Úvod a cíl Materiály a metodika... 6

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech

Obsah Úvod a cíl ........................................................................................................................ 5 Materiály a metodika..................................................................................................... 6 1

Aspekty mezinárodního daňového plánování ..................................................... 7 1.1 HISTORIE A SOUČASNOST MEZINÁRODNÍHO DAŇOVÉHO PLÁNOVÁNÍ ................. 7 1.1.1 Historie mezinárodního daňového plánování........................................... 7 1.1.2 Současnost mezinárodního daňové plánování .......................................... 8 1.2 MOTIVY OFFSHORE PODNIKÁNÍ .......................................................................... 9 1.2.1 Daňová optimalizace ................................................................................ 9 1.2.2 Využití výhod odlišného právního prostředí ........................................... 10 1.2.3 Ochrana majetku..................................................................................... 10 1.2.4 Vyhnutí se regulaci některých podnikatelských aktivit ........................... 11 1.2.5 Anonymita vlastnictví.............................................................................. 11 1.3 OSTATNÍ MOTIVY PRO HLEDÁNÍ DAŇOVÉHO RÁJE ............................................ 11 1.4 SHRNUTÍ .......................................................................................................... 12

2

Subjekty mezinárodního daňového plánování .................................................. 13 2.1 SPOLEČNOSTI ................................................................................................... 13 2.1.1 Společnosti založené podle speciálních zákonů...................................... 14 2.1.2 Společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech ......... 14 2.2 PARTNERSHIPS ................................................................................................. 15 2.3 TRUSTY............................................................................................................ 16 2.3.1 Podstata trustu........................................................................................ 16 2.3.2 Využití trustu ........................................................................................... 16 2.3.3 Protektor ................................................................................................. 17 2.3.4 Listina přání............................................................................................ 18 2.4 NADACE ........................................................................................................... 18 2.5 HYBRIDNÍ SPOLEČNOSTÍ .................................................................................. 20 2.5.1 LLC – společnost s omezeným ručením .................................................. 20 2.5.2 Společnost s garancí ............................................................................... 21 2.5.3 Společnost s garancí a na akcie.............................................................. 22 2.6 SHRNUTÍ .......................................................................................................... 23

3

Využití daňových režimů..................................................................................... 24 3.1 ZPŮSOBY VYUŽITÍ DAŇOVĚ ZVÝHODNĚNÝCH SUBJEKTŮ .................................. 24 3.2 OFFSHORE BANKOVNICTVÍ............................................................................... 24 3.2.1 Dohled nad činností bankovního sektoru................................................ 25 3.2.1.1 Basilejský výbor a OGBS ................................................................... 26 3.2.2 Rozdělení offshore bank.......................................................................... 27 3.2.2.1 Pobočky zahraničních bank ................................................................ 28 3.2.2.2 Malé soukromé banky......................................................................... 28 3.3 OFFSHORE POJIŠŤOVNICTVÍ.............................................................................. 29 -1-

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 3.3.1 Kaptivní pojišťovny................................................................................. 29 3.4 OFFSHORE E-COMMERCE ................................................................................. 31 3.5 SHRNUTÍ .......................................................................................................... 32 4

Daňové ráje........................................................................................................... 33 4.1 BELGIE ............................................................................................................. 33 4.1.1 Charakteristika ....................................................................................... 33 4.1.2 Daňově zvýhodněné subjekty .................................................................. 34 4.1.2.1 Koordinační centra.............................................................................. 34 4.1.2.2 Belgická holdingová společnost ......................................................... 35 4.2 NIZOZEMSKO ................................................................................................... 37 4.2.1 Charakteristika ....................................................................................... 37 4.2.2 Daňově zvýhodněné subjekty .................................................................. 37 4.2.2.1 Holdingové společnosti....................................................................... 37 4.3 LICHTENŠTEJNSKO, FÜRSTENTUM LIECHTENSTEIN .......................................... 40 4.3.1 Charakteristika ....................................................................................... 40 4.3.2 Daňově zvýhodněné subjekty .................................................................. 41 4.3.2.1 Nerezidentní společnosti..................................................................... 41 4.3.2.2 Holdingové společnosti....................................................................... 41 4.3.2.3 Soukromý podnik (Anstalt) ................................................................ 41 4.3.2.4 Trusty (Treuunternehmen).................................................................. 42 4.3.2.5 Nadace (Stiftung)................................................................................ 42 4.4 MONAKO, MONACKÉ KNÍŽECTVÍ ..................................................................... 44 4.4.1 Charakteristika ....................................................................................... 44 4.4.2 Daňově zvýhodněné subjekty .................................................................. 44 4.4.2.1 Společnosti.......................................................................................... 44 4.4.2.2 Pobočka zahraniční společnosti (Succursale) ..................................... 45 4.4.2.3 Trusty .................................................................................................. 46 4.4.2.4 Monacký rezidentský status................................................................ 47 4.5 BERMUDY ........................................................................................................ 48 4.5.1 Charakteristika ....................................................................................... 48 4.5.2 Daňově zvýhodněné subjekty .................................................................. 49 4.5.2.1 Společnosti.......................................................................................... 49 4.5.2.2 Partnerships......................................................................................... 50 4.5.2.3 Trusty .................................................................................................. 51 4.5.2.4 Banky a pojišťovny............................................................................. 52 4.5.2.5 Registrace lodí .................................................................................... 53 4.6 KAJMANSKÉ OSTROVY ..................................................................................... 54 4.6.1 Charakteristika ....................................................................................... 54 4.6.2 Daňově zvýhodněné subjekty .................................................................. 54 4.6.2.1 Společnosti.......................................................................................... 54 4.6.2.2 Partneships .......................................................................................... 56 4.6.2.3 Trusty .................................................................................................. 56 4.6.2.4 Banky .................................................................................................. 57 4.6.2.5 Pojišťovny........................................................................................... 59 4.6.2.6 Registrace lodí .................................................................................... 60 4.7 SHRNUTÍ .......................................................................................................... 60

5

Právní aspekty mezinárodního daňového plánování........................................ 61

-2-

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 5.1 METODY OMEZOVÁNÍ MEZINÁRODNÍHO DAŇOVÉHO PLÁNOVÁNÍ .................... 61 5.1.1 Srážkové daně ......................................................................................... 61 5.1.2 Zdaňování společnosti podle místa, odkud je řízena, vznik tzv.stálé provozovny .............................................................................................................. 62 5.1.3 Omezení možnosti převodu majetku a přemístění sídla společnosti, případně části jejích aktivit..................................................................................... 63 5.1.4 Dodatečné zdanění zisku v dceřiných společnostech.............................. 64 5.1.5 Boj proti politice umělých cen ................................................................ 65 5.1.6 Zamezení možnosti překvalifikování výnosů na jinak zdaňovaný druh výnosu ................................................................................................................ 65 5.1.7 Obrana před zneužíváním smluv o zamezení dvojího zdanění rezidenty třetích zemí.............................................................................................................. 66 5.1.8 Administrativní metody ........................................................................... 67 5.2 OMEZENÍ VYPLÝVAJÍCÍ ZE ZÁKONŮ PLATNÝCH V ČR ...................................... 67 5.2.1 Zákon č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.................................... 68 5.2.2 Zákon č.586/1992 Sb., o daních z příjmů ............................................... 68 5.2.3 Česká republika a smlouvy o zamezení dvojího zdanění ........................ 68 5.2.4 Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon .................................................. 69 5.2.4.1 Základní pojmy a změny v devizovém zákoně................................... 69 5.2.4.2 Založení daňově zvýhodněné společnosti v zahraničí ........................ 70 5.2.4.3 Zařízení účtu v zahraničí..................................................................... 71 5.2.4.4 Sankce................................................................................................. 71 5.2.5 Zákon č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví.................................................. 71 5.3 OVĚŘOVÁNÍ VEŘEJNÝCH LISTIN ....................................................................... 72 5.3.1 Smlouvy o právní pomoci........................................................................ 73 5.3.2 Superlegalizace....................................................................................... 73 5.3.3 Úmluva o apostilaci ................................................................................ 74 5.4 SHRNUTÍ .......................................................................................................... 75 6

Efektivnost mezinárodního daňového plánování.............................................. 76 6.1 DAŇOVÝ RÁJ A DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ V PRAXI .................................................. 76 6.1.1 Vysoké daně, nízké daně, žádné daně ..................................................... 77 6.1.2 Tax evasion, tax mitigating, tax avoidance............................................. 77 6.2 SVĚTOVÝ FINANČNÍ TRH A MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ....................... 79 6.2.1 Teritoriální dělení světových finančních trhů ......................................... 80 6.2.2 Přínosy offshore...................................................................................... 81 6.2.3 Kdy se vyplatí založení offshore společnosti........................................... 82 6.2.4 Praktické využití daňových rájů.............................................................. 82 6.3 KOMPARACE SPECIFICKÝCH DAŇOVÝCH RÁJŮ ................................................. 89 6.3.1 Srovnání ekonomických ukazatelů .......................................................... 89 6.3.2 Srovnání daňových sazeb........................................................................ 91 6.3.3 Srovnání daňově zvýhodněných subjektů................................................ 92 6.3.4 Jurisdikce a jejich daňově zvýhodněné subjekty..................................... 93 6.3.5 Sumarizace výhod založení společnosti v zahraničí ............................... 97 6.4 SWOT ANALÝZY JEDNOTLIVÝCH OFFSHORE CENTER ...................................... 99 6.4.1 SWOT analýza Lichtenštejnska............................................................... 99 6.4.2 SWOT analýza Monaka ........................................................................ 101 6.4.3 SWOT analýza Bermud ......................................................................... 102 6.4.4 SWOT analýza Belgie ........................................................................... 103 -3-

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 6.4.5 SWOT analýza Nizozemska................................................................... 105 6.4.6 SWOT analýza Kajmanských ostrovů ................................................... 106 6.5 KOMPLEXNÍ SHRNUTÍ PRAKTICKÉ ČÁSTI (EFEKTIVNOST DAŇOVÝCH RÁJŮ).... 107 Diskuse ........................................................................................................................ 110 Závěr ........................................................................................................................... 112 Seznam použité literatury ......................................................................................... 114 Seznam použitých zkratek ........................................................................................ 117 Seznam tabulek .......................................................................................................... 118 Seznam grafů.............................................................................................................. 119 Seznam obrázků......................................................................................................... 119 Přílohy......................................................................................................................... 120

-4-


Úvod a cíl Při psaní své bakalářské práce na téma Specifika aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění v ČR, kterou jsem zpracovávala v akademické roce 2004/2005, jsem narazila na problematiku mezinárodního daňového plánování, speciálně na „offshore centra“, která mě velmi zaujala. Tento termín se týká problematiky mezinárodních daňových vztahů, které patří k nejsložitějším oblastem daňové politiky, a jelikož se o problematiku mezinárodního zdaňování zajímám, zvolila jsem si toto aktuální, a také velmi zajímavé téma pro svou diplomovou práci. Zvyšující se daňová zátěž a administrativní nároky placení daní, sociálního a zdravotního pojištění a dalších poplatků vedou stále více občanů k myšlence opuštění svého státu a směřování ekonomické aktivity do daňových rájů. Právě tyto daňové ráje, což je nepřesně označovaný termín pro offshore centra, uplatňují speciální daňový režim umožňující některým specifickým ekonomickým subjektům snížit jejich celkové daňové zatížení. Snížení daňového zatížení není však ale jediným důvodem, kvůli kterému tyto subjekty vyhledávají offshore centra. Offshore centra jsou atraktivní také kvůli anonymitě, politické stabilitě, poskytování mezinárodních půjček, velmi kvalitním bankovním službám, přesunům kapitálu, možnosti zakládání bank a pojišťoven s cílem co nejlépe využít finanční aktivity národních skupin. Hlavním cílem mojí práce je provést analýzu mezinárodního daňového plánování v offshore centrech a analýzu efektivnosti mezinárodního daňového plánování ve specifických daňových rájích s využitím praktických příkladů. Offshore centra jsou díky negativní publicitě označována mnohdy velmi pejorativně. Z tohoto důvodu si mnoho lidí myslí, že daňové ráje existují pouze pro praní špinavých peněz mezinárodních podvodníků, drogových kartelů a obchodníků s dětskou pornografií. Tomuto tvrzení se ale pokusím čelit právě svými výsledky z diplomové práce. Neboť jsem přesvědčena, že mezinárodní daňové plánování má svůj pozitivní opodstatněný význam a díky němu jsou tedy offshore centra efektivní.

-5-


Materiály a metodika Vypracování diplomové práce na téma „Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech“ je složeno z několika následujících etap: Název etapy Období Zadání práce červen 2006 Zpracování osnovy diplomové práce prosinec 2006 Zpracování teoretické části prosinec 2006 – březen 2007 Zpracování praktické části březen 2007 – květen 2007 Dokončení diplomové práce květen 2007 Odevzdání diplomové práce květen 2007 Tabulka 1: Etapy vypracování diplomové práce Na počátku zpracovávání jsem si jasně vytyčila cíl práce a po celou dobu vypracovávání jsem se snažila od tohoto cíle neodchýlit. Zpracovala jsem si osnovu diplomové práce a podle ní jsem celou dobu postupovala. V první fázi, při zpracovávání teoretické části, jsem deskriptivně obsáhla všechny znalosti, které jsem nastudovala z podkladů. Vypracovala jsem tak 5 hlavních kapitol, jejichž obsah mi umožnil zpracovat praktickou část diplomové práce. V další fází, tedy při zpracovávání praktické části, jsem použila analýzu a efektivnost specifických daňových rájů, které jsem si vybrala pro své zpracovávání diplomové práce. Z důvodu velkého množství offshore center a zachování přehlednosti jsem se samozřejmě zaměřila jen na některé státy a také pouze na některá, nejvíce problémová specifika mezinárodního daňového plánování. Převážnou část této diplomové práce jsem zpracovávala na semestrálním studijním pobytu v Lichtenštejnsku, proto jsem podklady potřebné k vytvoření této práce čerpala z cizojazyčné odborné literatury, kterou jsem si během celého pobytu vypůjčovala v univerzitní knihovně na Hochschule Liechtenstein. Samozřejmě to ale nebyl jediný zdroj literatury, velké množství knih jsem čerpala i z Moravské zemské knihovny v Brně. Dále jsem pro svou práci získávala informace z relevantní legislativní úpravy a z odborných článků z internetu. Takto nabyté informace jsem dále zpracovávala tak, abych dodržela jejich přehlednost, srozumitelnost, pravdivost a porovnatelnost.

-6-

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech „Věc, kterou na světě nejvíc nechápu, jsou daně z příjmu.“ Albert Einstein

1

Aspekty mezinárodního daňového plánování V první kapitole diplomové práce se zaměřím na aspekty mezinárodního

daňového plánování. Objasním podněty ke vzniku mezinárodního daňového plánování i současný vývoj tohoto termínu. Další důležitou subkapitolou jsou motivy offshore podnikání a jejich identifikace.

1.1

Historie a současnost mezinárodního daňového plánování 1.1.1

Historie mezinárodního daňového plánování

Prvopočátky skutečného daňového plánování se datují do dvacátých až třicátých let 20. století, kdy byly v Karibiku položeny základy legislativy umožňující registraci společností s daňovým osvobozením. Následně začaly na rady právníků využívat těchto možností bohaté rodiny světa za účelem převodu zisků a držení podílů ve svých domácích společnostech. Své místo zde mělo rovněž uspořádání majetku do trustů a jejich správa ve prospěch jmenovaných osob. Spolu s těmito rodinami začaly daňové oázy využívat i velké společnosti. Byly to však spíše ojedinělé případy. Teprve od šedesátých let začíná využívání daňových oáz ze strany velkých společností narůstat. Objevují se stále komplexnější plány optimalizace zisků společností. Vývoj v sedmdesátých a osmdesátých letech je stále vzestupný. Legislativa v jednotlivých jurisdikcích se zdokonalovala tak, aby odpovídala stále vrůstajícím a sofistikovanějším potřebám mezinárodního daňového plánování. Objem prostředků držených a nebo přímo či nepřímo kontrolovaných subjekty z daňových oáz je odhadován na 60 % z celkového světového objemu zdrojů. Některé odhady dokonce hovoří až o neuvěřitelných 80 %. Daňové oázy se zařadily mezi největší světová finanční centra. Důvodem je nulové či minimální zdanění příjmů, absence srážkových daní, minimum regulací a omezení. Také ustanovení o utajení informací jsou silným argumentem pro jejich využití. Není mnoho lidí, kteří chtějí ukazovat svůj majetek.

-7-

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Statistické údaje hovoří o cca 5 trilionech amerických dolarů uložených ve zhruba 60 daňových rájích po celém světě. Ať již tato suma větší či menší, vždy se jedná o hrubý odhad. Mnoho investorů a korporací nemá zájem zveřejňovat objem finančních prostředků, protože jedním z hlavních důvodů využívání offshore struktur je právě zachování důvěrného vztahu a utajení. I proto je z tohoto objemu zhruba 40 % drženo v trustech za účelem ochrany aktiv. Problematika trustů bude rozebírána v druhé kapitole. 1.1.2

Současnost mezinárodního daňové plánování

Jednadvacáté století je poznamenáno pokračujícím tlakem na daňové ráje ze strany mezinárodních organizací. Dochází k další vlně novelizací legislativy směrem k větší regulaci a transparentnosti. Byla zavedena přísnější regulace v oblasti offshore bankovnictví a finančních služeb (např. společnosti, které registrují a spravují offshore firmy, jsou podrobeny licencování). V některých jurisdikcích byly zakázány akcie na doručitele. Zároveň byl zvýšen dohled nad offshore bankovním sektorem, kde byly odstraněny zcela anonymní produkty (bankovní účty, platební karty atd.). Díky pokračující negativní kampani dochází poprvé k určité stagnaci ve využívání daňových rájů, protože subjekty vyčkávají na další vývoj a odkládají svá rozhodnutí daňově plánovat. Daňové ráje se začínají bránit, některé se přestávají takto označovat a používají výraz mezinárodní finanční centra (Klein, 2002). V poslední době je snahou kriminalizovat nejen daňové úniky neboli daňovou defraudaci, což je bezesporu legitimní a správné, ale též tzv. daňovou optimalizaci, která zahrnuje daňové plánování včetně vyhnutí se daním. Naštěstí existují ve světě soudní rozhodnutí, která možnosti daňového plánování potvrzují. Na obranu daňových oáz vystupují nezávislá centra a sdružení, i přední osobnosti (např. Milton Friedman). Poukazují na jejich užitečnost pro soutěž jednotlivých ekonomických systémů. Argumentují výrazným snížením daňové zátěže ve většině vyspělých zemí právě na základě konkurence daňových oáz a zdůrazňují potřebnost zachovat daňovou soutěž i do budoucna. Bohužel tyto informace se objevují jen v úzké cirkulaci odborných médií. Přesto zájem o využití daňových oáz stoupá.

-8-


1.2 Motivy offshore podnikání Hlavní výhodou zakládání společností historicky byla a stále je možnost omezit ručení investorů. V devatenáctém století Velká Británie a po ní další státy zavedly legislativu umožňující zakládat společnosti, ve kterých byla ztráta pro investora omezena množstvím akcií, za které investor zaplatil. Tento typ legislativy byl zaveden proto, aby se podpořilo obchodní investice a podnikání. Dokud společnosti s omezeným ručením neexistovaly, čelil investor úplnému a naprostému krachu v případě úpadku jeho podnikání (Klein, 1998). Všeobecně nejfrekventovanějším motivem offshore podnikání je skutečně snaha co nejvíce zmenšit daňové zatížení. Není však motivem jediným. Základních podnětů, které podnikatele v celosvětovém měřítku k tomuto typu podnikání vedou, lze určitě nalézt hned několik. Za ty nejdůležitější lze považovat především: -

daňovou optimalizaci,

-

využití výhod odlišného právního prostředí,

-

ochrana majetku,

-

vyhnutí se regulaci některých podnikatelských aktivit,

-

anonymita vlastnictví.

Výše uvedené podněty, které vedou k využití offshore podnikání, budou analyzovány v následujících subkapitolách. 1.2.1

Daňová optimalizace

Zdanění je náklad jako každý jiný. Podnikatelé v mezinárodním měřítku se v rámci snahy o maximalizaci zisku snaží logicky co nejvíce snížit své náklady, tedy i daňové zatížení. Tato skutečnost je pak samozřejmě velmi inspirativní pro většinu suverénních státu světa, které se snaží do své země přilákat investory, a zvyšovat tak svoji prosperitu. Plánované a cílevědomé využívání výhod nabízených jednotlivými zeměmi (či jejich daňovými systémy) pro optimalizaci celkového daňového zatížení osoby či skupiny společností pak nazýváme mezinárodní daňové plánování. Obliba mezinárodního daňového plánování je způsobena jednak neúměrným přímým zdaněním ve vyspělých zemích, jednak skutečností, že mnohé náklady

-9-

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech vynaložené společností pro dosažení jejích příjmů vůbec nejsou za daňové náklady považovány. Typickým příkladem takových nákladů, známých i z České republiky, jsou například ztráty z prodeje pohledávek či cenných papírů. V případě takových ztrát jsou pak obchodní společnosti přímo nuceny optimalizovat alespoň některé činnosti prostřednictvím

dceřiných

společností

založených

ve

vhodnějších

daňových

podmínkách. Minimalizace výsledné sazby daně z příjmů a maximalizace počtu položek akceptovatelných jako náklad na dosažení příjmů jsou sice nejdůležitějšími, ale nikoli jedinými účely mezinárodního daňového plánování. Neméně důležitým momentem je hledání optimální kombinace individuálních specifik jednotlivých daňových systémů, mezi něž se řadí například: -

různá koncepce srážkových daní,

-

soustava individuálních smluv o zamezení dvojího zdanění s různými sazbami v každé zemi,

-

odlišná legislativa proti vyhýbání se zdanění a obecný postoj k obchodním operacím s rezidenty různých daňově preferenčních režimů v každé zemi.

1.2.2

Využití výhod odlišného právního prostředí

Velmi důležitým motivem je možnost založit pro určitý účel společnost v zemi se zcela odlišným společenským a obchodním právem, což umožní např. uspořádat vztahy mezi podílníky ve společnosti způsobem, který odporuje našemu obchodnímu právu. Stejně tak může být podstatná také výrazně nižší úroveň administrativních povinností – není nutné předkládat účetní výkazy a daňová přiznání, zprávy pro rejstřík společností a podobně. Právním aspektům mezinárodního daňového plánování se budu podrobně věnovat v kapitole páté. 1.2.3

Ochrana majetku

V masovém měřítku bývají zahraniční společnosti využívány pro tzv. právní ochranu majetku před nároky budoucích možných věřitelů. Tento případ nelze úplně oddělit od motivu předcházejícího, neboť jsou příliš spojené a navzájem se prolínají. Na - 10 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech druhé straně však je užitečné uvědomit si jejich specifika a při úvahách o možnostech využití mezi nimi rozlišovat. 1.2.4

Vyhnutí se regulaci některých podnikatelských aktivit

V méně vyspělých ekonomikách se často setkáváme s regulací některých činností – příkladem je obchodování s opcemi na zahraniční cenné papíry, jež se v České republice v minulosti kvůli devizovým opatřením prováděly přes zahraniční dceřiné společnosti, které této regulaci již samozřejmě nepodléhaly. 1.2.5

Anonymita vlastnictví

V neposlední řadě stojí mezi motivy offshore podnikání také ochrana investorů a anonymita vlastníků, která může být někdy rozhodujícím faktorem při investování. Je obrovskou výhodou v počáteční fázi akvizic využít anonymity společnosti, u níž nejsou veřejně známí vlastníci. Na podobné bázi spočívá ochranná anonymita proti zájmu státních byrokratických aparátů či organizovaného zločinu (Petrovič, 2002). Výše uvedené motivy offshore podnikání nejsou však jediné, neboť v praxi mezinárodního daňového plánování můžeme nalézt nesčetné množství dalších sekundárních podnětů, těmito dalšími motivy se budu zabývat v následující subkapitole.

1.3 Ostatní motivy pro hledání daňového ráje Podle Vela (1997) existuje mnoho důvodů, proč hledat daňový ráj a tyto důvody lze shrnout následovně: -

vysoké daně v zemi trvalého bydliště fyzických osob, jakož i prohibitivní daňové sazby pro právnické osoby,

-

vysoké dědické a darovací daně,

-

možnost vyhnout se vysokému daňovému břemenu realizací příslušné smlouvy v zahraničí,

-

vyhnout se problémům znárodnění aktiv nebo konfiskace movitého a nemovitého majetku,

-

snaha o anonymitu použitím společností s akciemi na držitele,

-

ochrana úspor uložením v zemích, které zaručují ochranu bankovního tajemství, - 11 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech -

volba země s nízkými daněmi ve vybraném zeměpisném a klimatickém prostředí,

-

politická stabilita země, která může nabídnout dlouhodobé záruky,

-

země se značnou svobodou obchodních transakcí a bez devizových omezení,

-

optimální daňové plánování, umožněné zeměmi, které mají četné smlouvy proti dvojímu zdanění,

-

možnost získání levných a kvalifikovaných pracovních sil v zemích, které mají snadno dosažitelné optimální infrastruktury,

-

doba platnosti preferenčních daňových sazeb stanovená v zákonech příslušné země,

-

země, které nabízejí zvláštní podněty pro výrobní a průmyslové iniciativy, umožňující získat významné fiskální a finančních výhody,

-

země, v kterých platí promyšlené zákony pro společnosti jako rodinné nadace (Lichtenštejnsko), soukromé nadace (Panama) nebo svěřenství (Bermudy),

-

možnost převést během krátké doby a bez zvláštních obtíží společnosti do zahraničí.

1.4 Shrnutí V první kapitole jsem se zabývala termínem mezinárodního daňového plánování, jeho historií i současným vývojem. Identifikovala jsem také nejdůležitější motivy offshore podnikání, a to nejenom primární skupinu těchto faktorů, ale i skupinu sekundárních motivů pro tento typ podnikání. V následující kapitole se zaměřím na subjekty,

prostřednictvím

nichž

může

uskutečňováno.

- 12 -

být

mezinárodní

daňové

plánování


2

Subjekty mezinárodního daňového plánování Subjektů, které jsou využívány pro mezinárodní daňové plánování, je velké

množství. Mohou být ovšem shrnuty do několika základních skupin a to do společností, partnerships, trustů, nadací a hybridních společností. Všechny výše jmenované skupiny budou postupně v této kapitole analyzovány.

2.1 Společnosti Nejpoužívanějšími právními subjekty, které můžeme pro účely mezinárodního daňového plánování založit, jsou běžné společnosti. Příčinami této výrazně větší obliby je především jednodušší a rychlejší proces založení, nižší náklady a univerzální použití při daňovém plánování. Společnosti využívané v rámci daňového plánování můžeme podle různých kritérií dělit do nepřeberného množství skupin. Kupříkladu pro účely rozdělení společností podle právní formy bychom mohli v zemích s kontinentálním právním systémem hledat ekvivalenty čtyř základních forem českých obchodních společností a poté k nim postavit odpovídající protějšky, které najdeme v zemích s angloamerickým právem. Zajímavější je však rozlišení podle kritéria titulu, na jehož základě může daná společnost daňových výhod využívat. Jinými slovy – toto rozdělení funguje, jestli je společnost daňově zvýhodněna v důsledku toho, že: -

byla založena podle speciálního právního předpisu, který kromě otázek vzniku a existence právnických osob určuje i jejich daňový režim, nebo

-

byla založena podle všeobecného právního předpisu, ale splňuje určité podmínky, díky nimž může využívat určitých daňových výhod (např. osvobození od daně z příjmu) (Petrovič, 2002).

Společnosti pro účely mezinárodního daňového plánování můžeme rozdělit na společnosti

založené

dle

speciálních

zákonů

a

podle

všeobecného

zákona

o společnostech. Těmto typům společností se budu věnovat v následujících dvou subkapitolách. - 13 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 2.1.1

Společnosti založené podle speciálních zákonů

Prototypem zvláštního zákona se stal zákon o mezinárodních obchodních společnostech vydaný v roce 1984 na Britských Panenských ostrovech. Mezinárodní obchodní společnosti (International business companies, IBC), které podle tohoto zákona a jeho napodobenin v jiných zemích vznikají, mají tyto charakteristické znaky: a) osvobození od daňové povinnosti, b) absence povinnosti předkládat úřadům účetní výkazy, c) zákaz podnikat nebo generovat příjmy na území státu, kde je IBC založena, d) povinnost mít v zemi, kde je IBC založena, tzv. registračního agenta a registrované sídlo, e) vysoký stupeň anonymity vlastníků a členů statutárního orgánu IBC společností. 2.1.2

Společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech

Speciální zákony výše uvedeného typu vznikaly většinou prvoplánovaně, v důsledku snahy méně rozvinutých zemí přilákat daňovými výhodami zahraniční kapitál. V řadě dalších zemí však vznikají daňově zvýhodněné společnosti podle právního předpisu, kterým se řídí všechny společnosti. Díky splnění určitých podmínek se však mohou těšit daňovým výhodám, často v podobě snížené sazby daně z příjmu či úplného osvobození od zdanění. Typickými příklady takových společností jsou: a) nerezidentní společnosti b) daňově osvobozené společnosti Následující výčet zvýhodnění, které mohou výše zmiňované společnosti využít, je pouze hrubý obraz výhod, které mohou být pro tyto společnosti dosažitelné. Daňové zvýhodnění společností podle Petroviče (2002): -

osvobození od daně z příjmů nebo aplikace nízké sazby této daně

-

osvobození od daně z dividend, osvobození od DPH,

-

daňové prázdniny,

-

možnost využití zrychleného odpisování,

-

široká škála daňově uznatelných nákladů,

-

možnost využití sítě smluv o zamezení dvojího zdanění, atd. - 14 -


2.2 Partnerships Tento produkt angloamerického práva je společenství dvou či více osob, které spojují své finanční zdroje, schopnosti a profesní talent jednotlivých společníků (partners) s cílem dosáhnout společnou podnikatelskou aktivitou zisk. Tento zisk se pak v souladu se vzájemnou dohodou společníků rozděluje. Partnership zakládají často právníci, lékaři, architekti a příslušníci řady jiných profesí, přičemž pro řadu povolání je tato forma podnikání dokonce povinná. Důvodem ustanovení této povinnosti je osobní odpovědnost vůči klientovi a profesní etika. Rozeznáváme dva druhy partnership: tzv. general partnership a limited partnership. Rozdíl mezi oběma formami spočívá v míře odpovědnosti a účasti na řízení ze strany jednotlivých partnerů. Partnership se zakládá smlouvou uzavřenou mezi alespoň dvěma osobami. Pro smlouvu není předepsaná žádná forma, i když rozumnější je samozřejmě uzavřít tuto smlouvu písemně. Partnership mohou založit minimálně dvě a maximálně dvacet osob. Při zakládání partnership je nezbytná důvěra mezi jednotlivými společníky, pokud totiž za partnership jedná jeden ze společníků bez vědomí ostatních, zavazuje je stejně jako sebe. Výhodou tohoto způsobu podnikání je neexistence jakékoli formální organizační struktury. Se založením partnership nejsou spojeny výrazné finanční náklady, jak je to běžné u ostatních druhů společností. Partnership umožňuje mnohem větší svobodu podnikání, než tomu bývá u ostatních druhů společností. S existencí partnership jsou často spojeny nezanedbatelné daňové výhody – v řadě zemí se na partnership zpravidla vztahuje pouze nízký paušální poplatek nahrazující daň z příjmu, jinde se příjmy partnership nezdaňují daní z příjmu právnických osob, ale jsou zdaňovány až na úrovni jednotlivých společníků. Nevýhodou partnership je neomezené osobní ručení společníků a také skutečnost, že společník často platí daň z příjmů fyzických osob vypočtenou ze svého poměrného podílu na příjmech partnership bez ohledu na fakt, zda byl zisk skutečně

- 15 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech vyplacen nebo ne. Další nevýhodou může být v podstatě nejistá doba trvání – partnership zaniká v případě smrti (či zániku) kteréhokoliv z partnerů.

