Právní úprava ekologických daní

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce

Právní úprava ekologických daní

Jana Štěpánová

2009/2010

„Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: „Ekologické daně“ zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.“

….…………………………… Jana Štěpánová

2

„Tuto práci věnuji panu Ing. Zdenku Radovi, mému dědečkovi. Zároveň bych na tomto místě ráda poděkoval Mgr. Aleši Floriánovi za pomoc a cenné podněty a poznatky z oblasti správy energetických daní.“

3

Obsah Seznam zkratek ........................................................................................................... 7 1. 2.

Úvod ..................................................................................................................... 8 Vymezení pojmu daň .......................................................................................... 10 2.1.

Základní charakteristika ........................................................................................................ 10

2.2.

Funkce daně ........................................................................................................................... 11

2.3.

Daňový systém a daňová soustava ........................................................................................ 11

2.4.

Obecná klasifikace daní ......................................................................................................... 12

2.5.

Konstrukční prvky daně ........................................................................................................ 12

2.5.1.

Základní prvky .............................................................................................................. 12

2.5.2.

Další prvky .................................................................................................................... 13

2.6.

3. 4.

Daňová soustava a klasifikace daní v České republice .......................................... 15 Pojem ekologická daň ......................................................................................... 16 4.1.

5.

6.

Ekologické daně a akcízy ...................................................................................................... 18

Ekologické daně a poplatky v české daňové soustavě ........................................... 19 5.1.

Daně a ţivotní prostředí......................................................................................................... 19

5.2.

Daně s vlivem na ţivotní prostředí ........................................................................................ 19

5.3.

Poplatky ................................................................................................................................. 21

Ekologická daňová politika a její nástroje ........................................................... 23 6.1

7.

Daně vs. Poplatky .................................................................................................................. 14

Právní a ekonomické nástroje ekologické politiky ................................................................ 23

Ekologická daňová reforma ................................................................................ 25 7.1.

Historie zdanění v EU ........................................................................................................... 25

7.2.

Směrnice č. 2003/96/ES ........................................................................................................ 26

7.3.

Předmět úpravy směrnice 2003/96/ES .................................................................................. 28

7.4.

Fáze české ekologické daňové reformy ................................................................................. 29

7.4.1.

Období před přijetím směrnice ...................................................................................... 29

7.4.2.

Období po přijetí směrnice ............................................................................................ 30

7.4.3.

První etapa ..................................................................................................................... 30 4

8.

7.4.4.

Druhá etapa.................................................................................................................... 30

7.4.5.

Třetí etapa ...................................................................................................................... 31

7.5.

Principy a cíle reformy .......................................................................................................... 31

7.6.

Očekávané efekty reformy .................................................................................................... 31

Ekologické daně v českém právním řádu ............................................................. 32 8.1.

8.1.1.

Předmět daně ................................................................................................................. 32

8.1.2.

Daňový základ a sazba .................................................................................................. 33

8.1.3.

Daňové subjekty ............................................................................................................ 34

8.1.4.

Vznik daňové povinnosti a zdaňovací období ............................................................... 34

8.1.5.

Osvobození od daně a nabytí plynu bez daně................................................................ 35

8.2.

Daň z pevných paliv ............................................................................................................ 35

8.2.1.

Předmět daně ................................................................................................................. 35

8.2.2.

Daňový základ a sazba .................................................................................................. 36

8.2.3.

Daňové subjekty ............................................................................................................ 36

8.2.4.

Vznik daňové povinnosti a zdaňovací období ............................................................... 37

8.2.5.

Osvobození od daně a nabytí paliva bez daně ............................................................... 37

8.3.

Daň z elektřiny ..................................................................................................................... 37

8.3.1.

Předmět daně ................................................................................................................. 37

8.3.2.

Daňový základ a sazba .................................................................................................. 37

8.3.3.

Daňové subjekty ............................................................................................................ 38

8.3.4.

Vznik daňové povinnosti a zdaňovací období ............................................................... 38

8.3.5.

Osvobození od daně a nabytí elektřiny bez daně .......................................................... 38

8.4.

Společný výklad ................................................................................................................... 39

8.4.1.

Daňové území ................................................................................................................ 39

8.4.2.

Povolení k nabytí předmětu daně osvobozeného od daně ............................................. 39

8.4.3.

Povolení k nabytí předmětu daně bez daně ................................................................... 40

8.4.4.

Zákaz dodání ................................................................................................................. 40

8.4.5.

Evidence ........................................................................................................................ 40

8.4.6.

Vrácení daně .................................................................................................................. 40

8.4.7.

Správní delikty .............................................................................................................. 41

8.5.

9.

Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů ............................................................ 32

Problematická ustanovení...................................................................................................... 41

Ekologické daně ve vybraných státech ................................................................. 43 5

9.1.

Švédsko ................................................................................................................................. 43

9.2.

Německo ................................................................................................................................ 44

9.3.

Norsko ................................................................................................................................... 46

9.4.

Další vybrané daně ze znečišťování přírodních zdrojů ......................................................... 47

Převzato z Daně a právo v praxi ........................................................................................................ 47

10.

Hodnocení dopadu ekologických daní .............................................................. 48

10.1.

Argumenty pro a proti ekologické daňové reformě........................................................... 48

10.2.

Skutečný ekologický přínos .............................................................................................. 49

10.3.

Závěr.................................................................................................................................. 50

11.

Resume ........................................................................................................... 51

12.

Bibliografie...................................................................................................... 53

12.1.

Monografie ........................................................................................................................ 53

12.2.

Odborné články ................................................................................................................. 53

12.3.

Elektronické prameny ........................................................................................................ 54

12.4.

Právní předpisy a judikatura .............................................................................................. 55

6

Seznam zkratek (DPH)

Daň z přidané hodnoty

(ES)

Evropské společenství

(EU)

Evropská unie

(LZPS)

Listina základních práv a svobod

(MF)

Ministerstvo financí

(MŢP)

Ministerstvo životního prostředí

(OECD)

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

(OSN)

Organizace spojených národů

(SES)

Smlouva o založení Evropského společenství

(SFŢP)

Státní fond životního prostředí

(ZSDP)

Zákon č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

(ZSVR)

Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů

7

1.

Úvod Téma právní úprava ekologických daní jsem si zvolila ze tří důvodů: Prolíná se zde

několik oblastí práva, a to finančního, evropského a práva ţivotního prostředí. Jedná se o relativně novou a dosud pouze z části zpracovanou problematiku. A konečně pak také ze zájmu o propojení tématu s ekonomickými vědami a teorií. Čistě hospodářské a politické cíle evropských společenství, které stály na počátku evropské integrace, jsou nyní doplněny dalšími oblastmi. Jedním z projevů tohoto evropského vývoje je nárůst a vzájemné propojení hospodářské politiky například s daňovou sférou nebo také koncepcí trvale udrţitelného rozvoje. Problematika ochrany ţivotního prostředí ovlivňuje nejen politiku jednotlivých členských států, ale i Evropské unie v rámci mezinárodního společenství. Článek 2 SES zavazuje členské státy k rozvoji hospodářství, ekonomickému růstu ale i ke zlepšování kvality ţivotního prostředí, ať uţ se jedná o opatření přímá nebo nepřímá.1 A právě Evropský parlament, Rada a Komise jsou orgány odpovědné za plnění těchto cílů. Sbliţování daňových systémů jednotlivých států je z historického hlediska typické spíše pro federace či konfederace, tedy celky, od kterých se společenství evropských států prozatím liší. Tradiční pojetí daňových systémů vycházelo z principu teritoriality, omezeného pohybu statků a osob přes státní hranice. V evropském prostoru volného pohybu osob, zboţí, sluţeb a kapitálu se propojení národních ekonomik zvyšuje. Snaha o zachování daňových příjmů, zabránění daňovým úniků nebo například sílící daňová konkurence mezi státy patří mezi důvody, které stojí za nutností koordinace nebo harmonizace.2 Právě harmonizace, včetně harmonizace daňového práva, probíhá v rámci tzv. prvního pilíře práva EU. Ten je označován také jako pilíř komunitární. Toto právo evropských společenství bylo vytvořeno na základě principů přednosti práva společenství před národním právem, principu subsidiarity a přímého efektu.3 Právní úprava ekologických daní v České republice obsahuje rozsáhlý soubor právních institutů, přes daně a poplatky, limity nebo povolení aţ po systém sankcí. Navazuje při tom na poznatky z ekonomických teorií, znalosti stavu ekonomiky a plnění závazků plynoucích z mezinárodních smluv.

1

Smlouva o zaloţení Evropského společenství LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, a.s., 2007. s. 9. 3 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii, 3. aktualizované a přepracované vydání. Praha: Linde Praha, a.s., 2009. s. 43 2

8

Cílem této diplomové práce je analýza 3 energetických daní, které byly na základě směrnice Rady 2003/96/ES recipovány do českého právního řádu. Jedná se o daň z elektřiny, pevných paliv, zemního plynu a některých dalších plynů. Souhrnně bývají označovány jako ekologické daně. Pod tento pojem je však moţné zařadit i jiné ekonomické a administrativní nástroje (daně, poplatky, povolení apod.). Proto v předkládané práci uvádím i jejich přehled spolu se třemi výše uvedenými daněmi zavedenými v rámci ekologické daňové reformy. S ohledem na výše uvedené a na závěry a rozbory v následujících kapitolách jsou v této práci daň z elektřiny, plynu a pevných paliv označeny souhrnně jako „energetické daně“ a pojem „ekologické daně“ bude mít obecnější charakter. Určitou pracovní hypotézou pak můţe být tvrzení, ţe energetické daně jsou jistým typem či druhem ekologických daní. Tato práce je spolu s obsahem, seznamem pouţitých zdrojů, zkratek a resume v anglickém jazyce formálně členěna do 12 kapitol. Jednotlivé kapitoly jsou průběţně doplněny poznámkovým aparátem. První a druhá kapitola jsou věnovány vymezení základních pojmů a jejich stručné charakteristice. Na obecné definování institutu daně navazuje ve třetí kapitole stručné pojednání o daňové soustavě v České republice. Čtvrtá kapitola je pak věnována samotným ekologickým daním, jejich charakteristice, postavení v daňové soustavě a vztahu k ţivotnímu prostředí. Pátá kapitola ji dále rozvíjí popisem ekologických daní v české daňové soustavě. Šestá kapitola obsahuje stručný nástin ekologické politiky, na který v sedmé kapitole navazuje historický úvod do tématiky ekologických daní v rámci prostoru EU a harmonizace v daňové oblasti, na jejímţ základě byla provedena česká ekologická daňová reforma. Osmá kapitola rozebírá tři jiţ zmiňované energetické daně dle zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Závěru a hodnocení práce předchází v deváté kapitole krátký náhled do problematiky ekologických daní ve vybraných evropských státech. Při zpracování této diplomové práce jsou pouţity obecné metody vědecké práce, zejména deskripce a analýza, i metody formálně právní, a to gramatická, logická, systematická a historická. Čerpala jsem jak z české, tak zahraniční literatury. Jelikoţ se jedná o téma dosud relativně málo zpracované, vycházela jsem v některých kapitolách převáţně z elektronických zdrojů. Diplomovou práci jsem zpracovala podle právního stavu ke dni 20. března 2010. Neníli v této práci výslovně uvedeno jinak, jsou veškeré pouţité právní předpisy citované ve znění pozdějších předpisů, a to ke dni 20. března 2010.

9

2.

Vymezení pojmu daň

2.1. Základní charakteristika Daň je jedním ze základních institutů finančního práva. Její vznik a vývoj je spojen s rozvojem společnosti i jejího uspořádání a zejména se vznikem státních útvarů.4 Zpočátku představovala příjem panovníka, později státu samotného. Z tohoto důvodu lze daně označit za jeden ze základních nástrojů k zabezpečení funkcí státu, protoţe právě ony tvoří hlavní zdroj jeho příjmů. S ohledem na tuto jejich vzájemnou propojenost je nezbytné posuzovat jejich význam a funkce v historickém kontextu. Z právního hlediska je důleţité, ţe daně byly, jakoţto nedobrovolná platba, vţdy vynutitelné. Zákon stanovil povinnost daně platit, způsob jejich vymáhání a později i vyuţití a přerozdělení. Ačkoli motivace k dodrţení platební povinnosti je tedy téměř výlučně mimoekonomická, mnohdy se jedná spíše o ekonomický pojem. Z pohledu ekonoma představuje daň ekonomicko-právní institut vyjadřující finanční vztah mezi plátcem daně a státem a dále vztah vybraných daní vůči veřejným rozpočtům. V současné odborné a historické literatuře je často vyuţíván také pojem „berně“. Původně šlo o označení daní odváděných panovníkovi respektive státu v podobě obecné zemské berně z půdy, městské berně z řemesel anebo z pronájmu půdy. Postupem času byl pojem převzat a správní orgány pověřené daňovou správou byly označovány jako „berní úřady“. 5 M. Karfíková o daních píše obecně, a sice jako o platební povinnosti, která je stanovena zákonem za účelem uspokojování veřejných celospolečenských potřeb. Uvádí zde pojem daň v uţším slova smyslu, tedy jako platbu, za kterou daňovému subjektu nepřísluší ekvivalent protiplnění, které se naopak zpravidla nachází u poplatků. Daň je tedy obecně vzato nenávratná platba.6 S ohledem na historický vývoj i odlišné odborné profilace lze v současnosti uvést následující obecnou charakteristiku daně: a) zákonem stanovená povinnost, b) poskytovaná ve formě peněţitého plnění, které je jednorázové nebo se opakuje, c) předem stanoveného okruhu k dani povinných subjektů, d) na základě obecně závazného právního předpisu, nikoli individuálního právního aktu, e) za předem určených podmínek splatnosti a stanovení výše,

4

Například: Athénský stát – leiturgie, cla a pokuty; Římská republika – tributum. GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2004. s. 83-88 6 BAKEŠ, M. a kolektiv Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2003. s. 184. 5

