovněž mohla být změna způsobu výběru DPH ve členských státech EU. V Zelené knize se hovoří o čtyřech možných modelech, z nichž se jako nejpřínosnější jeví model datového skladu, protože umožňuje správci daně mít podle potřeby přístup k detailům všech transakcí uskutečněných plátcem daně v daném časovém intervalu. Zelená kniha je dokumentem o budoucnosti DPH a předložené v něm Evropskou Komisí návrhy se mi jeví jako potenciálně perspektivní. Vzhledem k tomu, že v posledních několika letech již řada opatření byla implementována, Evropská komise bude chtít posoudit jejich dopad dřív, než přikročí k zavedení dalších reforem v oblasti DPH. I přes veškerá společná úsilí orgánů EU a jednotlivých členských států nelze předpokládat, že řetězové podvody úplně zmizí. Nicméně i ta daň, kterou se podaří získat navíc, bude představovat poměrně značnou částku. Na jinou stranu, zavedení společných opatření dává podvodníkům jasný signál, že se situace aktivně řeší a do jisté míry to může zabránit vzniku nových podvodných řetězců, které s kolotočovými podvody ještě zkušenosti nemají. Cílem této práce bylo vysvětlit principy fungování současného systému DPH v Evropské unii, upozornit na jeho slabiny (které se především projevují - 91 -
v náchylnosti k podvodům) a podat jasný a srozumitelný přehled o provedených a chystaných legislativních opatřeních zaměřených na boj proti podvodům. Tímto považuji cíl své práce za splněný.
Použitá literatura Knižní Vančurová, A. -- Láchová, L. Daňový systém ČR aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. 1. VOX a. s. – Nakladatelství, Praha 2008. ISBN 978-80-86324-72-2 Machková, H. -- Černohlávková, E. -- Sato, A. a kol. Mezinárodní obchodní operace. 4. vyd. Grada Publishing, Praha 2007 ISBN 978-80-247-1590-2 Machková, H. -- Černohlávková, E. -- Sato, A. a kol. Mezinárodní obchodní operace. 5. vyd. Grada Publishing, Praha 2010 ISBN 978-80-247-3237-4 (brož.) Benda, Václav: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu. Bova Polygon, Praha 2007. ISBN 978-80-7273-141-1 Nerudová, Danuše: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. Aspi, a.s., Praha 2005. ISBN 80-7357-142-0
Benda V. a kol: DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. BOVA POLYGON, Praha 2010 ISBN 978-80-7273-164-0 Kubátová, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualiz. vyd. ASPI a. s., Praha 2006. ISBN 80-7357-205-2 - 92 -
Hudáková, Z.: Nástroje a politiky v boji proti daňovým únikům. Bakalářská práce, Praha 2010, Vysoká škola ekonomická v Praze Sládková, T.: Historie a perspektivy DPH v Evropě Diplomová práce, Praha 2009, Vysoká škola ekonomická v Praze Koldcsiterová, L. Výkaznictví DPH ve vnitrounijním obchodě. Diplomová práce, Praha 2008, Vysoká škola ekonomická v Praze
Zákony Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v pozdějším znění. Šestá směrnice č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Směrnice č. 2006/112/EC ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Směrnice 2010/23/EU ze dne 16. března 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů. Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty Nařízení Rady (ES) č. 37/2009 ze dne 16. prosince 2008, kterým se mění nařízení (ES) č. 1798/2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty za účelem boje proti daňovým únikům spojeným s plněními uvnitř Společenství COMMISSION STAFF WORKING DOCUMENT: Accompanying document to the GREEN PAPER on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, SEC (2010) 1455 final.
Internetové zdroje http://ec.europa.eu/taxation_customs
(Daňová a celní unie)
http://eur-lex.europa.eu/
(Právo Evropské unie)
http://ec.europa.eu/
(Evropská Komise)
http://cds.mfcr.cz
(Česká daňová správa)
http://www.mfcr.cz
(Ministerstvo financí ČR) - 93 -
http://www.czso.cz
(Český statistický úřad)
http://iva-online.org
(Mezinárodní asociace DPH)
http://curia.europa.eu
(Soudní dvůr Evropské unie)
http://www.hmrc.gov.uk
(HM Revenue & Customs – Britská daňová správa)
https://www.uktradeinfo.com
(Obchodní statistika ve Velké Británii)
http://belastingdienst.nl
(Nizozemská daňová správa)
http://oecd.org http://www.cnb.cz
(Česká národní banka)
http://www.cebre.cz http://www.epravo.cz http://hn.ihned.cz
http://www.euroskop.cz http://business.center.cz http://www.businessinfo.cz http://www.mesec.cz http://www.ct24.cz
- 94 -