2.3 Trusty Trust (neboli svěřenství) je stejně jako partnership pro českého podnikatele velkou neznámou, a to i přesto, že se jedná o institut, jehož existence se datuje od středověku. Důvodem této neznalosti je skutečnost, že trust vznikl jako produkt anglického práva spravedlnosti – equity law, a jako takový je znám a používán v zemích

s angloamerickým

právním

systémem.

Státy

s právním

systémem

kontinentálním, mezi ně se řadí i Česká republika, pojetí trustu neznají a neuznávají. To však neznamená, že subjekty z těchto zemí jsou zbaveny možnosti využít tohoto nástroje. Vytvoření trustu v zahraničí může být stejně jednoduché jako založení společnosti a vynaložené náklady, samy o sobě zpravidla nízké, bývají velmi rychle vyváženy výhodami, které trustová struktura přináší. 2.3.1

Podstata trustu

Podstatou trustu je to, že se jedná o formu mezilidského vztahu, při níž prospěch z majetku, který vlastní jedna strana (správce trustu), plyne druhé straně (beneficientovi). Podmínky upravující tento vztah bývají stanoveny osobou, která tento majetek poskytla (zakladatel), a jsou obvykle obsaženy v dokumentu zvaném trustová smlouva (trust deed), přestože trust může vzniknout i na základě ústního prohlášení. Trustové zákony většiny zemí existenci trustu časově omezují, maximální doba trvání je zpravidla 80 – 100 let. 2.3.2

Využití trustu

Trust se tedy jeví jako mimořádně výhodný nástroj pro ochranu rodinného majetku. Typickým příkladem může být vznik trustu na základě závěti, prostřednictvím které zůstavitel odkazuje svůj majetek důvěryhodné osobě – například rodinnému příteli – a jmenuje jej správcem trustu. Ze závěti coby určité formy trustové smlouvy pak správci vyplývá povinnost spravovat zděděný majetek ve prospěch beneficientů – obvykle manželky a potomků zůstavitele. Tato povinnost může být časově omezena a po vypršení stanoveného období majetku trustu definitivně připadne beneficientům.

- 16 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Mimořádně důležitým atributem angloamerického trustu je totiž rozdělení vlastnictví. Majetek vložený do trustu přestává tvořit součást majetku zakladatele – právní vlastnictví se na základě vzniku trustového vztahu převádí na správce trustu a tzv. ekvitním vlastníkem, který má právo na užitek plynoucí z majetku trustu, se stává beneficient. Zakladatel tak ztrácí právo volně nakládat s majetkem, ale správce, na něhož toto dispoziční právo přechází, je ve svém rozhodování vázán podmínkami trustové smlouvy uzavřené podle přání zakladatele. Navíc přebírá za správu majetku trustu plnou odpovědnost, kterou lze zákonem vynutit. Tento legální transfer vlastnictví a odpovědnosti má nesporné přednosti, které lze shrnout následujícím způsobem: -

Trust představuje dokonalou ochranu majetku před jakýmikoli nároky ze strany třetích osob.

-

Trust

je jedním

z velmi

elegantních

nástrojů

sloužících

k legální

minimalizaci daňové povinnosti nejrůznějšího druhu, například může výrazně omezit dědické a majetkové daně. -

Správci trustu nejsou povinni sdělovat informace týkající se majetku trustu, struktury trustového vztahu, ani identity jeho účastníků.

-

Zajímavou skutečností je, že beneficientem může být zpravidla i sám jeho zakladatel.

Je důležité si uvědomit, že skutečnost, že zakladatel ustavením trustu ztrácí vlastnická práva ke svému majetku, což může být nevýhodou. Obecně platí, že zakladatel o majetku ve správě trustu rozhodovat nemůže, a proto by měl být při výběru správce trustu mimořádně opatrný. Kromě pečlivého výběru správce trustu disponuje zakladatel dvěma nástroji, které slouží jako forma dohledu nad činností správce, a zamezují tak úplné ztrátě vlivu zakladatele na osud převedeného majetku. Jedná se o funkci protektora a možnost předání tzv. listiny přání (letter of wishes). 2.3.3

Protektor

Zakladatel si může zvolit tuto osobu v případě, že chce mít na trust trvalejší vliv. Protektor, jimž může být třeba dobrý přítel nebo člen rodiny, má za povinnost být ve spojení se správcem trustu a dohlížet, aby byla do nejvyšší možné míry plněna přání zakladatele tak, jak jsou zachycena v trustové smlouvě. Práva a povinnosti protektora vyplývají z podmínek jeho jmenování. Obecně se má za to, že protektor uplatňuje

- 17 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech pravomoci jemu svěřené v nejlepším zájmu beneficientů a vykonává dohled nad trustem. Důležitá rozhodnutí správců podléhají protektorově souhlasu a pokud není protektor s činností správce spokojen, má pravomoc zbavit jej funkce a jmenovat nového. Protektor je vázán povinností jednat pouze v nejlepším beneficientově zájmu a nesmí prosazovat zájmy vlastní. 2.3.4

Listina přání

Podobným instrumentem, který zakladateli umožňuje zachovat si částečný vliv na osud majetku, který vložil do trustu, je listina přání. Jedná se nezávazný dokument, který vyjadřuje přání zakladatele, aniž by zavazoval správce trustu k jejich plnění v případě, že hodlají rozhodnout jinak. Listina přání by měla mít důvěrný charakter, jeho obsah by měl tedy být znám pouze zakladateli a správci, nikoli však beneficientovi nebo třetí straně. Aby mohl být vyloučen argument, že listina přání je ve skutečnosti součástí trustové smlouvy, doporučuje se ji vypracovat až určitou dobu po uzavření této smlouvy. V opačném případě může být zakladatel napaden, že prostřednictvím listiny přání správu svého majetku v podstatě řídí. dohled Protektor

Správci trustu

trustová sml. (+listina přání) Zakladatel

správa majetku Trust

majetek užitek (dividenda, úroky, renta) Beneficient

Obr. 1: Proces listiny přání Zdroj: Petrovič (2002)

2.4 Nadace Jedním z typických institutů, které pocházejí z římského práva, je nadace (foundation). Zeměmi, kde se nadace nejčastěji využívají z důvodu mezinárodního daňového plánování a ochrany majetku, jsou pak Lichtenštejnsko, Švýcarsko a Panama.

- 18 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Nadace je právnická osoba s tzv. věcným substrátem, který má charakter právně samostatného majetku. Majetek nadace se skládá z vkladů zakladatelů a po dobu existence nadace je oddělen od jejich vlastního majetku. Podmínkou vzniku nadace bývá její registrace u příslušného úřadu. K charakteristickým znakům nadace patří, že zpravidla musí být založena po předem určený nekomerční účel. Základním dokumentem týkajícím se nadace jsou stanovy, které obsahují údaje o jméně nadace, sídle, majetku, účelu založení, správních orgánech a beneficientech. Stanovy mohou být doplněny tzv. směrnicí, které upřesňují způsob rozdělování zisku z činnosti nadace, řešení sporů atd. Obecně platí, že nadace nabízí analogické výhody jako trust, a to z důvodu změny vlastnictví. Práva možných dědiců, věřitelů a jiných třetích stran jsou proti takové struktuře těžko uplatnitelná, protože v důsledku rozdělení vlastnictví nemohou být aktiva nadace považována za součást majetku zakladatele. Mezi trustem a nadací jsou však tyto základní rozdíly: -

nadace je právnická osoba jasně definovaná příslušnými zákony, zatímco trust je v podstatě vztah dvou osob; trust tak na rozdíl od nadace nemůže vystupovat jako strana soudního sporu, podávat žaloby apod.,

-

nadace coby právnická osoba ve většině případů vzniká v důsledku registrace, zatímco registrace klasického trustu pouze osvědčuje (a nikoli zakládá) jeho existenci,

-

doba trvání nadace bývá neomezená, trustový vztah musí být časově omezen, použití trustu je mnohostrannější – nadaci nelze použít výhradně k obchodním účelům,

-

majetek nadace smí spravovat i sám zakladatel, klasická trustová struktura přímý vliv zakladatele vylučuje,

-

beneficienti trustu jsou ekvitními vlastníky majetku, zatímco země, ve kterých se setkáme s nadací, tento typ vlastnictví neuznávají.

- 19 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech V řadě zemí jsou nadace pod dohledem vlády nebo kontrolního orgánu, protože jejich účel musí vyhovovat veřejnému zájmu. V zemích, kde se nadace jako nástroj pro ochranu majetku stala obdobou trustu, však nemá žádný úřad právo nadace kontrolovat, protože zde neexistují žádná zákonná pravidla upravující využití majetku poskytnutého zakladatelem.

2.5 Hybridní společností 2.5.1

LLC – společnost s omezeným ručením

LLC lze označit za hybridní společnost z jednoduchého důvodu: spojuje v sobě základní výhody dvou odlišných právních forem – společností a partnerships. Se společností má LLC společné to, že její společníci neručí za závazky společnosti svým osobním majetkem – LLC tak plní funkci ochrany majetku. Tuto výhodu pak LLC kombinuje s typickým znakem partnership – příjmy LLC nejsou zdaněny na úrovni společnosti, ale až na úrovni společníků (pass-through taxation). Ohledně zatížení LLC daní z příjmu panovala až donedávna nejistota. LLC totiž mohla buď podléhat dani z příjmu jako běžná společnost, anebo od ní být osvobozena jako partnership, a to v závislosti na tzv. Kintnerově testu. Tento test obsahoval čtyři charakteristiky společnosti, tj.: - omezené ručení, - centralizace správy, - neomezená možnost převodu vlastnických podílů, - neomezené trvání existence společnosti. Pokud nějaká organizace s dvěma a více společníky vykazovala více než dvě tyto charakteristiky, byla federálním daňovým úřadem IRS považována za společnost a podle toho byla i zdaňována. Zakladatelé LLC tak museli, pokud se chtěli vyhnout dani z příjmu, pečlivě formulovat společenskou smlouvou, aby daná entita byla opravdu považována za LLC. Nová legislativní úprava však vnáší do daňové problematiky americké LLC více jasno. V současnosti platí, že zakladatelé LLC mohou určit, jak bude jejich entita

- 20 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech klasifikována. Pokud se nerozhodnou, že jejich LLC bude chápána a daňově zatížena jako společnost, automaticky platí výhodnější status partnership. Pro podnikatele v celosvětovém měřítku jsou pak společnosti LLC mimořádně atraktivní z toho důvodu, že pokud jsou zcela vlastněny subjekty, které nejsou daňově rezidentní v USA, pokud v USA nemají stálou provozovnu a pokud všechen příjem pochází ze zahraničních zdrojů, nevztahuje se na ně federální daň z příjmu na úrovni společníků. Tato výhoda pak v případě některých států USA (např. Delaware) může být při splnění určitých podmínek doplněna osvobozením od daně z příjmu i na státní úrovni. LLC se tak může stát subjektem, který nepodléhá absolutně žádné daňové povinnosti s ohledem na svůj příjem. 2.5.2

Společnost s garancí

Společnosti s garancí (companies limited by guarantee) jsou charakteristické pro země s anglosaským právním systémem, který mnohem více než kontinentální vychází vstříc potřebám uživatelů. Tento speciální typ společnosti, který je možno nazvat určitou obdobou trustového vztahu, vznikl právě díky poptávce po společnosti, která by nemusela při svém vzniku vydávat akciový kapitál. Z tohoto důvodu se stala tato forma společnosti populární všude tam, kde bylo třeba společně vlastnit nějaký majetek a užívat jej ve prospěch populární všude tam, kde bylo třeba společně vlastnit nějaký majetek a užívat jej ve prospěch většího počtu osob, které by měly stejná práva. Mezi země, kde lze tento typ společnosti založit a dosáhnout jeho prostřednictvím daňových zvýhodnění, patří ostrov Man, Gibraltar, Bahamy, Britské Panenské ostrovy či Kajmanské ostrovy. Postupem času se společnosti s garancí začaly využívat také jako nástroj ochrany majetku, neboť mají několik základních výhod oproti klasickému trustu – především nabízejí strukturovanější způsob řízení společnosti a navíc jsou všeobecně využitelné i v kontinentální Evropě. Důležitou výhodou je skutečnost, že nemá akcionáře (tzn. nevzniká povinnosti hlásit akciové podíly) a dále, že seznam členů je interní věcí dané společnosti – tj. není přístupný třetím stranám.

- 21 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Mezi základní principy společností s garancí patří: -

velmi pružná struktura,

-

není nutné přesně definovat práva členů na podíly na zisku nebo kapitálu společnosti,

-

na společnost se standardně vztahují obecné požadavky práva, jako je povinnost konat valnou hromadu, vést příslušným způsobem záznamy společnosti, dodržovat povinnosti vůči rejstříku společností apod.,

-

lze ustavit funkci protektora, jehož souhlas bude muset získat vedení společnosti pro podniknutí určitých kroků jako např. prodej majetku společnosti,

-

vzhledem k tomu, že členství může být získáno bez jakéhokoli finančního protiplnění, je v praxi velmi obtížné stanovit jeho hodnotu, což nabízí široké možnosti v souvislosti s administrativními povinnostmi v zemi rezidenta.

2.5.3

Společnost s garancí a na akcie

Určitou modifikací společnosti s garancí je společnost s garancí a na akcie (company limited by guarantee and having shares), jinak také nazývaná hybridní společnost. Pojem „hybridní“ v tomto případě znamená, že jde o kombinaci s garancí a akciové společnosti. Jedna skupina členů společnosti tedy upisuje počáteční vklad a následně získává akcie, zatímco druhá skupina nevlastní a ručí za společnost do výše stanovené garance. Výhodou tohoto typu společnosti je skutečnost, že umožňuje zřetelně oddělit řízené společnosti od práv na majetek společnosti a výsledky jejího hospodaření. Proto se často pro účely správy majetku používají právě tyto formy společností obvykle v následující struktuře: -

akcionáři a členy statutárního orgánu bývají profesionální správci majetku, u nichž jsou soustředěna hlasovací a administrativní práva,

-

členové, kteří vlastní akcie, ručí garancí a pouze oni mají právo na podíl na zisku a majetku,

-

noví členové mohou být navrženi pouze stávajícími členy a schváleni jejich většinou (případně všemi stávajícími členy apod.),

- 22 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech -

stejně jako ve společnosti s garancí je vhodné do stanov zabudovat funkci protektora, jehož souhlas může být nutný při jmenování nových členů a při dispozici s majetkem společnosti, méně obvyklými operacemi a jiné (Petrovič, 2002).

2.6 Shrnutí V kapitole druhé jsem se zaměřila na subjekty mezinárodního daňového plánování. Tyto subjekty, které mohou být při aplikaci offshore podnikání využity, jsem pro lepší přehlednost i orientaci shrnula do následujícího diagramu. Jak můžeme vidět, subjektů mezinárodního daňového plánování je celkem 5 a to: společnosti, partnerships, trusty, nadace a hybridní společnosti. Společnosti můžeme dělit podle toho, zda jsou založené dle speciálních zákonů nebo dle všeobecného zákonu o společnostech. Hybridní společnosti zase dělíme na LLC společnost, společnost s garancí a konečně společnost s garancí a na akcie.

Subjekty MDP

Společnosti

Společnosti založené podle spec. zákonů

Partnership

Trusty

Spol. založené dle všeob. z. o spol.

Nadace

LLC – spol. s omezeným ručením

Hybridní společnosti

Společnost s garancí

Obr. 2: Subjekty mezinárodního daňového plánování

- 23 -

Společnost s garancí a na akcie


3

Využití daňových režimů V předcházející kapitole jsem se zabývala typy subjektů, které lze pro účely

daňového plánování zřídit. Jak lze ale této přednosti daňově zvýhodněných subjektů využít v praxi? Na tuto otázku se zaměřím právě ve třetí kapitole.

3.1 Způsoby využití daňově zvýhodněných subjektů Jak uvádí Petrovič (2002), lze mezi způsoby využití těchto komparativních výhod, které daňově preferenční režimy nabízejí, zařadit následující: optimalizace finančních toků a pohybu zboží v rámci mezinárodního obchodu, poskytování poradenských

a

dalších

služeb,

poskytování

zprostředkovatelských

služeb

v zahraničním obchodě, krátkodobé investice a úvěrové financování projektů, využívání holdingových společností, akumulace příjmu z duševního vlastnictví, přijímání půjček, ochrana majetku, registrace lodí, využití úspor z rozsahu, zaměstnávání, výroba, změna občanství nebo trvalého pobytu, využití odlišností v systémech obchodního práva, devizové operace bez regulací, bankovní činnost a pojišťovací činnost. Daňově zvýhodněnou společnost lze samozřejmě využívat k více než jednomu z uvedených účelů a naopak, pro potřeby jednoho podnikatelského subjektu ze země s klasickým daňovým režimem může vzniknout i komplikovaná struktura společností. Je tedy zřejmé, že metod využití subjektů, jejichž principem je akumulace zisku v zemi s preferenčním daňovým režimem, je mnoho. V této kapitole se budu dále zabývat jen těmi nejpodstatnějšími z nich a to je offshore bankovnictví, pojišťovnictví a offshore e-commerce1.

3.2 Offshore bankovnictví Offshore bankovnictví lze definovat jako společnosti, které jsou založeny tak, aby mohly těžit ze speciálního daňového režimu, a prostřednictvím licence, kterou v místě své registrace získají, provozovat bankovní činnost. Podle typu licence pak mohou své služby nabízet komukoli (licence neomezená) nebo jen omezenému okruhu

1

Termín e-commerce označuje obchodní transakce prováděné na Internetu, jedná se tedy o elektronický obchod a služby. Tato problematika bude objasněna v subkapitole 3.4.

- 24 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech osob, například subjektům s trvalým pobytem či sídlem mimo danou zemi (licence omezená). Prvním krokem k rozmachu mnoha offshore bankovních center bylo vytvoření legislativního rámce, který uvolnil regulaci bankovního podnikání a omezil či úplně zrušil zdanění příjmů dosahovaných při poskytování služeb ve sféře finančnictví. Důsledkem toho získalo daňové zatížení bank v řadě států podobu pouhého paušálního poplatku, třebaže několikanásobně vyššího než v případě společností. Tuto výraznou úlevu doplnily další výhody – široká paleta daňově uznatelných nákladů, absence povinných minimálních rezerv, nízko položená hranice minimální výše základního kapitálu atd. Zmírnění restrikcí, které jsou běžné ve vyspělých zemích ve jménu ochrany vkladatelů, způsobilo, že offshore banky mohly začít pracovat s mnohem většími riziky a s nimi se spojujícími vyššími výnosy. Minimální daňové zatížení jim pak umožnilo kumulovat zisky pro případ budoucích ztrát, aniž by část prostředků byla odváděna ve formě daní. 3.2.1

Dohled nad činností bankovního sektoru

Offshore bankovnictví zaznamenalo zejména v 80. letech mimořádný úspěch a některým zemím, které vznik daňově osvobozených bank umožňovaly, dopomohlo k nebývalému ekonomickému rozvoji. Proces zakládání a existence bank příznivě ovlivnily zaměstnanost a roční licenční poplatky se staly velmi atraktivním zdrojem příjmu do státních rozpočtů. Celkový přínos offshore bankovnictví pro danou zemi se promítl i do růstu ukazatele hrubého národního produktu na obyvatele. Toto tvrzení podporuje fakt, že například na Bermudách, v Hong Kongu, na Kajmanských ostrovech, v Lichtenštejnsku a Lucembursku už před několika lety tento ukazatel přesáhl hodnotu 30 000 USD. V posledních několika letech však většina offshore bankovních center dospěla ke zjištění, že tento pozitivní vývoj nemusí mít dlouhého trvání, pokud místní bankovní sektor nebude dostatečně regulován. Absence jakékoli regulace offshore bankovnictví totiž zvyšuje riziko skandálů, které pak v důsledku medializace mohou vést k rychlé ztrátě důvěryhodnosti dané země jako celku.

- 25 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Základní prvky boje zemí, které umožňují vznik daňově osvobozených bank, za dobrou reputaci svého bankovního sektoru, lze shrnout do následujících tří bodů: a) stanovení vysokých nároků na žadatele o licenci Velká skupina zemí učinila prostřednictvím zákonných ustanovení získání bankovní licence pro běžného podnikatele takřka nedostupným. V takových státech licencí disponují zpravidla pouze pobočky renomovaných zahraničních bank, jejichž bezúhonnost lze jen stěží zpochybnit. Typickým příkladem takových států jsou například Bahamy, Kajmanské ostrovy, Britské Panenské ostrovy nebo Anguilla. b) přijetí zákonů proti praní špinavých peněz (money laundering) Přijetí právních předpisů zamezujících praní špinavých peněž patří k typickým krokům offshore bankovních center v zájmu udržení dobrých vztahů s vyspělými zeměmi. Tato legislativa postihuje činnosti jako obchodování s drogami a zbraněmi, únosy a vydírání, defraudace, bankovní podvody apod., a její klasickou součástí je zákonem stanovená oznamovací povinnost finančních institucí v případě podezřelé finanční transakce a evidence převodů velkých finančních částek. Splnění této oznamovací povinnosti přitom není porušením povinnosti dodržet bankovní tajemství. c) spolupráce s dalšími zeměmi Do této kategorie se řadí uzavírání dvoustranných i mnohostranných mezinárodních smluv a členství offshore bankovních center v různých organizacích, které se zaměřují na prohloubení mezinárodní spolupráce v boji proti organizovanému zločinu. Mezi tyto organizace patří Basilejský výbor pro dohled nad bankami (Basle Committee on Banking Supervision) a s ním úzce spřízněná Offshore skupina dozorčích orgánů nad bankovním sektorem (Offshore Group of Banking Supervisors, OGBS). 3.2.1.1 Basilejský výbor a OGBS Basilejský výbor je organizace složená z dozorčích orgánů v bankovní oblasti, která byla založena v roce 1975. Pro dohled nad mezinárodními bankovními skupinami

- 26 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech a jejich zahraničními pobočkami zavedla řadu minimálních standardů, které lze shrnout následujícím způsobem: •

všechny mezinárodní bankovní skupiny a mezinárodní banky by měly být kontrolovány úřadem domácí země, který je schopen vykonávat společný dohled.

•

vytvoření mezinárodní bankovní skupiny by mělo podléhat souhlasu od dozorčího úřadu v hostitelské zemi, a pokud jsou různé, i od dohlížejícího úřadu v domácí zemi této bankovní skupiny.

•

dohlížecí úřady by měly disponovat právem získávat informace od zahraničních poboček bank a bankovních skupin, na které dohlížejí. Jestliže úřad v hostitelské zemi usoudí, že některý z předchozích požadavků není

z jeho pohledu uspokojivě splněn, může v souladu s těmito minimálními standardy zahájit restriktivní opatření k zajištění svých požadavků, včetně zákazu založení bankovní pobočky. OGBS byla ustavena v říjnu 1980 z popudu Basilejského výboru s cílem prosazovat efektivní dohled nad bankami členských států a širokou mezinárodní spolupráci, zejména formou výměny informací. V současnosti jsou členy OGBS Aruba, Bahamy, Bahrajn, Barbados, Bermudy, Kajmanské ostrovy, Kypr, Gibraltar, Guernsey, Hong Kong, ostrov Man, Jersey, Libanon, Malta, Mauritius, Nizozemské Antily, Panama, Singapore a Vanuata. 3.2.2

Rozdělení offshore bank

Offshore banky lze rozdělit podle jejich funkce na dvě základní, navzájem diametrálně odlišné skupiny. Do první z nich řadíme pobočky, případně dceřiné společnosti renomovaných zahraničních bank, které se zaměřují na shromažďování a ukládání finančních prostředků. Do druhé skupiny se řadí menší soukromé banky, zakládané fyzickými nebo právnickými osobami, které se používají na operace v rámci jedné obchodní skupiny (tzv. inhouse operations) nebo k jiným speciálním účelům.

- 27 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 3.2.2.1 Pobočky zahraničních bank Hlavním těžištěm činnosti tohoto druhu offshore banky je shromažďování fondů pocházejících od nerezidentů (a tedy i od vlastní mateřské banky) a jejich půjčování jiným nerezidentům se ziskem, který je minimálně zdaňován. Na tyto činnosti navazují spekulace na trhu deviz, případně účast v jiných relativně riskantních operacích, které nejsou v mateřských zemích bankám povoleny nebo jsou limitovány. Mnoho offshore poboček zahraničních bank však nabízí svým klientům výhodnější úročení peněz a zároveň deklaruje provádění výhradně bezpečných, málo rizikových operací. Je však taková varianta reálně možná? Zdá se, že ano a že tato možnost vyplácet výrazně vyšší úroky z vkladů je dána těmito dvěma faktory: • vyplácené úroky nepodléhají zdanění v zemi, kde je banka zaregistrována, tj. žádná srážková daň na úroky se neukládá, • banky samy platí minimální daně, což se promítá do jejich nižší úrokové marže. Důležitým aspektem úspěchu offshore bankovnictví se stalo i renomé finančních ústavů, které začaly offshore bankovní centra využívat. Investorská veřejnost má důvěru i v mnohdy slabě regulovanou banku z méně známé země, pokud se jedná o pobočku či dceřinou společnost významné světové banky, zejména pokud tato světová banka může plně ručit za závazky této pobočky či dceřiné společnosti. 3.2.2.2 Malé soukromé banky Druhou velkou skupinou offshore bank tvoří malé banky vlastněné soukromými osobami, které jsou obvykle začleňované do finančních struktur zakladatelů nebo se specializují na různé nestandardní operace. Majitelé bank tohoto typu využívají především toho, že kapitálové požadavky na založení banky s omezenou působností jsou relativně nízké (základní kapitál se pohybuje řádově ve stovkách tisíc dolarů v závislosti na zemi registrace). Také tyto soukromé banky jsou velmi populární a zakládají se v širokém měřítku. V důsledku legislativních změn posledních let však mohou soukromé osoby či firmy bez předchozí bankovní zkušenosti a vybudované reputace ve finančnictví založit banku jen s velkými obtížemi a navíc pouze v jedné ze zemí, které se netěší dobré pověsti. Typickým příkladem jsou daňové ráje Pacifiku – Nauru nebo Vanuatu. - 28 -


3.3 Offshore pojišťovnictví Offshore pojišťovnami obvykle rozumíme pojišťovací společnosti v některé ze zemí, jejichž prostředí charakterizuje výrazně nižší regulace činnosti, než je tomu běžné ve vyspělých zemích. Tato výhoda jim v kombinaci s paušálním nebo velmi nízkým zdaněním příjmů umožňuje pracovat podsatně efektivněji než běžným pojišťovacím ústavům, přičemž obvykle nabízejí všechny základní typy pojištění od životního až po pojištění průmyslových rizik. Offshore pojišťovnictví je založeno na skutečnosti, že finanční služby lze vzhledem k jejich globálnímu charakteru jen těžko omezit hranicemi jednotlivých zemí. Díky tomu může nabízet své produkty klientům z celého světa a využívat při tom všech výhod podnikání dostupných v zemích s preferenčním daňovým režimem, což umožňuje nabízet služby výhodněji než klasicke pojišťovny svázané řadou restriktivních opatření. Souhrnně lze říci, že offshore pojišťovnictví se odlišuje od obdobného podnikání v zemích OECD především následujícími charakteristickými znaky: •

výrazně nižší stupeň regulace činnosti ze strany státu,

•

potřeba podstatně nižšího kapitálu,

•

nejrůznější daňová zvýhodnění a úlevy v zemi registrace.

3.3.1

Kaptivní pojišťovny

Na trhu komerčního pojištění se nevyskytují jenom nezávislé pojišťovací ústavy. V zemích s preferenčním daňovým režimem jsou více než kdekoli jinde populární tzv. kaptivní (závislé) pojišťovny (captive insurance companies). Jedná se o specifický druh pojišťovacích ústavů, které jsou zakládány z majetku určitého podnikatelského subjektu (nejčastěji skupiny spřízněných společností s podobnými zájmy) s cílem krýt pouze rizika spojená s jeho vlastní činností. Ve skutečnosti je to tedy pojišťovna vlastněná samotnými pojištěnci pro jejich vlastní užitek. Typickým zakladatelem kaptivní pojišťovny bývají koncerny nebo holdingové společnosti, které tímto způsobem pojišťují rizika spojená s obchodní činností svých dceřiných společností.

- 29 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Základní výhodou tohoto přístupu oproti klasickému pojištění je skutečnost, že pojistná smlouva může díky závislosti ústavu lépe zohlednit specifické problémy a postavení daného klienta – kaptivní pojišťovna tak v podstatě vzniká jako důsledek konkrétně zpracované analýzy rizika dané skupiny společností. Dalším důležitým motivem pro zakládání kaptivních pojišťoven je fakt, že marže pojišťovny, která by v obvyklé situaci připadla pojišťovně, zůstává v konečném důsledku k dispozici mateřské společnosti, pro kterou jsou navíc platby pojistného uznávány jako položka odečitatelná od daňového základu. V některých společnostech navíc existuje oprávněná obava, že sjednáním pojištění u nezávislého pojišťovacího ústavu mohou prostřednictvím marže této pojišťovny podporovat své přímé konkurenty v určité oblasti podnikání. V neposlední řadě je třeba zdůraznit, že vzhledem k obvyklému osvobození od zdanění v místě registrace může kaptivní pojišťovna vykazovat vyšší čisté zisky než pojišťovna standardní, což z ní činí výhodný nástroj daňového plánování. Vedle těchto nepopiratelných výhod kaptivních pojišťovacích ústavů je samozřejmě nezbytné poukázat i na některé nevýhody, které založení takové společnosti přinese. Tato negativa lze stručně shrnout do čtyř bodů: •

založení kaptivní pojišťovny samozřejmě vyžaduje určitý kapitál, který by jinak mohl být využit v rámci hlavních aktivit mateřské skupiny společností,

•

kaptivní pojišťovna musí být nějakým způsobem řízena, což vyvolává administrativní náklady,

•

jako jakýkoli jiný podnikatelský subjekt může i kaptivní pojišťovna vytvořit ztrátu a případně dokonce vyžadovat dodatečné financování,

•

jak z daňových důvodů tak i z hlediska kredibility je kaptivní pojišťovna obvykle nucena prokazovat, že s mateřskou skupinou společností jedná jako s nespřízněným subjektem (at arm´s length) (Velo, 1997).