10

f) vybíraná státem nebo jiným veřejnoprávním subjektem, g) k úhradě veřejných potřeb, h) bez přímého ekvivalentního protiplnění.7 2.2. Funkce daně Daně plní několik důleţitých funkcí, jak z pohledu ekonomického, sociologického tak i právního. Alokační funkce ve spojení s akumulační funkcí, tedy výběrem daní, zajišťuje tzv. veřejné statky. Jedná se o takové sluţby či aktivity, které jsou důleţité pro celou společnost bez ohledu na trh. Nikdo není vyloučen z jejich spotřeby, kterou nelze dále dělit mezi jednotlivce.8 Veřejné statky aţ na výjimky nelze zabezpečovat skrze soukromý sektor prostřednictvím trţních mechanismů (př. bezpečnost, soudnictví, apod.). Dále na ně navazuje funkce redistribuční. Její podstatou je přerozdělení peněţních prostředků z veřejných rozpočtů. Jedná se o silný nástroj hospodářské politiky státu. Způsob a míra uţití ovlivňuje trţní mechanismy, mění strukturu poptávky, zasahuje do vývoje cen. Z pohledu tvorby a fungování systému veřejných rozpočtů se jedná o funkci označovanou také jako fiskální. Stabilizační a sociální funkce daní se projevuje zejména v oblasti výdajů z veřejných rozpočtů, státních investic, dotací nebo změn daňového zatíţení, které plní důleţitou úlohu například v období hospodářské krize. Politik tuto funkci a její nástroje vnímá jako efektivní způsob k rychlému prosazení svých zájmů, ekonom hodnotí působení na trţní mechanismy a vývoj ekonomiky země. Sociální aspekt daně spočívá v rovnováze mezi daňovým zatíţením a následným přerozdělením a podporou ekonomicky slabších a potřebných subjektů.9 2.3. Daňový systém a daňová soustava Pojmem daňový systém bývá někdy zjednodušeně a nesprávně zaměňován s daňovou klasifikací. Ve skutečnosti se jedná o širší pojem a soustava daní spolu se systémem technicko-organizačních institucí, nástrojů a postupů tvoří jeho jednotlivé části. Souhrn daní v širším slova smyslu tvoří daňovou soustavu jednotlivých států. Představuje ho soubor všech právních norem upravujících instituty, práva a povinnosti vznikající při realizaci určitých právních vztahů.10 Úkolem právních předpisů je vytvořit 7

Některé obdobné platby sice splňují téměř všechny z těchto vlastností, ale jako daně označovány nejsou a nejsou zařazeny do systému (například příspěvek na státní politiku zaměstnanosti dle zákona 589/1992 Sb.) 8 NAHODIL, F. et al. Veřejné finance v České republice. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 19. 9 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2004 s. 95 10 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2004. s. 111

11

stabilní, ale zároveň pruţný systém tak, aby se vyhnul kasuistickému přístupu a mohl být pouţíván po delší dobu, zajistil právní jistotu adresátů právní normy a zabránil obcházení zákona. 2.4. Obecná klasifikace daní Pro základní orientaci v daňové soustavě je pouţíváno několik typů členění daní. Uvádím zde jedny z nejfrekventovanějších klasifikací. Rozhodující pro začlenění můţe být: a) vazba na objekt daně:

osobní, věcné

b) pouţitá daňová sazba:

regresivní, proporcionální, progresivní

c) frekvence vzniku daňové povinnosti:

pravidelné, nepravidelné

d) předmět zdanění:

důchodové, majetkové, ze spotřeby, „z hlavy“

e) daňové zatíţení:

přímé, nepřímé

Pro praktické účely komparace daňových soustav jednotlivých států slouţí klasifikace podle OECD. Ta daně rozděluje do skupin (daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů, příspěvky na sociální zabezpečení, daně z mezd a pracovních sil, daně majetkové, daně ze zboţí a sluţeb a ostatní daně) a podskupin dle subjektu, předmětu zdanění a daňového základu (př. podskupinou majetkových daní jsou tzv. pravidelné daně z čistého jmění, které je dále moţno dělit dle subjektu na daně jednotlivců a společností).11 2.5. Konstrukční prvky daně Jednotlivé prvky tvořící kaţdou daň umoţňují její charakteristiku spolu s vymezením práv a povinností. Jejich právní zakotvení je nezbytné pro samotnou existenci právního vztahu mezi daňovými subjekty. Autoři odborných publikací se často rozcházejí ve vymezení základních prvků daňové techniky. Uvádím jedno z moţných pojetí dle M. Bakeše.12 2.5.1. Základní prvky Ze samotné podstaty daní, jakoţto právně vynutitelné povinnosti lze dovodit existenci nejméně 2 typů subjektů Práva a povinnosti oprávněných subjektů, jimiţ jsou místně a věcně příslušní správci daně, stanoví zákon. Stejně tak stanoví okruh osob povinných platit daně, tj. povinné subjekty, které v některých případech dále rozlišujeme na osobu poplatníka a osobu plátce. První 11

OECD Tax Database [online]. Centre for Tax Policy and Administration, 2010 [cit. 2010-03-03] Dostupné z: 12 BAKEŠ, M. a kolektiv Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2003

12

ze jmenovaných je ten, jehoţ majetek, příjem nebo úkon je přímo podroben dani, druhý pak ten, kdo daň skutečně odvádí pod vlastní majetkovou odpovědností. Obdobné postavení jako poplatník a plátce daně má daňový ručitel.13 Předmět nebo také objekt daně je často patrný jiţ z jejího názvu. Například u daně z nemovitosti dle zákona č. 338/1992 Sb., je předmětem daně nemovitost, stavba či pozemek. Obecně můţe být vymezen jako určitá skutečnost nebo důvod, který umoţňuje uloţit daňovému subjektu daňovou povinnost. Základ a sazba daně jsou výchozími veličinami pro výpočet daně. Základ daně je nezbytný pro určení, z čeho se daň vyměřuje. Můţe mít dvojí formu: a) peněţní jednotka – tzv. „valorické daně“ (př. DPH) b) nepeněţní jednotka – tzv. „specifické daně“ (př. silniční daň)14 c) peněţní i nepeněţní jednotka – tzv. „kombinované daně“ (př. daň z tabáku a tabákových výrobků) Sazba daně slouţí k samotnému určení její výše. Můţe mít více podob: a) Pevná – vázána na jednotku či úkon nezohledňuje hodnotu daňového základu. b) Poměrná – vázána na výši daňového základu lineárně, progresivně či regresivně. 2.5.2. Další prvky Osvobození od daně je dalším z významných korekčních prvků. Vymezuje situace, kdy je poplatník zbaven daňové povinnosti na základě zákona nebo mezinárodní smlouvy. Zdaňovací období je časový úsek, pro který se stanovuje základ daně. Jednotlivé daňové zákony jej vymezují pro kaţdou daň zvlášť a v různých délkách: kalendářní nebo hospodářský rok, kalendářní měsíc apod. U nepravidelných daní, které jsou vázány na určitou právem předvídanou skutečnost, zdaňovací období nelze stanovit. Jako příklad můţe poslouţit daň darovací. Okamţik, s nímţ zákon spojuje splnění daňové povinnosti uhrazením příslušné platby, se označuje jako splatnost daně. Můţe být realizována jednorázově, zálohově nebo splátkově. Výčet výše uvedených doplňuje sankční aparát, který se uplatní při neplnění primárních povinností daňového subjektu.

13 14

§ 6, 7, 57a zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků BAKEŠ, M. a kolektiv Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2003. s. 190

13

2.6. Daně vs. Poplatky Poplatky lze vymezit jako povinné platby či dávky plynoucí do veřejných rozpočtů, které jsou odváděny za činnost státních orgánů vykonávanou z podnětu nebo ve prospěch povinného daňového subjektu. Samotné pojmy daně a poplatku je moţné chápat ve smyslu legislativní zkratky obsaţené v § 1 ZSDP, který pod pojem daň zahrnuje poplatky, odvody, zálohy na tyto příjmy a odvody za porušení rozpočtové kázně.15 Soustava poplatků v českém právním řádu je méně členitá neţ soustava daní, ale na rozdíl od daní je upravena v řadě různých právních předpisů. Tvoří ji poplatky a) soudní, b) správní, c) místní. Některé publikace uvádí zvlášť kategorii notářských, arbitráţních a ekologických poplatků.16

15 16

§ 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2004. s. 168

14

3.

Daňová soustava a klasifikace daní v České republice Ústavní zákon č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod, stanoví, ţe

daň je moţné ukládat jen na základě zákona.17 Podzákonné formy je moţné vyuţít jen na základě zmocnění zákona a pouze v rozsahu tohoto zmocnění. Původně byla daňová soustava definována v zákoně č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Po rozpadu federace pozbyl platnosti čistě z praktických důvodů, protoţe daňová soustava se neustále vyvíjí a je doplňována o nové daně či poplatky. Níţe uvedená tabulka znázorňuje jedno z moţných pojetí klasifikace daní upravených českým právním řádem. Vychází z členění na přímé daně, které se váţou na vznik, a nepřímé, které se váţou na spotřebu zdaňovaného předmětu. Daňové

Předmět zdanění

zatíţení Důchodové Přímé Majetkové Všeobecné

z příjmu fyzických osob z příjmu právnických osob

Zákonná úprava 586/1992 Sb.

z pozemků, ze staveb

338/1992 Sb.

darovací, dědická, z převodu nemovitostí

357/1992 Sb.

Silniční

16/1993 Sb.

z přidané hodnoty

235/2004 Sb.

z vína a meziproduktů z piva Nepřímé

z lihu a destilátů Selektivní

z tabáku a tabákových výrobků

353/2003 Sb.

z minerálních olejů (dříve uhlovodíková paliva a maziva) z elektřiny, zemního plynu a pevných paliv Ostatní18

261/2007 Sb.

cla a jiné povinné dávky a platby

17

Článek 4 LZPS uvádí: „Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.“, článek 11 odst. 5 LZPS uvádí: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ 18 JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŢIČ, I. et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. s. 295

15

4.

Pojem ekologická daň Vymezení tzv. ekologických daní se v odborné literatuře i právních pramenech různí.

Bývají označovány také jako „green-taxes“ (zelené daně), „environmental taxes“ (environmentální daně) nebo daně energetické. Právě pojem energetické daně je z hlediska této práce velmi důleţitý. Směrnice harmonizovala zdanění energetických produktů a elektřiny, a právě jejich energetický potenciál vedl k tomuto označení, jehoţ uţití není v zásadě sporné. Jejich zahrnutí mezi daně ekologické ale vyvolává do značné míry pochybnosti. Zmíněný ekologický efekt by byl například zejména u daně z plynu empiricky stěţí prokazatelný. Všechny tři dále blíţe specifikované energetické daně byly uvedeny v rámci české ekologické daňové reformy. Byť se zdá označení „ekologické“ čistě formální nebo nevhodné, v zájmu jednotnosti výkladu a s ohledem na prameny, ze kterých jsem čerpala, vycházím z této terminologie. Ekologické daně jsou řazeny mezi daně nápravné. Jejich úkolem je vyrovnat zatíţení ţivotního prostředí způsobené produkcí a spotřebou některých níţe specifikovaných statků. K. Kubátová rozlišuje dva přístupy k vymezení podstaty ekologických daní. První přístup je zaměřen na zdůvodnění existence daně. Ekologická daň je zavedena s očekáváním pozitivního vlivu na ţivotní prostředí. Tento faktor je zohledněn více méně pouze při zavádění daně, ale kýţeného výsledku, například v podobě sníţení produkce skleníkových plynů, nemusí být ve skutečnosti dosaţeno. Druhý přístup je naopak zaměřen na skutečné působení daně. Původní a primární úmysl zákonodárce v tomto případě ani nemusí sledovat cíle ochrany ţivotního prostředí. Jako příklad můţe být uvedeno zvýšení sazeb DPH, které se mimo jiné promítne do cen automobilů a pohonných hmot.19 L. Vítek ve svých pracích cituje D. Nellora a uvádí následující členění, které se více méně shoduje s pojetím K. Kubátové20: a) Tzv. Pigouovské daně, které jsou vázané na teorii odstraňování dvojích externalit.21 Nevýhodou tohoto typu daně jsou komplikace při jejím stanovení. Při správném fungování by měly být zdaněny přímo konkrétní jednotlivé příčiny znečištění, coţ s sebou nese administrativní a technické obtíţe. b) Nepřímé ekologické daně naopak zatěţuje vstupní náklady a tím více motivuje znečišťovatele.

19

KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha: ASPI a.s., 2006. s. 259 Tamtéţ s. 239 21 Daň nese název dle anglického ekonoma A. C. Pigoua (1877-1959). Podle něj je při správném fungování zdaněna přímo příčina znečištění. 20

16

c) Daně s neplánovanými ekologickými dopady byly původně zavedeny pro svoji fiskální, nikoli ekologickou funkci. Ta se naopak projevila jako vedlejší efekt. d) Účelově zavedené ekologické daně mohou tvořit základ ekologických reforem. Ačkoli oba autoři vyuţívají výlučně pojmu „daň“, je podle mého názoru moţné povaţovat jej na tomto místě za širší pojem, který v sobě zahrnuje i institut poplatku. Mimo jiné také z toho důvodu, ţe v právních předpisech uţitá terminologie se ne vţdy shoduje s teoretickým vymezením obou pojmů. Jednu z dalších moţných definic ekologické daně uvádí na svém portále OECD. Jedná se o daň, jejímţ základem je fyzická jednotka (nebo její část), která vykazuje specifický negativní vliv na ţivotní prostředí.22 Zároveň uvádí také jedno z moţných rozlišení skupin ekologických daní: 1) energetické daně 2) dopravní daně nebo také daně z automobilů 3) daně ze znečištění (viz téţ poplatky za vyuţívání přírodních zdrojů) 4) daně ze zdrojů (př. energetické suroviny).23 Druh daní je pak ovlivněn zpravidla při jejich vzniku a zavedení do daňové soustavy. Také z pohledu jejich fungování rozlišujeme: 1) daně přímo vázáné na jednotku znečištění (př.: CO2), 2) daně nepřímo vázané na jednotku znečištění (př.:vázané na suroviny), 3) daně určené primárně k plnění jiných cílů (př.: DPH). V neposlední řadě je moţné odlišit pozitivní či negativní stimul daně působící na daňové subjekty. Veškerá opatření v rámci daňového zatíţení negativních externalit mohou mít podobu daní v širším slova smyslu, ale také administrativních poplatků nebo odčitatelných daňových poloţek. Český právní řád neobsahuje definici pojmu energetická ani ekologická daň. M. Radvan uvádí obecnou definici energetické daně, která v sobě zahrnuje nejdůleţitější z výše uvedených charakteristik. Jedná se o povinnou, předem v zákoně stanovenou dávku, jejíţ základ tvoří fyzická jednotka s prokazatelným negativním vlivem na ţivotní prostředí.

22

„A tax whose tax base is a physical unit (or a proxy of it) that has a proven specific negative impact on the environment. Four subsets of environmental taxes are distinguished: energy taxes, transport taxes, pollution taxes and resources taxes. Taxes should not be confounded neither with payments of rent nor with purchase of an environmental protection service.“ 23 Glossary of Statistical terms [online]. Statistics portal OECD, 2010 [cit. 2010-02-04]. Dostupné z: .

17

Uplatňuje se u ní princip pravidelnosti a nenávratnosti ve prospěch veřejného peněţního fondu. Nenáleţí za ni ţádné ekvivalentní protiplnění.24 4.1. Ekologické daně a akcízy Středověké právo znalo institut regálu. Bylo to právo panovníka vycházející z předpokladu, ţe jedině on je výlučným vlastníkem veškeré půdy. Pozemkový, mincovní, důlní, solný, trhový a celní regál byly z pohledu výnosu ty nejdůleţitější. Moderní formou regálu pak byly akcízy. Jejich význam rostl zejména v 17. století. Svůj původ odvozují také od různých místních dávek a trhových poplatků. Jednalo se o daň z prodeje určitého zboţí, zpravidla velmi drahého a luxusního. Jiţ v té době bylo daňové zatíţení převedeno na poplatníka, ačkoli měly původně postihovat obrat a zisk obchodníka. Postupem doby se vyvinuly dva typy akcízů. První z nich byl vázaný na obrat (dnešní DPH), druhý na vybrané druhy zboţí (dnešní spotřební daně). 25 Právní úprava akcízů se stala předmětem harmonizace, která je jednak součástí a jednak předchůdcem harmonizace dnešních ekologických daní.26

24

RADVAN, M. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16, s. 606-616 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2004. s. 104 26 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii, 3. aktualizované a přepracované vydání. Praha: Linde Praha, a.s., 2009. s. 155 25

18

5.

Ekologické daně a poplatky v české daňové soustavě

5.1. Daně a ţivotní prostředí Daňové zákony ani daňová teorie pojem ţivotního prostředí nevymezuje. Vychází z definice obsaţené v předpisech práva ţivotního prostředí, konkrétně v § 2 zákona č. 17/1992 Sb., o ţivotním prostředí.27 Rovněţ pojem ekologická daň není zákonodárcem definován. Daně obecně slouţí jako ekonomické a právní nástroje environmentální ochrany. Jedná se o zprostředkovaný nepřímý vliv, který nepůsobí na prostředí samotné, ale na člověka a jeho chování. 5.2. Daně s vlivem na ţivotní prostředí Prostřednictvím veřejných peněţních fondů je moţné přesměrovat tok finančních prostředků od znečišťovatele směrem k ochraně ţivotního prostředí a kompenzovat tak vzniklé škody i hrozící zásahy. Také v českém právním řádu existuje několik daní, které mají pozitivní vliv na chování znečišťovatele. Jedná se především o nepřímé daně, které ačkoli nebyly původně konstruovány a zaváděny jako ekologické, mají značný donucovací a motivující potenciál. Následující výklad je zaměřen na jednotlivé typy těchto daní dle předmětu zdanění.28 Daň z přidané hodnoty je typickým představitelem distorzního typu daně, která ovlivňuje chování konečného spotřebitele. Její navýšení způsobí navýšení výsledné ceny a pokles poptávky po statku způsobujícím znečištění. Jedná se o daň, která je z fiskálního hlediska jedním z nejdůleţitějších zdrojů příjmu veřejných rozpočtů. Proto i vyšší výnosy následně vynakládané k ochraně ţivotního prostředí mohou nepřímo přispět k jeho ochraně. Obdobně se projevují i spotřební daně, zejména pak daň z tabáku a tabákových výrobků a daň z minerálních olejů. Ekologicky šetrné statky mohou být naopak zvýhodněny zařazením do skupiny s niţší daňovou sazbou.29 Vysoký podíl na znečištění ovzduší nesou automobily. Silniční daň by se také mohla nepřímo podílet na plnění funkce ekologických daní i v českém daňovém systému. V konečném důsledku ale dostatečně silně nemotivuje provozovatele a znamená spíše další nepřímé zatíţení konečných spotřebitelů jako projev neelasticity poptávky po uţívání tohoto způsobu přepravy. Pokud by se zdanění dotýkalo i jiných subjektů mimo těch, které jsou 27

Ţivotním prostředím je vše, co nás obklopuje a vytváří podmínky pro existenci organismů a umoţňuje jejich další vývoj. Jeho sloţkami jsou pak zejména ovzduší, voda, horniny, půda, organismy, ekosystémy a energie. 28 PEKOVÁ, J., PILNÝ, J., JETMAR, M. Veřejná správa a finance veřejného sektoru, 3. aktualizované a rozšířené vydání. Praha, ASPI, 2008. s. 452 29 Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

19

uvedeny v zákoně o dani silniční, respektive ne jen vozidel pouţívaných k podnikání30, lze předpokládat výraznější a přímý dopad na provozovatele dopravních prostředků. Taková daň bývá označována také jako daň z motorových vozidel. V rámci tzv. transferových daní, se s ekologizací pracuje jen okrajově. Umoţňuje osvobození u bezplatného nabytí majetku právnickou osobou, pokud jde o zabezpečení ekologie, ohroţených druhů zvířat apod.31 Obdobná situace vznikla u daně z nemovitostí. Například hospodářské lesy pod vlivem imisí nejsou předmětem zdanění32 nebo pozemky tvořící jeden funkční celek se stavbami slouţícími výlučně ke zlepšení stavu ţivotního prostředí jsou od daně z nemovitostí osvobozeny.33 Jedná se jen o příkladný výčet daňových zvýhodnění. Zákon o daních z příjmů umoţnil mimo jiné daňové osvobození pro příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, zařízení vyuţívajících solární nebo geotermální energii nebo zařízení pro výrobu bioplynu a biomasy. Osvobození platí jen po dobu 5 let od uvedení takového zařízení do provozu. Nezdanitelnou část základu daně tvoří také dary poskytnuté k ekologickým účelům.34 U daně z CO2 jde o případ, kdy můţe být v praxi pouţit různý způsob zdanění, a sice buď samotné látky, která oxid obsahuje, nebo vyprodukovaného oxidu uhličitého bez ohledu na jeho původní zdroj. Rozhodující je kvantitativní rozlišení dle mnoţství látky, která zatěţuje ţivotní prostředí. Této dani historicky předchází daně z fosilních paliv. Daň z CO2 můţe být i jejich součástí, pokud se mnoţství emisí tohoto plynu do ovzduší projeví ve výši daňových sazeb. Zavedení daně z CO2 je jedním ze zvaţovaných kroků také v české ekologické daňové reformě (viz následující kapitoly). Daně z pohonných hmot, z minerálních olejů, z uhlí a koksu a jiné spotřební daně představují jedny z nejstarších a nejrozšířenějších daní s nepřímým ekologickým efektem. Jejich rámcová úprava často rozlišuje mezi jednotlivými typy například pohonných hmot a minerálních olejů a jako takové je podrobuje samostatným daním. Na úrovní EU byly spotřební daně harmonizovány směrnicí 92/12/ES, která vytvořila rámec pro harmonizaci struktury spotřebních daní. K relevantní evropské legislativě dále patří směrnice č. 92/83/ES o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, směrnice č. 92/84/ES o sbliţování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů, směrnice č. 30

§ 2, §4 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční § 20 odst. 4 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí 32 § 10 odst. 2 zákona č. 289/1995 Sb., lesní zákon 33 § 4 odst. 1 písm. h zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí 34 § 4 odst. 1. písm. e) a § 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 31

20

95/59/ES o daních jiných neţ daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků, směrnice č. 92/79/ES o sbliţování daní z cigaret a směrnice č. 92/80/ES o sbliţování daní z jiných tabákových výrobků neţ cigaret. Daň z obalů je relativně nový typ daně. Jeho alternativou je i v České republice provozovaný princip placení záloh z nápojových obalů. Sousední Německo rozšířilo tento systém ze skleněných nápojových obalů také na tzv. PET láhve. Ačkoli se vůči výrobci často uplatňuje princip dobrovolnosti, v současné době je tento systém jedním z nejefektivnějších co do přímé motivace konečného spotřebitele. Vede ke sníţení spotřeby obalových materiálů a podpoře recyklace. 5.3. Poplatky Poplatky je moţné charakterizovat jako dávky poskytované ekonomických subjektem do veřejných peněţních fondů. V našem případě mají plnit zejména funkci ochrany ţivotního prostředí, proto řada těchto poplatků tvoří příjem Státního fondu ţivotního prostředí.35 Rozpočet fondu lze vyuţít k podpoře investičních i neinvestičních kroků směřujících k ochraně a monitorování stavu ţivotního prostředí, podpoře výzkumu a vývoje nebo výchovných aktivit.36 Environmentální poplatky jsou obsaţeny v právních předpisech, které jsou zpravidla věnované ochraně jednotlivých sloţek ţivotního prostředí nebo jsou zaměřené na jednotlivé zdroje znečištění. Zákon o ochraně ţivotního prostředí stanovuje obecnou poplatkovou povinnost jednak jako protiváhu znečišťování ţivotního prostředí nebo jeho sloţek, ale také za hospodářské vyuţívání přírodních zdrojů.37 V následující tabulce předkládám pouze jejich stručný přehled. Podrobná charakteristika a rozbor těchto dávek a s nimi spojených institutů jiţ není cílem této práce.

35

Například aţ 50 % poplatků za vypouštění odpadních vod do vod povrchových a odběr podzemní vody tvoří příjem SFŢP ČR. 36 Zákon č. 388/1991 Sb., o dani z nemovitostí 37 § 31 zákona č. 17/1992 Sb., o ţivotním prostředí

21

Zákon v platném znění: 254/2001 Sb.

Oblast ochrany Druh dávky poplatek za odebrané mnoţství podzemní vody VODY poplatek za vypouštění odpadních vod do vod povrchových

86/2002 Sb.

334/1992 Sb.

OVZDUŠÍ

PŮDA

565/1990 Sb.

poplatky za výrobu a dovoz regulovaných látek a výrobků, které je obsahují odvody za odnětí půdy ze ZPF poplatek za odnětí pozemků určených z plnění funkce lesa úhrady z dobývacího prostoru úhrady z vydobytých nerostů na výhradních loţiscích nebo po úpravě a zpracování vyhrazených nerostů

289/1995 Sb. 44/1988 Sb.

185/2001 Sb.

poplatek za povolené vypouštění odpadních vod do vod podzemních platba k úhradě správy vodních toků a správy povodí poplatky za znečišťování ovzduší

ODPAD

poplatky za komunální odpad poplatky na podporu sběru, zpracování, vyuţití a odstranění vybraných autovraků poplatky za uloţení odpadů poplatek za psa

22

6.

Ekologická daňová politika a její nástroje Propojení ekonomické a hospodářské činnosti člověka s přírodou a ţivotním

prostředím se v průběhu dějin vyvíjelo aţ do dnešní podoby vzájemné závislosti. V dobách, kdy stav techniky a počet obyvatel ničím neohroţoval podobu a kvalitu přírody a jejích zdrojů, nepředstavovala lidská činnost ţádné nebezpečí. S novými objevy, rozvojem technologií a růstem počtu obyvatel se tento vztah člověka k přírodě mění. Vyuţívání přírodních zdrojů vzrostlo do té míry, ţe jejich přirozená regenerace jiţ není schopna pokrýt vzniklé škody nebo není vůbec moţná. Obecný růst poptávky, rostoucí výroba a spotřeba, to vše má mimo jiné za následek neustále rostoucí zvyšování produkce látek, které neúnosně zatěţují ţivotní prostředí. Vše je doprovázeno vysokou spotřebou neobnovitelných zdrojů. Tyto problémy se dotýkají jednotlivých regionů, států i kontinentů. Některé z nich přerůstají v problémy globálního charakteru.38 Vzhledem k tomu, ţe jednotlivci nejsou schopni či ochotni sami z vlastní vůle chránit ţivotní prostředí na úkor maximalizace zisku, vystupují v roli ochránců jednotlivé státy, jejich společenství i mezinárodní organizace.39 6.1 Právní a ekonomické nástroje ekologické politiky Výchozím rámcovým dokumentem ochrany ţivotního prostředí na úrovni ES jsou tzv. akční programy pro ţivotní prostředí. Šestý akční program pro období let 2002-2012 předpokládal zavedení energetických daní, které mohou být konkretizovány na vnitrostátní úrovni v podobě státní politiky ţivotního prostředí. Ekonomické nástroje s environmentálním prvkem je moţné rozlišovat dle jejich formy od nepřímé podpory v podobě úvěrové politiky, výdajů poskytovaných z veřejných rozpočtů na subvence, dotace nebo příspěvky, veřejnoprávní i soukromoprávní fondy aţ po platební nástroje ve formě daní a poplatků, finančních záruk nebo zálohových systémů. Je věcí zákonodárce, jakému prostředku dá přednost. Není vţdy nezbytné zavádět novou daň. Je moţné vyuţít stávajících instrumentů a jejich úpravy či přehodnocení významu. Jako příklad můţe poslouţit aktualizace výše poplatků za znečištění ovzduší. Prostřednictvím úlev či zvýhodnění můţe být dosaţeno obdobných či dokonce výraznějších výsledků 38

Příčiny a důsledky svým rozměrem přesahují území jednotlivých států, mohou být řešeny pouze na základě mezinárodní spolupráce, tedy celosvětově. 39 CHMELÍK, T. Ekologizace daňové soustavy in Zpravodaj MŽP, ročník 2001 č. 6 [online]. Ministerstvo ţivotního prostředí, 2001 [cit. 2010-28-02]. Dostupné z: .