V současné době na světě existuje přibližně 4 500 kaptivních pojišťoven, jejichž obrat se odhaduje na 20 % celkového světového obratu pojistného2. 2

Seřadíme-li offshore centra podle počtu zaregistrovaných kapitních pojišťoven, objeví se na prvním místě Bermudy, kde je zaznamenáno více než 1400 registrací. O druhou příčku se dělí Kajmanské ostrovy a Guernsey, kde bylo založeno víc než 400 kaptivních pojišťoven.

- 30 -


3.4 Offshore e-commerce Termín e-commerce označuje obchodní transakce prováděné na Internetu. Tento pojem s sebou nese mnoho nových aspektů, kterými se vlády, daňové úřady, parlamenty a soudy musejí zabývat. K nejzajímavějším z těchto aspektů patří oblast zdanění elektronických transakcí. Vzrůstající objem offshore e-commerce dodává této oblasti ještě na významu. Doposud je objem zdanitelných elektronických transakcí relativně malý a daňový poplatníci se teprve učí, jak mohou strukturovat své podnikání na Internetu s cílem vyhnout se daním nebo daňové zatížení společnosti. Přes nízký objem transakcí se vlády zemí s vysokou mírou zdanění cítí ohroženy rozvojem e-commerce, zvláště pak její offshore variantou. Zastávají názor, že e-commerce podkopává klíčové pojmy používané v existující metodice zdaňování a shodují se na tom, že je potřeba jednotný přístup ze strany všech nebo většiny zemí. Takový jednotný přístup je však velmi daleko od současné reality. USA prodloužily lhůtu pro nezdaňování e-commerce o dalších pět let, ale jednotlivé státy se snaží na elektronické transakce uvalit stávající daně. Evropská unie naopak zavádí jednostranné zdanění elektronických transakcí. Jak EU tak USA se přitom snaží omezit aktivity offshore jurisdikcí, částečně z obav z růstu e-commerce v těchto zemích. Globální legislativa neexistuje a e-commerce podléhá zákonům ve stávající podobě. Přitom vyvstávají mnohé obtíže, protože mnoho pojmů a konceptů užívaných stávajícími daňovými zákony, jako je „zdroj příjmů“ nebo „stálá provozovna“, ztrácejí smysl nebo jasný význam, pokud jsou aplikovány na e-commerce. Problémy zdaňování se týkají dvou druhů daní: daně z příjmů a daně z přidané hodnoty (Klein, 2002). V podobných případech je jasné, že si společnost bude hledat své hlavní sídlo zcela racionálně tak, aby maximalizovala přínosy nabízené jednotlivými zeměmi a nelezla optimální řešení své situace. Mezi základní oblasti využití elektronických řešení, které již fungují ve zralém stádiu patří následující:

- 31 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech •

kolektivní investování a brokerské služby

•

pojišťovnictví

•

herní průmysl

•

prodej zboží

•

prodej nehmotného majetku

•

provoz informačních databází

•

a jiné možnosti jako společnosti specializované na software či na vývoj nejrůznějších internetových projektů.

S rozvojem elektronického obchodování budou stále častěji vyvstávat otázky zdanění těchto aktivit. Zjednodušeně řečeno v současné době platí několik základních principů, které uvádí Petrovič (2002): a) obecné – zdanění subjektu podle místa pobytu či organizace, zdanění společnosti podle místa pobytu vrcholového managementu, b) speciální – zdanění operace podle místa, odkud je poskytnuta, tj. místa, kde se nachází daný server. Vzhledem k nepříliš složitým možnostem mezinárodní daňové optimalizace internetových projektů lze říci, že pro zachování absolutního daňového výnosu budou muset vyspělé země přesunout daňové zatížení spíše ve prospěch nepřímých daní jako je daň z přidané hodnoty. Změny v telekomunikačních technologiích velmi rychle umožní raketový rozvoj podnikání v podmínkách nízké regulace a minimální zdanění. O tom, že si jednotlivé země tyto změny a možnosti uvědomují, svědčí fakt, že jednotlivé daňové ráje rychle přijímají legislativu ohledně elektronického obchodu a zároveň neustále přibývá funkčních projektů, jež jsou umístěny v daňových rájích a přinášejí díky tomu svým akcionářům nezanedbatelný zisk.

3.5 Shrnutí Ve třetí kapitole jsme se zaměřila na v současnosti nejběžněji využívané daňové režimy v offshore oblastech. Těmito režimy jsou především offshore bankovnictví, offshore pojišťovnictví (společně s kaptivními pojišťovnami) a konečně také velmi moderní využití offshore e-commerce. - 32 -


4

Daňové ráje Ve čtvrté kapitole budu detailně charakterizovat 6 typických daňových rájů,

které jsem si vybrala pro svou analýzu mezinárodního daňového plánování. Zaměřím se na nejdůležitejší informace o těchto offshore centrech, které budu dále zpracovávat ve své praktické části této práce. Z velkého množství existujících offshore center jsem si vybrala následující: Belgii, Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, Monako a Nizozemsko.

4.1 Belgie 4.1.1

Charakteristika

Belgické království, je federativní konstituční monarchie ležící v západní Evropě. Belgie hraničí s Francií na jihu, s Lucemburskem a Německem na západě a s Nizozemskem na severu. Ze severozápadu omývá Belgii Severní moře. Belgie je členskou zemí Evropské unie a Severoatlantické aliance (NATO). V zemi jsou tři oficiální jazyky: nizozemština, francouzština a němčina. Kulturně, politicky a sociologicky se Belgie skládá ze dvou velkých společenství, nizozemsky mluvících Vlámů a frankofonních Valonů, v zemi žije také menší německá komunita. Rozloha

32 545 km² (146. na světě)

Počet obyvatel 10 511 382 (77. na světě) Hlavní město

Brusel

Státní zřízení

federativní konstituční monarchie

Měna

euro (EUR)

Tab. 2: Belgie a její hlavní charakteristiky Zdroj: FOD Economie - Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (2006)

- 33 -


Daňově zvýhodněné subjekty

V belgické legislativě nalezneme dva subjekty, které jsou zajímavé z hlediska mezinárodního daňového plánování, a sice koordinační a holdingovou společnost. V následujícím textu diplomové práce jsou tyto výhody popsány. 4.1.2.1 Koordinační centra K daňovým výhodám koordinačních center patří následující: a) daň z příjmů právnických osob Centra sice platí v Belgii běžnou daň z příjmu právnických osob dosahující výše přibližně 39 %, ovšem rozdíl spočívá ve skutečnosti, že koordinačním centrům není zdaněn zisk z podnikatelské činnosti, ale jsou zdaněny tzv. „výdaje na podnikání“ daní o sazbě 4 – 10 %, přičemž výsledná sazba je výsledkem jednání s daňovými úřady. Mzdové a finanční náklady jsou z „výdajů na podnikání“ pro účely stanovení výměru daně vyjmuty. b) srážková daň Zákon nestanoví povinnost uvalit srážkovou daň na dividendy, licenční poplatky a platby za poskytnutí práv na užití hmotných i nehmotných statků či úroky z půjček vyplácené koordinačním centrem, pokud není příjemcem rezidentní fyzická osoba nebo nezisková společnost typu exempt. Srážková daň činí v Belgii 15-25 %, a proto je její absence v případě koordinačních center velkou daňovou výhodou. c) daň z kapitálu Koordinační centra jsou osvobozena od placení daně z kapitálu, která jsou v současnosti 0,5 %, jak při upsání, tak při navýšení akciového kapitálu. d) daň z příjmu právnických osob z dividendových výnosů Procento dividend, které obdrží belgický akcionář centra, je zdaněno standardní sazbou 39 %. I tuto daň však belgický akcionář platí pouze v případě, že drží více než 5 % akciového kapitálu centra. v případě nerezidentních akcionářů je daň uvalena na dividendy vyplácené centrem záležitostí daňové úpravy země, kde sídlí příslušný nerezidentní akcionář.

- 34 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Statut

koordinačního

centra je přidělen

pouze velkým

průmyslovým

konglomerátům, tj. mezinárodním skupinám s dceřinými společnostmi v nejméně čtyřech různých zemích. Celkové konsolidované čisté jmění musí činit alespoň 30 miliónů USD, přičemž podíl připadající na jednotlivé subjekty v rámci skupiny se sídlem mimo Belgii musí být alespoň 20 %, popřípadě nižší, ale minimálně o hodnotě 15 miliónů USD. Celkový konsolidovaný obrat musí činit alespoň 300 miliónů USD. Centrum musí v druhém roce činnosti mít alespoň deset zaměstnanců. Statut koordinačního centra je udělen na deset let a poté je nutno zažádat o obnovu ministerstva zaměstnanosti, hospodářství, financí a malých podniků. Koordinační centra nemohou provozovat průmyslové, obchodní, bankovní, pojišťovací či finanční služby na otevřeném trhu, ani držet podíly v jiných společnostech (tj. fungovat jako holdingové společnosti). Centra naopak mohou poskytovat finanční a obchodní služby společnostem v rámci své obchodní skupiny – tyto služby přitom zahrnují leasing, přefakturaci (tzv. re-invoicing), finanční služby v rámci skupiny (pojišťování a zajišťování) a soustředění administrativních, účetních a reklamních aktivit skupiny, kde jsou členům skupiny tyto služby fakturovány a realizovaný zisk není zdaněn. 4.1.2.2 Belgická holdingová společnost Z hlediska běžně posuzovaných kritérií pro vhodnost či nevhodnost země pro založení holdingové společnosti je hodnocení Belgie velmi příznivé, a to z důvodu následujících výhod: a) srážková daň ze zahraničních dividend Jakožto členský stát EU se na Belgii vztahují ustanovení směrnice EU 90/45/EEC. V rámci této direktivy Belgie využila možnost stanovení časového testu pro osvobození. To prakticky znamená, že pokud belgická holdingová společnost drží alespoň 25 % akcí nějaké dceřiné společnosti z EU po dobu alespoň dvanácti měsíců, pak jsou veškeré dividendy poukázané touto dceřinou společností belgické holdingové společnosti osvobozeny od daně. Tam, kde se tato směrnice neaplikuje, se mohou belgické holdingové společnosti opřít o rozsáhlou síť smluv o zamezení dvojího zdanění s cílem dosáhnout snížení srážkové daně z dividend vyplácených do Belgie ze země dceřiné společnosti. Belgie má 66 smluv o zamezení dvojího zdanění. - 35 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech b) daň z příjmů právnických osob z dividendových výnosů Standardní daň z příjmů právnických osob je v Belgii 33 %, nicméně zdanění přijatých dividend je výrazně nižší ve dvou případech: •

dceřiná společnost z členských zemí EU – přijaté dividendy jsou vyňaty ze zdanění v případě, že se na daný vztah mezi společnostmi aplikuje zmíněná směrnice EU,

•

dceřiná společnost z nečlenské země EU – v souladu s belgickou legislativou upravující pravidla pro daňové osvobození je v případě dividend vyplácených takovou dceřinou společností zdaněno sazbou 33 % pouze 5 % dividend, přičemž zbývajících 95 % je zcela osvobozeno od daně za předpokladu, že holdingová společnost drží alespoň 5 % akcií dceřiné společnosti. Na rozdíl od jiných zemí není stanovena žádná minimální doba, po kterou musí být tento podíl holdingem držen. Toto 5% minimum neplatí pro investice prováděné bankami či pojišťovnami. Pokud však dceřiná společnost sídlí ve státě, který má výrazně příznivější

daňový režim než ten belgický, pak je toto osvobození odňato a dividendy vypláceny takovou dceřinou společností jsou zdaněny sazbou 33 %. c) daň z kapitálových příjmů z prodeje akcií V Belgii podléhají kapitálové zisky standardní sazbě 33 %, ale díky směrnici EU o mateřské a dceřiné společnosti a také díky zvláštnímu právnímu předpisu jsou belgické společnosti od daně z kapitálových zisků osvobozeny. V případě že tyto kapitálové zisky plynou z dceřiné společnosti sídlící v EU, jsou osvobozeny od daně bez ohledu na rozsah a dobu držby akcií holdingovou společností. V případě, že se jedná o kapitálové zisky, jejichž zdroj je mimo území EU, dochází ve většině případů také k osvobození díky tzv. participation exemption (zvláštní úleva, díky níž dani z příjmu nepodléhá příjem plynoucí z prodeje z kapitálových účastí belgické holdingové společnosti). Časový test pěti let, jehož splněním bylo dříve osvobození podmíněno, byl již v Belgii zrušen. Obecně se dá říci, že pouze v případě kapitálových zisků z podílů ve společnostech, které nepodléhají dani z příjmů, nemá belgická mateřská společnost nárok na osvobození od této daně (Blankson, 2005).

- 36 -


4.2 Nizozemsko 4.2.1

Charakteristika

Nizozemsko je jednou z nejhustěji osídlených zemí světa. Holandsko je sice běžné označení pro celé Nizozemsko, pochází ale od názvu bývalého hrabství Holandsko, které zahrnuje dnešní provincie Severní a Jižní Holandsko, a přesně vzato znamená tedy jen část Nizozemska. Nizozemsko je tvořeno 12 provinciemi. Nizozemí je označení historického nízko položeného území v okolí ústí řek Rýn, Šelda a Mása, zhruba odpovídající území dnešních států Nizozemsko, Belgie, Lucembursko, pro které se vžil nový název Benelux.

Rozloha

41 526 km² (131. na světě)

Počet obyvatel 16 335 998 (59. na světě, 2006) Hlavní město

Amsterdam

Státní zřízení

konstituční monarchie

Měna

euro (EUR)

Tab. 3: Nizozemsko a jeho hlavní charakteristiky Zdroj: FOD Economie - Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (2006)

4.2.2


4.2.2.1 Holdingové společnosti Založení společnosti v Nizozemsku s sebou může přinést mnohonásobný užitek. Řada výhod plyne z výhodné strategické polohy Nizozemska – lákavé kombinace blízkosti Německa, Francie i Velké Británie s mimořádně velkou koncentrací obyvatelstva, průmyslu i služeb. Nelze opomenout důsledky členství v Evropské unii. Nizozemská legislativa obsahuje řadu atraktivních prvků, které lákají zahraniční investory ke zvolení Nizozemska jako hlavní základny pro mezinárodní podnikání. Za zmínku stojí zejména následující:

- 37 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech a) osvobození v případě kapitálové účasti (participation exemption) Vzhledem ke skutečnosti, že nizozemský klasický daňový systém neumožňuje zápočet daně z vyplacených dividend, která je sražena u zdroje (jako je tomu například v imputačním daňovém systému Velké Británie), dochází v případě složitější vlastnické struktury k několikanásobnému zdanění a výsledné daňové břemeno je neúnosně vysoké. Bylo proto nutné umožnit výplatu dividend osobě, která není konečným příjemcem, bez povinnosti uvalit na vyplácené dividendy srážkovou daň. Z toho důvodu bylo zavedeno tzv. osvobození v případě kapitálové účasti, podle něhož jsou dividendy, které nizozemské holdingové společnosti přijímají v důsledku svých kapitálových účastí, osvobozeny od daně z příjmu právnických osob a dani nepodléhá ani případný kapitálový zisk z prodeje těchto kapitálových účastí. Toto osvobození se však podmiňuje následujícími požadavky: •

nizozemská společnost mající nárok na osvobození musí vlastnit aspoň 5 % kapitálu společnosti vyplácející dividendy,

•

dceřiná společnost musí mít základní kapitál rozdělen na akcie,

•

akcie dceřiné společnosti nesmí být nakoupeny jako krátkodobá investice. V případě, že dceřiná společnost nizozemské holdingové společnosti sídlí

v zahraničí, definuje zákon ještě dostatečné podmínky: •

jestliže se jedná o kapitálovou účast v nerezidentní společnosti, musí tato nerezidentní společnost podléhat dani podobné povahy, jako je nizozemská daň z příjmů (tedy nikoli paušálnímu poplatku typickému pro daňové ráje),

•

je-li společnost usilující o osvobození kapitálové účasti nerezidentní, nesmí být účelem držby akcií pasivní nebo portfolio investice. Pasivní investicí se rozumí nejen čistě investiční držba akcií bez jakékoliv

účasti společnosti na obchodních aktivitách vlastněné společnosti, ale také investice do nemovitostí, a to i tehdy, kdy nizozemská společnost tuto nemovitost aktivně spravuje. Jedinou výjimkou je situace, kdy zahraniční dceřiná společnost koupi nemovitost, ve které sama sídlí nebo je pronajata pro obchodní účely jiné společnosti patřící do holdingu.

- 38 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech V případě, že zahraniční dceřiná společnost, která je minimálně z 25 % vlastněná nizozemskou matkou, nesplňuje podmínky pro osvobození plynoucí z osvobození v případě kapitálové účasti, podléhá zdanění v Nizozemsku i nevyplacený zisk dceřiné společnosti. To znamená, že pokud společnost nevyplácí dividendy a zvyšuje svůj nerozdělený zisk, podléhá zdanění nárůst čistého obchodního jmění společnosti, jehož hodnota je pro účely daně přeceněna na úrovni aktuálních tržních cen. Jednotlivé typy plateb směřujících z nizozemských společností ve prospěch nizozemských nerezidentů podléhají těmto sazbám srážkové daně: •

dividendy – podléhají srážkové dani v sazbě 25 %,

•

úroky – nepodléhají nizozemské dani,

•

licenční poplatky – nepodléhají nepodléhají nizozemské dani,

•

nájmy – nepodléhají nizozemskému zdanění právnických či fyzických osob v závislosti na druhu vlastnictví,

•

likvidace – přebytek po zpeněžení aktiv společnosti a jeho zdanění daní z příjmu podléhá 25 % srážkové dani z částky přesahující základní kapitál.

Tyto srážkové daně mohou být dále redukovány díky uzavřeným smlouvám o zamezení dvojího zdanění a direktivám EU. V souladu s podmínkami směrnice EU 90/435/EEC mohou mateřské společnosti požádat o osvobození ze zdanění, jestliže akcie ve způsobilé účasti byly drženy nejméně po jeden rok a mateřská společnost drží nejméně 25 % akciového kapitálu či hlasovacích práv nizozemské společnosti. Je třeba také zmínit smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami, která umožňuje využít nízké zdanění v tomto daňovém ráji a současně snižuje srážkovou daň z dividend. Podrobnější informace o této smlouvě lze nalézt v kapitole věnované Nizozemských Antilám. b) fiskální jednota Další výhodou, která se na nizozemskou společnost vztahuje, je tzv. fiskální jednota. Nizozemská společnost, která vlastní alespoň 99 % akcií jiné nizozemské společnosti (se kterou má stejně definovaný fiskální rok), smí požádat ministerstvo

- 39 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech financí o povolení „fiskální jednoty“ s touto společností – výsledkem této žádosti je sjednocení příjmů a výdajů těchto společností při určování daňové povinnosti, což nabízí značné výhody. Nizozemská holdingová společnost je i přes určitá legislativní omezení z hlediska

mezinárodního

plánování

pravděpodobně

nejvýhodnějším

typem

mezinárodní holdingové společnosti. Nepřehlédnutelnou výhodou je skutečnost, že osvobození v případě kapitálové účasti je součástí standardního daňového zákona a je velice nepravděpodobné, že by bylo toto ustanovení v budoucnosti významně měněno, jak tomu může být u speciálních zákonů účelově sloužících čistě k přilákání zahraničních investorů (Blankson, 2005).

4.3 Lichtenštejnsko, Fürstentum Liechtenstein 4.3.1

Charakteristika

Lichtenštejnsko je malá země v Evropě, ležící na svazích předhůří Alp v údolí Alpského Rýna. Bezprostředně sousedí se Švýcarskem, s kterým je úzce spojeno, a Rakouskem, ale významným sousedem je i nedaleké Německo. Nejvyšším bodem země je Grauspitz, 2599 m n. m. Mírné klima, díky chráněnému údolí, slunečnu a fénu (Föhn, foehn wind).

Rozloha

160 km² (189. na světě)

Počet obyvatel 32 528 (187. na světě) Hlavní město

Vaduz

Státní zřízení

konstituční monarchie

Měna

Švýcarský frank (CHF)

Tab. 4: Lichtenštejnsko a jeho hlavní charakteristiky Zdroj: FOD Economie - Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (2006)

- 40 -



4.3.2.1 Nerezidentní společnosti Daňové výhody, kterých využívají společnosti v Lichtenštejnsku zaregistrované, ale obchodující mimo území této země, svým rozsahem přibližují toto knížectví finančním centrům typu Jersey či Guernsey. Jedinými daněmi, které nerezidentní lichtenštejnské společnosti platí, jsou srážková daň z dividend ve výši 4 % a daň z čistého obchodního jmění se sníženou sazbou 0,1 %, přičemž jejím minimem je 1 000 CHF. 4.3.2.2 Holdingové společnosti Tyto společnosti zakládané v Lichtenštejnsku pro účely správy či vlastnictví jiných subjektů jsou zdaňovány stejným způsobem jako společnosti nerezidentní. Činnost holdingové společnosti na území Lichtenštejnska (správa společnosti, najímání personálu, vlastnictví majetku apod.) není nijak omezena, jakékoli příjmy pocházející z lichtenštejnského území však podléhají zdanění v plné výši jako příjmy běžných společností. 4.3.2.3 Soukromý podnik (Anstalt) Soukromý podnik je právnická osoba, jejíž základní kapitál není rozdělen na akcie, a která ručí za své závazky do celkové výše svých aktiv. Z toho je zřejmé, že soukromý podnik nemá žádné akcionáře, nýbrž beneficienty, tedy osoby, kterým existence podniku přináší užitek, a prává vyplývající z držby akcií jsou nahrazena tzv. zakladatelskými právy. Minimální výše základního kapitálu je 30 000 CHF. Na zakladatele soukromého podniku se nevztahují omezení, která by se týkala státní příslušnosti, pobytu či počtu. Přesto bývá soukromý podnik zpravidla zakládán lichtenštejnskými rezidenty ve prospěch třetí strany, což zaručuje anonymitu skutečného vlastníka. Samotná registrační procedura je pak poměrně jednoduchá a trvá několik dní. Podmínkou jejího úspěšného průběhu je zejména předložení ověřené zakladatelské smlouvy, ověřené kopie stanov a potvrzení o splácení celého základního kapitálu vydané lichtenštejnskou či švýcarskou bankou (při peněžních vkladech) nebo auditorskou firmou (u vkladů nepeněžních). - 41 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Jakožto nezávislý právní subjekt je soukromý podnik oprávněn provozovat obchodní i finanční činnost všeho druhu až na určité výjimky (bankovní činnost). Benevolentní jsou i požadavky na obsah stanov a organizaci podniku. Všechny tyto výhody včetně výhod daňového charakteru (žádná srážková daň vztahující se na rozdělování zisku) zaručují soukromému podniku širokou oblibu. 4.3.2.4 Trusty (Treuunternehmen) Lichtenštejnský trust je právnickou osobou, jejíž struktura je silně ovlivněna angloamerickým právem. Díky svému všestrannému užití se těší stejné popularitě jako soukromý podnik se kterým ho pojí i podobné uspořádání. Trust může být vytvořen na základě smlouvy mezi zakladatelem a správcem trustu nebo jednostranným prohlášením zakladatele. Pokud je správce trustu lichtenštejnským rezidentem, musí být trust do dvanácti měsíců od svého založení zapsán do veřejného rejstříku. Této registraci podléhá pouze název trustu, datum založení, maximální doba trvání a jméno a adresa správce trustu. Místo uvádění těchto informací je možné uložit ověřenou kopii trustové smlouvy, tento způsob však není příliš používán, protože v tom případě dochází ke zveřejnění většího množství informací, než je nutné. Dále je zapotřebí uvést, že na rozdíl od jiných zemí v Lichtenštejnsku neexistuje zákonné omezení ohledně doby trvání trustového vztahu. Registrační poplatek za zapsání trustu do rejstříku dosahuje výše 280 CHF. Kromě něj se každoročně platí daň z čistého obchodního jmění trustu, a to se sazbou 1 % (minimálně 1 000 CHF). 4.3.2.5 Nadace (Stiftung)

Lichtenštejnskou nadaci lze charakterizovat jako samostatný fond ve formě nezávislé právnické osoby, která je tvořena majetkem odkázaný fyzickou nebo právnickou osobou (zakladatelem) na specifické neobchodní účely. Nadace nemá akcionáře, společníky, majitele ani členy, ale beneficienty, tedy osoby, kterým z nadace plyne finanční, ekonomický nebo jiný užitek a které za činnost a závazy nadace nenesou žádnou odpovědnost. Jedním z beneficientů může být i samotný zakladatel.

- 42 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Podle účelu svého založení lze nadace rozdělit na církevní, rodinné, smíšené a charitativní. Rodinná nadace může být dále označena jako „čistá“, kdykoliv je majetek nadace trvale věnován na hrazení nákladů za výchovu a vzdělání či podporu jedné nebo více rodin nebo na podobné účely. Nadace může být založena na omezené i neomezené časové období. Proces zakládání nadace spočívá v převedení majetku ze soukromého vlastnictví do nadace bez protiúhrady. Nadace přitom může být založena jednostranným právním úkonem, poslední vůlí nebo dohodou o dědictví. Zakladatelská listina a stanovy jsou většinou sestaveny jako dva rozdílné dokumenty. Oba mohou být podepsány zástupcem zakladatele, což může být lichtenštejnský právník nebo trustová společnost, a skutečný zakladatel tak může zůstat utajen. Minimální částka splacená nebo převedená do nadace musí odpovídat ekvivalentu 30 000 CHF. Veškeré nadace, které se zabývají obchodními činnostmi (aby dosáhly neobchodního cíle), jsou povinny se zaregistrovat, a získat tak právní subjektivitu na základě zapsání do veřejného rejstříku, který slouží jako registr nadací a na žádost vydává úřední potvrzení. Výjimkou jsou církevní, čisté a smíšené nadace a nadace, jejichž beneficienti byli nebo mohou být určeni. Tyto nadace získávají právní subjektivitu jíž na základě svého založení a je po nich pouze požadováno, aby uložily svou zakladatelskou listinu a stanovy v rejstříku. Takto uložené dokumenty nejsou přístupné veřejnosti. Stanovy nadace musí obsahovat alespoň její jméno, sídlo, účel, výši převedeného majetku, informace o vnitřním uspořádání a ustanovení týkající se zrušení nadace (Blankson, 2005). Lichtenštejnská nadace podléhá pouze roční dani přímo odvozené od výše majetku. Její sazba je uvedena v tabulce, přičemž zde znovu platí minimální výše daně 1 000 CHF. Majetek nadace do 2 mil. CHF 2 – 10 mil. CHF nad 10 mil. CHF

Sazba daně z majetku 0,1 % 0,075 % 0,05 %

Tab. 5: Sazby daně z majetku v případě nadací Zdroj: Offshore Investment (2006)

- 43 -


4.4 Monako, Monacké knížectví 4.4.1

Charakteristika

Monako - Monacké knížectví je druhý nejmenší stát na světě. Leží na středomořském pobřeží francouzské riviery - Azurového pobřeží. Je to země s největší hustotou osídlení na světě. Rozloha

1,95 km² (192. na světě)

Počet obyvatel 32 409 (188. na světě) Hlavní město

Monaco-Ville

Státní zřízení

parlamentní knížectví

Měna

euro (EUR)

Tab. 6: Monako a jeho hlavní charakteristiky Zdroj: FOD Economie - Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (2006)

4.4.2


4.4.2.1 Společnosti Koncept rezidentní společnosti v Monaku neexistuje – jakákoli monacká společnost je pro daňové účely považována za rezidentní, nicméně řádně založené rezidentní společnosti se mohou zabývat správou společností ustavených v jiných zemích, aniž by tyto zahraniční společnosti byly nějak dotčeny monackými daněmi nebo se na ně vztahoval jakýkoli požadavek na poskytování informací, které se jich týkají. Nejpraktičtější typy společností, které lze v Monackém knížectví založit, jsou monacká akciová společnost (Société Anonyme Monégasque, S.A.M.) a monacká verze general partnership (Société en Nom Collectif, S.N.C.). Kromě nich jsou v Monaku běžným jevem pobočky zahraničních společností. Založení některého z těchto prvních dvou typů entit vyžaduje předložení žádosti místnímu notáři. Mezi podstatné náležitosti takové žádosti patří: •

jméno společnosti,

•

popis její činnosti (přesně a vyčerpávajícím způsobem), - 44 -


jména, adresy, státní příslušnost a datum narození akcionářů (společníků) společnosti a členů statutárního orgánu. Registrační procedura trvá přibližně čtyři až šest měsíců a její součástí je získání

podrobných údajů o všech osobách spojených s novou společností, zejména o akcionářích. Celkové náklady, které si založení vyžádá, mohou být značně vysoké, protože kromě registrační daně v celkové výši 2,4 % základního kapitálu za vydání osvědčení je nutno počítat s dalšími doprovodnými výdaji, jako je například zveřejnění oficiálního oznámení v místním věstníku (Journal de Monaco). Na akciovou společnost se vztahují požadavky na výši základního kapitálu (aspoň 150 000 EUR) a minimální počet dvou akcionářů. 4.4.2.2 Pobočka zahraniční společnosti (Succursale) Monacké

succursales

jsou

ve

velké

míře

využívány

k zajišťování

administrativních záležitostí zahraničních společností. Pobočky jsou zdaňovány v závislosti na rozsahu svých aktivit, přičemž sazba daně je obvykle vyšší 33,3 %. Daňový základ přitom tvoří určitá část nákladů na provoz pobočky. Velikost této části je stanovena po dohodě s monackými daňovými úřady v době zakládání pobočky a může být v průběhu její existence změněna. Obecně však daňová zátěž představuje 2,8 – 10,5 % provozních nákladů pobočky. Podle činnosti lze rozeznat dvě kategorie succursales: • „Čistá“

administrativní

pobočka

(Administrative

Succursale)

nesmí

obchodovat vlastním jménem a získávat příjmy na vlastní účet. Její činnost je omezena pouze na poskytování administrativních služeb své mateřské společnosti, přičemž k placení svých výdajů používají příspěvky, které jí vyplácí právě mateřská společnost. • Druhý typ pobočky zahraniční společnosti je znám pod názvem obchodní agentura (Agence Commerciale), která se od administrativní pobočky liší pouze tím, že smí nezávisle poskytovat služby, a to zpravidla společnostem v rámci stejné obchodní skupiny. Za tyto služby smí vybírat platby.

- 45 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 4.4.2.3 Trusty Kontinentální právo koncept trustu nezná a právo monacké v tomto směru není výjimkou. Přesto však v roce 1936 monacká vláda, s úmyslem vyhovět potřebám mnoha zahraničních rezidentů knížectví, přijala tzv. zákon 214. Na jeho základě je možné v Monaku vytvořit trust, který se ovšem řídí zákony země zakladatele takového trustu. Ustanovení zákona 214 jsou stále v platnosti a umožňují založení trustu za předpokladu splnění následujících podmínek: •

trustový vztah musí být povolen zákony země, kde má zakladatel trustu státní příslušnost, což musí být potvrzeno osvědčením vydaným právníkem v dané zemi a přiloženým k trustové smlouvě,

•

trustová smlouva musí být vypracována ve francouzštině monackým notářem a uložena u monackých úřadů,

•

správci trustu musí být vybráni ze seznamu schválených správců trustu, který vede monacký soud,

•

alespoň jeden správce trustu musí být právnickou osobou.

V případě, že trust splňuje uvedené požadavky, nepodléhá dědické dani. Založení trustu proběhne na základě zaplacení poplatku v této výši:

Počet beneficientů jeden dva tři a více

Registrační poplatek 1,3 % majetku 1,5 % majetku 1,7 % majetku

Tab.7: Zaplacení poplatku při založení trustu Zdroj: Petrovič (2002)

Na základě žádosti může být sazba tohoto poplatku snížena na 0,2 %. Sazba je rovněž snížena v případě, že v majetku trustu jsou akcie monacké společnosti. Tato snížená sazba pak dosahuje výše 0,05 %, pokud má trust jednoho beneficienta, 0,25 % u dvou beneficientů a 0, 45 % při větším počtu.

- 46 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 4.4.2.4 Monacký rezidentský status I po uzavření smlouvy s Francií zůstala absence daně z příjmů fyzických osob zachována a stala se magnetem pro movité jedince ze všech koutů světa. Výjimkou jsou francouzští rezidenti, na které se nulová daň z příjmu nevztahuje, pokud se do Monaka přistěhovali po roce 1962. Bez víza mohou cizinci na území monackého knížectví pobývat pouze tři měsíce, během této doby je nutné získat status monackého rezidenta. Přiznání takového statutu může mít dva důvody – zaměstnání a imigrace. •

Získání statutu rezidenta na základě zaměstnání Monacký zaměstnavatel musí k tomu, aby mohl zaměstnat cizince, získat

povolení a zaměstnanecká smlouva musí být opatřena razítkem monackých úřadů. Tento dokument pak tvoří podstatnou součást žádosti o vízum, která se předkládá na francouzském zastupitelském úřadě v místě bydliště zaměstnance. Kromě žádosti předkládá zaměstnanec i výpis z trestního rejstříku, lékařské osvědčení a podobně. Schvalovací procedura trvá minimálně tři měsíce a v případě hladkého průběhu je žadatel písmeně vyzván k tomu, aby se se svým pasem dostavil na zastupitelský úřad, kde mu bude vydáno vízum. Po příjezdu do Monaka se musí zaměstnanec vybavený vízem do osmi dnů přihlásit na místní policii, kde je mu poté co prokáže, že má v Monaku zajištěno bydlení, přiznán status rezidenta a vydána identifikační karta. •

Získání statutu rezidenta na základě imigrace S jistými obměnami probíhá schvalovací proces stejným způsobem jako při

vydávání víza za účelem zaměstnání. Žadatel si musí ještě před podáním žádosti o vízum zajistit (koupit či pronajmout) bydlení na monackém území, případně se zaváže tak učinit do tří měsíců od přijetí do Monaka. Dále musí prokázat dostatečnou solventnost, protože vízum vydané z důvodu imigrace neumožňuje žadateli získat v Monaku zaměstnání. K udržení rezidentského statutu je nutné strávit v Monaku minimálně tři měsíce z každého roku. V opačném případě může dojít k odebrání identifikační karty, i když - 47 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech monacké úřady jsou v tomto ohledu poměrně benevolentní, pokud žadatel prokáže, že jeho zaměstnání vyžaduje časté cestování. Právě toho využívají mnohé osobnosti ze světa kultury a sportu, které mají na území knížectví bydliště, ale většinu času tráví v zahraničí. Za normálních okolností platí, že ke zrušení rezidentského statutu nedojde, pokud bude prokázáno, že bydliště v Monaku je pro danou osobu hlavním (Petrovič, 2002).

4.5 Bermudy 4.5.1

Charakteristika

Bermudské ostrovy jsou zámořským územím Spojeného království v Atlantiku u jihovýchodního pobřeží Spojených států ve střední části Severoamerické pánve. Bermudy jsou pojmenovány podle svého objevitele Juana Bermúdeze, který je neobydlené objevil roku 1503. Člení se na 9 obcí a 36 volebních okrsků, s hlavním „velkoměstem“ Hamilton. Výhodné daňové zákony přilákaly na ostrovy množství bank a finančních společností, pojišťoven a investičních fondů, které zde mají svá ústředí. Jejich aktivity řadí Bermudy mezi deset nejbohatších zemí na světě, per capita. Na Bermudách byly od roku 1944 do konce 20. století námořní a letecké základny Spojených států, původně byly pronajaté na 99 let. Rozloha

54 km² (239. na světě)

Počet obyvatel 65 365 (v rámci Velké Británie 21. na světě) Hlavní město

Hamilton

Státní zřízení

zámořské území Velké Británie

Měna

bermudský dolar (BMD)

Tab. 8: Bermudy a jejich hlavní charakteristika Zdroj: FOD Economie - Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (2006)

- 48 -



4.5.2.1 Společnosti Na činnost daňově zvýhodněných společností se vztahují ustanovení zákona o společnostech (Companies Act), který byl od svého schválení v roce 1981 již několikrát novelizován. Jeho původním vzorem však stále zůstává anglický zákon o společnostech z roku 1948. Desátá

část

tohoto

zákona

definuje

status

osvobozených

subjektů.

K nejdůležitějším výhodám, které se k takovému postavení vážou, patří zproštění devizové kontroly a samozřejmá absence daňové povinnosti, která je navíc doplněna závazným slibem bermudského ministra financí, že i v případě zavedení přímého zdanění budou tyto společnosti osvobozeny od daňové zátěže do roku 2016. Zvýhodnění osvobozených společností vyplývá nejen z ustanovení tohoto zákona, ale i z jiných předpisů, jako např. ze zákona o daňové ochraně osvobozených subjektů (Exempted Undertakings Tax Protection Act, 1966). Paragraf 129 bermudského zákona o společnostech znemožňuje osvobozeným společnostem realizovat obchodní činnost na území Bermud, vlastnit na bermudském území pozemek, nakupovat státní obligace apod. S výjimkou maloobchodu však osvobozená společnost smí provozovat i činnost ze zákona vyhrazenou rezidentním společnostem, pokud k tomu od ministra financí obdrží povolení ve formě licence. Následující paragraf 130 shrnuje požadavky na jednatele osvobozené společnosti, přičemž důležitá je povinnost mít minimálně dva jednatele, a to bermudské rezidenty. Registraci osvobozené společnosti přechází rezervace obchodního jména u správce rejstříku, doprovázená zveřejněním inzerátu, uvádějícím jméno a cíle společnosti společně s vyjádřením úmyslu zaregistrovat se na Bermudách. Podmínkou úspěšné registrace je souhlas zvláštního vládního orgánu zvaného Bermudský peněžní úřad (Bermuda Monetary Authority, BMA). Ministrovi financí, který je v čele tohoto úřadu, musí být předložena žádost o založení společnosti, návrh zakladatelské smlouvy a nevratný poplatek ve výši 185 USD. BMA za dodržení pravidel diskrétnosti věnuje pozornost tomu, kdo bude majitelem zakládané společnosti, k čemuž zpravidla potřebuje i reference od některé věrohodné banky. Registrace, která trvá celkem 10 dní

- 49 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech až 3 týdny, je podmíněna konečným souhlasem ministra financí a následným zaplacením dalších 55 USD. V případě kladného rozhodnutí musí být do šesti měsíců správci rejstříku předloženy stanovy, a správce na jejich základě vydává osvědčení o vzniku společnosti. Roční vládní poplatky se pohybují v závislosti na výši základního kapitálu společnosti od 1 695 USD (kapitál ve výši 12 000 USD) až po 25 500 USD (pokud výše základního kapitálu přesahuje 500 miliónu USD). Stejná pravidla jako u osvobozených společností platí pro zahraniční společnosti, tedy společnosti založené jinde než na Bermudách. V souladu s požadavky bermudských zákonných předpisů tak mohou zahraniční společnosti na Bermudy přesunout své hlavní sídlo, nebo, což je častější případ, otevřít pobočku. 4.5.2.2 Partnerships Na existenci partnerships na Bermudách se vztahují čtyři zákony. V platnosti jsou jednak dva historické právní předpisy – zákon o partnerships (Partnerships Act, 1902), který je identický s o dvanáct let starším zákonem Velké Británie, a zákon o limited partnerships (Limited Partnership Act, 1883). Na daňově osvobozená partnerships se pak zaměřují aktuálnější zákon o osvobozených partnerships (Exempted Partnership Act, 1992) a zákon o zahraničních partnerships (Overseas Partnerships Act, 1995). Legislativa upravující tuto oblast v podstatě přebírá obecné principy anglického práva. Jako v dalších zemích je základním rysem partnerships rozdělení na general a limited a absence právní subjektivity. Pro většinu praktických účelů je však partnership považován za právní subjekt oprávněný obchodovat pod svým obchodním jménem a účastnit se právních i soudních jednání. Partnerships, které realizují svou činnost mimo území Bermud a jsou tvořeny nerezidentními společníky, jsou díky svému postavení označovány jako osvobozené. Kromě nich bermudské zákony uznávají mezinárodní partnerships, založené podle zákonů jiného státu. Jejich postavení odpovídá osvobozeným partnerships. Základním krokem při registraci partnership je sepsání žádosti, kterou přijímá Bermudský peněžní úřad. Předepsaná podoba žádosti neexistuje, musí však obsahovat jméno a obecné zaměření vznikající partnership a rovněž jména společníků. Žádost - 50 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech musí být doplněna kopií společenské smlouvy a osvědčením o vzniku společnosti, obsahujícím údaje o společnících, adresu registrovaného sídla na Bermudách i adresu registračního agenta partnership, který musí být rezidentem Bermud. Čas potřebný na dosažení svolení od BMA se obvykle pohybuje mezi deseti dny a třemi týdny. Za registraci partnership je odpovědný správce rejstříku, kterému je od BMA doručeno osvědčení ministra financí, potvrzení žádosti, osvědčení o osvobozené partnership a kopie společenské smlouvy. Na základě těchto dokumentů vydává správce rejstříku osvědčení o vzniku partnership. Osvobozené partnership se těší všem výhodám, které Bermudy coby daňová oáza nabízejí, tedy zejména neexistenci daňové povinnosti ani devizové kontroly, ve své činnosti jsou však stejně jako osvobozené společnosti ze zákona částečně omezeny. K nejdůležitějším omezením tohoto druhu patří zákaz vlastnit pozemky na Bermudách (nevztahuje se na pronájem ani na řízení zahraniční činnosti partnership) a vykonávat bankovní činnost. Zmíněné zákony dále ukládají osvobozeným společnostem povinnost evidovat ve svém registrovaném sídle na Bermudách své účetní výkazy. Osvobozené partnership jsou pod stálým dohledem ministra financí. Za založení partnership se platí poplatek ve výši 185 USD (250 USD v případě limited partnership). Roční poplatek dosahuje výše 2 000 USD. Výše zmíněné údaje o registraci a omezení partnership se vztahují i na partnerships mezinárodní, netýká se jich však požadavek na evidenci účetních výkazů. Registrace zahraničního partnership podléhá poplatku 250 USD. 4.5.2.3 Trusty Základní zákon upravující trustovou sféru – zákon o správcích trustu (Trustee Act, 1975) – je obdobou britského zákona z roku 1925. Zakladatel si sám může zvolit právní řád, jímž se trust bude řídit. Pokud k výběru práva nedojde, rozhoduje místo správy trustu, umístění jeho majetku, bydliště nebo sídlo správce trustu, anebo místo, kde má být uskutečněn účel trustu. Délka trvání trustu může být stanovena buď na sto let nebo na dvacet jedna let uplynulých od úmrtí osoby, která je určena v zakladatelské smlouvě. Tato osoba přitom nemusí mít k zakladateli ani trustu žádný vztah, může se jednat též o osobu ještě nenarozenou (plod). - 51 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 4.5.2.4 Banky a pojišťovny Na Bermudách po dlouhou dobu existovaly jen tři banky – Bank of Bermuda Limited, Bank of N.T. Butterfield & Son Limited a Bermuda Commercial Bank Ltd, přičemž jejich rozvoj byl omezen podmínkou, že alespoň tři pětiny jejich akcií musí být vlastněny bermudskými rezidenty. V průběhu posledních let však všechny tři ústavy získaly dlouho očekávanou výjimku, která jim umožňuje upravit vlastnictví ve prospěch navýšení podílů vlastněných zahraničními akcionáři. V roce 2001 pak dostala bankovní licence čtvrtá instituce, fungující pod názvem Capital G Bank Limited. Orgánem pro dohled nad těmito bankami je opět bermudský peněžní úřad. Na rozdíl od bankovnictví se na Bermudách daří více než kde jinde kaptivním pojišťovnám. Právě na tomto souostroví vznikly první instituce tohoto typu a v současnosti drží Bermudy v této oblasti dokonce světový primát – je zde evidováno 1405 kaptivních pojišťoven, tj. takřka každá třetí pojišťovna tohoto typu na světě. Podle zákona o pojišťovnictví (Insurance Act, 1978) a jeho novely z roku 1995 má bermudský peněžní úřad, a tedy i ministr financí v jeho čele, výlučnou pravomoc rozhodovat o přijetí nebo zamítnutí žádosti o licenci na výkon pojišťovacích služeb. Na Bermudách rozlišujeme čtyři typy pojišťovacích společností, a k nim se vztahujících licencí: •

Typ 1 – ryze kaptivní pojišťovny vlastněné jednou mateřskou společností a jejími sesterskými společnostmi. Pojišťuje pouze rizika svého majitele a jeho sesterských společností. Pojišťovny typu 1 musí mít základní kapitál ve výši alespoň 120 000 USD.

•

Typ 2 – kaptivní pojišťovny vlastněné navzájem nezávislými akcionáři. Pojišťovna ručí pouze za rizika svých majitelů a jejich sesterských společností a/nebo za rizika spojené s činností svých majitelů a jejich sesterských společností. Tento typ se rovněž použije pro kaptivní společnosti, ať s jedním či více nezávislými akcionáři v případě, že uzavírají smlouvy na maximálně 20 procent ryzího pojistného z rizik, která nejsou spojena s či vznikla z činností svých majitelů a jejich sesterských společností. Minimální základní kapitál musí být ve výši 250 000 USD.

- 52 -


Typ 3 – skupina všech pojišťoven nezařaditelných do ostatních tří skupin – sem patří pojišťovny, které uzavírají smlouvy s třetími stranami. Základní kapitál musí dosahovat alespoň 1 000 0000 USD.

•

Typ 4 – velké pojišťovny, u kterých základní kapitál přesahuje 100 miliónů USD. Základními podmínkami, které musí žadatel o licenci splňovat, jsou zejména uspokojující ukazatele rentability a likvidity, řádné řízení rizik apod.

4.5.2.5 Registrace lodí Bermudský registr lodí plavidel, který funguje již více než dvě století, je řazen do kategorie 1A, což znamená, že se do něj mohou zapisovat veškerá plavidla s výjimkou rybářských lodí. Vlastnictví plavidel registrovaných na Bermudách je v současnosti upravováno britským zákonem o obchodním loďařství (The Merchant Shipping Act, 1988). Toto nařízení omezuje možnost registrace pod bermudskou vlajkou jen na lodě vlastněné aspoň v poměru 33/64 společností založenou na území Britského společenství národů. Registrace lodě patřící společnosti zaregistrované mimo území Bermud je tak možná pouze prostřednictvím jmenování bermudského zástupce takové společnosti. Registrace plavidla pod bermudskou vlajkou je poměrně složitá. Správci rejstříku je nutno předložit vyplněnou žádost, osvědčení o vzniku společnosti, jmenování oprávněného zástupce, osvědčení stavitele (případně potvrzení o prodeji či kupní smlouvu) a osvědčení o tonáži. Tyto dokumenty jsou vyžadovány, ať se jedná o loď novou či dříve zaregistrovanou. Výjimkou je případ, kdy se do bermudského rejstříku převádí plavidlo, které bylo dříve evidováno ve Velké Británií, na Kajmanských ostrovech, Gibraltaru nebo ostrově Man. Tehdy stačí pouze vyplnění žádosti o transfer do bermudského registru. Poplatky za registraci se liší podle toho, jedná-li se o rekreační plavidla (750 – 3 000 USD podle hmotnosti) nebo obchodní lodě (5 000 – 25 000 USD). Přibližně o polovinu nižší jsou roční poplatky z tonáže. V případě, že loď vlastní fyzická osoba, jsou registrační poplatky výrazně nižší (150 USD při hmotnosti lodi do 15 tun, 300 USD v případě větší hmotnosti) a poplatky z tonáže se nevybírají vůbec.

- 53 -


4.6 Kajmanské ostrovy 4.6.1

Charakteristika

Kajmanské ostrovy jsou zámořské území Velké Británie. Je to malé souostroví (ostrovy Grand Cayman, Little Cayman, Cayman Brac) v Karibiku asi 160 km od Kuby. Pro Evropu je objevila 4. výprava Kryštofa Kolumba 10. května 1503. Po osamostatnění Jamajky v roce 1962 se dostala pod přímou správu Velké Británie. Kajmanské ostrovy jsou známy především jako země se zvláštním daňovým režimem, díky tomu je zde registrovaných přes 500 bank. Také se zde zakládají společnosti, partnerství a smlouvy. Rozloha

260 km²

Počet obyvatel 45 017 Hlavní město

George Town

Státní zřízení

zámořské území Velké Británie

Měna

kajmanský dolar (KYD)

Tab. 9: Kajmanské ostrovy a jejich hlavní charakteristika Zdroj: FOD Economie - Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (2006)

4.6.2


Kromě již zmíněných 580 bank a trustových společností je na Kajmanských ostrovech zaregistrováno přes 3 000 společných fondů a přibližně 510 kaptivních pojišťoven. Počet zaregistrovaných společností činí více než 60 000. Zastoupení zde mají všechny velké světové poradenské společnosti a ze stovky nejznámějších a nejuznávanějších bank nechybí žádná. Mezi členy kajmanské obchodní komory figurují renomované bankovní ústavy jako např. BankAmerika, Barclays Bank, Swiss Bank Corporation, Lloyds TSB Group, nebo Royal Bank of Canada. 4.6.2.1 Společnosti Registrace

a

dohled

nad

společnostmi

jsou

upravovány

zákonem

o společnostech (Companies Law), který byl vydán v roce 1961 a prošel několika úpravami. Samotné založení společnosti je poměrně jednoduché – správce rejstříku - 54 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech k zapsání společnosti do rejstříku potřebuje znát pouze jméno a typ společnosti, výši základního kapitálu, druh akcií, jména a adresy jednatelů a rovněž adresu sídla na Kajmanských ostrovech (existence takového registrovaného sídla je povinná). Doprovodný dopis přiložený k žádosti o registraci by měl poskytnout krátkou informaci o předmětu podnikání společnosti. Na Kajmanských ostrovech se vyskytují čtyři základní typy společností: •

Rezidentní společnost (resident company) zpravidla podniká pouze na území Kajmanských ostrovů. V souladu s příslušnými zákony musí společnosti, které se zabývají bankovnictvím, správou trustů, pojišťovnictvím a dalšími činnostmi, disponovat příslušnou licencí.

•

Statut osvobozené společnosti (exempt company) může získat společnost, jejíž podnikatelská činnost není spjata s územím Kajmanských ostrovů a odehrává se téměř výhradně mimo území této země. Na takovou společnost se na rozdíl od rezidentní společnosti nevztahuje povinnost vést rejstřík společníků, zasílat roční výkaz správci rejstříku ani pořádat každoroční valnou hromadu. Guvernér má pravomoc poskytnout osvobozené společnosti záruku, že i kdyby byly na Kajmanských ostrovech zavedeny přímé daně, bude tato společnost zproštěna daňové povinnosti po dobu dvaceti až třiceti let.

•

Osvobozená společnost s omezeným trváním (exempted limited duration company) je novou formou osvobozené společnosti, která vznikla z důvodů výhodnějšího daňového plánování pro americké subjekty (stejně jako v případě anquillských LLC).Doba existence takové společnosti nesmí přesáhnout třicet let. Registrační poplatek je o 200 KYD vyšší než u normální osvobozené společnosti a podmínkou založení takové společnosti je, že její název končí označení Limited Duration Company nebo zkratkou LDC.

•

Nerezidentní společnost (non-resident company) je alternativou společnosti osvobozené, pouze se na ni nevztahují tolik výhod. Neexistuje pro ně výše uvedená guvernérova záruka a jsou povinny každoročně předkládat správci rejstříku zprávu obsahující jména a adresy společníků a jednatelů, a v neposlední řadě i údaj o výši splaceného kapitálu.

- 55 -


Na Kajmanských ostrovech mohou samozřejmě podnikat i pobočky společností založených v jiných zemích. Registrace takové pobočky je povinná a v jejím rámci se požaduje i předložení ověřené kopie zakladatelské smlouvy a stanov, seznamu jednatelů a uvedení jména a adresy zástupce společnosti, který sídlí na Kajmanských ostrovech. Registrační poplatek

Typ společnosti místní společnosti s akciovým kapitálem - méně než 42 000 KYD - více než 42 000 KYD osvobozené společnosti s akciovým kapitálem - méně než 42 000 KYD - mezi 42 000 KYD a 820 KYD - mezi 820 000 KYD a 1 640 000 KYD - více než 1 640 000 KYD nerezidentní společnosti s akciovým kapitálem - méně než 42 000 KYD - více než 42 000 KYD

Roční poplatek

150 KYD 470 KYD

150 KYD 350 KYD

470 KYD 660 KYD 1384 KYD 1968 KYD

150 KYD 350 KYD 350 KYD 350 KYD

400 KYD 565 KYD

400 KYD 565 KYD

Tab. 10: Registrační poplatky společností Zdroj: The Companies Law (2004 Revision)

4.6.2.2 Partneships Problematika partnerships na Kajmanských ostrovech je kromě soudních rozhodnutí upravena i speciálním zákonem z roku 1983 (Partnership Law), který je z velké části odvozen z více než sto let staré anglické obdoby. K založení partnership, které se dělí na general a limited, je nutná písemná smlouva. Vytvoření limited partnership vyžaduje i předání přísežného prohlášení obsahující základní údaje o nově vznikajícím partnership správci rejstříku. Zákon o osvobozených partnerships (Exempted Limited Partnerships Law) z roku 1991, dále uznává partnerships, na něž se vztahuje stejná guvernérova záruka, jaká byla zmíněna u osvobozených trustů. 4.6.2.3 Trusty Právní rámec upravující problematiku kajmanských trustů je kombinací britského precedenčního práva a speciálních zákonů, z nichž je nejdůležitější zákon o trustech (Trusts Law, 1967, revidován v roce 1996), který vychází ze zákona Spojeného království o správcích trustu (English Trustee Act, 1925). - 56 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Trustová legislativa Kajmanských ostrovů se odlišuje od trustových zákonů jiných států či území v tom, že umožňuje založení tzv. osvobozeného trustu (exempted trust). K tomuto trustu se váže záruka guvernéra Kajmanských ostrovů, že bude zproštěn daňové povinnosti na dobu padesáti let v případě, že na ostrovech bude zavedeno přímé zdanění. Odlišná oproti anglosaskému trustu je i maximální doba trvání trustového vztahu, která byla stanovena na 150 let. Beneficienty osvobozeného trustu přitom nesmí být osoby se sídlem nebo bydlištěm na Kajmanských ostrovech a právní dokument, který osvědčuje trustový vztah (poslední vůle nebo trustová smlouva) musí být uložen u správce rejstříku. Tomu je rovněž svěřena pravomoc rozhodovat případné spory mezi beneficienty a správci trustu. 4.6.2.4 Banky Právě rozsáhlost a dobrá reputace bankovního sektoru na Kajmanských ostrovech je jedním z typických rysů tohoto offshore finančního centra. Kromě daňových výhod banky využívají i toho, že pro ně neexistuje žádné omezení týkající se povinných minimálních rezerv, devizových účtů ani transferu deviz. Problematika bankovního sektoru je upravována již jednou zmíněným zákonem o bankách a trustových společnostech. Současná licenční politika je následující: •

zakládání přímých poboček mezinárodních celosvětových bank bude nadále podporováno,

•

žádosti o založení poboček zcela vlastněných či kontrolovaných spolehlivými bankami bude nadále zvažováno,

•

pobočky bank, které jsou založené a kontrolované ve své mateřské zemi budou nadále získávat licence v případě, že dozorčí úřad v mateřské zemi nemá žádné námitky ohledně založení pobočky na Kajmanských ostrovech,

•

vyjma velmi specifických případů, by bankovní licence neměla být udělena v případě, že žadatel nemá v jiné zemi bankovní instituci, nad kterou je vykonáván efektivní dohled. Společnost, která se na Kajmanských ostrovech zabývá bankovní činností, musí

mít platnou licenci vydanou guvernérem.

- 57 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Zákon rozlišuje tyto tři typy licencí: 1) bankovní licence „A“ („A“ licence) Opravňuje banku k výkonu své činnosti jak na území Kajmanských ostrovů, tak mimo ně. Tuto licenci guvernér vydává pouze pobočkám nebo dceřiným společnostem uznávaných mezinárodních bank nebo bankám, které jsou založeny renomovanými firmami se sídlem na Kajmanských ostrovech. V tabulce je dále licence A rozlišena na tři podskupiny: -

licence A bez omezení – její držitel může poskytnout služby na území ostrovů či mimo ně bez jakýchkoliv omezení,

-

licence A s určitými restrikcemi na území ostrovů a s povolením poskytovat své služby pěti a více držitelům licence A,

-

licence A s restrikcemi na území ostrovů a limitem poskytovat své služby méně než pěti dalším držitelům licence A.

2) bankovní licence „B“ („B“ licence) Neumožňuje svému držiteli přijímat vklady od rezidentů na Kajmanských ostrovech, s výjimkou jiné offshore banky nebo osvobozené či nerezidentní společnosti. Poskytování bankovních služeb v mezinárodním měřítku není jinak omezeno, a tak „B“ licencí disponuje většina zde zaregistrovaných bankovních ústavů. 3) omezená bankovní licence typu „B“ (restricted „B“ licence) Tato licence je vydávána bankám, které budou přijímat vklady či poskytovat úvěry pouze osobám jmenovaným v prohlášení doprovázejícím žádost o licenci. Jak vyplývá z následující tabulky, ke každému typu bankovní licence se váže požadavek na minimální výši čistého obchodního jmění a licenční poplatek, který se platí v okamžiku vydání licence a pak každoročně k 15. lednu.

- 58 -


Typ bankovní licence typ A, bez omezení typ A, omezená činnost na ostrovech, 5 a více klientů typ A, omezená činnost na ostrovech, méně než 5 klientů typ B – pobočka/dcera banky s licencí v jiné zemi typ B – jiné omezený typ B – pobočka/dcera banky s licencí v jiné zemi omezený typ B – jiné

Minimální výše Licenční čistého jmění poplatek 500 000 KYD 400 000 KYD 300 000 KYD 250 000 KYD 160 000 KYD

130 000 KYD

70 000 KYD

57 000 KYD

70 000 KYD 45 000 KYD

60 000 KYD 37 000 KYD

45 000 KYD

40 000 KYD

Tab. 11: Omezení vyplývající z typu bankovní licence Zdroj: Banks and Trust Companies Law, Monetary Authority of Cayman Islands (2003)

Pro peněžní úřad (Monetary Authority), který je oprávněn dohlížet nad bankovním sektorem, jsou závazné standardy Basilejského výboru pro dohled nad bankami. Podmínkou vydání licence je mimo jiné i existence stálého sídla na Kajmanských ostrovech. 4.6.2.5 Pojišťovny Každá pojišťovna na Kajmanských ostrovech musí vlastnit licenci, tak jak to ukládá zákon o pojišťovnictví (Insurance Law) z roku 1987 ve znění pozdějších novel. Offshore pojišťovny, registrované podle zákona o společnostech, mají statut osvobozené společnosti, a nesmí tedy podnikat na území ostrovů. Pravomoc v oblasti správy tohoto sektoru má opět peněžní úřad, kterému jsou adresovány žádosti o registraci pojišťovny. K získání licence, kterou uděluje na doporučení inspektora Monetary Authority guvernér ostrovů, je nutné splnit požadavky na výši čistého obchodního jmění (100 000 až 300 000 KYD podle délky uzavíraných pojistek), jmenovat tzv. insurance managera se stálým sídlem na ostrovech a předložit obchodní plán. Licence „A“ je vyhrazena domácím pojišťovacím společnostem. Offshore pojišťovny musí vlastnit licenci „B“, a to buď neomezenou (unrestricted class „B“) nebo omezenou (restricted class „B“), která však může krýt pouze rizika své mateřské společnosti nebo jiných společností v rámci skupiny. V každém případě platí licence

- 59 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech jen do rozsahu obchodního plánu. Jakékoli změny tohoto plánu a činnosti pojišťovny podléhají schválení peněžního úřadu. 4.6.2.6 Registrace lodí Jako většina daňových rájů nabízí i Kajmanské ostrovy společnostem i movitějším jedincům možnost zaregistrovat své lodě pod svou vlajkou. Hlavní město Kajmanských ostrovů George Town patří mezi přístavy první kategorie v rámci britského lodního rejstříku, a zejména pokud se týká jachet, patří tato země k nejoblíbenějším místům pro registraci. Registraci plavidel upravuje zákon Spojeného království o obchodním loďstvu (Merchant Shipping Act, 1894), který byl roku 1988 doplněn zákonem pro Kajmanské ostrovy. Vládní poplatek za registraci plavidla a daně z tonáže jsou poměrně nízké (registrační poplatek 500 KYD a roční poplatky od 60 do 365 KYD v závislosti na tonáži a dodatečný poplatek 0,10 KYD za každou tunu navíc, pokud hmotnost plavidla přesáhne 1 000 tun) (Monetary Authority of Cayman Islands, 2003).

4.7 Shrnutí V kapitole čtvrté jsem analyzovala šest daňových rájů (Belgii, Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, Monako, a Nizozemsko). Každé offshore centrum jsem nejdříve identifikovala podle charakteristických vlastností a následně jsem se zaměřila na daňově zvýhodněné subjekty v každém vybraném daňové ráji. Údaje z této kapitoly dále využiji v praktické části této práce, kde provedu analýzu mezinárodního daňového plánování v těchto offshore centrech a dále i analýzu efektivnosti mezinárodního daňového plánování ve specifických daňových rájích, přičemž využiji praktických příkladů.

- 60 -


5

Právní aspekty mezinárodního daňového plánování V poslední kapitole teoretické části této práce se zaměřím na důležité právní

aspekty mezinárodního daňového plánování, bez kterých se podnikání v offshore centrech neobejde. Zaměřím se jak na jednotlivé metody omezování mezinárodního daňového plánování (mezi které patří např. srážkové daně, tzv. stálá provozovna a další) ale i na omezení vyplývající ze zákonů platných v ČR. Poslední část této kapitoly bude věnována ověřování veřejných listin (jako např. smlouvy o právní pomoci, superlegalizace a úmluva o apostilaci).