23

v oblastech úspor ve spotřebě a vyuţití alternativních zdrojů, sniţování emisí nebo vývoje nových technologií. Nástrojem jsou jednotlivé prvky daňové konstrukce ve formě odečitatelných nákladů, které byly účinně vynaloţeny na vývoj či pořízení nových technologií šetrných k ţivotnímu prostředí, sníţení sazby nebo osvobození od daně. V kombinaci s dílčími předpisy upravujícími například technické poţadavky na fungování ţivotní prostředí ohroţujících provozů můţe být pozitivní environmentální dopad těchto opatření ještě výraznější. S ohledem na výše uvedené se domnívám, ţe v České republice dosud neexistuje daň, která by byla od počátku konstruována jako ekologická. Tento charakter mají pouze poplatky uvedené v kapitole 5.

24

7.

Ekologická daňová reforma Za daňovou reformu lze obecně povaţovat zásah do systému daní a jejich struktury za

účelem předpokládaných pozitivních dopadů na ekonomiku státu.40 Ekologická daňová reforma pak přenáší daňové zatíţení na zdroje znečištění, respektive jejich provozovatele. Zdanění energie, energetických produktů a vybraných druhů plynu předcházela na úrovni EU harmonizace v oblasti daní z minerálních olejů. Jedním z hlavních důvodů, které vedou zákonodárnou a výkonnou moc k daňovým reformám, je v současné době stav veřejných financí, které jsou zatíţeny nadměrnými deficity. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů má za cíl zlepšení tohoto stavu. Z pohledu ekologických daní je kromě podpory hospodářského růstu a ekonomické aktivity důleţitý zejména trvale udrţitelný rozvoj. Otázkou je, zda zavedením daně z pevných paliv, plynu a elektřiny došlo ke komplexní reformě, tj. zda byla přehodnocena stávající soustava daní, které jsou provázány s ochranou ţivotního prostředí. Pokud by tomu tak bylo, i nadále povaţuji implementaci směrnice 2003/96/ES pouze za dílčí krok, na který v budoucnu naváţe například změna silniční daně a s ní souvisejících institutů. 7.1. Historie zdanění v EU O moţném vyuţití daní jakoţto o nástroje ekologické politiky se začíná mluvit jiţ koncem 60. let minulého století. S jejich zaváděním se ale ve větší míře setkáváme aţ v průběhu let osmdesátých.41 K ochraně ţivotního prostředí slouţí jak ekologické daně a poplatky, tak systémy emisních povolení a stanovení maximálních úrovní znečištění. Jak jiţ bylo naznačeno v úvodu této práce, důleţitým nástrojem ekologických reforem (myšleno obecněji v širším kontextu) je i harmonizace právních předpisů. „Harmonizace daní představuje proces sbližování a přizpůsobování jednotlivých daní a daňových systémů na základě společných pravidel.“42 Za její předstupeň je obecně povaţována koordinace, realizovaná například formou zón volného obchodu nebo společného trhu.43 Harmonizace můţe mít podobu zavedení jednotných pravidel nebo přizpůsobení

40

LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, a.s., 2007. s. 13 VÍTEK, L. Vybrané problémy ekologického zdanění:Teorie dvojího užitku (dvojí dividendy). [online]. Výpočetní centrum VŠE, 2001 [cit. 2010-25-01]. Dostupné z: . 42 LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, a.s., 2007. s. 12 43 Tamtéţ s. 12 a 29 41

25

jednotlivých daňových systémů, tak aby mohla ovlivnit určení daně, daňového základu a daňové sazby.44 Článek 93 (bývalý čl. 99) SES vytváří předpoklad pro moţnost přijetí opatření k harmonizaci oblasti nepřímých daní, které mohou v rámci jednotného vnitřního trhu vytvářet bezprostřední překáţky volného pohybu zboţí a sluţeb. S rostoucím důrazem kladeným na ochranu ţivotního prostředí a přijetím Kjótského protokolu byla následně harmonizována oblast zdaňování energetických produktů a elektrické energie. V rámci EU byly z pohledu úpravy ekologických daní nejdůleţitější níţe uvedené směrnice: a) 92/81/EHS, o harmonizaci struktury spotřebních daní z minerálních olejů, b) 92/82/EHS, o sbliţování sazeb spotřebních daní z minerálních olejů. Tzv. „horizontální“ směrnice č. 92/12/EHS, o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, se věnuje jak struktuře, tak sazbám, kterým výrobky podléhají.45 Tvoří výchozí rámec pro výklad a pouţití jednotlivých směrnic dle předmětu zdanění včetně dvou výše uvedených. Směrnice upravující minerální oleje byly směrnicí 2003/96/ES nahrazeny, horizontální směrnice dotčena nebyla. Jelikoţ primární právo ES výslovně opravňuje orgány evropských společenství k zavedení tohoto typu zdanění, výsledkem harmonizace se stala směrnice Rady 2003/96/ES, která a) definuje předmět daně b) rozšiřuje počet předmětů daně o další energetické produkty a elektřinu c) stanoví minimální daňové sazby. 7.2. Směrnice č. 2003/96/ES V roce 1997 byl vytvořen návrh k vytvoření komunitárního rámce zdanění energetických zdrojů, a to včetně minimálních úrovní zdanění. Rozsáhlé debaty nakonec vedly k přijetí směrnice Rady č. 2003/96/ES, která mění strukturu rámcových předpisů ES o zdanění energetických produktů a elektřiny. Byla zveřejněna v Úředním věstníku Evropské unie v řadě L 283/51 v říjnu roku 2003 s označením „Text s významem pro EHP“ (Text with EEA relevance).46 44

LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, a.s., 2007. s. 13 Směrnice č. 92/12/EHS 46 Taxation and customs union, „Taxes in Europe“ database. [online] European Commission, 2010 [cit. 201010-02]. Dostupné z: 45

26

V úvodní části směrnice, která předchází textu členěnému do jednotlivých článků, Rada osvětluje důvody jejího přijetí. Jako jeden z prvních důvodů figuruje ochrana fungování vnitřního trhu. Do přijetí směrnice byla harmonizace v oblasti spotřebních daní zaměřena pouze na minerální oleje. Rozšíření na elektřinu a další energetické produkty a zavedení jednotných minimálních sazeb mají za cíl sníţení rozdílů ve vnitrostátní úpravě a ve výši daňového zatíţení, coţ je podle Rady nezbytné k ochraně a řádnému fungování vnitřního trhu ES.47 Dalším z důvodů je také ochrana ţivotního prostředí, ke které se ES zavazuje mimo jiné článkem 6 SES nebo ratifikací Rámcové úmluvy OSN o změně klimatu. Nástrojem podle Kjótského protokolu můţe být zvyšování energetické účinnosti, podpora trvale udrţitelného hospodaření s lesy, půdou a vodami, podpora vhodných reforem v důleţitých odvětvích a podobně.48 V této souvislosti je moţná vhodné poznamenat, ţe primárním účelem zdanění elektřiny a energetických produktů není ochrana ţivotního prostředí. Tím je naopak ochrana a stabilizace vnitřního trhu, coţ je nejen z politického, ale de facto právě z historického hlediska, hlavním cílem a úkolem evropských společenství. Proto se svým charakterem řadí spíše mezi daně s nepřímým ekologickým dopadem, tedy daně, pro které je ochrana ţivotního prostředí jedním z dalších moţných efektů. Na druhou stranu je státům dána volnost při provádění směrnice. Volba prostředků a způsob provedení závisí na vnitrostátních podmínkách a to i z toho důvodu, ţe dosavadní úprava a míra zdanění byla v jednotlivých členských státech značně rozdílná. Proto také úvahy a rozhodnutí o daňových reţimech jsou věcí členských států, coţ umoţňuje v určitých případech nezvýšit daňové zatíţení. Jde o případy porušení daňové neutrality v rámci ES ve prospěch modernizace daňového systému, lepšího vyuţití pracovní síly nebo právě ochrany ţivotního prostředí. Pokud se jedná o výši minimálních sazeb, řada zemí si prosadila výjimky v podobě uplatňování sníţených sazeb nebo osvobození od daně a prodlouţení lhůt k zavedení potřebných opatření a splnění povinností plynoucích ze směrnice. Zároveň čl. 18 bod 2. této směrnice umoţňuje všem členským státům vyuţít přechodného období. Při potíţích s uplatňováním výše uvedených minimálních úrovní zdanění, například ohroţením cenové

47 48

Směrnice Rady 2003/96/ES Blíţe čl. 2 Kjótského protokolu k Rámcové úmluvě OSN o změně klimatu

27

stability, bylo moţné lhůty stanovené směrnicí prodlouţit aţ do 1. 1. 2007. Platí zde jediná podmínka a tou je ochrana hospodářské soutěţe.49 Výše uvedená moţnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození nebo sníţenou sazbu se projevilo změnou směrnice 2003/96/ES: a) směrnicí č. 2004/74/ES (významná právě pro ČR) b) směrnicí č. 2004/75/ES.50 Vzhledem k tomu, ţe zdanění energetických zdrojů a elektřiny se mimo jiné promítá do ceny produktů určených konečnému spotřebiteli, je úkolem Rady pravidelně přezkoumávat minimální úrovně zdanění. Současně mohou státy vyuţít více různých úrovní zdanění při zachování minimální úrovně, pokud jsou dodrţena pravidla fungování vnitřního trhu a není narušena hospodářská soutěţ. Mimo základní politiky EU je třeba zohlednit i mezinárodní závazky. Mám na mysli zejména výše zmiňovaný Kjótský protokol, který je jedním z nejdůleţitějších dokumentů ochrany ţivotního prostředí na mezinárodní úrovni.51

7.3. Předmět úpravy směrnice 2003/96/ES Směrnice vymezuje jednotlivé komodity prostřednictvím kódů celní nomenklatury zdanění. Jedná se o tyto energetické produkty a elektřinu: KN 1507 až 1518

rostlinné a ţivočišné oleje a jejich frakce, pokud mají být pouţity jako palivo nebo pohonná hmota

KN 2701

černé uhlí; brikety, bulety a podobná tuhá paliva vyrobená z černého uhlí

KN 2702

hnědé uhlí, aglomerované hnědé uhlí kromě gagátu

KN 2704 až 2715

koks a polokoks z černého uhlí, hnědého uhlí nebo rašeliny, téţ aglomerovaný; retortové uhlí svítiplyn, vodní plyn, generátorový plyn a podobné plyny

49

Energy taxation: The European Commission reviews derogations expiring by the end of 2006 Press releases RAPID [online]. Bruxelles, 2006 [cit. 2010-03-03]. Dostupné z: . 50 Směrnice č. 2004/74/ES a směrnice č. 2004/75/ES 51 Rámcová úmluva OSN o klimatických změnách a tzv. Kjótský protokol, jsou jedny z nejdůleţitějších dokumentů environmentálního mezinárodního práva. Zavazují signatářské státy ke sníţení emisí skleníkových plynů, podporování výzkumu a vzájemné spolupráci dle principu předběţné opatrnosti, mezigenerační odpovědnosti a společné diferenciované odpovědnosti, která spočívá zejména v rukou ekonomicky nejvyspělejších států světa. Celkového sníţení emisí ve výši 5,2 % má být dosaţeno prostřednictvím diferenciace jejich sníţení: například ČR o 8 %, Polsko o 6 %, naproti tomu Norsko nebo Island mohou své emise teoreticky ještě zvýšit.