5.1 Metody omezování mezinárodního daňového plánování Základní nástroje v boji proti využívání a zneužívání mezinárodního daňového plánování rezidenty vyspělých zemí lze rozdělit do několika oblastí, kterými se budu zabývat v následujících subkapitolách. Mezi nejvyužívanější patří: srážkové daně, nucený vznik stálé provozovny, duální rezidence, omezení možnosti převodu majetku a přemístění sídla společnosti, dodatečné zdanění zisků v dceřiných společnostech, boj proti politice umělých cen, zamezení možnosti překvalifikování výnosů na jiný druh výnosů, obrana před zneužíváním dohod o zamezení dvojího zdanění a administrativní metody. 5.1.1

Srážkové daně

Nejjednodušším prostředkem proti ovlivňování daňového základu rezidentních osob a společností pomocí mezinárodních daňových struktur je uvalení srážkových daní na platby daňových rezidentů ve prospěch daňových nerezidentů ze zdrojů příjmů v sídle plátce úhrady. Typickými příklady takového typu příjmu jsou kromě mnoha jiných především: •

příjmy ze služeb poskytnutých na území daného státu,

•

příjmy z prodeje a užívání nemovitostí a jiných aktiv registrovaných v daném státě

•

příjmy z jiných činností poskytovaných na území daného státu (sportovci, umělci, apod.),

•

příjmy za poskytnutí práva na užití nehmotného majetku, - 61 -


podíly na zisku (nejčastěji dividendy),

•

úroky a jiné výnosy z půjček a držby cenných papírů.

Tato metoda však vyjadřuje snahu státu zdanit také subjekt nerezidentní v dané zemi, pokud přijímá platby od rezidentů. Na druhou stranu je třeba poznamenat, že jako všechna ostatní daňová opatření má i toto svou negativní stránku, neboť se v konečném důsledku obrátí proti daňovým poplatníkům sídlícím v dané zemi formou zdražení cen služeb o částku rovnou srážkové dani. Metoda bude poměrně úspěšná především ve všech případech, kdy nedochází k uplatnění smluv o zamezení dvojího zdanění snižujících tyto srážkové daně. 5.1.2

Zdaňování společnosti podle místa, odkud je řízena, vznik tzv.stálé provozovny

Jedním z dalších základních principů zdanění společností ve vyspělých zemích je koncept zdanění společnosti nejen podle jejího registrovaného sídla, ale také podle toho, odkud je společnost skutečně řízena. Na metodu zdanění příjmu společnosti podle místa jejího řízení navazuje zavedení institutu tzv. stálé provozovny. Důvodem pro zavedení institutu stálé provozovny je fakt, že sazby srážkových daní jsou obecně nižší než sazby standardní. Stálá provozovna bývá většinou definována jako určité místo, prostřednictvím něhož je provozováno zcela či částečně podnikání a může zejména zahrnovat: a) pobočku, b) kancelář, c) továrnu, d) výrobnu, e) důl, ropný či plynový vrt, lom či místo pro těžbu nerostných surovin, f) budovu či stavbu či instalovanou konstrukci, která existuje po více než dvanáct měsíců. Posuzování vzniku stálé provozovny patří k nejobtížnějším a zároveň nejdůležitějším aspektům práce daňových úřadů, neboť v podstatě rozšiřuje okruh plátců daně z příjmů v daném státě.

- 62 -


Omezení možnosti převodu majetku a přemístění sídla společnosti, případně části jejích aktivit

Následující opatření se narozdíl od předchozích dvou skupin (ty se zaměřovaly spíše proti zahraničním subjektům a kapitálu) týkají zabránění snahám domácích investorů optimalizovat své daňové zatížení. V průběhu posledních dvaceti let byla vyspělými zeměmi vyvinuta řada ustanovení, jež by měly zabezpečovat, aby se poplatníci primárně sídlící v daném státě nemohli vyhýbat zdanění potenciálních zisků. To se projevuje mimo jiné tím, že se finanční úřady snaží uvalit daně na příjmy, které by byly dosaženy rezidenty dané země, v případě, že by ti neprovedli kroky pro převod těchto příjmů mimo místní zdanění. Častými příklady takových transferů jsou např. převody patentových práv a jiných nehmotných aktiv na společnost, jež má sídlo v daňovém ráji tak, aby poplatky za užívání unikly místnímu zdanění. Daňové úřady vyspělých zemí mají snahu postihovat podobné převody jako umělé a snaží se posuzovat vzniklou situaci jako by k nim nedošlo nebo jako jejich prodej v tržních cenách. Související oblíbenou metodou daňového plánování je přemístění sídla společnosti nebo části jejích aktiv do daňově příznivějších států s cílem snížit daňové zatížení. Nejčastějšími projevy podobných snah bývají následující transakce: •

změna sídla celé společnosti,

•

převedení všeho nebo části majetku ve prospěch nerezidentů,

•

zásadní změny v kapitálové struktuře kontrolovaných nerezidentních společností,

•

převedení části činnosti společnosti mimo domácí území.

Nejběžnější metodou obrany daňových úřadů je povinnost společnosti, která hodlá provést některá z těchto opatření, toto předem deklarovat a případně získat povolení úřadů. Následně pak bývá taková transakce zatížena daní, jaká by odpovídala prodeji daných aktiv, vyplácení dividend atd. podle povahy transakce. V případě porušení této povinnosti dochází k doměření daně a často k vysokým osobním trestům odpovědných osob.

- 63 -


Dodatečné zdanění zisku v dceřiných společnostech

Velmi používanou metodou, jak dostat část aktiv společnosti mimo dosah domácích daňových úřadů, je kumulace finančních prostředků společnosti v jí vlastněných zahraničních společnostech. Pro tento účel jsou často používány hlavně u mezinárodních korporací závislé pojišťovny. Postupy, jež daňové úřady využívají v boji proti této formě vyhýbání se daňové povinnosti, se obvykle použijí u společností, které vlastní podíly v zahraničních společnostech, jestliže: •

zahraniční společnost má sídlo v oblasti s nízkou úrovní zdanění a

•

domácí společnost má společně se spojenými osobami určitý podíl v zahraniční společnosti a

•

zahraniční společnost je řízena domácí společností,

Za těchto podmínek se daňové úřady snaží doměřit daňové zatížení do výše domácí daně, která by ze stejného příjmu měla být zaplacena zahraniční společností, pokud by tato byla rezidentem. Dalším důležitým testem při posuzování sporů mezi finančními úřady a daňovými subjekty je tzv. test „skutečného obchodování“. Ten je v podstatě splněn, jestliže zahraniční společnost: •

má skutečnou kancelář v zahraničí (nikoli pouze registrované sídlo),

•

není pouze pasivní společností, která získává dividendy, úroky či licenční poplatky,

leasingovou

společností

nebo

společností

obchodující

s cennými papíry nebo fakturující společností, •

nezaměřuje se pouze na podnikání se spojenými společnostmi,

•

nedostává podstatnou částku dividend od kontrolovaných zahraničních společností, pokud se ony samotné nezabývají vyňatými činnostmi.

Standardními typy společností, jež mohou být užitečné pro účely daňového plánování, a které jsou schopny existovat při splnění testu vyňatých činností, jsou např. společnosti zabývající se faktoringem a finančními deriváty, distribuční centra, loďařské společnosti, obchodníci s komoditami atd.

- 64 -


Boj proti politice umělých cen

Nejoblíbenější a nejvíce úspěšnou metodou daňového plánování používanou především ze strany nadnárodních společností je udržování cen na takové úrovni, jaká je pro skupinu společností nejvýhodnější, ať už z daňového nebo jiného hlediska (běžně označované výrazy jako transfer pricing nebo artificial pricing policy). Tato metoda má mnoho podob, z nichž nejběžnější je manipulace s cenami zboží a výrobků, fakturace poplatků za řízení dceřiných společností či jiných nesnadno ocenitelných služeb. Zde vzhledem ke složitosti dokazování umělých cen považujeme naději za úspěch daňových úřadů s výjimkou naprosto křiklavých případů za velmi nízkou. Obecným východiskem daňových úřadů je v takovém případě skutečnost, že jestliže ceny mezi ekonomicky propojenými subjekty odchylují od běžných tržních podmínek, může úřad doměřit takovou daň, jaká by byla splatná v případě, že by tyto společnosti obchodovaly za ceny odpovídající běžným obchodním vztahům mezi konkurenčními společnostmi (arm´s lenght). Stinnou stránkou tohoto přístupu je ovšem jeho komplikovanost v případě, že cenová manipulace není naprosto evidentní, nemluvě o situaci, kdy se nejedná o obecně rozšířené zboží nebo službu, k čemuž dochází v případě, kdy se k danému zboží nebo službám váže řada obtížně ocenitelných hodnot (kvalita servisu, know-how, apod.). Určitou cestou, jak alespoň částečně omezit a ztížit tuto metodu daňového plánová je tlak na poplatníky, aby deklarovali v případě transakcí mezi provázanými osobami metody vytváření cen apod. Určitým důkazem složitosti a zásadní důležitosti této problematiky je skutečnost, že se jí zabývá přímo Komise pro fiskální záležitosti OECD, jež vydává své směrnice. 5.1.6

Zamezení možnosti překvalifikování výnosů na jinak zdaňovaný druh výnosu

Další metodou daňového plánování je převod jednoho druhu příjmu na jiný, který je příznivěji zdaňován. Relativně častým případem je především snižování daně převedení standardního příjmu na příjem kapitálový, přeměna dividend na úroky apod. v závislosti na specifických ustanoveních jednotlivých daňových systémů. Alternativou této metody je pak přisouzení příjmů jinému subjektu, než kterému by ve skutečnosti - 65 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech náležel. Zde máme na mysli případy, kdy namísto dceřiné společnosti, která získá danou zakázku, tuto realizuje a fakturuje mateřské společnosti přímo a dochází tak k tolik oblíbenému vykazování řídících a poradenských služeb, které ve skutečnosti suplují rozdělování zisku. Jednotlivá legislativní opatření proti těmto postupům jsou opět založena jednak na snaze přisoudit ekonomické transakce její skutečný obsah (v těchto případech se dá říci, že základem celé transakce je vyplácení zisku), ale také na odstraňování nejkřiklavějších příčin a vytváření překážek proti jednotlivým specifickým metodám. Za zmínku určitě stojí následující opatření, která uvádí Petrovič (2002): •

zavádění zvláštních ustanovení o kapitalizaci společnosti, tzn. že společnost smí zahrnout placené úroky do daňových výdajů pouze při udržení určitého minimálního podílu vlastních a cizích zdrojů financování. Na toto opatření navazují další, které pokládají úroky vyplácené akcionářům od určité hranice za formu distribuce dividend a podle toho jsou také zdaňovány,

•

sjednocování jednotlivých sazeb daně tak, aby se zamezilo přesouvání příjmu na výhodnější daňový režim,

•

snaha postihovat platby nejrůznějších řídících a poradenských služeb spřízněným osobám,

•

strukturování výpočtu splatné daně z příjmu zamezením kompenzace jednotlivých příjmů.

5.1.7

Obrana před zneužíváním smluv o zamezení dvojího zdanění rezidenty třetích zemí

V případě, že se v rámci mezinárodního daňového plánování rozhodne podnikatel diverzifikovat své aktivity do více zemí, jsou pro něj smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi jednotlivými státy stejně důležitým faktorem, jako způsob zdanění v jednotlivých státech. Základním problémem, který v souvislosti s podnikatelskými aktivitami určité společnosti ve více zemích vyvstává, se týká určení, ve které zemi se mají zdanit příjmy, které jí v důsledku těchto aktivit plynou. V této souvislosti státy celého světa definují podmínky, při kterých je určitá společnost daňově rezidentní – tj. odvádí v dané - 66 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech zemi daň ze svého celosvětového příjmu a je pod kontrolou tamních daňových úřadů. Hlavními kritérii přitom jsou umístěny sídla dané společnosti a místo, odkud je společnost řízena. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění významně redukují sazby srážkových daní vztahujících se na příjmy (dividendy, úroky a licenční poplatky), které jsou při úhradě z tuzemska ve prospěch zahraniční společnosti odvedeny přímo místním daňovým orgánům. Smlouvy také řeší množství dalších problémů, které se mohou vyskytnout při definici daňové povinnosti v jednotlivých smluvních státech. Další analýza těchto smluv však překračuje rámec mojí práce, proto se jimi nebudu dále tak podrobně zabývat. 5.1.8

Administrativní metody

Oblíbenou metodou zákonodárců je vytvoření určitých administrativních překážek pro společnosti, které obchodují s partnery sídlícími v daňových rájích. Sem patří především vytváření seznamů zemí, které mají privilegovaných daňový režim nebo naopak tento režim určitě nemají. Na vytvoření takového soupisu potom navazuje zavedení přenesení důkazního břemena na daňového poplatníka, jinak řečeno v případě, že např. francouzská společnost obchoduje se společností z Britských Panenských ostrovů, je a priori podezřelá z vyhýbání se dani a musí sama prokazovat, že daná transakce byla po všech stránkách v pořádku vůči francouzským daňovým úřadům. Další metoda podobného kalibru je např. nemožnost získat nějaký druh státní podpory či státní zakázku pro společnost udržující styky se společnostmi sídlícími v daňových rájích.

5.2 Omezení vyplývající ze zákonů platných v ČR Realizace aktivit v daňových rájích není možná jen na základě volného uvážení, protože fyzické i právnické osoby s podnikatelskými záměry v jiném státě jsou ve své činnosti limitovány i právními předpisy země, ve které sídlí, proto se v následující subkapitole budu zabývat ustanoveními platných zákonů České republiky, které jsou pro aplikaci mezinárodního daňového plánování využívány.

- 67 -


Zákon č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

Základním východiskem v boji proti daňovému plánování pro finanční úřady je § 2 odst. 7. zákona č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů, který uvádí: „Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti

rozhodné pro stanovení či

vybírání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.“ Toto ustanovení přesně odpovídá výchozímu bodu obecné snahy rozvinutých států o eliminaci vyhýbání se zdanění formou mezinárodního daňového plánování. Jedná se o uzákonění snahy rozlišit právní formu určité transakce od její skutečné podstaty. 5.2.2

Zákon č.586/1992 Sb., o daních z příjmů

Ustanovení § 22 vymezuje příjmy nerezidentních subjektů ze zdrojů na území ČR, jež podléhají zdanění srážkovou daní, a zajišťuje jejich zdanění v ČR. O sazbách srážkových daní pojednává § 36 zákona – Zvláštní sazba daně a § 38e – Zajištění daně. Problematiky umělých cen (transfer pricing) se dotýká odstavec § 23 odst. 7. V odstavci 11 stejného paragrafu (§ 22) se hovoří o stálých provozovnách a především o tom, že u stálé provozovny, provozované nerezidenty „nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatníka se sídlem či bydlištěm na území České republiky. 5.2.3

Česká republika a smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Významnou součástí české daňové soustavy jsou jednotlivé smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které snižují daňové zatížení některých transakcí prováděných mezi rezidenty signatářů jednotlivých smluv. Obecně lze říci, že se jedná o redukci 25 % srážkové daně ze zdrojů příjmů na území ČR.

- 68 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Smlouvy jsou vytvářeny podle vzorové smlouvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (tzv. OECD model), jež v sobě zahrnují prvky proti zneužívání smluv rezidenty třetích zemí. Jednotlivé smlouvy se od sebe výrazně liší, jak co se týče jednotlivých sazeb, tak i kvality a definic vymezení. Tento závěr ale blíže nebudu specifikovat, jelikož jsem se touto problematikou zabývala ve své bakalářské práci Specifika aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění v ČR, a navíc tato problematika překračuje rámec této práce. V příloze č. 1 je však uveden přehled platných smluv3 České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku. 5.2.4

Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon

Klíčovou zákonnou normou pro devizovou regulaci v České republice je zákon č. 219/1995., tzv. devizový zákon. Tento zákon prošel již několika novelami, přičemž zcela zásadní změny přinesla novela vydaná v roce 2001 jako zákon č. 482/2001 Sb. Touto novelou se do značné míry završila liberalizace zahraničního obchodu započatá roku 1989 a nový devizový režim je nesrovnatelně liberálnější než ty předchozí. Ve zkratce lze říci, že, aktivity českých podnikatelů spojené se zahraničím, ke kterým se v mnoha případech vázala povinnost získat zvláštní, tzv. devizové povolení, lze nyní provádět volně, zachována většinou zůstala pouze oznamovací povinnost. 5.2.4.1 Základní pojmy a změny v devizovém zákoně Důležitými termíny související s touto kapitolou jsou: rozlišení mezi tuzemcem a cizozemcem, dále devizové orgány a devizové místo, zrušení institutu devizového povolení, zachování oznamovací povinnosti českých rezidentů. •

tuzemec (rezident) – fyzická osoba s trvalým pobytem v ČR nebo právnická osoba se sídlem v tuzemsku.

•

cizozemec (nerezident) – podle zákona je to fyzická osoba, která není tuzemec.

3

Počet platných smluv o zamezení dvojího zdanění, které ČR uzavřela, je 71 ( stav k 1.1.2007). Tento přehled je uveden v příloze č. 1.

- 69 -


devizové orgány – devizovými orgány se souhrnně označují Ministerstvo financí a Česká národní banka.

•

devizové místo – devizovým místem je: o každá banka se sídlem v tuzemsku nebo pobočka zahraniční banky, která je v rozsahu bankovní licence udělené podle zákona o bankách oprávněna provádět obchod s devizovými hodnotami nebo platební styk ve vztahu k zahraničí, o osoba, které byla v souladu s devizovým zákonem udělena devizová licence k provádění obchodu s devizovými hodnotami nebo k poskytování peněžních služeb, o osoba, které byla udělena koncese a vydána koncesní listina pro směnárenskou činnost, o osoba oprávněná k provádění obchodů s devizovými hodnotami nebo k provádění platebního styku ve vztahu k zahraničí na základě principu jednotné licence.

•

zachování oznamovací povinností českých rezidentů – vůči ČNB pro účely výkaznictví a kontroly vývoje platební bilance ČR.

5.2.4.2 Založení daňově zvýhodněné společnosti v zahraničí Založení společnosti v zemi s daňově preferenčním režimem představuje z hlediska devizového zákona i nadále přímou investici, která podléhá oznamovací povinnosti vůči devizovým orgánům. Kromě této povinnosti se z pohledu devizového zákona na založení společnosti v zahraničí nevztahují žádné překážky ani požadavky. Přímá investice může vzniknout jak přímým vkladem, tak získáním příslušného podílu na podnikání i jiným způsobem, např. nákupem CP na kapitálovém trhu, darováním nebo děděním. Přímou investici lze realizovat i formou tichého společenství, pokud splňuje podmínky uvedené ve své definici. V praxi se mohou nejčastěji vyskytnout tyto formy přímé investice: •

pobočky vlastněné plně jedním nebo více investory,

•

dceřiné společnosti, které jsou z více než 50 % vlastněny přímým investorem, - 70 -


přidružené společnosti, které jsou vlastněné přímým investorem v rozmezí 10 – 50 %.

5.2.4.3 Zařízení účtu v zahraničí Změny v devizové regulaci ČR v posledních letech a z nich vyplývající novely z roku 2001 (zákon č. 482/2001 Sb.) a pozdější novelizace z roku 2005 (zákon č. 444/2005 Sb.) přinesly v oblasti vedení účtů v bankovních ústavech v zahraničí a transferu peněžních prostředků do ČR výraznou úlevu. Zatímco původní devizový zákon z roku 1995 podmiňoval možnost zřízení nebo vedení účtu v zahraničí devizovým povolením, podle nového devizového režimu podléhá tuzemec pouze oznamovací povinnosti. Obecná povinnost tuzemců převádět do tuzemska v zahraničí nabyté prostředky byla zcela zrušena. 5.2.4.4 Sankce Poruší-li tuzemec devizové předpisy, může devizový orgán podle závažnosti a povahy tohoto porušení devizových předpisů: •

stanovit provinilci přiměřenou lhůtu k nápravě,

•

ve správním řízení omezit, pozastavit či odejmout devizovou licenci,

•

uložit peněžitou pokutu, a to i v případě, že ve stanovené lhůtě byly odstraněny nedostatky.

5.2.5

Zákon č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví

Omezení týkající se zakládání offshore bank a otevírání bankovních účtů v daňových rájích plynou zejména z devizového zákona, při rozboru vlivu českých právních předpisů na registraci offshore pojišťoven nebo uzavírání pojistek těchto subjektů však musíme kromě devizového zákona vzít v potaz i zákon č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů. Z pohledu devizového režimu není rozdíl mezi založením standardní nebo kaptivní offshore pojišťovny a založením běžné daňově zvýhodněné společnosti – jedná se o přímou investici, která podléhá pouze oznamovací povinnosti.

- 71 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Jako nejběžnější příklady pojistných událostí, vůči kterým se může český subjekt pojistit u zahraniční pojišťovací společnosti, lze jmenovat například ztráty vzniklé v důsledku: •

neuhrazení zahraniční pohledávky,

•

vypovězení kontraktu zahraničním kontrahantem,

•

neplnění závazků zahraničního dodavatele nebo

•

neplnění závazků vůči zahraničnímu odběrateli.

5.3 Ověřování veřejných listin Dokumentů, které jsou v rámci běžného obchodního styku z různých důvodů zasílány z České republiky do zahraničí nebo ze zahraničí do tuzemska, existuje nespočetná řada. Patří mezi ně i písemnosti vyhotovené nebo ověřené notáři či jinými kompetentními subjekty, soudní a jiná rozhodnutí či osvědčení, pro které má právní terminologie souhrnné označení „veřejné listiny“. V českém právu pojem veřejná listina přímo definovaná není, ale za pomoci občanského soudního řádu lze dovolit, že se jedná o listinu prokazující určitou skutečnost, které vydal nebo ověřil státní nebo jiný oprávněný orgán a která požívá veřejné víry co do své pravosti i pravdivosti. Typickým příkladem vydaných dokumentů mohou být rodné listy, diplomy nebo zakladatelské dokumenty společností. Ověřené dokumenty jsou pak jakékoli listiny (smlouvy, plné moci apod.), které ověřil notář nebo, jak stanoví zákon č. 41/1993 Sb., obecní úřady a další úřady státní správy. V této souvislosti rozlišujeme ověření podpisu na listině (legalizace) nebo shody opisu či kopie s listinou (vidimace). Základní ustanovení, kterými je v českém právním řádu upravena problematika ověřování veřejných listin ve vztahu k zahraničí, pak nalezneme v zákoně č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním. Podle § 52 tohoto předpisu mají listiny vydané cizozemskými úřady a soudy, platí-li v místě svého vydání za veřejné a jsou-li opatřeny potřebnými ověřeními, důkazní moc veřejných listin také v České republice.

- 72 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech V souvislosti s výše uvedeným zákonem a dalšími právními předpisy, které dotvářejí legislativní rámec v této oblasti, se utvořily tři základní způsoby, jak mohou být veřejné listiny ověřeny pro účely jejich akceptace v zahraničí. Způsob ověření, který se v dané situaci aplikuje, přitom závisí na tom, ze které konkrétní země daná veřejná listina pochází a ve které má být předložena. Následující tabulka vychází ze situace, kdy jednou z těchto zemí je Česká republika: Charakteristika státu státy, se kterými ČR podepsala smlouvu o právní pomoci, která obsahuje ustanovení o zrušení povinnosti vyššího ověření veřejných listin - např. Slovensko, Polsko, Maďarsko, Kypr, Francie státy, které podepsaly Úmluvu o apostilaci - většina států světa včetně Velké Británie, USA a karibských zemí ostatní státy - Ukrajina, Island, většina států třetího světa

Typ ověření žádné

apostilace - ověření apostilační doložkou vydanou příslušným úřadem země, odkud veřejná listina pochází superlegalizace vyšší ověření příslušným zastupitelským úřadem země, ve které má být veřejná listina předložena

Tab. 12: Druhy ověřování veřejných listin pro účely jejich akceptace v zahraničí Zdroj: Petrovič (2002)

5.3.1

Smlouvy o právní pomoci

V případech, kdy veřejné listiny pocházejí ze států nebo směřují do států, se kterými Česká republika uzavřela mezinárodní smlouvu o právní pomoci ve věcech občanských a trestních, nevyžaduje se žádné vyšší ověření. Bilaterálních smluv o vzájemné právní pomoci má Česká republika uzavřeno takřka pět desítek, ale jen polovina z nich se vztahuje na věci občanské a obsahuje ustanovení o platnosti a důkazní moci veřejných listin. Tento seznam je uveden v příloze č. 2. 5.3.2

Superlegalizace

Pro dokumenty směřující do ČR ze země, se kterými nebyla uzavřena smlouva o právní pomoci s příslušným ustanovením týkajícím se ověření veřejných listin existoval až do roku 1999 jediný způsob ověření – superlegalizace. Znamenalo to, že - 73 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech naše úřady veřejnou listinu ze zahraničí akceptovaly jen tehdy, pokud byla ověřena (superlegalizována) zastupitelským úřadem České republiky v daném státě. Platilo to samozřejmě i naopak – pro použití v cizí zemi musely být veřejné listiny z České republiky ověřeny ambasádou či konzulátem dané země v ČR (Petrovič, 2002). V roce 1999 se ale Česká republika stala signatářem Úmluvy o zrušení požadavku ověřování cizích veřejných listin a povinnost dokumenty superlegalizovat se od té doby uplatňuje jen ve styku se zeměmi, které tuto úmluvu nepodepsaly. Jinými slovy – v případě, že cizí stát, do kterého směřují veřejné listiny z ČR (nebo ze kterého pocházejí veřejné listiny, které mají být v ČR uznány), není signatářem Úmluvy o apostilaci, a ani nemá s ČR uzavřenou bilaterální smlouvu o právní pomoci, je superlegalizace stále jedinou možnou cestou. Typickým příkladem je třeba Ukrajina nebo řada afrických, asijských a jihoamerických států. 5.3.3

Úmluva o apostilaci

Úmluva byla schválena dne 5. října 1961 na konferenci v Haagu a jejím smyslem bylo požadavek vyššího (diplomatického nebo konzulárního) ověřování cizích veřejných listin úplně zrušit. Rozhodujícími články Úmluvy se staly články 2 a 3, ze kterých vyplývá, že státy účastnící se této dohody – tj. původní signatáři a státy přistoupivší později, jako např. ČR – nejsou nadále oprávněny požadovat superlegalizaci veřejných listin. Aby byly veřejné listiny pocházející z jednoho státu Úmluvy akceptované v jiném státě Úmluvy, musí být opatřeny tzv. „apostilační“ doložkou4 – jediným ověřením, které jsou úřady signatářů Úmluvy oprávnění požadovat. Jednotlivé země si přitom určily úřady (zpravidla ministerstva nebo vyšší soudy), které jsou oprávněny tuto doložku vydávat. Zahraniční veřejné listiny ověřené touto doložkou je povinen přijmout jakýkoliv úřad či instituce a pracovat s nimi, jako by se jednalo o veřejné listiny vydané či ověřené v České republice.

4

Apostilační doložka má normovaný tvar (čtverec se stranami nejméně 9 cm) a předepsané náležitosti. Tato doložka je uvedena v příloze č. 3.

- 74 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech V ČR vydávají apostilační doložku následující orgány: •

Ministerstvo spravedlnosti České republiky, mezinárodní odbor

•

Ministerstvo zahraničních věcí České republiky, konzulární odbor V důsledku článku 12, který umožňuje rychlé připojení k Úmluvě jakémukoliv

státu světa a díky ustanovení článku 13, který umožňuje každému členskému státu rozšířit závaznost smlouvy na veškeré území, za jejichž zahraniční vztahy zodpovídá, se počet signatářů Úmluvy velmi rychle rozšířil. Tento výčet přistoupivších zemí je uveden v příloze 4.

5.4 Shrnutí V kapitole páté jsem se zabývala právními aspekty mezinárodního daňového plánování, identifikovala jsem metody omezování mezinárodního daňového plánování, a také jsem charakterizovala způsoby, kterými se ověřují veřejné listiny. Tuto kapitolu nyní shrnu do důležitých poznatků, jak lze využít daňového ráje podle platných českých právních předpisů: •

založení zahraniční společnosti, banky či pojišťovny nebo registrace lodi představuje přímou investici, povolenou devizovým zákonem pod podmínkou splnění oznamovací povinnosti,

•

počínaje rokem 2002 si smí každá česká fyzická či právnická osoba zřídit účet v jakékoli bance v zahraničí bez nutnosti devizového povolení, pouze na základě splnění oznamovací povinnosti. Otevření bankovního účtu kdekoli na světě prostřednictvím daňově zvýhodněné společnosti, která jej následně využívá pro svou podnikatelskou činnost v rámci zákonem stanovených omezení, nepodléhá žádnému omezení ani oznamovací povinnosti.

•

české subjekty se mohou pojistit u offshore pojišťoven, rozsah pojistných událostí je však omezen ustanovením zákona o pojišťovnictví,

•

porušení devizových předpisů má za následek sankci v podobě peněžní pokuty, jejíž výši stanoví devizový zákon.

- 75 -


6

Efektivnost mezinárodního daňového plánování Hlavním cílem této diplomové práce je provést analýzu mezinárodního

daňového plánování v offshore centrech a analýzu efektivnosti mezinárodního daňového plánování ve specifických daňových rájích s využitím praktických příkladů. V této kapitole se zaměřím právě na naplnění tohoto cíle. Budu analyzovat jednotlivá offshore centra, která jsem detailně identifikovala v kapitole čtvrté.

6.1

Daňový ráj a daňové plánování v praxi Pod pojmem daňový ráj si většina lidí představí země jako Bahamy, ostrov Man

a podobné, většinou ostrovní oblasti. Ve skutečnosti je daňovým rájem každá oblast, která nezdaňuje určité či všechny ekonomické aktivity nebo majetek, nebo určité či všechny subjekty. Pro posouzení toho, zda je ta která oblast daňovým rájem, je proto rozhodující vztah subjektu k této zemi a druh ekonomické aktivity, který hodlá vyvíjet, případně majetek, který hodlá vlastnit. V určitých případech může být například daňovým rájem Řecko, Maďarsko, nebo naopak Gibraltar být daňovým rájem nemusí. Daňové ráje můžeme rozdělit do dvou velkých skupin: První skupinu tvoří malé státy nebo závislá území, buď ostrovní (Bahamy, Cookovy ostrovy) nebo v blízkosti bohatých velkých států (Andorra, Monako). Tyto země nezdaňují příjmy či majetek svých občanů a prostředky pro chod administrativy získávají jiným způsobem (většinou z turistiky). Tato skupina se také nazývá „offshore“. Druhou skupinu tvoří velké státy s vysokým zdaněním („onshore“), které vyčlení určité oblasti nebo druhy ekonomické aktivity v zájmu jejich rozvoje a pro tato území nebo aktivity je možno získat daňové úlevy, daňové prázdniny nebo daňovou výjimku (např. Irsko, Řecko, Holandsko) (Klein, 1998). Výše popsané dělení daňových rájů na offshore a onshore bude více vysvětleno v subkapitole 6.2.1.