28

černouhelný, hnědouhelný nebo rašelinový dehet a jejich produkty smola a smolný koks z černouhelného dehtu nebo jiných minerálních dehtů minerální oleje a oleje ze ţivičných nerostů ropné plyny a jiné plynné uhlovodíky vazelína; parafín, ropný koks, ropné ţivice přírodní ţivice (bitumen) a přírodní asfalt; KN 2901, 2902

acyklické uhlovodíky a cyklické uhlovodíky

KN 2905 11 00

methanol, který není syntetického původu, pokud má být pouţit jako palivo nebo pohonná hmota

KN 3403,3811,3817 mazací prostředky, antidetonační přípravky, směsi alkylbenzenů a směsi alkylnaftalenů KN 2716

elektrická energie

Směrnice obsahuje rovněţ negativní vymezení předmětu. Úprava se nevztahuje na dřevěné uhlí a palivové dřevo, energetické produkty pouţívané jinak neţ jako pohonné hmoty a paliva, elektřinu pouţívanou v elektrolytických a metalurgických procesech nebo pro účely chemické redukce, dvojí pouţití energetických produktů, elektřinu představující více jak 50% nákladů na výrobek a také na mineralogické postupy.52 7.4. Fáze české ekologické daňové reformy 7.4.1. Období před přijetím směrnice V průběhu 90. let 20. století se v České republice začala intenzivněji rozvíjet politika ochrany ţivotního prostředí. Konkrétní podobu nabyla mimo jiné ve formě Návrhu koncepce postupné ekologizace daňové soustavy, který vzala Vláda ČR na vědomí svým usnesením č. 1076 z listopadu roku 2000.53 Úkolem MF a MŢP bylo projednání a zpracování stanoviska Rady vlády České republiky pro sociální a ekonomickou strategii. Nicméně aţ programovým prohlášením vlády z roku 2002 se Česká republika začala skutečně blíţit k jejímu provedení. Výsledkem těchto snah byl dokument nazvaný Principy a harmonogram ekologické daňové reformy, který se stal výchozím materiálem pro provedení ekologické daňové reformy po přijetí směrnice o zdanění elektřiny, plynu a pevných paliv. 52

Společný celní sazebník ES platný pro rok 2010, Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2009 [cit. 2010-20-03]. Dostupné z: 53 Usnesení vlády České republiky ze dne 1. 1. 2000 č. 1076 [online]. Dokumenty Vlády české republiky, 2000 [cit. 2010-03-04]. Dostupné z:

29

7.4.2. Období po přijetí směrnice Předpokladem pro úspěšnou realizaci ekologické daňové reformy je stanovení základních cílů, prostředků k jejich dosaţení a časového rámce. Nezbytná je zpětná i průběţná kontrola dosaţených výsledků, vyhodnocení dosavadního postupu s ohledem například na neočekávané změny tak, aby bylo zajištěno dlouhodobé a správné fungování systému. Zákonodárce vycházel z dokumentu připraveného Ministerstvem ţivotního prostředí ČR, který v sobě zahrnuje výše zmíněné principy, cíle i rozvrţení do jednotlivých etap.54 Ekologická daňová reforma v České republice je rozdělena do tří na sebe navazujících a prolínajících se fází. 7.4.3. První etapa První etapa byla soustředěna zejména na provedení směrnice Rady č. 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů ES o zdanění energetických produktů a elektřiny. Tyto jsou v pojetí české ekologické daňové reformy chápány jako statky nebo sluţby, jejichţ výroba, spotřeba nebo provozování prokazatelně vede ke sniţování kvality ţivotního prostředí anebo závaţným způsobem ohroţují lidské zdraví.55 Je dán důraz na dodrţení principu výnosové neutrality. Do přijetí směrnice Česká republika neuplatňovala daň z elektřiny a jejích produktů ani daň z pevných paliv. Existovalo pouze zdanění zemního plynu, ale minimální sazby nebyly v souladu s poţadavky směrnice. Dle důvodové zprávy k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů, částí 45 aţ 47, není rozšiřování reformy o nové cíle nebo oblasti působnosti vhodné.56 7.4.4. Druhá etapa Další část reformy následuje v období let 2010 aţ 2013. Revizí první etapy by měly být odhaleny její nedostatky a případné rezervy pro rozšíření stávajících nebo zavedení nových nástrojů ekologické politiky. Hodnoceny budou rovněţ dopady z pohledu právního, ekonomického i sociálního. Případné změny sazeb nebo rozšíření oblasti působení budou provedeny aţ na základě odborných empirických studií.

54

Principy a harmonogram ekologické daňové reformy [online]. Ministerstvo ţivotního prostředí, 2007 [cit. 2010-27-01]. Dostupné z: 55 JANČÁŘOVÁ, I. Ekologická politika, 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2004. ISBN 80-210-3599-4 56 Důvodová zpráva k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů, ASPI [databáze]. Verze Systém ASPI 12+. Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010 [cit. 2010-03-18].

30

7.4.5. Třetí etapa Realizace poslední etapy spadá do období let 2014 aţ 2017, přičemţ příprava a hodnocení předcházejících opatření a dopadů by měla být zpracována do konce roku 2012. 7.5. Principy a cíle reformy Stěţejním principem je podle mého názoru dodrţení výnosové neutrality. Dochází tak k přesunu daňové zátěţe na výrobky a sluţby namísto lidské práce. Celková daňová zátěţ by se tedy zvýšit neměla.57 Zavedení a postupné zvyšování ekologických daní bude kompenzovat sniţování jiných daní. Výjimkami z výnosové neutrality mohou být například dílčí systémové podpory ekologicky šetrných technologií či projektů. Změny právních předpisů jsou zpravidla následovány určitým časovým obdobím, které dává jejich adresátům čas a moţnost se s provedenými změnami seznámit a přizpůsobit jim své chování a jednání. Zároveň v tomto případě zákonodárce předpokládá postupné zavádění, aby podpořil dlouhodobě stabilní prostředí, zejména pro podnikatelskou sféru. Vzhledem k tomu, ţe se jedná o nepřímou daň, je moţná zajímavé srovnání s DPH. Na rozdíl od této všeobecné nepřímé daně existuje u energetických daní odvodová povinnost pouze „na výstupu“. V konečném výsledku se stává součástí základu daně pro výpočet DPH, ale vybere se tak „jen jednou“. 7.6. Očekávané efekty reformy Důvodová zpráva k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů předpokládá tyto výsledky ekologické daňové reformy: a) sníţení daňového zatíţení b) pozitivní vliv na zaměstnanost c) podpora výzkumu a inovací Zhodnocení jejich naplnění spolu s dalším je předmětem závěrečné části této diplomové práce.

57

S účinností k 1. 1. 2009 byly skutečně sníţeny odvody pojistného odváděných zaměstnavatelem za zaměstnance z 26 na 25 % vyměřovacího základu.

31

8.

Ekologické daně v českém právním řádu Tzv. energetické daně zavedené směrnicí 2003/96/ES a do českého právního řádu

implementovaných zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů jsou zvláštní z pohledu legislativní tvorby, coţ bylo do jisté míry také otázkou, kterou se zabýval Ústavní soud České republiky. V květnu roku 2008 totiţ rozhodoval o návrhu skupiny poslanců na zrušení některých ustanovení obsaţených v ZSVR, jenţ obsahuje soubor dílčích novel a změn, které se dotýkají poměrně širokého spektra právních předpisů. Mimo námitek, které spadají spíše do zájmové sféry jednotlivých politických stran, bylo poukázáno na určité legislativní chyby. V ZSVR jsou totiţ obsaţeny i 3 samostatné zákony věnované energetickým daním. Kaţdý z nich je obsaţen v jedné z částí tohoto zákona, kaţdý má samostatné paragrafové znění počínaje § 1, namísto toho, aby dal zákonodárce přednost samostatným zákonům. Návrh byl zamítnut s následujícím odůvodněním. Ústavní soud při rozhodování uplatnil zásadu zdrţenlivosti a minimalizace zásahů spolu s testem racionality. Jednotlivé části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, včetně 45., 46. a 47. části podle něj tvoří „obsahově integrální součást stabilizace veřejných rozpočtů“. Ústavní soud proto mimo jiné konstatoval, ţe můţe rozhodovat pouze o základních principech reformy, jakoţto o otázkách ústavněprávní povahy, nikoli o reformě jako celku, kterou je třeba hodnotit teprve s časovým odstupem.58 Následující část této diplomové práce je rozdělena do dvou na sebe navazujících částí. První je tvořena pěti podkapitolami, které se věnují základní charakteristice energetických daní. Druhá je věnována navazujícímu výkladu, který je v zásadě všem třem daním společný. Struktura obou částí vychází z obecné charakteristiky daně, jak bylo uvedeno v kapitole druhé, a ze struktury současné legislativní úpravy. 8.1. Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů 8.1.1. Předmět daně Předmět daně je určen taxativním výčtem pomocí nomenklaturních kódů (dále jen „KN“) a dále také podle určení ve smyslu zákona č. 261/2007 Sb. Jedná se o plyn určený k prodeji či pouţití pro: a) pohon motorů b) výrobu tepla (bez ohledu na způsob spotřeby) 58

Nález Ústavního soudu ze dne 20. 5. 2008 sp. zn. Pl.ÚS 1/08

32

c) stacionární motory d) provozy a stroje pouţívané při stavbách, stavebně inţenýrské práce nebo veřejné práce e) vozidla pouţívaná mimo veřejné cesty nebo pro provoz těchto vozidel převáţně mimo veřejné silnice. 8.1.2. Daňový základ a sazba Základ daně tvoří mnoţství plynu v jednotkách MWh spalného tepla, pokud však nelze vyjádřit spalné teplo v MWh, pouţije se jako jednotka 15 MWh na tunu plynu. Sazby daně jsou rozdílné, podle toho, k čemu je plyn určen, tedy účelu pouţití. Jak je patrné z níţe uvedené tabulky a grafu, nejvyšší daňové sazbě podléhají právě plyny, které jsou určeny k pohonu spalovacích motorů59 s tím, ţe u plynů pod označením KN 2711 11 a 2711 21 jsou postupně daňové sazby zvyšovány ze současných 0 Kč/KWh na 264,80 Kč/KWh spalného tepla. Výpočet samotné daně je pak velmi jednoduchý. Je to součin základu daně a daňové sazby. Kč/MWh

2008 - 2011

2012 - 2014 2015 - 2017 2018 - 2019

od 2020

pohon motorů a jiné účely (KN 2711 29 a 2705)

264,80

264,80

264,80

264,80

264,80

pohon motorů a jiné účely (KN 2711 11 a 2711 21) výroba tepla ostatní

0,00 30,60 30,60

34,20 30,60 30,60

68,40 30,60 30,60

136,80 30,60 30,60

264,80 30,60 30,60

300.00 250.00 200.00

pohon motorů a jiné účely (KN 2711 29 a 2705)

150.00

pohon motorů a jiné účely (KN 2711 11 a 2711 21)

100.00

výroba tepla

50.00

ostatní

0.00 2008 - 2012 - 2015 - 2018 - od 2020 2011 2014 2017 2019

59

§ 6 odst. 2 písm. a části 45. čl. LXXII zákona č. 261/ 2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů

33

8.1.3. Daňové subjekty Vymezení daňových subjektů je v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů poměrně široké. Správcem daně a tedy oprávněným subjektem je orgán celní správy, tedy celní úřad, který spravuje daně v rozsahu a způsobem stanoveným mimo jiné zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Jeho působnost, práva a povinnosti jsou vymezeny v zákoně č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky. Jelikoţ se jedná o daň nepřímou, lze dovodit rozlišení povinných subjektů na poplatníka a plátce ve smyslu zákona o správě daní a poplatků. ZSVR výslovně toto rozlišení neuvádí, nicméně v § 2 a 3 části 45. čl. LXXII tohoto zákona se hovoří o konečném spotřebiteli a dále o plátci daně. Konečný spotřebitel je pro účely tohoto zákona definován jako právnická či fyzická osoba bez povolení k nabytí plynu bez daně. Negativním výčtem zákon zároveň stanoví, ţe jím není provozovatel distribuční nebo přepravní soustavy nebo provozovatel podzemního zásobníku plynu. Konečný spotřebitel je tedy ten, jehoţ příjem, majetek nebo úkon je přímo podroben dani.60 Plátce daně je jiţ v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů vymezen přímo taxativním výčtem. Je jím především dodavatel, který na daňovém území dodal plyn poplatníkovi, tedy konečnému spotřebiteli, a provozovatel distribuční soustavy, přepravní soustavy nebo zásobníků plynu. Dodavatel je vymezen jako podnikající fyzická osoba nebo právnická osoba, která nabývá plyn bez daně za účelem dalšího prodeje. Zákon počítá také se situacemi, kdy by mohlo docházet k obcházení zákona a vyhýbání se daňové povinnosti například pouţitím nebo spotřebováním plynu, který podléhá niţší sazbě nebo je osvobozen od daně k jiným účelům, které jiţ zdanění podléhají. Odlišné postavení mají dvě skupiny plátců. První z nich podléhá registrační povinnosti dle předchozího výkladu. Druhá skupina registrační povinnost nemá. Jde zejména o dodavatele, kteří plyn nedistribuují konečným spotřebitelům, ale dalším dodavatelům, nebo poţivatele výsad a imunit, např. vyslance a konsuly. 8.1.4. Vznik daňové povinnosti a zdaňovací období Rozhodujícím okamţikem je dodání plynu konečnému spotřebiteli, čímţ se rozumí také dodání plynu do prostor čerpací stanice dodávající plyn pro pohon motorů, nebo jeho

60

§ 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

34

spotřebováním. Za den dodání se s ohledem na technické moţnosti a způsob realizace dodání povaţuje: a) den, kdy je nabyvateli poprvé umoţněno nakládat s plynem jako vlastníkovi b) nebo den odečtu z měřícího zařízení c) nebo den, kdy byla zjištěna skutečná spotřeba plynu. Jestliţe bude plyn dodáván pouze mezi obchodníky, daňová povinnost nevznikne, pokud plyn nespotřebují. Mají pouze evidenční povinnost. Zdaňovací období je jeden kalendářní měsíc. Plátce je povinen podat daňové přiznání a spolu s ním daň zaplatit do 25. dne po uplynutí kalendářního měsíce, ve kterém mu vznikla daňová povinnost. Nejpozději v tento den, je plátce povinen registrovat se k dani u příslušného správce daně. 8.1.5. Osvobození od daně a nabytí plynu bez daně Od daně jsou osvobozeny určité plyny, a to dle jejich nomenklaturního zařazení nebo způsobu pouţití. Rozlišují se dva typy osvobození: a) ta, ke kterým je nezbytné povolení vydávané na základě rozhodnutí celního úřadu b) a osvobození univerzální, nezávislá na rozhodnutí a udělení povolení. Do první skupiny patří například plyn určený k výrobě elektřiny, do druhé skupiny například plyn, který se v okamţiku vstupu na daňové území nachází v běţných nádrţích motorových dopravních prostředků, pracovních stojů a podobně. Z pohledu nepodnikající fyzické osoby nebo domácností jakoţto konečného spotřebitele je zřejmě nejvýznamnější osvobození dle § 8 odst. 1 písm. a) části 45. čl. LXXII ZSVR. Plyn KN 2711 11 a 2711 21 pouţívaný pro výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách je od daně nyní zcela osvobozen. Bez daně můţe plyn nabýt pouze dodavatel na základě příslušného povolení mimo nabytí plynu bez daně výrobou. 8.2. Daň z pevných paliv 8.2.1. Předmět daně Pevná paliva jsou předmětem daně, pokud splňují určité kvalitativní poţadavky, respektive pokud se jedná o určitý druh paliva. Stejně jako je tomu u plynů, i zde v některých případech rozhoduje účel jeho pouţití. Paliva jsou řazena dle nomenklaturních kódů:

35

Typ paliva: KN 2701

černé uhlí, brikety, bulety a další pevná paliva vyrobená z černého uhlí

KN 2702

hnědé uhlí, brikety a aglomerované hnědé uhlí mimo černého jantaru

KN 2704

koks, polokoks z černého uhlí, hnědého uhlí nebo rašeliny, aglomerovaný koks, retortové uhlí

KN

2706, další jiné uhlovodíky, pokud jsou ovšem určeny k výrobě tepla.