- 76 -


Vysoké daně, nízké daně, žádné daně Většina států zdaňuje na bázi zdroje příjmů. Takže osoba, fyzická či právnická,

bude zdaňována podle svých výdělků nebo zisků vytvořených v této zemi, a příjem vyplacený nerezidentům bude podléhat nějaké formě srážkové daně. Spojené státy jsou známy tím, že zdaňují své občany bez ohledu na zdroj jejich příjmů, pouze na základě jejich občanství. Do této skupiny patří i Filipíny. V mnoha zemích, ke kterým patří i Česká republika, je rozhodující to, zda je fyzická osoba rezidentem této země či zda má právnická osoba zde své sídlo. Tito rezidenti jsou pak zdaňováni ze všech svých příjmů bez ohledu na to, odkud pocházejí (tzv. neomezená daňová povinnost). K tomu, aby mohli být zdaňováni i nerezidenti, byl zaveden pojem zdroj příjmů, postihující stálé podnikání fyzických či právnických osob v zemi, kde nejsou rezidenty. Některé státy ukládají daně na teritoriálním základě, takže předmětem daně je pouze příjem ze zdrojů na území tohoto státu. Některé státy odvozují svou atraktivitu jako offshore oblastí z toho, že mají nižší daňové zatížení než okolní státy. Atraktivita jiných závisí především na rozsáhlém systému dohod o zamezení dvojího zdanění, které tyto státy uzavřely. Existují země, které nemají žádné daně, kde je buď historickou shodou okolností nezavedli nebo vědomě přijali zásadu nezdaňování. Tyto obvykle velmi malé komunity lákají k trvalému pobytu bohaté jednotlivce nebo slouží jako daňový domicil společností. 6.1.2

Tax evasion, tax mitigating, tax avoidance Abychom pochopili, jak je možné, že někteří lidé daně platí, někteří neplatí

a jsou za to trestáni a někteří neplatí a trestáni nejsou, musíme pochopit, jak jsou vytvářeny daňové zákony v různých zemích. Daňové zákony mají cíl: 1. stanovit způsoby, od koho, z čeho a jak vybírat daně, 2. přilákat zahraniční investice (v některých zemích) - 77 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Žádný zákon není dokonalý a lidé, kteří se daňemi zabývají, znají jejich slabiny – tzv. díry. Díry jsou místa v zákonech, která je možno využít v zájmu poplatníka, aniž by tím byl zákon porušen. Tomuto postupu se říká tax avoidance (vyhýbání se daním) a není trestný (což je jeho podstatou), na rozdíl od tax evasion (daňového úniku – v českém právu trestný čin krácení daně), který spočívá v porušování daňových zákonů jedné nebo více zemí. Je možné se také setkat s termínem tax mitigating (zmírňování daní), což ve své podstatě znamená uspořádání snižující celkové daňové zatížení (tj. nikoli úplné vyhnutí se zdanění). Pracovně lze tax mitigating považovat za jednu z tax avoidance technik. Tzv. anti-avoidance law (zákony proti vyhýbání se daním) nejsou nic jiného, než zdokonalování stávající daňové legislativy, tj. uzavírání děr, které se staly příliš zřejmé nebo používané. Mezinárodní daňové plánování využívá technik tax avoidance při využití daňových aspektů mezinárodních obchodních vztahů a mezinárodních aspektů daňových legislativ jednotlivých zemí. Hranice mezi tax avoidance a tax evasion není jasně vymezena především z toho důvodu, že se státy oprávněně obávají, že podnikatelské subjekty jsou schopny bez větších problémů uspořádat své záležitosti po formální stránce tak, aby své daňové břemeno snížily nebo eliminovaly z toho důvodu se daňové úřady při vybírání daní řídí tzv. „skutečným obsahem“ právního úkonu, přičemž důkazní břemeno leží na daňovém poplatníkovi. Z výše uvedeného je zřejmé, proč nekvalifikované využití tax avoidance technik s sebou nese pro poplatníka určitá rizika, a proč tyto techniky nemůže využít každý. Bylo by velmi krátkozraké využívat momentální situace, kdy české daňové úřady nemají dostatek personálu kvalifikovaného v této problematice, k beztrestnému porušování zákonů. Lze se oprávněně domnívat, že se tato situace v budoucnu bude měnit. Podstatné je nalézt a využít takový způsob aplikace technik mezinárodního daňového plánování, který v daném okamžiku, v dané situaci a pro danou osobu legální, a s každou změnou zákon, ať už v legislativě České republiky nebo jiných států, kterých se zmíněný způsob dotýká, provádět test, zda legální zůstal.

- 78 -


6.2

Světový finanční trh a mezinárodní daňové plánování Světový finanční trh - jde o pojem, který se v současné době skloňuje velmi

často, ať již ze strany odborníků, či laické veřejnosti. Jaká jsou ovšem kritéria pro získání „statutu“ světového finančního trhu, na to se zaměřím v následujících řádcích. Není toho málo, co musí takové místo splňovat, a to z pochopitelných důvodů: nikdo nebude investovat tam, kde nemá zajištěn návrat vloženého kapitálu. Pro získání devizových prostředků ze zahraničí je výchozím nutným předpokladem poznání úloh jednotlivých článků světové finanční soustavy a využití jejich specifik. I když se zdá, že operace lze rozdělit do několika málo kategorií, není tomu tak; každá operace má své zvláštnosti a její úspěšná realizace závisí na volbě vhodného, solidního obchodního partnera, dále pak místa, kde má být uskutečňována, jakož i na příhodném časovém období a možnostech technického charakteru. Pro získání kvalifikace určitého místa jako finančního trhu či centra je důležitá: 1. tradice, pověst; 2. důvěra investorů v politickou a ekonomickou stabilitu země, kde se centrum nachází; 3. jistota, že úřady příslušné země nebudou vytvářet svými předpisy přehrady, které budou omezovat činnost finančních institucí na trhu pracujících, a to především společností zahraničních; 4. centrální banky jsou povinny zajistit důslednou kontrolu finančních institucí, respektive kontrolu jejich činnosti, avšak s dostatečným prostorem pro rozvoj obchodní aktivity; 5. povolení působit na trhu musí být vydáno pružně, ale odstupňovaně (vždy záleží, kdo je garantem úspěšné činnosti, např. velkobanka, sdružení velkobank apod. To má vždy větší váhu, než když je to neznámý subjekt); 6. dokonalý informační systém, včetně moderního komunikačního spojení, umožňující propojení jednotlivých trhů; 7. štáby kvalifikovaných odborníků a zajištění výchovy „záloh“; 8. zabezpečení adekvátních životních podmínek, včetně záruk týkajících se ochrany osobnosti a majetku; 9. zajištění dobrých dopravních podmínek a zjednodušení cestovních formalit. - 79 -


Teritoriální dělení světových finančních trhů Jak jsem se již zmínila v subkapitole 6.1., dělíme světové finanční trhy podle

teritoriálního hlediska na: 1. Onshore Financial Centres 2. Offshore Financial Centres Onshore finanční centra je možno volně charakterizovat jako místa, kde probíhá "velkoobchod" převážně s devizami, a ve kterých existuje přísná legislativní kontrola činnosti všech zúčastněných a příslušné úřady (ministerstva, centrální banky) vyžadují zvláště toto: •

oznamovací povinnost (čtvrtletní výsledky, výroční zprávy atd.),

•

požadavky na kapitálovou přiměřenost,

•

požadavky na dostatečnou likviditu atd. Touto striktní legislativní kontrolou se hlavně liší od offshore finančních center.

Podle územních hledisek je pod onshore centra možno uvést následující: USA: New York, Miami, Chicago Kanada: Toronto, Montreal Velká Británie: Londýn Švýcarsko: Curych, Basilej, Ženeva Nizozemsko: Amsterdam Lucembursko: Luxemburg Belgie: Brusel Francie: Paříž Itálie: Milán Německo: Frankfurt Tab. 13: Onshore centra Zdroj: Lowtax.com (2007) Offshore centra lze charakterizovat tak, že se jedná o trhy, kde je možné přijímat finanční prostředky od devizových cizozemců, a tyto jim též půjčovat, a kde jsou volně realizovány finanční operace všeho druhu, a kde je velice liberální tržní prostředí pro všechny zúčastněné. Forma trhů je rozmanitá, což především závisí na: •

historii země, kde se trh nachází,

•

tamní obchodní praxi a tradici,

•

ekonomické a politické síle státu,

•

stupni internacionalizace měny této země. - 80 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Nejvýznamnější offshore centra jsou: Velká Británie: Evropa: Karibská centra:

Oblast Pacifiku: Dálný východ: Střední východ:

The Channel Islands, The Isle of Man Andorra, Gibraltar, Lichtenštejnsko, Monako Barbados, Bahamy, Kajmanské ostrovy, Bermudy, Holandské Antily, Panama, Antigua atd. Kokosové ostrovy, Vánoční ostrovy, Papua, Nová Guinea atd. Hong Kong, Tokio, Singapur Bahrain, Kuvajt, Spojené Arabské Emiráty atd. Tab. 14: offshore centra Zdroj: Lowtax.com (2007)

Existující offshore centra lze dále rozdělit do 3 skupin: •

Smíšená forma – offshore trh a domestic trh je integrován (Londýn, Curych, Hong Kong).

•

Oddělená forma – offshore trh a domestic trh je striktně oddělen příslušnými předpisy (New York, Bahrain, Singapur).

•

Evidenční forma – centrum nefunguje de facto jako finanční trh, jdou přes něj z daňových důvodů pouze operace tzv. papírových společností – daňové ráje (zvl. Karibská centra). Především se zde realizují operace s cílem vytváření tzv. skrytých rezerv. Znaků daňových rájů je několik:

•

nízké, popř. nulové daně pro určité podnikatelské subjekty,

•

jednoduché požadavky k založení,

•

přehledné předpisy (důraz je kladený na maximální diskrétnost, anonymitu, ochranu aktiv společnosti a jednotlivce, minimální zásahy ze strany úřadů),

•

vyspělá infrastruktura,

•

rozvinutý finanční sektor

6.2.2

Přínosy offshore Ve většině offshore oblastí se platí jen tzv. roční paušální vládní daň, která se

odvíjí od výše příjmu společnosti. V daňových rájích zpravidla panuje minimální kontrola offshore společností ze strany vládních institucí.

- 81 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Většina offshore oblastí garantuje naprosté utajení vlastnictví offshore společnosti, která se opírá o právní normu příslušné oblasti, kdy je jako trestný čin kvalifikován únik informací o skutečných majitelích společnosti. Řada oblastí - kromě finančního trestu - pamatuje i na trest odnětí svobody až v délce několika let za vyzrazení těchto důvěrných informací. Tato zákonná norma se vztahuje i na případné dotazy ze strany cizích vlád, úřadů či daňových inspektorů na majitele dotazované společnosti. V případě, že je offshore firma uvedena jako společník ve společnosti založené v ČR (např. v s.r.o.), mohou vlastníci této offshore společnosti aktivně řídit českou firmu a při tom zůstat v naprostém utajení. 6.2.3

Kdy se vyplatí založení offshore společnosti Při rozhodování, jestli se založení offshore společnosti vyplatí, je namístě zvážit

především: •

cenu založení takovéto společnosti (firmy specializované na tuto oblast uvádí cenu již od USD 1000 – liší se dle jednotlivých oblastí)

•

roční poplatky za offshore společnost (od druhého kalendářního roku výše – cena je v řádu stovek USD – liší se dle jednotlivých oblastí)

•

náklady na platební styk a vedení firemního účtu v zahraničí. K tomuto účtu však lze zřídit přístup prostřednictvím internetového bankovnictví – tzn. ovládat ho odkudkoliv ve světě.

•

Náklady na finanční transakce s českými firmami – v případě jakékoliv transakce jde o mezinárodní platbu, která je přirozeně zpoplatněna vyšším poplatkem, než je tomu u platby prováděné v rámci jedné země.

6.2.4

Praktické využití daňových rájů Daňové ráje obecně lze využít pasivně nebo aktivně. Pasivní využití se týká

zejména správy majetku, přičemž poplatník využívá výhod kumulovaných investic bez nutnosti zdaňovat kapitálové příjmy. Aktivní způsob zahrnuje buď vlastní správu portfolia nebo uspořádání podnikatelských aktivit způsobem využívajícím společností nepodléhajících zdanění svých příjmů. Klíčový pro funkčnost kteréhokoli z těchto

- 82 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech modelů je správný výběr jurisdikce, prováděných operací a subjektů do nich zapojených včetně bank a jiných finančních institucí. Některé typické způsoby využití daňových rájů: a) transferová cena Metoda transferové ceny je běžné používaná nadnárodními společnostmi, ale mohou ji s úspěchem použít i menší dovozci a vývozci. V případě, že je správně aplikována s ohledem na ustanovení domácích zákonů, není nelegální. Z podstaty metody transferové ceny vyplývá, že její možnosti použití jsou tím širší, čím obtížnější je stanovení obvyklé ceny (zakázková výroba, jedinečné vlastnosti výrobku, monopol apod.) Př. č. 1 Belgický poplatník kupuje stavební dřevo z Kanady a za účelem jeho prodeje v EC přestřednictvím společnosti registrované na ostrově Jersey v Lamanšském průlivu. Tato společnost prodává dříví dále společnosti tohoto poplatníka do Belgie. Dřevo je zasíláno přímo z Kanady do Belgie. Př. č. 2 Švédský

poplátník

založil

prostřednictvím

svého

agenta

společnost

v Hongkongu, která kupuje oblečení od různých výrobců na Dálném východě. Hongkongská společnost je prodává dále distributorům v Severní Americe a západní Evropě. Zisky zůstávají v Hongkongu osvobozeny od daně. Př. č. 3 Mezinárodní společnost, výrobce elektronického vybavení pro počítačový průmysl, zřídila společnost na ostrově Man, které prodává svou produkci. Ta potom zboží prodává dále zákazníkům v Japonsku, USA a Německu, přičemž zisk je vytvářen na ostrově Man.

- 83 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech b) smlouvy o zamezení dvojího zdanění Př. č. 4 Mezinárodní stavební společnost založila konfirmační společnost na Kypru, která nakupuje stavební vybavení a materiály pro velké projekty ve východní Evropě. Konfirmační společnost kupuje od dodavatelů ve východní a západní Evropě a dodávky putují přímo ze země původu na místo určení. Poplatník využívá smluv o zamezení dvojího zdanění, které má Kypr uzavřeny s těmito státy a zisky jsou vytvářeny na Kypru, kde podléhají pouze minimálnímu zdanění. c) vlastnictví nemovitostí Při nákupu nemovitostí může být výhodné použít společnost registrovanou offshore. Přínosy, které toto uspořádání s sebou nese, musí ovšem převyšovat náklady s ním spojené. Pokud akcie této společnosti vlastní trust, mohou být daňové výhody ještě větší, což záleží na legislativně v zemi poplatníka, a zjednodušuje to procedury v případě poplatníkovi smrti. Př. č. 5 Britský poplatník vlastní prostřednictvím offshore společnosti nemovitost na francouzské Riviéře. Rozhodne-li se ji prodat, neprodává nemovitost, ale akcie společnosti, přičemž neplatí daň z převodu této nemovitosti, protože její vlastník, offshore společnost, zůstává zachován. d) sebefinancování a zpětné půjčky Stále více států posuzuje možnost odepisovat úroky z úvěrů jednak podle výše vlastního jmění společnosti, jednak podle vztahu k poskytovateli úvěru, protože mají za to, že půjčky poskytované v rámci skupiny nahrazují faktické zvyšování základního jmění. Zřízení offshore společnosti tak, že není ekonomicky ani personálně spojena s obchodní nebo investiční společností v zemi s vysokým zdaněním, umožňuje podstatně zvýšit limit pro odepisování úroků ze základu daně. Má-li klient v offshore oblasti uložen majetek, může jej použít jako záruku u banky pro poskytnutí úvěru své společnosti v oblasti s vysokým zdaněním. - 84 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Poskytovatelem úvěru je banka, neuplatní se tedy ustanovení o podílení se na kontrole společnosti, a úroky mohou být zahrnovány do nákladů ve vyšším limitu. e) daňová emigrace Daňová legislativa většiny zemí s vysokým zdaněním je zaměřena převážně na rezidenty. To poskytuje obrovský prostor pro daňové plánování u osob, které se fyzicky pohybují na území různých států s vysokým zdaněním. Př. č. 6 Světový hráč tenisu, jehož příjmy pocházejí z různých států, získá povolení k trvalému pobytu v Monaku. Jeho daňová zátěž u daně z příjmů může být aplikací daňových zákonů různých zemí podstatně snížena, a v případě některých daní (daně dědické, darovací a jiných) dokonce nulová. Př. č. 7 Spisovatel se rozhodně trvale usadit v Irsku. Vzhledem k tomu, že Irsko umožňuje těmto lidem (spisovatelům, umělcům, malířům apod.) získat daňovou výjimku v případě, že se usadí na jeho území, může využívat široké sítě smluv o zamezení dvojího zdanění, které Irsko má, v oblasti příjmů z autorských práv. f) mezinárodní zasilatelství a registrace lodí Některé oblasti s nízkým zdaněním se používá jako základna pro lodní společnosti, což jim umožňuje eliminovat zdanění zisků z pronájmu a dalších aktivit. Nejpoužívanější zemí je Libérie, mezi další patří Kypr, Bahamy, Panama, Gibraltar a ostrov Man. Dalším způsobem využití těchto oblastní je registrace soukromých jachet. g) know-how, licence, franchízy, autorská práva Offshore společnost může kupovat nebo jinak nabývat autorská, patentová a jiná práva a být schopna je dále pronajímat, přičemž příjmy z pronájmu těchto práv nepodléhají v sídle společnosti dani z příjmů. V případě, že tato společnost získá zmíněná práva před vzestupem jejich hodnoty, pak i toto zhodnocení nepodléhá dani z příjmů.

- 85 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Často se stává, že poplatky za užívání práv jsou v zemi s vysokým zdaněním zdaňovány srážkovou daní u zdroje. Toto zdanění je možné snížit vhodným použitím holdingové společnosti nebo aplikováním dohody o zamezení dvojího zdanění. Př. č. 8 Vynálezce prodá svůj patent, o který předpokládá výrazný zájem, společnosti v offshore oblasti za nominální cenu (cena ve výši nákladů). Zisk z případného prodeje patentových práv nebo z licenčních poplatků v třetích zemích pak není příjmem vynálezce, ale této společnosti, která ve své zemi nepodléhá zdanění či je od něj osvobozená. h) svobodná povolání Konzultanti, lidé pracující v showbusinessu, a jiní příslušníci svobodných povolání mohou uzavřít smlouvu s offshore společností, která bude za ně přijímat honoráře a investovat je v zemi s příznivými daňovými podmínkami. Společnost, která je zaměstnává, nepodléhá daním, a platby těmto jednotlivcům lze strukturovat tak, aby byly jejich daňové závazky co nejnižší. i) faktoring V případě, že jsou faktoringové poplatky v zemi s vysokou mírou zdanění odpočitatelnou položkou ze základu daně, je možné využít offshore oblasti ke snížení daňové zátěže, a to prostřednictvím faktoringové společnosti sídlící v oblasti s nízkou mírou zdanění. j) leasing Za určitých okolností je výhodné použít oblast s nízkým zdaněním jako leasingové základny. Předpokládejme, že je cílem převést prostředky do oblasti s vysokým zdaněním. Za normálních okolností tyto prostředky mohly být považovány za příjem. leasingová společnost se sídlem v oblasti s nízkým zdaněním však může v oblasti s vysokým zdaněním provést nákup např. investičního celku, předat jej společnosti, o kterou jde, a následující zisky jsou pak repatriovány formou leasingových splátek, které jsou odpočitatelnou položkou.

- 86 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech k) trojité struktury (tzv. treaty shopping) V případě, že společnost potřebuje inkasovat dividendy od společnosti ze země, s níž nemá její domovský stát dohodu o zamezení dvojího zdanění, a snížit srážkovou daň z dividend, je možné vložit mezi tyto dvě společnosti třetí a vytvořit tak trojitou strukturu. Principem je využívání dohod o zamezení dvojího zdanění subjektem sídlícím ve třetí zemi, která není signatářem dohody. Př. č. 9 Americká společnost má obdržet dividendy z Brazílie. Protože mezi USA a Brazílií není dohoda o zamezení dvojího zdanění, byla by uplatněna srážková daň ve výši 25 %. Americká společnost však může vlastnit brazilské akcie prostřednictvím stoprocentně držené společnosti registrované na Madeiře. Protože Brazílie má dohodu o zamezení dvojího zdanění s Portugalskem, uplatní se při výplatě dividend srážková daň 15 %, v případě některých plateb dokonce 10 %. Příjem společnosti na Madeiře je od daně osvobozen a dividendy vyplaceny americké společnosti bez použití srážkové daně na Madeiře. l) holdingové společnosti Holdingová společnost zřízená v offshore oblasti, může zřídit své dceřiné společnosti v zemích, kde jsou úroky odpočitatelnou položkou ze základu daně. Zisk je prostřednictvím úroků z úvěrů převáděn do offshore oblasti a využíván k dalšímu financování holdingu. m) utajení vlastníků Bohatí jednotlivci, kteří se mohou stát terčem vydírání, únosů, terorismu a podobně, často skrývají skutečný rozsah svého majetku. Využití trustů či offshore společností je jednou z forem. Druhým důvodem pro utajení vlastníků je snaha o skrytí celého schématu využívaného pro mezinárodní daňové plánování. Tato snaha je motivována především cílem znesnadnit prohlášení schématu za účelovou konstrukci ze strany daňového úřadu s následným zdaněním přesouvaného majetku. n) černé fondy Společnosti často potřebují využívat prostředků, které jsou k úspěšnému podnikání nezbytné, ale daňové úřady je neuznávají jako odpočitatelné položky (např. - 87 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech reprezentace), nebo jsou v mateřské zemi nelegální, ale nutné v určitých oblastech (např. úplatky). Tyto prostředky jsou pak shromažďovány offshore, a distribuovány podle potřeb společnosti. o) obcházení devizových omezení V některých ekonomicky slabých zemích podléhají rezidenti silným devizovým omezením, zejména pokud jde o investiční příležitosti v zahraničí. Tito lidé nemohou své legálně nabyté prostředky svobodně investovat tam, kde budou výhodně úročeny nebo kde lze očekávat růst jejich hodnoty. Místo toho je musí investovat ve svém domovském státě bez ohledu na racionálnost takové investice. Vzhledem k tomu, že devizová omezení neplatí nebo platí jen v omezené míře pro cizí občany a společnosti, je možné využít offshore společnost k podnikání v domovském státě, při zachování všech globálních investičních možností. p) Investiční společnosti Svůj majetek uložený v offshore oblastech může poplatník svěřit investičním fondům zřízeným offshore. Prostředky těchto fondů mohou pak být investovány nebo uloženy kdekoliv na světě. Ačkoliv obecně příjmy z těchto fondů z onshore oblastí budou podléhat srážkové dani, může fond investovat například do offshore dluhopisů. Evropskou jedničkou z hlediska investičních fondů je Lucembursko. q) Banky a pojišťovny Ačkoliv stále existují oblasti, kde je zakládání bank a pojišťoven relativně snadné, ve většině offshore oblastí je zavedena jejich regulace z důvodů možné negativní publicity v případě jakéhokoli skandálu. Po celém světě se daňové a bankovní ráje stávají finančními mocnostmi. Důvod je prostý. Elektronická podoba peněz umožňuje jejich rychlý pohyb a peníze přirozeně zůstávají tam, kde mají nejlepší podmínky. S použitím kreditních karet je možné mít peníze uloženy na jednom kontinentu a utrácet je na druhém. Z účtu vedených u bank v offshore oblastech nejsou sráženy daně z úroků ani jiné kapitálové daně (z prodeje cenných papírů apod.), a bankovní tajemství je ve většině z nich respektováno. - 88 -


6.3

Komparace specifických daňových rájů

6.3.1

Srovnání ekonomických ukazatelů V následující tabulce je přehled 5 ekonomických ukazatelů u 6 daňových rájů.

Jedná se o: HDP jako absolutní ukazatel, HDP jako reálný růst, HDP v přepočtu na obyvatele, inflace a nezaměstnanost. Tabulka je následně přetransformována do grafů, kde jsou hlavní ukazatele pro lepší přehlednost srovnány. Všechny ukazatele jsou za rok 2006. HDP HDP HDP absolutní reálný inflace per capita ukazatel růst Lichtenštejnsko $ 3,52 bil. 2,6 % $ 31 200 0,6 % Monako $ 4,5 bil. 2% $ 30 000 1,9 % Bermudy $ 4,9 bil. 4,6 % $ 76,400 2,8 % Belgie $ 367,8 bil. 2,50 % $ 31 800 2,1 % Nizozemsko $ 612,7 bil. 2,90 % $ 31 700 1.4 % Kajmanské $ 1,9 bil. 4,5 % $ 39 800 0,7 % ostrovy Tab. 15: Srovnání ekonomických ukazatelů Zdroj: CIA – The World Factbook (2007) Offshore centrum

nezaměstnanost 2, 3 % 0% 2,1 % 8,1 % 5,5 % 4,4 %

HDP (reálný růst)

Srovnání HPD (reálný růst) v jednotlivých daňových rájích (v % ) 5,00 4,50 4,00 3,50 3,00 2,50 2,00 1,50 1,00 0,50 0,00

4,6

4,5

2,9

2,60

2,5 2

Lichtenštejnsko

Monako

Bermudy

Belgie

Nizozemsko

Kajmanské ostrovy

Offshore centrum

Graf 1: Srovnání ekonomických ukazatelů Z výše uvedeného grafu je patrné, že nejvíce rostla ekonomika na Bermudách (4,6 %), následována Kajmanskými ostrovy (4,5 %) a na třetím místě se v rychlosti reálného růstu umístilo Nizozemsko.

- 89 -


HDP per capita

Srovnání HDP per capita v jednotlivých daňových rájích (v USD) 90 000 80 000 70 000 60 000 50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0 Lichtenštejnsko

Monako

Bermudy

Belgie

Nizozemsko

Kajmanské ostrovy

Offshore centrum

Graf 2: Srovnání HDP per capita Ukazatel HPD na obyvatele se používá při mezinárodním srovnávání vyspělosti ekonomik. Proto jsem do své práce tento údaj také zahrnula. V této souvislosti je nutné upozornit na to, že Bermudy dosahují nejvyššího HPD per capita nejen v této skupině (6 daňových rájů), ale jsou také, se svými 76 400 USD na 1 obyvatele, na prvním místě v celosvětovém žebříčku. Na druhém místě si v této skupině drží stálou pozici Kajmanské ostrovy následované Belgií, Nizozemskem a Lichtenštejnskem.

Srovnání inflace v daňových rájích (v % ) 2,8

3

míra inflace

2,5

2,1

1,9

2

1,4

1,5 1

0,7

0,6

0,5 0 Lichtenštejnsko

Monako

Bermudy

Belgie

Nizozemsko

Kajmanské ostrovy

Offshore centrum

Graf 3: Srovnání inflace Růst cenové hladiny v jednotlivých offshore centrech je znázorněn na výše uvedeném grafu. Z tohoto grafu je patrné, že na Bermudách byla nejvyšší procentní změna průměrné cenové hladiny (2,8 %) za dvanáct posledních měsíců proti průměrné cenové hladině dvanácti předchozích měsíců. Inflace v Belgii dosáhla v loňském roce

- 90 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 2,1 procentního bodu a třetí nejvyšší inflace v této sledované skupině byla v Monaku, kde průměrná cenová hladina dosáhla 1,9 %.

Míra nezaměstnanosti

Srovnání nezaměstnanosti v daňových rájích (v %) 9 8 7 6 5 4 3 2 1 0

8,1

5,5 4,4 2,3

2,1 0

Lichtenštejnsko

Monako

Bermudy

Belgie

Nizozemsko

Kajmanské ostrovy

Offshore centrum

Graf 4: Srovnání nezaměstnanosti Míře nezaměstnanosti (jako podílu nezaměstnaných ku všem osobám schopným pracovat, tedy zaměstnaným i nezaměstnaným) je v dnešní době věnována nemalá pozornost. Tento ekonomický ukazatel je totiž jeden z ústředních sociálních problémů současného kapitalismu. Z výše uvedeného grafu lze vyčíst, že nejvyšší míra nezaměstnanosti byla v loňském roce 2006 v Belgii, kde dosahovala 8,1 %. Druhou zemí s nejvyšší nezaměstnaností bylo Nizozemsko s 5,5 %. Ostatní sledované země se pohybují přibližně na stejné úrovni. Je však nutné poznamenat, že v Monaku byla míra nezaměstnanosti za loňský rok neuvěřitelných 0 %. 6.3.2

Srovnání daňových sazeb V následující tabulce jsou srovnávány daňové sazby jako daň z příjmů fyzických

osob, daň z příjmů právnických osob a DPH. Tyto daňové sazby jsou nejčastěji používanými, proto jsem si je vybrala pro svou práci. Jsou také nejdůležitějšími sazbami pro subjekty, které se rozhodují, kde budou orientovat své mezinárodní daňové plánování.