2708, 2713, 2715 8.2.2. Daňový základ a sazba Základ daně je vyjádřen v mnoţství paliva v GJ spalného tepla a to v původním vzorku, které je měřeno v akreditovaných laboratořích. Pro případ, kdy by jiţ nebylo moţné zjistit mnoţství spalného tepla v původním vzorku, existuje jednotná zástupná hodnota 33 GJ/t pevných paliv. Na rozdíl od sazeb u plynů je sazba pro pevná paliva jednotná 8,50 Kč/GJ. Výpočet samotné daně je opět velmi jednoduchý, je dán součinem základu a sazby daně. 8.2.3. Daňové subjekty Výklad o subjektech se v podstatných částech v zásadě u všech tří daní shoduje. Oprávněným subjektem je správce daně, tedy celní úřad. Povinný subjekt je jednak poplatník v postavení konečného spotřebitele, který je definován jako fyzická či právnická osoba bez povolení k nabytí pevných paliv bez daně, a dále plátce daně jakoţto dodavatel, který paliva konečnému spotřebiteli dodal. Dodavatel tak vystupuje: a) v postavení obchodníka a drţitele povolení k nabytí pevných paliv bez daně nebo b) dovozce, který předmět zdanění nabyl mimo daňové území České republiky a nemusí mít výše uvedené povolení, nebo c) výrobce bez povinnosti být drţitelem povolení k nabytí paliv bez daně.61 Plátcem je rovněţ osoba, která pouţila paliva od daně osvobozená k jinému účelu, neţ na které se osvobození vztahuje, nebo paliva nabytá bez daně, pokud se na ně nevztahuje osvobození. 61

Často kladené dotazy. Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2008 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: .

36

8.2.4. Vznik daňové povinnosti a zdaňovací období Plátcova povinnost daň přiznat a zaplatit obecně vzniká v okamţiku, kdy s nimi nabyvatel můţe nakládat jako vlastník, to znamená: a) dnem dodání konečnému spotřebiteli b) spotřebou paliva osvobozeného k účelu, na který se osvobození nevztahuje c) spotřebou nezdaněného paliva, pokud se na něj nevztahuje osvobození I zde pro dodání mezi obchodníkem a dodavatelem platí pouze evidenční povinnost, nikoli povinnost daň odvést. Zdaňovací období je jeden kalendářní měsíc a lhůta pro podání daňového přiznání a zaplacení daně činí 25 dní od skončení kalendářního měsíce, ve kterém daňová povinnost vznikla. Nejpozději v den vzniku této povinnosti musí plátce podat u správce daně návrh k registraci. 8.2.5. Osvobození od daně a nabytí paliva bez daně O osvobození paliva od daně rozhoduje účel jeho uţití taxativně stanovený zákonem. Patrně nejdůleţitější je osvobození paliv určených k výrobě elektřiny a kombinované výroby tepla a elektřiny pro spotřebu v domácnostech. Dále se vztahuje na výrobu některých základních surovin, které samy dále mohou slouţit i pro výrobu tepla (například výroba koksu), na pohonné hmoty a palivo pro plavby na daňovém území, na chemické redukční procesy ve vysokých pecích, metalurgické a mineralogické postupy a jiné taxativně stanovené případy. Dodavatel můţe nabýt pevná paliva bez daně jinak neţ výrobou pouze na základě povolení vydaného správcem daně. 8.3. Daň z elektřiny 8.3.1. Předmět daně V tomto případě je předmět daně vymezen velmi jednoduše. Zahrnuje veškerou elektřinu označenou nomenklaturním kódem 2716. 8.3.2. Daňový základ a sazba Základ daně je vyjádřen kvantitativně v jednotkách MWh. Sazba je dána jednotně ve výši 28,30 Kč/MWh. Součin základu a sazby tvoří výslednou daň.

37

8.3.3. Daňové subjekty Oprávněným subjektem je opět celní úřad. Povinné daňové subjekty rozlišuje zákon i v tomto případě na plátce a poplatníka, tedy konečného spotřebitele. Ten je zákonem vymezen jak pozitivně, tak negativně. Jedná se o fyzickou nebo právnickou osobu bez povolení k nabytí elektřiny bez daně. Zároveň jím není provozovatel distribuční nebo přenosové sítě či zařízení. Tito jsou naopak zpravidla plátcem daně stejně jako dodavatel, který dodal elektřinu konečnému spotřebiteli. Obdobně jako je tomu u dvou předcházejících daní, i zde je daň povinen přiznat a odvést ten, kdo spotřebuje nebo pouţije elektřinu osvobozenou od daně k jinému účelu neţ k tomu, který je vázán na osvobození, nebo ten, kdo spotřebuje nezdaněnou elektřinu, aniţ by se jednalo o elektřinu od daně osvobozenou. 8.3.4. Vznik daňové povinnosti a zdaňovací období Daňová povinnost se můţe vázat na dvě rozhodné skutečnosti. První z nich je den dodání konečnému spotřebiteli, coţ je den odečtu z měřícího zařízení. Druhou z nich jen den zjištění skutečné spotřeby elektřiny v případě, ţe byla elektřina osvobozená od daně spotřebována k jinému účelu, neţ uvádí zákon nebo ţe byla spotřebována nezdaněná elektřina, která není předmětem osvobození od daně. Obchodníkům s elektřinou povinnost nevzniká, je-li obchodována a dodávána bez daně pouze mezi nimi, pokud ji samozřejmě sami nespotřebují. 8.3.5. Osvobození od daně a nabytí elektřiny bez daně Právě ekologický záměr zákonodárce je moţné sledovat v § 8 části 47. čl. LXXIV ZSVR. Podle něj je od daně osvobozena elektřina ekologicky šetrná, tedy vyrobená z: a) sluneční, větrné nebo geotermální energie nebo ve vodních elektrárnách b) biomasy nebo jejích produktů c) emisí metanu v uzavřených uhelných dolech d) palivových článků. Další z moţných důvodů osvobození plyne ze skutečnosti, ţe elektřina byla vyrobena z jiţ zdaněných výrobků, které jsou samy o sobě předmětem jiné spotřební daně, včetně daně ze zemního a jiných plynů nebo daně z pevných paliv, a výroba probíhá v zařízení s výkonem do 2 MWh. Osvobození lze uplatnit, jen pokud je moţné prokázat její původ. Obecně se však

38

vychází z předpokladu, ţe „nelze ve zdaňovacím období dodat více ekologicky šetrné elektřiny, než kolik jí bylo nabyto.“62 Elektřinu bez daně můţe obchodník s elektřinou nabýt jen s příslušným povolením. I pro tento případ existuje výjimka z povinnosti mít povolení k nabytí bez daně obdobně jako u dvou předchozích daní, která platí, pokud nedochází k dodávání elektřiny konečnému spotřebiteli nebo k vlastní spotřebě. 8.4. Společný výklad 8.4.1. Daňové území ZSVR vymezuje ve všech třech částech věnovaných energetickým daním daňové území jako území České republiky. Jeho určení je důleţité z hlediska vzniku daňové povinnosti. Předmětem energetické daně se plyn, pevná paliva nebo elektřina stávají, jen pokud došlo k jejich dodání na území České republiky. 8.4.2. Povolení k nabytí předmětu daně osvobozeného od daně Subjektem oprávněným a povinným k rozhodování a vydávání povolení k nabytí plynu, elektřiny nebo pevného paliva osvobozeného od daně je celní úřad. Činí tak na základě návrhu, jehoţ nezbytnou součást tvoří předpokládané roční odebrané mnoţství spolu s popisem účelu a způsobu uţití předmětu daně a dokladem prokazujícím platnost licence na obchod s elektřinou nebo plynem. Navrhovatel musí uvést odkaz na příslušnou část zákona, které osvobození například pro konkrétní druh plynu umoţňuje. Jazykovým výkladem zákona je moţné dospět k závěru, ţe na vydání povolení k nabývání plynu osvobozeného od daně je při splnění obecných podmínek právní nárok. Zákon pro tento účel poţaduje: a) návrh obsahuje všechny náleţitosti, b) bezúhonnost navrhovatele, c) navrhovatel není v úpadku podle insolventního zákona nebo v konkurzním řízení, d) navrhovateli nebylo povolení v průběhu minulého roku zrušeno celním úřadem. Toto povolení se vydává na dobu 5 let. Celní správa zveřejňuje způsobem umoţňujícím dálkový přístup seznam drţitelů těchto povolení. Povolení nelze vydat zpětně ani před splněním stanovených podmínek. Proto je například při prodeji podniku či samostatného provozu, který spotřebovává předmět daně od daně osvobozený nebo 62

Často kladené dotazy. Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2008 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: .

39

nezdaněný, nezbytné, aby i nabyvatel získal potřebné povolení, chce-li i on vyuţívat zmíněné osvobození. 8.4.3. Povolení k nabytí předmětu daně bez daně Celní úřad rozhoduje opět na základě návrhu navrhovatele. Povolení je vydáno na dobu 5 let, pokud jsou splněny zákonem stanovené podmínky (viz předchozí výklad). Na základě tohoto povolení můţe nabýt plyn bez daně pouze dodavatel na daňovém území. 8.4.4. Zákaz dodání Plyn, elektřinu nebo palivo od daně osvobozené nebo bez daně nesmí dodavatel na daňovém území dodat osobě, které nebylo vydáno příslušné povolení. Porušení tohoto zákazu můţe být důvodem ke zrušení dodavatelova povolení. Dodání osvobozené elektřiny, plynu či paliva je tedy moţné jen právnické či fyzické osobě, která je drţitelem výše uvedeného povolení.63 8.4.5. Evidence Dodavatelé jsou pro jednotlivá zdaňovací období povinni vést evidenci pro daňové účely. Obsahuje hodnoty nabytého i dodaného plynu, paliva či elektřiny a je rozčleněna podle fyzických a právnických osob, kterým byl dodán nebo od kterých byl dodán. Uvedeno je také celkové mnoţství od daně osvobozených nebo bez daně nabytých komodit. Tyto záznamy jsou archivovány po dobu 10 let od konce zdaňovacího období. Jedná se o obvyklý způsob evidence vedené zejména pro účely daňové kontroly. Daňové doklady mají pro tento účel předepsány povinné náleţitosti. Musí z nich být například zřejmé, zda k dodání došlo na daňovém území České republiky, zda dodavateli vznikla daňová povinnost. Často se jedná o případ, kdy je odběratel dodavatelův nájemce. V tomto případě odběrateli jakoţto konečnému spotřebiteli odpadá povinnost uvádět registrační číslo odběrného místa ve smyslu ustanovení týkajících se daňového dokladu a dokladu o prodeji. 8.4.6. Vrácení daně Osoby poţívající výsad a imunit64 mají nárok na vrácení daně dnem dodání zdaněné komodity. V této souvislosti je moţné upozornit na to, ţe při hodnocení a rozhodování o 63

Často kladené dotazy. Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2008 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: .

40

nároku sehrává důleţitou roli tzv. princip vzájemnosti, který je spojen spíše s mezinárodním právem veřejným neţ s právem ES potaţmo Evropské unie. Nárok je uplatňován v daňovém přiznání a prokazován daňovým dokladem. Tyto osoby mají sice postavení plátce, nicméně bez povinnosti se registrovat u správce daně. 8.4.7. Správní delikty Porušením povinností plynoucích z ustanovení ZSVR, části 45., 46. a 47. vzniká právnickým nebo podnikajícím fyzickým osobám deliktní odpovědnost. V prvním stupni rozhoduje podle správního řádu celní úřad. Můţe uloţit pokutu nebo rozhodnout o zrušení v bodech 8.4.2 a 8.4.3. uvedeného povolení. Prokáţe-li právnická nebo podnikající fyzická osoba, ţe podnikla veškeré kroky, které je moţné poţadovat, aby porušení svých povinností zabránila, za delikt podle tohoto zákona neodpovídá. Pokuty jsou do 31. 12. 2010 vymáhány a vybírány celním úřadem a tvoří příjem státního rozpočtu. V praxi se správci daně setkávají s různými situacemi, z nichţ některé jsou spojeny s obtíţnou aplikací zákonných ustavení. Například v případě pouţití osvobozených nebo nezdaněných energetických produktů k jinému účelu a nesplnění daňové povinnosti je plátci daně vyměřen úrok z prodlení. Vyuţití daňových kontrol je obecně moţné, ale v praxi problematické, protoţe správce daně vychází z evidence, kterou vede plátce daně. Ne vţdy lze pouţít fyzickou kontrolu, jako je tomu u pevných paliv, u kterých je nejefektivnější silniční kontrola na státních hranicích. Případné měření (např. u energetických produktů) pro ověření daňových dokladů zákon neupravuje. Absence moţnosti zrušit povolení z moci úřední je jedním z moţných námětů ke změně zákona. Nyní totiţ správce daně nemá moţnost povolení odejmout v případě nečinnosti podniku, skončení výroby apod. V těchto případech totiţ hrozí právě neoprávněná spotřeba osvobozených či nezdaněných produktů. 8.5. Problematická ustanovení Výkladové obtíţe nebo mezery v úpravě jsou spojeny spíše s oblastí vymezení technických a technologických aspektů dodávání a spotřeby výše zmíněných komodit. Otázkou je například přesné vymezení jednotlivých dílčích operací spadajících pod označení metalurgický proces nebo mineralogický postup ve smyslu § 8 odst. 1 písm. e) a f) části 45. čl. LXXII ZSVR nebo určení činností spadajících pod osvobození elektřiny k technologickým 64

Například podle Vídeňské úmluvy o diplomatických stycích, Vídeňské úmluvy o konzulárních stycích, Úmluvy o výsadách a imunitách OSN a dalších.