- 91 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech offshore centrum DPFO DPPO DPH Lichtenštejnsko 3,24-17,1 % 7,5-20 % 7,6 % 33,33% 33,33% 19,6 % Monako Bermudy 0% 0% 0% 25-50% 33,99% 21 % Belgie 0-52% 29,6% 19 % Nizozemsko Kajmanské ostrovy 0 % 0% 0% Tab. 16: Srovnání daňových sazeb Zdroj: Lowtax.net (2007), CIA – The World Factbook (2007) Jak můžeme z výše uvedené tabulky vidět, tak nejvyšší míru zdanění u dani z příjmů fyzických osob má sice Nizozemsko, ale je těsně následováno Belgií. Tyto dvě země mají podobný daňový systém, tak i sazby daně z příjmů právnických osob i DPH se pohybují přibližně na stejné úrovni. Naopak nejnižší (přesněji řečeno žádné) zdanění mají Bermudy a Kajmanské ostrovy. 6.3.3

Srovnání daňově zvýhodněných subjektů V následující tabulce je přehled daňově zvýhodněných subjektů, které mohou

být použity v jednotlivých daňových rájích při aplikaci mezinárodního daňového plánování. Daňově zvýhodněné subjekty rezidentní společnost nerezidentní společnost osvobozená společnost společnosti (a.s. a s.r.o.) partnerships trusty banky a pojišťovny registrace lodi holdingová společnost soukromý podnik rezidentský status koordinační centra

LI

Monako

x

x

x

x x x

Bermudy

Belgie

Nizozemsko

Kajmanské o.

x x x x x x x x

x x

x x x x x

x

x

x Tab. 17: Přehled daňově zvýhodněných subjektů

Z této tabulky můžeme vidět, že nejvíce daňově výhodných subjektů mají Kajmanské ostrovy následované Bermudami a Monakem. Výše uvedená tabulka slouží však pouze pro přehlednost. Jednotlivé daňové subjekty charakteristické pro každou jurisdikci jsou identifikovány v kapitole čtvrté. Bohužel žádný z daňově zvýhodněných subjektů není společný pro všech 6 sledovaných offshore center, proto nemohu porovnat, v kterém daňovém ráji je využití - 92 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech tohoto subjektu nejvýhodnější. Je však jasné, že každý z těchto daňových rájů má své specifické daňově zvýhodněné subjekty. Proto se pokusím alespoň v následujícím testu porovnat požadavky na zahraniční společnosti ve specifických daňových rájích. 6.3.4

Jurisdikce a jejich daňově zvýhodněné subjekty V této subkapitole jsou uvedeny základní předpoklady pro založení typických

společností v jednotlivých jurisdikcích. Následující tabulka uvádí přehled offshore center a jejich typických společností. Offshore centrum

typická společnost Naamloze Venootschap - NV Nizozemsko Besloten Venootschap - BV koordinační cetrum Belgie holdingová společnost 1.Société Anonyme Monégasque, S.A.M. – monacká akciová společnost, 2. Société en Nom Collectif, Monako S.N.C. – general partnership 3.Succursale – pobočka zahraniční společnosti Lichtenštejnsko Anstalt nebo Stiftung, AG Bermudy bermudská osvobozená společnost Kajmanské ostrovy Exempt Tab. 18: Přehled typických společností v offshore centrech Jurisdikce – Nizozemsko základní společenstevní zákon typ společnosti vhodný pro mezinárodní transakce zdanění zahraničních příjmů takové společnosti

Občanský zákoník 1976 Naamloze Venootschap - NV Besloten Venootschap - BV ano, ale příjmy z kvalifikovaných účastí jsou osvobozeny od daně z příjmu minimální počet jednatelů 1 minimální počet akcionářů 1 přípustnost akcií na doručitele NV - ano; BV - ne standardní akciový kapitál NV - 45 000 EUR; BV - 18 000 EUR požadován registrovaná adresa ano požadován podání daňového přiznání ano požadováno auditované účetnictví podle velikosti společnosti; u malých společností se nevyžaduje požadována místní valná hromada ne, pokud s tím souhlasí všichni akcionáři minimální roční paušální poplatek státu ne Tab. 19: Jurisdikce Nizozemsko a jeho společnosti - 93 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Nizozemská legislativa rozlišuje dva základní typy společností - soukromou (Naamlooze vennootschap, NV) a veřejnou (Besloten Vennootschap, BV). Rozdíly mezi nimi spočívají zejména v typu a převoditelnosti jejich akcií: •

pokud stanovy NV nestanoví jinak, jsou akcie této společnosti po svém splacení volně obchodovatelné a převoditelné, stanovy BV musí volnou převoditelnost akcií výslovně zakázat,

•

NV je oprávněna vydávat akcie na doručitele, BV vydává akcie pouze v zaknihované podobě na majitele,

•

akcie BV nemohou být obchodovány na amsterodamské burze cenných papírů. Bez ohledu na tyto rozdíly platí, že soukromá společnost může být jednoduše

přeměněna na veřejnou a naopak, aniž by to jakýmkoli způsobem ovlivnilo její právní subjektivitu. Nizozemsko se využívá především jako sídlo holdingových společností a jako "tranzitní země" při převodu dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků na offshore společnost, která je jejich konečným vlastníkem. To umožňuje jak rozsáhlá síť smluv o zamezení dvojího zdanění a členství v EU (podle direktivy EU upravující vztah mateřské a dceřiné společnosti se na dividendy placené společnostmi z různých členských států nevztahuje srážková daň), tak i příznivá domácí úprava, tj. především osvobození výše uvedených druhů příjmů od zdanění. Jurisdikce – Lichtenštejnsko základní společenstevní zákon typ společnosti vhodný pro mezinárodní transakce zdanění zahraničních příjmů takové společnosti minimální počet jednatelů minimální počet akcionářů přípustnost akcií na doručitele standardní akciový kapitál požadován registrační agent / sídlo požadován místní tajemník společnosti požadováno podání daňového přiznání požadováno auditované účetnictví požadována místní valná hromada minimální roční paušální poplatek státu počet společností zaregistrovaných

Personen - Gesselschaftsrecht 1926 Anstalt nebo AG stiftung ne 4 % z dividend 1 1 1 1 ne ne 30 000 CHF 30 000 CHF ano / ano ano / ano ne ne ano ano ne ano ne ne 1 000 CHF 1 000 CHF dohromady přes 70 000

Tab. 20: Jurisdikce Lichtenštejnsko a jeho společnosti - 94 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Lichtenštejnsko

činí

zajímavým

především

vysoká

úroveň

anonymity

a diskrétnosti při poskytování bankovních služeb. Využívá se proto především pro otevírání účtů offshore společností. Vedle toho je Lichtenštejnsko v podstatě jediným daňovým rájem v oblasti kontinentálního práva, který umožňuje trustové struktury. Zajímavým nástrojem především pro ochranu majetku je také lichtenštejnská nadace (Stiftung). Jurisdikce - Kajmanské ostrovy základní společenstevní zákon typ společnosti vhodný pro mezinárodní transakce zdanění zahraničních příjmů takové společnosti minimální počet jednatelů minimální počet akcionářů přípustnost akcií na doručitele standardní akciový kapitál požadován registrační agent / sídlo požadován místní tajemník společnosti požadováno podání daňového přiznání požadováno auditované účetnictví požadována místní valná hromada minimální roční paušální poplatek státu

Companies Law 1995 Exempt ne 1 1 ne 50 000 USD ano / ano ne ne ne ne 575 USD

Tab. 21: Jurisdikce Kajmanské ostrovy a jejich společnosti Kajmanské ostrovy jsou známé především jako bankovní centrum; je zde zaregistrováno přes 500 bank, čímž se řadí na 5. místo na světě - po Londýnu, Tokiu, New Yorku a Hong Kongu. Z první stovky světových bank zde mají zastoupení téměř všechny. Kromě toho se Kajmanské ostrovy využívají podobně jako ostatní offshore země, tj. k zakládání společností, partnerství a trustů. Jurisdikce - Bermudy typ spol. vhodný pro mezinárodní transakce bermudská osvobozená společnost zdanění zahraničních příjmů takové společnosti ne minimální počet jednatelů 2 minimální počet akcionářů 1 přípustnost akcií na doručitele ne požadován registrační agent ano požadováno registrované sídlo ano požadován místní tajemník společnosti ano požadováno předkládání účetnictví ne požadována místní valná hromada ne minimální roční paušální poplatek státu 1 860 $ Tab. 22: Jurisdikce Bermudy a jejich společnosti - 95 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Stejná pravidla jako u osvobozených společností se uplatňují na zahraniční společnosti, tedy společnosti založené jinde než na Bermudách. V souladu s požadavky bermudských zákonných předpisů tak mohou zahraniční společnosti na Bermudy přesunout své hlavní sídlo, nebo, což je častější případ, otevřít na Bermudách pobočku. Jurisdikce – Monako kontinentální právo, francouzské zákony, tzv. zákon 214 typ společnosti vhodný pro mezinárodní Succursale – pobočka zahraniční transakce společnosti zdanění zahraničních příjmů takové společnosti ano minimální počet jednatelů 2 minimální počet akcionářů 2 přípustnost akcií na doručitele ano standardní akciový kapitál ZK min 150 00 EUR požadován registrovaná adresa ano požadováno podání daňového přiznání ano požadováno auditované účetnictví podle velikosti společnosti; u malých společností se nevyžaduje požadována místní valná hromada ne minimální roční paušální poplatek státu jen registrační poplatek 2,4 % ZK + doprovodné výdaje 25 000 FRF

právní systém

Tab. 23: Jurisdikce Monako a jeho společnosti Daňové výhody pro právnické osoby přispěly k tomu, že se z Monaka stalo vyhledávané centrum pro zakládání poboček a sídel zahraničních společností. Díky nulové dani z příjmu fyzických osob pak mohl turistický klenot na Riviéře otevřit náruč tisícům sportovců a dalších zmíněných osobností, jejichž rodné země při schvalování daňové legislativy neprojevily zdaleka tak velké pochopení. Právě vzhledem k této skutečnosti zde existuje rezidentský statut Monackého knížectví.

- 96 -


Jurisdikce – Belgie právní systém kontinentální právo, je však ovlivněno anglickou konstituční teorií typ společnosti vhodný pro mezinárodní koordinační centra transakce zdanění zahraničních příjmů takové ano, ale jsou zdaněny pouze tzv. „výdaje společnosti na podnikání“ minimální počet jednatelů 1 minimální počet akcionářů 1 přípustnost akcií na doručitele ne standardní akciový kapitál 30 mil. USD požadován registrační agent / sídlo ano / ano minimální počet zaměstnanců 10 požadováno podání daňového přiznání ano požadováno auditované účetnictví ano požadována místní valná hromada ne minimální roční paušální poplatek státu 0 Tab. 23: Jurisdikce Belgie a její společnosti Belgie má sazbu daně z příjmů právnických osob přibližně 33,9 %, což je jeden z důvodů, proč nebyla dlouho považována za daňově výhodnou zemi. Nicméně právě za účelem přilákání řídících center cizích národních korporací byly zavedeny zákonné úpravy ustanovující

preferenční daňový režim pro entity známé jako koordinační

centra. Belgie nabízí daňové výhody rovněž zde usídleným holdingovým společnostem.

6.3.5

Sumarizace výhod založení společnosti v zahraničí Výše uvedené přehledy nákladů na založení zahraniční společnosti ve

specifických jurisdikcích mi umožnily shrnout tyto náklady či přínosy do následující tabulky, ve které srovnávám založení společnosti v ČR a založení společnosti v offshore centrech.

- 97 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Česká společnost

Zahraniční společnost

Vznik společnosti - založení společnosti

Téměř vždy s využitím Individuálně složité, vhodné řešit specializované firmy nákupem hotové společnosti (partner) Celkem za 1. rok Jen založení: 50.000 s.r.o, existenceOd 2.000 do 100.000 a.s. (CZK) 10.000 (EUR) povinné Není nutné

- cena založení / cena celkem za 1.rok existence - skládání ZK - živnostenská povinné oprávnění - různé registrace a povinné, velký počet ohlášení úřadům Existence a řízení chodu společnosti povinné - časové a finanční - účetnictví náklady Složitý systém - vysoké časové a - daňová povinnost finanční náklady - další administrace časové a finanční náklady - personál, provoz časové a finanční náklady

Není nutné vše zařídí partner

nepovinné nebo zařizuje partner (součástí ceny) vyřizuje partner (součástí ceny) vyřizuje partner nízké náklady

Podnikatelské prostředí, rizika, náklady - stabilita legislativy

časté změny, nejistota, riziko

vysoce stabilní a transparentní

průměr, mnohdy nesrozumitelná, vysoce kvalitní místy se objevují úplné nesmysly - korupce, podvody trvalé riziko nízké riziko Moderní podnikatelské výhody možnost volby, celosvětové - daňová rezidence ČR možnosti - anonymita vlastnictví lze komplikovaně zařídit, složité ano, bez problémů ano - nespočet možností - daňová optimalizace ne mezinárodního daň. Plánování - holdingové výhody ne ano, celá řada - ochrana majetku ne ano - kvalita legislativy

Tab. 24: Sumarizace výhod založení společnosti v zahraničí Výše uvedená tabulka sumarizuje veškeré přínosy a náklady založení společnosti v zahraničí v komparaci se založením společnosti v ČR. Jak je vidět, výhody převládají. V případě zahraniční společnosti však muíme počítat s komplikacemi jako je neznalost místního právního prostředí, jazyková bariéra či fyzická vzdálenost. Všechny tyto - 98 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech problémy se řeší za využití specializovaných firem, tedy kvalitního partnera. Na českém trhu nalezneme několik společností, které požadované služby zajistí a ušetří řadu peněz i času. Důležité je přitom dbát na dlouhodobost a komplexnost služeb. Kvalitní spolupráce s dobrým partnerem, který založí a administruje společnost přinese následující výhody: •

Místo řady úřadů jedná pak společnost s jedním partnerem, který vše vyřizuje za ni.

•

Společnost nemusí věnovat svůj čas na neproduktivní činnost, ale věnuje se plně podnikání.

6.4

•

Společnost se nemusí starat o vedení účetnictví, daně ani daňovou optimalizaci.

•

V případě potřeby partner snadno zajistí lidi do statutárních orgánů společnosti.

•

Možnost jakékoli případy a nejasnosti bezplatně konzultovat s partnerem.

SWOT analýzy jednotlivých offshore center Tato kapitola je zaměřena na sestavení SWOT analýz pro každý specifický

daňový ráj. Každá analýza je vytvořena vždy z pohledu zahraničního subjektu, který má v úmyslu využít tuto jurisdikci pro své mezinárodní daňové plánování. Každá SWOT analýza je orientována na vnitřní a vnější analýzu jednotlivých offshore center z pohledu zahraničního subjektu. 6.4.1 SWOT analýza Lichtenštejnska silné stránky 1. daňové výhody pro: trusty, nadace, holdingy a obchodní společnosti 2. nízká daň z příjmů 3. offshore finanční centrum 4. bankovní tajemství příležitosti 1. jednoduchá registrační procedura 2. uzavření smlouvy s Rakouskem o vzájemné právní pomoci, smlouvy o zamezení dvojího zdanění 3. člen EHP

slabé stránky 1. registrační poplatky 2. při založení společnosti je nutné, aby min. 1 člen vedení společnosti byl rezidentem Lichtenštejnska a měl odbornou kvalifikaci 3. velmi vysoké životní náklady hrozby 1. společný celní sazebník se Švýcarskem vůči třetím zemím 2. za obranu Lichtenštejnska odpovídá Švýcarsko 3. v roce 2000 bylo Lichtenštejnsko na Černé listině FATF

Tab. 25: SWOT analýza Lichtenštejnska - 99 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Toto německy mluvící offshore centrum ležící mezi Švýcarskem a Rakouskem nabízí ultra nízkou daňovou ochranu aktiv. I přes ne příliš vhodné místo k životu (velmi vysoké životní náklady), je tato jurisdikce velkým lákadlem kvůli výhodným trustům, neboť poskytuje jistotu, ochranu a velmi nízké zdanění. Atraktivita Lichtenštejnského knížectví coby mezinárodního finančního centra je výsledkem spojení výhod, které si nijak nezadají s klasickými lákadly sousedního Švýcarska (což je hlavně rozvinuté bankovnictví s implementovanými pravidly důvěryhodnosti

a

nízká

daňová

povinnost

některých

subjektů).

Specifikem,

v kontinentálním právním systému nevídaným, je pak lichtenštejnský trust, který vychází z angloamerického pojetí tohoto vztahu. Lichtenštejnské zákony tak jako jediné z celé vnitrozemské Evropy upravují trustovou strukturu. Zvláštní pozornost si zaslouží rovněž lichtenštejnská nadace a její výhody. Lichtenštejnské obchodní právo má jednu z nejkomplexnějších nabídek typů společností. Toto knížectví je členem EHP, to znamená, že má implikovány směrnice EU, s výjimkou daňového práva a bankovního tajemství. Mezi slabé stránky tohoto knížectví patří vysoké poplatky za registraci společností, které jsou poměrně velkým příjmem do státního rozpočtu (30 % SR). Pro zaregistrování společností jsou také nezbýtné další povinnosti jako např. alespoň 1 člen vedení společnosti musí být rezidentem Lichtenštejnska, atd. Neopomenutelnou slabou stránkou jsou také velmi vysoké životní náklady a ne příliš snadné získání občanství. V roce 2000 bylo Lichtenštejnsko na seznamu Černé listiny FATF, jelikož bylo identifikováno jako nespolupracující a škodlivý daňový ráj, ale v roce 2001 bylo z této listiny opět vymazáno po legislativní úpravě problematiky praní špinavých peněz. Pokud ovšem porovnáme slabé stránky se silnými a příležitosti s hrozbami, jednoznačně nám převládají pozitiva, proto je toto offshore centrum velmi atraktivní jurisdikcí pro zahraniční subjekty, které využívají mezinárodní daňové plánování ke své činnosti.

- 100 -


SWOT analýza Monaka

silné stránky slabé stránky 1. poloha – turistická oblast – zvyšující se 1. vysoké DPH (19,6 %) příjmy do SR 2. DPPO 33,3 % 2. vysoká životní úroveň (zvyšuje se HDP 3. registrační daň per capita) 3. výhodný daňový ráj pro fyzické osoby příležitosti hrozby 1. daňové výhody – při zakládání poboček 1. nejhustěji osídlený stát světa a sídel zahraničních společností 2. Monako není ideální pro nekřesťany, 2. 0 % z PFO (sportovci, umělci) nejsou zde totiž žádné mešity ani 3. EURO (není člen EU) synagogy 3. přidružený stát EU (nikoli člen) Tab. 26: SWOT analýza Monaka Monacké knížectví jistě není nutné dlouho představovat. Věhlas tohoto státečku daleko přesahuje jeho hranice, a to nejen díky Grand Prix Formule 1 nebo jednomu z nejznámějších kasin světa v Monte Carlo. Daňové výhody pro právnické osoby přispěly k tomu, že se z Monaka stalo vyhledávané centrum pro zakládání poboček a sídel zahraničních společností. Díky nulové dani z příjmu fyzických osob pak mohl turistický klenot na Riviéře otevřít náruč tisícům sportovců a dalších známých osobností, jejichž rodné země při schvalování daňové legislativy neprojevily zdaleka tak velké pochopení. Právě vzhledem k této skutečnosti existuje v Monaku rezidentský statut Monackého knížectví. Mezi další přednosti tohoto knížectví patří bezesporu jeho poloha, neboť neustále přitékající příjmy od turistů zvyšují státní rozpočet, tím samozřejmě dochází i ke zvýšení HDP na obyvatele, monako se tak řadí mezi země s velmi vysokým HDP per capita. I přes velké množství pozitiv můžeme nalézt v Monaku slabé stránky a hrozby. Za slabou stránku můžeme považovat vysoké DPH, vysoké zdanění právnických osob a nezbytnou registrační daň, která se obecně vztahuje na dokumenty a osvědčení vypracované monackými notáři, soudní rozhodnutí, kupní smlouvy, poslední vůle, transfery a některé další dokumenty osvědčující různé obchodní transakce. Výše sazby této daně závisí na typu dokumetu. Z hrozeb bych uvedla tu nejpodstatnější a to, že je to nejhustěji osídlený stát na světě, což s sebou přináší určitá rizika. Je také nutné upozornit, že 99 % populace jsou katolíci. - 101 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Toto offshore centrum je velmi ideální pro bohatou část populace, především Francouze a Italy, kteří se chtějí vyvarovat placení daní z příjmů fyzických osob, mají rádi rychlá auta a kasina. 6.4.3

SWOT analýza Bermud

silné stránky 1. daňové výhody pro: FO, obchodní společnosti, holdingy, trusty, závislé pojišťovací společnosti 2. neexistence daní z příjmů 3. nejvyšší HDP per capita na světě příležitosti 1. vysoká hospodářská úroveň 2. rozvinutý sektor pojišťovnictví 3. autonomie

slabé stránky 1. závislost na finančních službách (zdroj příjmu SR) 2. velká závislost na turismu (zdroj příjmu SR) 3. kopírují britské zákony hrozby 1. závislost na GB (odpovědnost za mezinárodní vztahy a obrana Bermud) 2. fixace bermudského dolaru na americký dolar (1:1) 3. zrušení devizové kontroly pro nerezidentní subjekty

Tab. 27: SWOT analýza Bermudy Bermudské souostroví je jedním z klasických příkladů rozvinutého a úspěšného daňového ráje. Se svými jižními sousedy – ostrovy v karibské oblasti – sdílí řadu společných znaků, ať už je to strategická poloha, angloamerický právní systém, závislost na Velké Británii nebo vždy vítaná neexistence daňové povinnosti. Dva rysy, které jsou pro nejstarší britskou kolonii charakteristické, však jinde nenajdeme. Jedná se zejména o mimořádně vysokou hospodářskou úroveň, nedosažitelnou žádnou světovou ekonomickou velmocí a rozvinutý sektor pojišťovnictví. Hlavními zdroji příjmů do bermudského rozpočtu jsou jednoznačně turistika a finanční služby (velká závislost na těchto druzích příjmů). Každoročně toto malé souostroví navštíví více než 360 000 návštěvníků a Bermudám se daří tento nápor zvládat jen díky velmi dobré infrastruktuře zahrnující letecké spojení se Severní Amerikou i Velkou Británií. Právě pozice atraktivního turistického a finančního centra světové úrovně v kombinaci s malým počtem obyvatel zajišťuje Bermudám prosperitu a vysokou úroveň ekonomiky.

- 102 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Bermudy jsou podle některých statistik co do hospodářské úrovně, vyjádřené hrubým domácím produktem na jednoho obyvatele, absolutní světovou jedničkou (76 400 USD na 1 obyvatele). Mezi hrozby můžeme zařadit velkou závislost na Velké Británií, fixaci bermudského dolaru na dolar americký a zrušení devizové kontroly pro nerezidentní subjekty (mezi něž patří všechny osvobozené společnosti a partnerships). Bermudy jsou velmi blízko k USA a usilují také o vysokou životní úroveň srovnatelnou se Spojenými státy americkými. Bermudy jsou skvělým místem pro provozování podnikání i pro život, pokud ovšem nejsou v této společnosti zaměstnaní Bermuďané. Pokud jsou totiž jako zaměstnanci v nerezidentní společnosti Bermuďané, pak jim musí být zaplaceno sociální i zdravotní pojištění a ostatní poplatky. Pokud se chce nerezident stát občanem Bermud, musí mít nejméně 10 let uzavřeno manželství s bermudským občanem.

6.4.4

SWOT analýza Belgie

silné stránky 1. daňové výhody pro: koordinační centra a holdingové společnosti 2. člen EU 3. součást hospodářské unie Beneluxu příležitosti 1. strategická pozice – komparativní výhoda 2. nejhustější dopravní síť na světě 3. stabilní a spolehlivé právní prostředí

slabé stránky 1. DPPO – 39 % 2. ekonomika silně závislá na mezinárodním obchodě 3. vysoké DPH – 21 % hrozby 1. (zdanění individuálních investorů, výhody ze zahraničních daňových dobropisů, daňové výjimky) = diskriminace 2. malá země s vysokou mírou otevřenosti (silná závislost na vnějších vlivech a konjunktuře světového hospodářství) 3. 3. okolnosti zhoršují podmínky pro investiční činnost ve srovnání se zahraničím

Tab. 28: SWOT analýza Belgie Není náhodou, že právě v Bruselu, hlavním městě Belgie, sídlí nejvyšší orgány Evropské unie. Způsob, jakým Brusel převzal povinnosti související s umístěním

- 103 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech ústředních orgánů EU demonstruje belgickou oddanost myšlence sjednocené Evropy, a aby nezůstalo jen přítomnosti centrálních orgánů z oblasti politické, byl tento koncept přenesen rovněž do zákonných ustanovení upravujících postavení místních řídících center nadnárodních společností. Umístění Belgie mezi nejmohutnějšími ekonomikami Evropy jí pro tuto oblast poskytuje jedinečné komparativní výhody. Příjmy belgické společnosti podléhají standardně 39% dani z příjmů právnických osob, což je jeden z důvodů, proč nebyla Belgie dlouho považována za daňově výhodnou zemi. Nicméně toto zdanění může být výrazně nižší pro holdingové společnosti ve dvou případech: •

Dividendy přijaté z dceřiné společnosti pocházející z EU jsou osvobozeny od zdanění.

•

U dividend přijatých z dceřiné společnosti nepocházející z EU se daní pouze 5 % z přijatých dividend sazbou 39 %, což znamená efektivní sazbu pouze 1,95 %. Ze strany podnikatelské veřejnosti jsou zmiňovány následující okolnosti, které

zhoršují podmínky pro investiční činnost ve srovnání se zahraničím: vysoké sociální dávky, byrokracie (např. vyřízení stavebního povolení trvá min. 9 měsíců), vysoké poplatky a daně spojené s ochranou životního prostředí, dopravou a distribučními sítěmi (např. náklady el. energii jsou asi o 20% vyšší, než v Evropě). Za účelem přilákání řidících center cizích národních korporací byly zavedeny zákonné úpravy ustanovující preferenční daňový režim pro entity známé jako koordinační centra. Belgie nabízí výhody rovněž zde usídleným holdinogovým společnostem (viz. výše).

- 104 -


SWOT analýza Nizozemska

silné stránky 1. kombinace daňového zvýhodnění a rozsáhlé sítě smluv o zamezení dvojího zdanění 2. nestandardní výhody v rámci holandského daňového systému ze smluv o zamezení dvojího zdanění snižují srážkovou daň z výplaty úroků, dividend a poplatků na nulu. 1. 3. nejoblíbenější země pro založení holdingové společnosti příležitosti 1. nejrozvinutější obchodní a námořní velmoc světa 2. řadí se k nejrozvinutějším ekonomikám na světě 3. nejrozsáhlejší síť mezinárodních daňových úmluv na světě

slabé stránky 1. značné daňové zatížení 2. francouzský vliv na trestní právo 3. vysoká sazba DPPO (0-52 %)

hrozby 1. nejhustější zalidnění v Evropě 2. před samotným založením společnosti musí být na ministerstvu spravedlnosti předložen návrh stanov nové společnosti 3. Ochrana domácího trhu – Warenwet

Tab. 29: SWOT analýza Nizozemska Nizozemsko s více než patnácti milióny obyvatel zaujímá první místo v Evropě, co se týče hustoty obyvatelstva. Tomuto postavení odpovídá i mimořádně vyspělá dopravní infrastruktura, typická hustá síť dálnic a více než 6 000 kilometrů vodních kanálů. Památkou na doby koloniální mocnosti dnes zůstávají dvě závislá zámořská území - Aruba a Nizozemské Antily. Nizozemsko je zemí s kontinentálním právním systémem, přičemž trestní právo nese známky francouzského vlivu. Nizozemská ekonomika se řadí k nejrozvinutějším na světě. Před samotným založením společnosti musí být na ministerstvu spravedlnosti předložen návrh stanov nové společnosti. Ministerstvo po jeho prozkoumání vydá potvrzení o tom, že vůči registraci společnosti nemá námitek. Nizozemské království patří mezi standardní západoevropské země s obecně poměrně vysokým daňovým zatížením. Ve skutečnosti však nizozemská legislativa umožňuje zdanění příjmů společností podstatně redukovat a v mnoha případech i zcela eliminovat. To je možné jednak díky množství uzavřených dohod o zamezení dvojího zdanění a jednak díky nizozemským daňovým úlevám poskytovaným společnostem na základě splnění relativně nenáročných požadavků. - 105 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Podle naznačeného principu zdanění nizozemských společností jednoznačně vyplývá užitečnost jejich zapojení do mezinárodních finančních transakcí. Lze dokonce říci, že míra osvobození jednotlivých druhů příjmů od nizozemského zdanění je v kombinaci s velkým množstvím uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění takovou výhodou, kterou společnostem žádný jiný stát v rámci EU vzhledem k tolika zemím neposkytuje. V Nizozemsku platí tzv. Warenwet, zákon o zboží, který stanovuje normy a standardy, které musí jednotlivé druhy zboží splňovat. V rámci ministerstva zdravotnictví, blahobytu a sportu pracuje Inspectie Gezondheidsbescherming van het Staatstoezicht op de Volksgezondheid (Inspekce státního dozoru na ochranu zdraví), známá též pod zkratkou IGC. Tato instituce je jednak kontrolním orgánem sledujícím dodržování tzv. Warenwetu, ale zároveň poskytuje i příslušné informace týkající se tohoto zákona. 6.4.6

SWOT analýza Kajmanských ostrovů

silné stránky 1. páté největší finanční centrum na světě (580 bank a trustů), pověst „kvalitní a komplexní daňový ráj“ 2. výborná legislativa 3. Žádné přímé daňové zatížení (jediná daň, která se zde vybírá je daň z nemovitosti). Výhoda pro: FO, obchodní společnosti, holdingy, závislé pojišťovny, trusty. 4. nízké poplatky za registraci lodí příležitosti 1. spolupráce vlády se soukromým sektorem 2. liberární politika, žádná devizová kontrola ani omezení 3. povinnost zachovávat diskrétnost

slabé stránky 1. dovozní clo – 20 % 2. vyšší registrační a licenční poplatky 3. závislost na finančních službách a turismu

hrozby 1. vysoký výskyt hurikánů 2. příjmy SR – z větší části tvořeny: dovozními cly, kolkovným, příjmy z turistiky, registračními a licenčními poplatky 3. přílišná averze obyvatel k daňovému zatížení jakéhokoliv druhu

Tab. 30: SWOT analýza Kajmanských ostrovů Kajmanské ostrovy jsou v současnosti pátým největším finančním centrem světa – po Londýně, Tokiu, New Yorku a Hokg Kongu. Tuto nepřehlédnutelnou pozici si

- 106 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech malé souostroví v Karibském moři vybudovalo právě díky několika daňovým výhodám, které nabízí právním subjektům operujícím na svém území. Kajmanské ostrovy jsou také největším bankovním offshore centrem na světě s 350 bankami a uloženými depozity v hodnotě 1 trilion USD. Jsou také druhým největším offshore centrem co do počtu kapitvních pojišťoven (po Bermudách) s aktivy přesahujícími 20 bilionů USD. Hospodářská stabilita a prosperita ostrovů je podporována stabilním kurzem kajmanského dolaru (KYD) vůči dolaru americkému v poměru přibližně 1 KYD = 1,20 USD. Zvláštním rysem Kajmanských ostrovů je záruka u exempt společnosti, že neboudou podléhat jakýmkoliv možným budoucím daním, a to po dobu dvaceti let od data poskytnutí exempt statutu. Dalšími atraktivitami Kajmanských ostrovů mohou být: minimálně dvacetileté osvobození od místních daní, moderní legislativa, akcie na majitele, diskrétnost, žádné výkazy, dobře zavedený mezinárodní bankovní systém a okamžitá dostupnost společností. Mezi velkým množstvím silných stránek a příležitostí se zde také objevují stránky slabé (jako např. dovozní clo a vyšší registrační a licenční poplatky), ale ty jsou převáženy pozitivy. Velká část úspěchu, kterého Kajmanské ostrovy za posledních několik desetiletí dosáhly, musí být připsána zodpovědné vládě, které se díky dobré spolupráci se soukromým sektorem a liberální politice podařilo dosáhnout toho, že si Kajmanské ostrovy získaly pověst kvalitního a komplexního daňového ráje. Kromě uplatňování dobré legislativy, zachycující všechny aspekty zdejší ekonomiky, je zde navíc patrné úsilí uchránit domácí finanční sektor před přílivem špinavých peněz z celého světa a zajistit bezúhonnost a dobrou reputaci ostrovů.