41

účelům nezbytným k udrţení schopnosti vyrábět elektřinu nebo kombinovanou výrobu elektřiny a tepla dle § 8 odst. 2 písm. b) části 47. čl. LXXIV ZSVR. V souvislosti s těmito procesy je vykonávána celá řada samostatných či navazujících úkonů, které sice není moţné podřadit pod výše uvedené pojmy a nomenklaturní klasifikaci, ale bezprostředně s nimi souvisí. Často není moţné jednoznačně určit, na které z nich se osvobození ještě vztahuje. Osvobození plynu a pevných paliv „k jinému účelu neţ pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, i kdyţ při takovém pouţití vzniká technologické teplo“. Zde byl problém definovat konkrétní případy spadající do tohoto osvobození (především se jednalo o spalovny odpadu). Osvobození je zákonem umoţněno i pro ztráty vznikající při přenosech elektřiny v přenosové a distribuční síti. Vzhledem k moţnému obcházení zákona a daňovým únikům zde chybí maximální limity těchto ztrát, tj. výše, do které je moţné osvobození uplatnit.65 8.6. Shrnutí Relevantní části zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů byly doposud novelizovány jen dvakrát. První novela byla provedena zákonem č. 292/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Část druhá, čl. III zákona č. 292/2009 Sb. nově od daně z plynu osvobozuje téţ „bioplyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedených pod kódem nomenklatury 2711 29.“ Druhá novela v podobě zákona č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, ruší u všech tří energetických daní větu týkající se vybírání a vymáhání pokut celním úřadem a část společných ustanovení odkazujících na předpisy upravující správu daně a na řízení o správních deliktech.66

65

FLORIÁN, A. Diplomová práce [online]. Jana Štěpánová. 16. Března 2010. [cit. 2010-03-16]. § 28 odst. 6 a § 29 části 45. čl. LXXII, § 27 odst. 6 a § 28 části 46 čl. LXXIII a § 28 odst. 6 a § 29 části 47 čl. LXXIV zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, zákon či 292/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony 66

42

9.

Ekologické daně ve vybraných státech Pro srovnání nyní uvádím krátký náhled do oblasti ekologické daňové politiky ve třech

evropských státech: Švédsku, Německu a Norsku. Dva z nich jsou členskými státy EU, třetí nečlenský stát je uveden z důvodu moţnosti porovnání ekologického zdanění mimo oblasti komunitárního práva. Švédsko jsem zvolila jako představitele států, které jiţ tradičně a dávno před harmonizací energetických daní uplatňují ekologickou politiku i v daňové oblasti. Německá úprava je častým a dlouholetým vzorem a zdrojem podnětů pro reformy českého právního řádu. Norsko je pak spojovacím prvkem mezi státy EU a severským přístupem k environmentální politice. 9.1. Švédsko Na rozdíl od české úpravy je švédské právo ţivotního prostředí upraveno samostatným zákoníkem, který slouţí jako rámcový dokument nejen pro všeobecný rozvoj v této oblasti. Soustředil v sobě totiţ více neţ 15 dílčích právních předpisů, které před rokem 1999 upravovaly ochranu jednotlivých sloţek ţivotního prostředí a původců znečištění, od ochrany ovzduší a vod aţ po pesticidy a paliva. Mimo ekologické daně jako takové upravuje řadu dalších poplatků (viz také následující kapitola).67 Právní úprava je však postavena na obdobných principech jako je tomu v České republice. Jedná se zejména o princip mezinárodní ochrany ţivotního prostředí a z hlediska rozloţení daňové zátěţe velmi důleţitý princip „znečišťovatel platí“. V rámci politiky ochrany ţivotního prostředí jsou uplatňovány nástroje ze čtyř různých oblastí: a) právní instrumenty v podobě zákonů, vyhlášek, nařízení a směrnic, b) ekonomické instrumenty v podobě daní, poplatků, náhrad, podpor a grantů, emisních povolenek a tzv. „green taxes“ neboli zelených daní, c) informační nástroje jako prostředek ke změně nebo ovlivnění chování, d) územní plánování. Švédsko bylo jednou z prvních zemí, které v Evropě v 90. letech zahájily ekologickou daňovou reformu v duchu principu výnosové neutrality, aniţ by čekalo na výsledky zdlouhavých jednání při snahách o harmonizaci na úrovni EU. Prostřednictvím DPH byly zdaněny energetické zdroje, které jsou pro tuto severskou zemi tolik důleţité. Zdaněny byly rovněţ CO2, SO2 i oxidy dusíku, jakoţto největší znečišťovatelé ovzduší. 67

The Environmental Code, Swedish Statutes in Translation [online]. Regeringskansliet, Government Offices of Sweden 1999. [cit. 2010-03-03]. Dostupné z: .

43

I zde bylo dodrţeno postupné zvyšování daňové zátěţe. Zpočátku byla jednotná sazba pro domácnosti i průmyslové podniky, pro ty byla ale po čase zvyšována. Obdobně jako směrnice č. 2003/96/ES zvýhodňuje kombinovanou výrobu tepla a energie a zcela od daně osvobozuje biopaliva. Z pohledu našeho právního systému je moţná také zajímavé, ţe daňová zátěţ je diferenciovaná také geograficky. Je to samozřejmě dáno podnebím a místními podmínkami, protoţe v severní části země jsou náročnější na zdroje tepelné energie, proto je zde daňová povinnost niţší neţ na jihu.68 Švédskou ekologickou daňovou reformu lze povaţovat za ucelené systémové řešení z právního i ekonomického hlediska. Vyuţitím různých typů nástrojů (právních, ekonomických, administrativních) a jejich uzákoněním se podařilo efektivně sníţit emise skleníkových plynů. Příloha II směrnice č. 2003/96/ES ve smyslu čl. 18 odst. 1, který členským státům povoluje pokračovat v uplatňování snížených úrovní zdanění nebo osvobození od daně uvádí pro Švédsko například pro tyto situace: -

sníženou sazbu daně z motorové nafty podle její klasifikace z hlediska ochrany životního prostředí,

-

osvobození od spotřební daně biologicky vyrobeného metanu a jiných odpadních plynů,

-

snížení sazeb spotřební daně z minerálních olejů používaných pro průmyslové účely, jsou-li tyto sazby v souladu s povinnostmi uloženými touto směrnicí.69

9.2. Německo Ekologická reforma byla v Německu zahájena na konci 90. let. Jiţ před přijetím směrnice 2003/96/ES byla dani podrobena elektrická energie a zemní plyn. Zdaněny byly dále pohonné hmoty, lehký topný olej a zkapalněný topný plyn.70 Daňové sazby všech těchto komodit byly postupně plánovitě zvyšovány. Výjimky byly povoleny například pro energeticky náročné provozy nebo veřejnou dopravu. I zde se uplatnil princip výnosové neutrality, který vedl ke sníţení sazeb sociálního pojištění.71 68

Taxes in Sweden 2009, An English summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. Swedish Tax Agency, 2010 [cit. 2010-03-03]. s. 17-19. Dostupné z: . 69 Blíţe Příloha II směrnice č. 2003/96/ES 70 Ropa byla v Německu poprvé zdaněna jiţ v 70. letech 19. století. 71 WÖHE, G., LÜKE, G. Lernbücher für Wirtschaft und Recht. München: Verlag Franz Vahlen GmbH, 2005. ISBN 3-8006-2556-3

44

Přijetí evropské směrnice vedlo k nezbytnému přepracování právní úpravy. Od roku 1992 upravoval tuto oblast zákon o dani z minerálních olejů (Mineralölsteuergesetz). Ke dni 1. 4. 2006 byl nahrazen zákonem o energetických daních, tzv. Energiesteuergesetz, k jehoţ

provedení

byl 72

Durchführungsverordnug.

přijat

rovněţ

prováděcí

předpis

Energiesteuer-

Pozměňující návrh spolkové vlády ke změně poţadavků na

biopaliva, zejména v souvislosti s produkcí skleníkových plynů, je jedním z dalších kroků k dosaţení cílů energetické a environmentální politiky. Jako součást opatření byla navrţena změna souvisejících právních předpisů, jmenovitě zákona na ochranu před imisemi (BundesImmissionsschutzgesetz) a zákona o obnovitelných zdrojích tepelné energie (ErneuerbareEnergien-Wärmegesetz).73 I zde se však ekonomové i právníci setkávají s obtíţemi, jak upravit stávající zákony, aby bylo dosaţeno poţadovaného efektu při ochraně ţivotního prostředí, protoţe i zde stojí zvýšení podílu uţití biopaliv a sniţování emisí skleníkových plynů proti vysoké trţní ceně biopaliv ve srovnání s tradičními fosilními palivy. Legislativně vynucené zvýšení podílu biopaliv na celkové spotřebě by tak krátkodobě vedlo k prudkému zvýšení výrobních nákladů. Úkolem institutů finančního a daňového práva je tedy vytvoření vyváţeného systému zdanění jednotlivých zdrojů energie.74 V souvislosti s ekologickými daněmi je vhodné uvést, ţe od 1. 3. 2010 nabyl účinnosti nový zákon o ochraně ţivotního prostředí a zákon o vodním hospodářství. Probíhající reforma práva ţivotního prostředí tak navazuje na jiţ uskutečněné etapy ekologické daňové reformy.75 I v případě Německa obsahuje Příloha II směrnice č. 2003/96/EC ve smyslu čl. 18 odst. 1 například tyto sníţené úrovně zdanění, osvobození včetně jejich časové působnosti: -

od 1. ledna 2003 do 31. prosince 2005 pro rozlišení sazby spotřebních daní na pohonné hmoty s maximálním obsahem síry 10 mg/kg,

-

pro odpadní uhlovodíkové plyny používané jako topné palivo,

-

pro rozlišenou sazbu spotřební daně z minerálních olejů používaných jako pohonná hmota ve vozidlech místní veřejné osobní dopravy, jsou-li v souladu s povinnostmi uloženými směrnicí 92/82/EHS.76

72

JURIS, Das Rechtsportal. [online databáze]. Juris GmbH, 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . 73 NESNÍDAL, P. Energetická daň v Německu. Ekologie a právo. 2007, ročník 3, č. 2, s. 11-16. ISSN 12111139 74 Energiesteuergesetz [online]. Bundes Ministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Fachagentur nachwachsende Rohstoffe e.V., 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . 75 JURIS, Das Rechtsportal. [online databáze]. Juris GmbH, 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . 76 Blíţe Příloha II směrnice č. 2003/96/ES

45

9.3. Norsko Norské království je země bohatá na přírodní zdroje všeho druhu. Od lesů a ryb aţ po minerály, ropu, zemní plyn nebo energeticky vyuţitelné vodní zdroje. A právě produkcí a exportem minerálních olejů a zemního plynu se řadí mezi největší a nejvýznamnější vývozce nejen v Evropě, ale na světě vůbec. Norsko je jednou ze zemí, které věnují ochraně ţivotního prostředí velkou pozornost a s ekologickými daněmi mají dlouholetou zkušenost. Úroveň ekologické politiky a zdanění je jednou z nejvyšších v rámci zemí sdruţených v OECD. Daně byly zprvu zaváděny proto, aby redukovaly pro ovzduší nebo vodu škodlivé emise a aby omezily tvorbu odpadu. Aniţ by se v minulosti jednalo o čistě „ekologické daně“, měly dlouhodobý příznivý efekt na ochranu ţivotního prostředí. Za první z nich lze povaţovat daň z minerálních olejů, která byla zavedena jiţ v roce 1931.77 V 70. letech se předmětem zdanění stala síra obsaţená v minerálních olejích, protoţe je to právě tento prvek a jeho sloučeniny, které se největší měrou podílejí na znečištění ovzduší. Nicméně aţ v průběhu 80. a 90. let s příchodem daní z CO2, minerálních hnojiv, pesticidů, minerálních olejů s obsahem dusíku a fosforu nebo některých typů nápojových obalů, se plně rozvíjí politika uplatňování ekologických daní. Přístup a způsob jejich zavádění se postupně měnil zejména s ohledem na to, jak vysoký důraz byl kladen na ochranu ţivotního prostředí. Vznikly tak ale jedny ze základních principů, které jsou uplatňovány i v současnosti po celém světě. První z nich je výnosová neutralita. Ekologické i energetické daně působily nejen ve prospěch příznivějšího stavu ţivotního prostředí ale také jako účinný ekonomický nástroj alokace zdrojů. Proto uţ v 90. letech norská vláda zvaţovala pouţití rostoucího výnosu z ekologických daní ke sníţení jiných daní a to zejména v oblasti lidské práce v duchu hesla: „Green taxes – policies for better environment and high employment.“ (Zelené daně – politika pro lepší ţivotní prostředí a vysokou zaměstnanost.)78 Dalším důleţitým principem je efektivita nákladů.79 Jeho uplatnění se ale například při určení míry zdanění emisí CO2 stalo obtíţné. Příčina spočívá v nejednotnosti přístupu 77

The history of green taxes in Norway. [online]. Ministry of Finance, 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: < http://www.regjeringen.no/en/dep/fin/Selected-topics/taxes-and-duties/The-history-of-green-taxes-inNorway.html?id=418097>. 78 Blíţe tamtéţ. 79 Uplatněno například u daně z uhlí, koksu, olejů s obsahem SO2 , která byla po 2 letech zrušena jako neúčinná.