6.5

Komplexní shrnutí praktické části (efektivnost daňových rájů) V kapitole šesté (v praktické částí této práce) jsem provedla analýzu

mezinárodního daňového plánování v offshore centrech a analýzu efektivnosti mezinárodního daňového plánování. Podle výše provedených srovnání a analýz bych shrnula své závěry do přehledu nejvýhodnějších daňových rájů podle výběru specializace uživatele do následující tabulky.

- 107 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Uživatelé FO PO (obchodní společnosti) Holdingy Závislé pojišťovací společnosti Nezávislá povolání Trusty Koordinační centra

Nejvýhodnější daňový ráj Bermudy, Kajmanské ostrovy Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, Nizozemsko Bermudy, Kajmanské ostrovy Monako Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko Belgie

Tab. 31: Přehled nejvýhodnějších daňových rájů podle typu uživatelů Výše uvedená tabulka podává přehled nejvýhodnějších daňových rájů podle typu uživatelů. Nesmí se však zapomínat na to, že daňové hledisko není hlediskem jediným. Nelze tedy vyslovit závěr, který ze sledovaných daňových rájů je ten nejlepší a nabízí nejkomplexnější služby a nejefektivnější výhody pro subjekty využívající mezinárodního daňového plánování. Jak je ale z tabulky vidět, jsou výhodnými daňovými ráji např. pro FO - Bermudy, Kajmanské ostrovy, pro PO - Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, atd. Každé z těchto offshore center nabízí jiné výhody (ať už daňové či nedaňové). Je proto nutné vždy znát požadavek, jakých přínosů chce subjekt dosáhnout. V dnešní době však již existuje velké množství specializovaných společností, které poskytují komplexní služby z oblasti mezinárodního daňového plánování. Přestože daňové ráje mají obecně společné charakteristiky, lze jen stěží formulovat jejich přesnou definici. Existují však společné zásady pro daňové ráje: -

definice daňového ráje závisí na použitých kritériích, která podle jednotlivých případů uživatele zvýhodní nebo znevýhodní,

-

status daňového ráje se rychle mění podle politických událostí, úprav zákonů a platných smluv. Seznamy se podle jednotlivých expertů budou různit podle použitých kritérií posuzování.

Seznam daňových rájů5 je také proměnlivý a některé země se na něm mohou objevit nebo z něho zmizet. Ať je to společnost nebo poplatník, mohou být formy 5

Seznam daňových rájů podle Offshore Investment.com - The Universal Guide to Company Formation in International Financial Centers je uveden v příloze č. 5

- 108 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech používání daňových rájů rozděleny do tří kategorií: převody zisků, používání transférových společností a využívání mezinárodních daňových konvencí. Jsou-li tato schémata často uváděna, nelze zapomínat na to, že existuje celá řada dalších technik a že představivost poplatníků nezná hranic. Existují offshore společnosti a banky, které jsou využívány pro praní špinavých peněz, stejně jako existují všude jinde. Kriminální zaměření offshore subjektů však rozhodně není normou. Daňové ráje přilákají ročně podle údajů offshore agentů přes padesát procent světových depozit. Tyto peníze, jsou investovány buď svými vlastníky jako přímé kapitálové investice, prostřednictvím investičních fondů na burzách různých zemí nebo bankami formou poskytnutých úvěrů. Je tedy nutné zdůraznit, že offshore zdroje přispívají významnou měrou k růstu světové ekonomiky. Tím také dokazují, že jejich existence a podpora je efektivní a celosvětově přínosná.

- 109 -


Diskuse I přes veškeré úsilí i dosažené výsledky v praktické části se stále objevuje otázka, zda je využití daňových rájů legální. Je jasné, že offshore centra jsou efektivní a jejich využití přináší poplatníkovi mnohé výhody, hlavně tu nejžádanější z nich – maximální snížení daňového břemene. Na tomto místě stojí za zmínku připomenout výrok soudu USA: „Není nic nečestného na uspořádání svých záležitostí tak, aby daně byly placeny v co nejnižší možné výši. Každý tak činí, ať bohatý či chudý, a činí správně. Nikdo nemá za povinnost platit více než vyžaduje zákon; daně jsou vynucené poplatky, ne dobrovolné příspěvky!" Daňovým plánováním tedy rozumíme jakoukoliv záměrnou činnost daňového poplatníka, která vede k legálnímu snížení celkového daňového zatížení. Mezinárodní daňové plánování se zaměřuje na využití specifických znaků a odlišností daňových systémů jednotlivých zemí se zvláštním zřetelem na tzv. offshore jurisdikce. Další otázkou je také budoucnost daňových rájů v případě zásahů EU. Se vstupem ČR do Evropské Unie se pro daňové plánování v podstatě nic nezměnilo. Vzhledem k tomu, že daňový poplatníci Evropské unie považují využívání offshore služeb za nedílnou součást svého obchodu, a že většina optimalizačních struktur využívá standardní ekonomiky jako jsou Velká Británie či USA nedojde ani v budoucnu k žádnému omezení výhodnosti současných optimalizačních struktur. Navíc do našeho daňového systému byla integrována direktiva EU o mateřských a dceřiných společnostech, která umožní efektivnější optimalizaci převodu zisku mezi mateřskou a dceřinou společností. Evropská unie se snaží působit jako jednotný trh, slaďuje legislativu a v rámci její antidiskriminační politiky je už nyní možné svobodně volit místo podnikání v celé Evropské unii. To vede k tomu, že řada společností si začíná vybírat místa pro založení společnosti podle výhodnosti právního a daňového prostředí, ne podle toho, kde budou podnikat. Celý proces vede ke třem velice důležitým faktům: 1. Podnikatel si může vybrat, kde bude mít jeho společnost sídlo. Úřady nemohou nutit společnost, aby měla sídlo tam kde obchoduje. - 110 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 2.

Princip organizačních složek postupně ustupuje do pozadí.

3. Společnost se bude časem danit dle místa sídla. Titul stálé provozovny je značně oslabován. Většina prvků mezinárodního daňového plánování je, pochopitelně v rámci legálních mantinelů, již běžně akceptována finančními úřady jednotlivých zemí. Další, neméně důležitou, otázkou jsou důvody boje proti daňovému plánování. Po druhé světové válce celá kontinentální Evropa začala praktikovat politiku sociálního státu. Tato politika měla dva efekty. Zaprvé růst sociálních jistot obyvatel a zadruhé nárůsty schodků státních rozpočtů. Vlády jednotlivých států ve snaze zabránit prohlubujícím se deficitům, začaly zvyšovat daňové zatížení. Růst daňového zatížení tlačil firmy k daňové optimalizaci, což znamenalo snížení příjmů státních rozpočtů z daní z příjmů právnických osob - kruh se uzavírá. Vlády, které nechtějí snížit sociální výhody svých voličů, musí opět zvednout daně. Politici jednotlivých západních zemí si uvědomovali, že nelze neustále zvyšovat daně a proto začaly stupňovat tlak na tzv. daňové ráje, aby zrušily výhodné daňové režimy. Přičemž samy západní státy začaly poskytovat celou řadu daňových zvýhodnění pro investory. Jako příklad bych uvedla holdingové společnosti v Nizozemí, Belgii či daňové pobídky poskytované v Irsku nebo v posledních letech i Českou republikou. Lze namítnout, že západním ekonomikám nejde o zrušení daňových rájů, ale o zabránění praní špinavých peněz. Ano, tento argument je velice silný. Boj proti světovému terorizmu a praní špinavých peněz je rozhodně potřeba podporovat. Z tohoto důvodu byla ustavena skupina FATF, která se zabývá identifikací států, jejichž legislativa umožňuje praní špinavých peněz a jež nejsou ochotny komunikovat v otázkách identifikace takovýchto obchodů. V roce 2000 sestavila FATF tzv. černou listinu nespolupracujících zemí, která zahrnovala 50 států v drtivé většině se jednalo o offshore jurisdikce. V současné době na listině zůstalo celkem 6 států. Zde je patrno, že ne všechny státy byly na listině právem a značná část zde byla z jiných důvodů než kvůli praní špinavých peněz. V této souvislosti stojí za povšimnutí, že veškeré opravdu velké případy praní špinavých peněz se v posledních 20 letech týkaly výhradně vyspělých zemí počínaje případem BCCI v osmdesátých letech a konče nedávným praním ruských špinavých peněz přes Bank of New York.

- 111 -


Závěr Ve své diplomové práci jsem se zabývala specifiky mezinárodního daňového plánování, která jsem aplikovala na vybraná offshore centra. V praktické části jsem provedla analýzu mezinárodního daňového plánování v offshore centrech a analýzu efektivnosti mezinárodního daňového plánování ve specifických daňových rájích s využitím praktických příkladů. Principem mezinárodního daňového plánování je přenesení části nebo celého podniku do oblasti s výhodným daňovým režimem nebo svěření určitých činností k výkonu subjektu, který podléhá výhodnému daňovému režimu nebo výkonu takovýchto činností prostřednictvím daňově zvýhodněného subjektu. Z velkého množství daňových rájů jsem si pro svou práci vybrala 6 států: Belgii, Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, Monako a Nizozemsko. Tyto státy jsem podrobila analýze, ve které jsem srovnávala jejich ekonomické ukazatele, daňové sazby, daňově zvýhodněné subjekty a další. Z těchto koplexních výsledků jsem vytvořila SWOT analýzy ke každému z offshore centra a na základě nich jsem pak posuzovala efektivnost těchto jurisdikcí. Podle výsledků z praktické části této práce jsou nejkoplexnějšími daňovými ráji, které nabízí daňové výhody největšímu počtu uživatelů: Bermudy, Kajmanské ostrovy a Lichtenštejnsko. Přesněji identifikováno, jsou vhodným daňovým rájem pro FO Bermudy, Kajmanské ostrovy, pro PO - Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, pro holdingy - Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko, Nizozemsko, pro závislé pojišťovací společnosti - Bermudy, Kajmanské ostrovy, pro nezávislá povolání – Monako, pro trusty - Bermudy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko a pro koordinační centra – Belgie. Podle dalšího rozboru v praktické části jsem mohla stanovit závěr, že mezi daňové ráje, které poskytují nejvíce daňově zvýhodněných subjektů při aplikaci mezinárodního daňového plánování jsou Kajmanské ostrovy následované Bermudami a Monakem.

- 112 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech Nelze ale vyslovit závěr, který ze sledovaných daňových rájů je ten nejlepší a nabízí nejkomplexnější služby a nejefektivnější výhody pro subjekty využívající mezinárodního daňového plánování. Každé z těchto offshore center nabízí jiné výhody (ať už daňové či nedaňové). Je proto nutné vždy znát požadavek, jakých přínosů chce subjekt dosáhnout. V dnešní době však již existuje velké množství specializovaných společností, které poskytují komplexní služby z oblasti mezinárodního daňového plánování. Offshore centra přilákají přes padesát procent světových depozit. Tyto peníze však nezůstávají na účtech, ale jsou investovány buď svými vlastníky jako přiměřené kapitálové investice, prostřednictvím investičních fondů na burzách různých zemí nebo bankami formou poskytnutých úvěrů. Podle mého názoru je právě na vládách zemí, zda se soustředí spíše na rozvíjení technik neproduktivního boje s vlastními občany o zanedbatelný zlomek světových peněz, nebo se budou raději snažit stát se vítaným cílem prostředků, které představují tak významnou část světového koláče, formou skutečné liberalizace své ekonomiky. Je tedy nutné zdůraznit, že offshore zdroje přispívají významnou měrou k růstu světové ekonomiky. Tím také dokazují, že jejich existence a podpora je efektivní a celosvětově přínosná. Závěrem této práce bych ráda poznamenala, že cíl, který jsem si stanovila na začátku zpracování práce, jsem podle výsledků z praktické části práce splnila.

- 113 -


Seznam použité literatury

1. BLANKSON, Samuel. Ultimate Guide to Offshore Tax Havens. 1st edition. United States : Lulu.com, 2005. 375 s. ISBN 978-1-4116-2384-2.

2. KLEIN, Š. Daňové ráje : ...aby nebyly daňovým peklem. 1. vyd. Ostrava : Jiří Motloch-Sagit, 1998. 197 s. ISBN 80-7208-074-1.

3. KLEIN, Š., ŽÍDEK, K. Mezinárodní daňové plánování. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2002. 230 s. ISBN 80-247-0563-X. 4. PETROVIČ, P. Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vyd. Beroun : Newsletters, 2002. 846 s. ISBN 80-86394-81-6.

5. VELO, L. Daňové ráje světa. 1. vyd. Praha : Rebo Productions, 1997. 166 s. ISBN 80-85815-93-1.

6. Zákon č. 586/1992 Sb., daně z příjmů fyzických osob a právnických osob

7. Zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon

8. Zákon č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví

9. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

Internetové zdroje:

10. Akont : Moderní řešení vašich klíčových potřeb [online]. c2003-2006 [cit. 200703-20]. Dostupný z WWW: .

- 114 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 11. Cayman Islands : Monetary Authority [online]. c2006 , 27.12.2006 [cit. 200703-18]. Dostupný z WWW: . 12. CIA : The World Factbook [online]. c2001-2007 , 17.4.2007 [cit. 2007-04-01]. Dostupný z WWW: .

13. FPS - Economy : Directorate-general Statistics and Economic Information [online]. 1998-2007 [cit. 2007-03-12]. Dostupný z WWW: .

14. Territorial investment group [online]. c2005 [cit. 2007-04-18]. Dostupný z WWW: .

15. Ministerstvo financí České republiky [online]. c2005 [cit. 2007-04-04]. Dostupný z WWW: .

16. LOWTAX.net 1 [online]. 1999-2004 [cit. 2007-03-15]. Dostupný z WWW: .

17. LOWTAX.net 2 [online]. 1999-2004 [cit. 2007-03-15]. Dostupný z WWW: .

18. LOWTAX.net 3 [online]. 1999-2004 [cit. 2007-03-15]. Dostupný z WWW: < http://www.lowtax.com/lowtax/html/jcahom.html>.

19. LOWTAX.net 4 [online]. 1999-2004 [cit. 2007-03-15]. Dostupný z WWW: < http://www.lowtax.com/lowtax/html/jlihom.html>.

20. LOWTAX.net 5 [online]. 1999-2004 [cit. 2007-03-15]. Dostupný z WWW: < http://www.lowtax.com/lowtax/html/jmchom.html>.

- 115 -

Specifika mezinárodního daňového plánování aplikovaná v offshore centrech 21. LOWTAX.net 6 [online]. 1999-2004 [cit. 2007-03-15]. Dostupný z WWW: < http://www.lowtax.com/lowtax/html/offon/netherlands/nethom.html>.

22. Offshore Investment.com : The Universal Guide to Company Formation in International Financial Centers [online]. c2003 [cit. 2007-03-01]. Dostupný z WWW: .

23. Sbírka zákonů : Česká republika [online]. c2000 [cit. 2007-04-20]. Dostupný z WWW: .

- 116 -


Seznam použitých zkratek

AG

Aktiengesellschaft (a.s.)

BMA

Bermuda Monetary Authority

BV

Besloten Vennotschap

ČR

Česká republika

DPH

daň z přidané hodnoty

DPFO

daň z příjmů fyzických osob

DPPO

daň z příjmů právnických osob

EC

východokaribský dolar (East Carribean dollar)

EHP

Evropský hospodářský prostor

EU

Evropská unie

FATF

Financial Actions Task Force

FO

fyzická osoba

GB

Great Britain

HDP

Hrubý domácí produkt

IBC

International Business Companies

ICG

Inspekce státního dozoru na ochranu zdraví (v Nizozemsku)

IGC

International Grains Council

IRS

Internal Renevue Service, Federální daňový úřad v USA

LDC

Limited Duration Company

LI

Lichtenštejnsko

LLC

Společnost s ručením omezeným

NATO

North Atlantic Treaty Organisation

NV

Naamloze Vennotschap

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

OGBS

Offshore Group of Banking Supervisors

PO

právnická osoba

S.A.M.

Société Anonyme Monégasque

S.N.C.

Société en Nom Collectif

SR

Státní rozpočet

- 117 -


Seznam tabulek

Tabulka 1

Etapy vypracování diplomové práce

Tabulka 2

Belgie a její hlavní charakteristiky

Tabulka 3

Nizozemsko a jeho hlavní charakteristiky

Tabulka 4

Lichtenštejnsko a jeho hlavní charakteristiky

Tabulka 5

Sazby daně z majetku v případě nadací

Tabulka 6

Monako a jeho hlavní charakteristiky

Tabulka 7

Zaplacení poplatku při založení trustu

Tabulka 8

Bermudy a jejich hlavní charakteristiky

Tabulka 9

Kajmanské ostrovy a jejich hlavní charakteristiky

Tabulka 10

Registrační poplatky společností

Tabulka 11

Omezení vyplývající z typu bankovní licence

Tabulka 12

Druhy ověřování veřejných listin pro účely jejich akceptace v zahraničí

Tabulka 13

Onshore centra

Tabulka 14

Offshore centra

Tabulka 15

Srovnání ekonomických ukazatelů

Tabulka 16

Srovnání ekonomických sazeb

Tabulka 17

Přehled daňově zvýhodněných subjektů

Tabulka 18

Přehled typických společností v offshore centrech

Tabulka 19

Jurisdikce Nizozemsko a jeho společnosti

Tabulka 20

Jurisdikce Lichtenštejnsko a jeho společnosti

Tabulka 21

Jurisdikce Kajmanské ostrovy a jejich společnosti

Tabulka 22

Jurisdikce Bermudy a jejich společnosti

Tabulka 23

Jurisdikce Monako a jeho společnosti

Tabulka 24

Jurisdikce Belgie a její společnosti

Tabulka 25

Sumarizace výhod založení společnosti v zahraničí

Tabulka 26

SWOT analýza Lichtenštejnska

Tabulka 27

SWOT analýza Monaka

Tabulka 28

SWOT analýza Bermud

Tabulka 29

SWOT analýza Belgie

Tabulka 30

SWOT analýza Nizozemska

- 118 -


Tabulka 31

SWOT analýza Kajmanských ostrovů

Tabulka 32

Přehled nejvýhodnějších daňových rájů podle typu uživatelů

Seznam grafů

Graf 1

Srovnání ekonomických ukazatelů

Graf 2

Srovnání HDP per capita

Graf 3

Srovnání inflace

Graf 4

Srovnání nezaměstnanosti

Seznam obrázků

Obrázek 1

Proces listiny práv

Obrázek 2

Subjekty mezinárodního daňového plánování

- 119 -


Přílohy

Příloha č. 1

Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů, resp. z příjmů a z majetku, zdroj: MFČR

Příloha č. 2

Bilaterální smlouvy o vzájemné právní pomoci, které uzavřela ČR, zdroj: Akont

Příloha č. 3

Apostilační doložka, zdroj: Akont

Příloha č. 4

Seznam smluvních států Úmluvy o zrušení požadavku ověřování cizích veřejných listin, které uzavřela ČR(Úmluva o apostilaci), zdroj: Akont

Příloha č. 5

Seznam daňových rájů podle Offshore Investment.com – The

Universal

International

Guide Financial

Investment.com

- 120 -

to

Company

Centers,

Formation

Zdroj:

in

Offshore


Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku podle stavu k 1.1.2007

Smluvní stát

Platnost ode dne

Sbírka zákonů (event. Sbírka mezinárodních smluv)

Albánie

10.09.1996

270/1996 Sb.

č. 12/96

Austrálie

27.11.1995

5/1996 Sb.

č.2/96

Ázerbájdžán

16.06.2006

74/2006 Sb.m.s.

Belgie

24.07.2000

95/2000 Sb.m.s.

Finanční zpravodaj

č. 4/2001, č. 910/2003

Sdělení č. 127/2003 Sb.m.s.

č. 5/98, č. 11/98

redakční oprava část.74/1998 Sb.

Bělorusko

15.01.1998

31/1998 Sb.

Brazílie

14.11.1990

200/1991 Sb.

Bulharsko

02.07.1999

203/1999 Sb.

Čína

23.12.1987

41/1988 Sb.

č. 6/88, č. 11/97, č. 3/2000

Dánsko

27.12.1982

53/1983 Sb.

č. 4/83

Egypt

04.10.1995

283/1995 Sb.

č. 1/96

č. 12/2/95

Estonsko

26.05.1995

184/1995 Sb.

Filipíny

23.09.2003

132/2003 Sb.m.s. č.11/2004

Finsko

12.12.1995

43/1996 Sb.

Francie

01.07.2005

79/2005 Sb.m.s. č. 12/1/2005

- 121 -

Poznámka

č. 2/98, 1/2005

Protokol č. 249/93 Sb.

redakční oprava č.17/2004 Sb.m.s.


Chorvatsko

28.12.1999

42/2000 Sb.m.s. č. 6/2000, č.3/2001

Indie

27.09.1999

301/1999 Sb.

č. 7/8/2000

Indonésie

26.01.1996

67/1996 Sb.

č. 4-5/99

Irsko

21.04.1996

163/1996 Sb.

č. 5/98

Island

28.12.2000

11/2001 Sb.m.s.

Itálie

26.06.1984

17/1985 Sb.

č. 4-5/87, č. 12/97, č. 4-5/99, č. 1/1/2003

Izrael

23.12.1994

21/1995 Sb.

č. 1/95, 4/95

Japonsko

25.11.1978

46/1979 Sb.

č. 5/80

JAR

03.12.1997

7/1998 Sb.

č. 3/99 *

SFRJ (bývalá Jugoslávie)*

17.04.1983

99/1983 Sb.

Kanada

28.05.2002

83/2002 Sb.m.s. č. 11-12/2002

Kazachstán

29.10.1999

3/2000 Sb.m.s.

č.4-5/2000

Korejská republika

03.03.1995

124/1995 Sb.

č. 10/95

KLDR

07.12.2005

3/2006 Sb.m.s.

Kuvajt

03.03.2004

48/2004 Sb.m.s.

Kypr

30.12.1980

30/1981 Sb.

Libanon

24.01.2000

30/2000 Sb.m.s.

Litva

08.08.1995

230/1995 Sb.

č. 12/2/95, č. 12/97

Lotyšsko

22.05.1995

170/1995 Sb.

č. 9/95, č. 5/96

Lucembursko

30.12.1992

79/1993 Sb.

č. 10-11/93

Maďarsko

27.12.1994

22/1995 Sb.

č. 1/95

- 122 -

č. 3-4/84, č. 5/94

č. 3/82

smlouva se vztahuje na území Bosny a Hercegoviny


Makedonie

17.06.2002

88/2002 Sb.m.s. č. 9-10/2002

Malajsie

09.03.1998

71/1998 Sb.

č. 4-5/99

Malta

06.06.1997

164/1997 Sb.

č. 11/97

Maroko

18.07.2006

83/2006 Sb.m.s.

Mexiko

27.12.2002

7/2003 Sb.m.s.

č. 2-3/2004 Protokol č. 97/2005 Sb.m.s.

Moldávie

26.04.2000

88/2000 Sb.m.s.

Mongolsko

22.06.1998

18/1999 Sb.

č. 2/99

Německo

17.11.1983

18/1984 Sb.

č. 3-4/84

Nigérie

02.12.1990

redakční oprava č. 371/1999 Sb.

339/1991 Sb.

č. 5/80, č. 9/97, č. 1/98, č. 7-8/99

Nizozemí

05.11.1974

138/1974 Sb.

Norsko

09.09.2005

121/2005 Sb.m.s. č. 12/1/2005

Polsko

20.12.1993

31/1994 Sb.

č. 2/96

Portugalsko

01.10.1997

275/1997 Sb.

č. 3/99

Rakousko

12.02.1979

48/1979 Sb.

č. 5/80, č. 7/82, č. 10-11/93, č. 45/2000, č. 2/2002

Rumunsko

11.08.1994

180/1994 Sb.

č. 12-1/94

Rusko

18.07.1997

278/1997 Sb.

č. 12/98, č. 1/2/99

Řecko

23.05.1989

98/1989 Sb.

č. 11-12/89

SAE (Spojené 09.08.1997 arabské emiráty)

276/1997 Sb.

Singapur

224/1998 Sb.

21.08.1998

- 123 -



Sdělení č. 122/2004 Sb.m.s. č. 1/2/99


Slovensko

14.07.2003

100/2003 Sb.m.s. č. 7-8/2003

Slovinsko

28.04.1998

214/1998 Sb.

Srbsko a Černá Hora

27.06.2005

88/2005 Sb.m.s. č.10/1/2005

Srí Lanka

19.06.1979

132/1979 Sb.

č. 5/80

Španělsko

05.06.1981

23/1982 Sb.

č. 3/82

Švédsko

08.10.1980

9/1981 Sb.

č. 1/81, č.2/98

Švýcarsko

23.10.1996

281/1996 Sb.

redakční č. 12/96, 4/2/2005 oprava část. 5/1997 Sb.

Thajsko

14.08.1995

229/1995 Sb.

č. 1/98

Tunis

25.10.1991

419/1992 Sb.

č. 10/95

Turecko

16.12.2003

19/2004 Sb.m.s. č. 4-5/2004

Ukrajina

20.04.1999

103/1999 Sb.

č. 10/98

č. 3/2000*

*redakční oprava FZ č. 45/2000

č. 11/94, č. 3/96

redakční oprava č. 370/1999 Sb.

USA

23.12.1993

32/1994 Sb.

Uzbekistán

15.01.2001

28/2001 Sb.m.s. č. 6/2001

Velká Británie

20.12.1991

89/1992 Sb.

č. 6/92, č. 12/96

Venezuela

12.11.1997

6/1998 Sb.

č. 4-5/99

Vietnam

03.02.1998

108/1998 Sb.

č. 6/98

- 124 -

redakční oprava část. 37/1992 Sb.


Seznam států, s nimž má Česká republika smlouvu o právní pomoci, na základě které se až na výjimky nevyžaduje ověření listin: 1. 2. 3. 4.

5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

17.

18. 19. 20. 21. 22.

23. 24.

25. 26. 27.

Afganistán (č. 44/1993 Sb.) – dosud neodpověděli na nabídku ČR jednat v důsledku rozpadu ČSFR o sukcesi do smlouvy – doporučuje se listiny ověřit Albánie (č. 97/1960 Sb.) Alžírsko (17/1984 Sb.) Belgie (č. 59/1986 Sb.) – osvobození se týká jen listin vydaných nebo ověřených (i podpisy) justičními orgány (viz čl. 13 Smlouvy), ostatní listiny Apostila Bulharsko (č. 3/1978 Sb.) – v praxi většinou požadována Apostila Francie (č. 83/1985 Sb.) Itálie (č. 508/1990 Sb.) – jen v případě dožádání (viz. čl. 13 Smlouvy), v ostatních případech Apostila Jemen (č. 76/1990 Sb.) Jugoslávie (č. 207/1964 Sb.) – platí pro všechny nástupnické státy KLDR (Severní Korea) (č. 93/1989 Sb.) Kuba (č. 80/1981 Sb.) – dosud neodpověděli na nabídku ČR jedna v důsledku rozpadu ČSFR o sukcesi do smlouvy – doporučuje se listiny ověřit Kypr (č. 96/1983 Sb.) – v praxi často požadována Apostila Maďarsko (č. 63/1990 Sb.) Mongolsko (č. 106/1978 Sb.) Polsko (č. 42/1989 Sb.) Portugalsko (č. 22/1931 Sb.) – osvobození se týká pouze listin vydaných nebo ověřených soudy nebo správ. orgány, pokud budou použity před soudy druhého státu (viz. čl. 7 Smlouvy), notářské listiny a ostatní – Apostila Rakousko (č. 9/1963 Sb.) – osvobození se týká pouze listin vydaných nebo ověřených (včetně podpisů) soudy nebo správními orgány, pokud budou použity před soudy nebo správními úřady druhého státu, ostatní listiny Apostila Rumunsko (č. 1/1996 Sb.) Řecko (č. 102/1983 Sb.) – v praxi často požadována Apostila Slovensko (č. 209/1983 Sb.) Sýrie (č. 8/1986 Sb.) – smlouva se dodržuje de facto býv. SSSR (č. 95/1983 Sb.) – osvobození platí pouze pro Ruskou federaci a Bělorusko (na požádání ověřit Apostilou); Arménie, Ázerbajdžán, Estonsko, Kazachstán, Litva, Lotyšško – Apostila; Gruzie, Moldávie a zbývající asijské republiky – jednání o sukcesi dosud neukončena – superlegalizace Španělsko (č. 6/1989 Sb.) – v praxi často požadována Apostila Švýcarsko (č. 9/1928 Sb.) – osvobození se týká pouze listin vydaných nebo ověřených soudy (včetně listin podepsaných soudní kanceláří) nebo ústředním správním orgánem (viz. čl. 6 Smlouvy) – notář a ostatní Apostila Ukrajina (č. 123/2002 Sb. m.s.) – osvobození platí pouze pro občanské věci, které jsou upraveny ve smlouvě (ne pro řízení před správními orgány) Uzbekistán (č. 133/2003 Sb. m.s.) – osvobození platí pouze pro občanské věci, které jsou upraveny ve smlouvě (ne pro řízení před správními orgány) Vietnam (č. 98/1984 Sb.)

- 125 -


Apostilační doložka

Apostilační doložka je finálním veřejných listin, které, jak uvádí článek 5 Úmluvy, nevyžaduje žádné další ověřování. Apostila má jednotnou formu čtvercové tabulky o straně minimálně 9 centimetrů, která přehledně uvádí, kdo příslušnou listinu podepsal a kdo prostřednictvím apostily právoplatně ověřil jeho podpis a razítko.

- 126 -


Seznam smluvních států Úmluvy o apostilaci, které uzavřela ČR 1.

Albánie

2.

Belgie

3.

Bělorusko

4.

Bosna a Hercegovina

5.

Bulharsko

6.

bývalá jugoslávská republika Makedonie

7.

Francie

8.

Chorvatsko

9.

Itálie

10.

Kypr

11.

Maďarsko

12.

Polsko

13.

Portugalsko

14.

Rakousko

15.

Rumunsko

16.

Ruská federace

17.

Řecko

18.

Slovensko

19.

Slovinsko

20.

Srbsko a Černá Hora

21.

Španělsko

22.

Švýcarsko

23.

Ukrajina

- 127 -


Seznam daňových rájů

1. Andorra

25. Isle of Man

2. Anguilla

26. Jersey

3. Aruba

27. Labuan

4. Australia

28. Liberia

5. Bahamas

29. Liechtenstein

6. Barbados

30. Luxembourg

7. Belgium

31. Madeira

8. Belize

32. Malaysai

9. Bermuda

33. Marshall Islands

10. Botswana

34. Mauritius

11. British Virgin Islands

35. Monaco

12. Brunei

36. The Netherlands

13. Cayman Islands

37. The Netherland Antilles

14. Cook Islands

38. Nevis

15. Costa Rica

39. Panama

16. Cyprus

40. Portugal

17. Denmark

41. Seychelles

18. Dubai

42. Singapore

19. Gibraltar

43. South Africa

20. Greece

44. Spain

21. Grenada

45. St. Kitts

22. Guernsey

46. St. Vincent

23. Hong Kong

47. Switzerland

24. Ireland

48. Vanuatu

- 128 -

Úvod a cíl Materiály a metodika... 6

Recommend Documents