46

k ochraně ţivotního prostředí, v tomto případě v oblasti ochrany ovzduší. Státy uplatňující vysoké zdanění se dostávají do méně výhodného postavení. Mimo ekologické a energetické daně vyuţívá Norsko řadu jiných ekologickoekonomických nástrojů: a) místní poplatky, b) obchodovatelné emisní povolenky, c) dobrovolné dohody, d) standardy kvality výroby a provozu.80 Pro zajímavost je moţné uvést následující srovnání. Téměř 50 % norského exportu představuje ropa. Z toho plyne zisk i do veřejného sektoru, 30 % příjmů státního rozpočtu je tvořeno právě zisky z těţby a vývozu ropy, které jsou určeny pro fondy slouţící ochraně ţivotního prostředí. 9.4. Další vybrané daně ze znečišťování přírodních zdrojů Země

Daňové zatíţení

Předmět daně

FRA

Daň ze znečištění

emise do atmosféry, produkce odpadních olejů

Poplatek z civilního létání

pasaţér civilní letecké přepravy

GBR

Akcíz z letecké přepravy

letecká přeprava

SWE

Daň z hnojiv

hnojiva

Daň z přírodního štěrku

přírodní štěrk

Daň ze síry

rašelina a paliva

FIN

Akcíz z obalu nápojů

obaly nápojů

DNK

Akcíz z PVC a ftalátů

produkty obsahující PVC a ftaláty

Akcíz z pesticidů

pesticidy

Akcíz z NICad baterií

hermeticky uzavřené NICad baterie

Akcíz

z antibiotik

a antibiotika a různé růstové hormony pouţité ke

růstových hormonů

krmení zvířat

LTU

Daň ze znečištění

zplodiny, výrobky a jejich obaly

LVA

Daň z přírodních zdrojů

veškeré přírodní zdroje Převzato z Daně a právo v praxi81

80

Direct and Indirect Taxes - Main Features of the 2008 Proposal. [online]. Ministry of Finance, 2007 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . 81 NERUDOVÁ, D. Daně k ochraně ţivotního prostředí v Evropské unii a České republice. Daně a právo v praxi. 2007, č. 10, s. 36-37

47

10. Hodnocení dopadu ekologických daní 10.1.

Argumenty pro a proti ekologické daňové reformě Jedním z principů reformy je zachování, ochrana a posílení vnitřního trhu ES. Při

provádění směrnice č. 2003/96/ES musely být respektovány minimální sazby a dodrţována pravidla fungování hospodářské soutěţe. Problematická je také konkurenceschopnost celé EU nejen v rámci jednotného vnitřního trhu, ale také v mezinárodním obchodě. Samotná směrnice stanovuje v určitých případech výjimky v podobě osvobození od daně u energetických produktů dodávaných pro námořní a leteckou dopravu. Členské státy mají moţnost toto osvobození omezit.82 Dopad energetických daní v oblasti hospodářské soutěţe povaţuji za pozitivní a jejich zavedení tudíţ za důvodné a v zájmu evropských společenství. Daně z elektřiny, pevných paliv a zemního plynu mají formu nepřímých daní, jak jiţ bylo uvedeno v předcházejících kapitolách. Daňové zatíţení se tedy můţe dotýkat různorodých ekonomických vrstev konečných spotřebitelů, od podnikajících právnických osob aţ po domácnosti, protoţe daň se samozřejmě promítá do konečné trţní ceny. Jakoţto nepřímá daň se můţe na celkových výdajích domácnosti či jednotlivce projevit odlišně v jednotlivých státech. A to proto, ţe podmínky nejsou všude stejné. Podle J. Beny stejná minimální úroveň zdanění nenahradí tento nedostatek.83 Zavedení daně z pevných paliv a zemního plynu mohlo daňové subjekty výrazně zatíţit. V důsledku zvýšení například nákladů na topení, mohla být řada domácností nucena přijmout některá opatření. Ta mohla spočívat v modernizaci stávajících zařízení a přechod k jiným energetickým zdrojům. Vzhledem k tomu, ţe biopaliva jsou sice k přírodě šetrná, nicméně jejich cena je stále ještě příliš vysoká ve srovnání s tradičními zdroji energie, je vhodné poukázat na moţný negativní efekt v podobě spalování jiných levných materiálů, v domácnostech typicky odpadu. Odhadovaný příjem z těchto daní je 4,3 mld. ročně pro období let 2008 aţ 2010.84 Jak naznačují čísla v tabulce, i výnosy daní jsou niţší, neţ se původně očekávalo. O to náročnější je provést komplexní hodnocení jednotlivých částí reformy zejména z pohledu dodrţení plánované výnosové neutrality. V roce 2009 se výběr ze všech tří daní zvýšil na 3 180,5 mil.

82

Bod 23 preambule směrnice č. 2003/96/ES BENA, J. Energetická daň, spotřební daň v energetice, ekologická daň, uhlíková daň? Udělejme si jasno a krátce se zamysleme. TZB-info [online]. 2003 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: . 84 Důvodová zpráva k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů, ASPI [databáze]. Verze Systém ASPI 12+. Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010 [cit. 2010-03-18]. 83

48

Kč, coţ je téměř 30 % meziroční nárůst, který je jiţ jen o méně neţ 30 % niţší neţ původní odhady. Výnos za rok 200885 (mil. Kč) Odhadovaný Skutečný

Elektřina

Zemní plyn

Pevná paliva

Celkem

1 100

1 500

1 700

4 300

1 019,2

1002,9

431,6

2 453,7

Potřebný stimul pro výzkum a vývoj je obtíţné hodnotit s odstupem pouhých dvou let, prozatím jen s konstatováním, ţe výrazněji se tato funkce ekologických daní dosud neprojevila. Dodrţení výnosové neutrality je opět nejednoznačné. Očekávaný výnos daní byl v prvním roce téměř o 43 % niţší oproti očekávání. Bez znalosti metodiky stanovení odhadu není moţné přesněji vymezit příčinu. Tzv. „cena práce“ rovněţ nebyla dlouhodobě výrazně sníţena a z důvodu působení řady externalit chybí i předpokládaný pozitivní vliv na zaměstnanost. Podle K. Kubátové v sobě zavádění ekologických daní skrývá i určité nevýhody. Od inflace způsobené zvýšením nákladů základních výrobních faktorů, poklesu daňového výnosu, zhoršení konkurenceschopnosti států při absenci daňové koordinace na mezinárodní úrovni aţ po skutečnost, ţe jejich efekt se projeví aţ po delším časovém období.86 10.2. Skutečný ekologický přínos Proklamovaný ekologický efekt je spíše sporný, ačkoli vítaný laickou i odbornou veřejností. Nešetrné vyuţívání paliv je celosvětový problém. Povinné zavedení těchto daní v celé EU a stanovení minimálních sazeb má sice za následek zdraţení těchto zdrojů energie, ale nevytváří natolik silnou motivaci pro ekologické chování spotřebitele, zejména díky neelasticitě poptávky. Ekologické daně mají často charakter spotřebních daní.87 Pokud by se daň vázala přímo na jednotku znečištění, byl by efekt markantnější. Obecně je problémem této varianty obtíţná měřitelnost znečištění, například u emisí produkovaných automobily.

85

Informace o výsledcích činnosti Celní správy ČR za rok 2008. Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2009 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: 86 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha: ASPI a.s., 2006. s. 264 87 PEKOVÁ, J. Veřejné finance – úvod do problematiky, 4. aktualizované a rozšířené vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008. s. 338

49

Zavedení energetických daní je spíše dílčím krokem neţ celistvým řešením problému rostoucího znečištění ţivotního prostředí. Výhodou ekologické daňové reformy je ale naopak skutečnost, ţe se dotýká v podstatě všech zdrojů napříč všemi oblastmi, na rozdíl například od systému emisních povolenek. Přestoţe 3 výše specifikované energetické daně podle mého názoru jednoznačně a přímo nemotivují znečišťovatele k šetrnému vyuţívání přírodních zdrojů a ochraně ţivotního prostředí, je předčasné hodnotit jejich celkový přínos. Fungování trhu, a to nejen v rámci ES, je vystaveno působení nejrůznějších vlivů, ať uţ se jedná o politickou situaci a mezinárodní vztahy, neustávající změny právních předpisů nebo fenomén posledních 2 let, kterým se stala ekonomická krize. Za skutečný a měřitelný přínos povaţuji zdanění vázané přímo na znečišťující látku. Mám na mysli zejména oblast ochrany ovzduší a vod. Systém obchodování s povolenkami by bylo vhodné doplnit například zavedením daně z CO2 a zejména SO2. Poplatky spojené s emisemi těchto plynů jsou natolik málo motivující, ţe pro znečišťovatele je mnohdy ekonomicky daleko méně nákladné zaplatit jednorázovou pokutu za překročení limitů, neţ jejich dodrţování. 10.3. Závěr V úvodu byla stanovena určitá pracovní hypotéza, podle které jsou energetické daně jistým druhem či typem ekologických daní z důvodu svého vedlejšího environmentálního efektu a kterou s ohledem na výše uvedené povaţuji obecně za platnou pouze v rámci jejich nepřímého působení. Energetické daně byly zavedeny v rámci daňové reformy, která stále probíhá. Teprve s časovým odstupem bude moţné hodnotit tuto reformu jako celek, ne jen její jednotlivé části. Vzhledem k tomu, ţe na mnohých místech mé práce převaţuje ekonomický přístup ke zpracování tohoto téma, nezbývá mi neţ konstatovat, ţe právo jako takové, bez znalostí ekonomie a ekonomiky, by bylo prakticky bezobsaţné a ekonomika bez práva z části bezruká. Oblast ekologických daní je a bude stále více aktuální. Přestoţe doposud není zcela rozvinutá a vyuţitá, povaţuji jejich přínos za pozitivní. Následující období pokračujících reforem veřejných financí přinese další podněty a rozvoj přístupu k ochraně ţivotního prostředí.

50

11. Resume This thesis deals with Regulation of environmental taxes within the context of Council Directive 2003/96/EC of 27 October 2003 restructuring the Community framework for the taxation of energy products and electricity. The main aims of this harmonisation are the proper functioning of the internal market and the achievement of minimum levels of taxation for energy products, electricity, natural gas and coal. With regard to the United Nations Framework Convention on Climate Change the environmental protection requirements shall be respected. Different national rates can be only applied in certain circumstances provided that the minimum level of taxation will be held. Ecological tax reform has brought 3 new taxes into Czech law system. Czech Republic as a member of EU had to accept the Council Directive 2003/96/EC and change domestic rules in accordance to this. Tax on natural gas, coal, electricity and other energy products are governed together in one law No. 261/2007 Collection of Law, about public budget´s stabilization. European and also Czech ecological tax reform operates according to the principle of the neutral revenue. It means to transfer the tax burden to the source of pollution or environmentally harmful activities along with reduction of labour taxation on the other hand. No other or additional taxation shall be imposed on tax payer. Czech system of taxation includes: A) Direct taxes a. Tax on earnings:

Personal and Corporate income tax

b. Property tax:

Real estate tax Gift tax; Inheritance tax; Real estate-transfer tax Road-traffic tax

B) Indirect taxes a. Value Added Tax b. Consumer taxes

Wine and Intermediate products Tax Tax on Beer Alcohol and Liquor Tax Tobacco and Tobacco product Tax Mineral oils Tax

Since 1. 1. 2008

Energy taxes

C) Other compulsory payments The system of above mentioned taxes is connected with the system of specific fees and charges: 51

A) Court fees B) Administrative charges C) Local charges (municipal taxes) D) Other (for example: Arbitration fees or Ecological fees) A great number of taxes have indirect ecological effect. But no one from these taxes is primary constructed as an ecological one. On the other hand this is typical for ecological fees which are built up on the “polluter pays” principle. The taxes mentioned above, the tax on natural gas, coal, electricity and other energy

products, are described as: a)

energy taxes due to the character of their base which is an important source of energy or

b)

environmental taxes due to a specific tax base, a physical unit which has a proven specific negative impact on the environment.

These 2 categories are not the same or equal. Energy taxes represent only one part or sort of environmental (ecological) taxes. Czech ecological tax reform was divided into 3 stages. First one started in 2007 and deals with the implementation of European directive 2003/96/EC. Tax on mineral oils was the only one imposed in Czech Republic, tax on coal, electricity and other products were new. In 2010 the second part started. It shall be concerned with evaluation of the first part, especially with the level of taxation, the positive environmental effect and possibilities of tax immunity for environmentally friendly energy sources. Within the framework of the reform the taxation on carbon dioxide could be entertained as a proposal for next part of the third and the last part of the reform. The environmental tax law has become more important since 1970s. The first environmentally taxation was established in advanced EU or European countries. Especially Norse countries apply very often even stronger environmentally friendly provisions than other European states. A short comparison between Czech Republic and few selected states is a subject to the last part of this work.

52

12. Bibliografie 12.1. Monografie BAKEŠ, M. a kolektiv Finanční právo, 3. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2003. ISBN 80-7179-667-0 GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2004. ISBN 80-7201474-9 JANČÁŘOVÁ, I. Ekologická politika, 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2004. ISBN 80-210-3599-4 JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŢIČ, I. et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. ISBN 978-80-7380-155-7 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha: ASPI a.s., 2006. ISBN 80-7357-205-2. LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. Praha: ASPI, a.s., 2007. ISBN 978-807357-320-1. NAHODIL, F. et al. Veřejné finance v České republice. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. ISBN 97880-7380-162-5 PEKOVÁ, J. Veřejné finance – úvod do problematiky, 4. aktualizované a rozšířené vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008. ISBN 978-80-7357-358-4 PEKOVÁ, J., PILNÝ, J., JETMAR, M. Veřejná správa a finance veřejného sektoru, 3. aktualizované a rozšířené vydání. Praha, ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-351-5 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii, 3. aktualizované a přepracované vydání. Praha: Linde Praha, a.s., 2009. ISBN 978-80-7201-746-1 WÖHE, G., LÜKE, G. Lernbücher für Wirtschaft und Recht. München: Verlag Franz Vahlen GmbH, 2005. ISBN 3-8006-2556-3 12.2. Odborné články NERUDOVÁ, D. Daně k ochraně ţivotního prostředí v Evropské unii a České republice. Daně a právo v praxi. 2007, č. 10, s. 35-39. ISSN 1211-7293 NESNÍDAL, P. Energetická daň v Německu. Ekologie a právo. 2007, ročník 3, č. 2, s. 11-16. ISSN 1211-1139 RADVAN, M. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16, s. 606-616. ISBN 1210-6410

53

12.3. Elektronické prameny BENA, J. Energetická daň, spotřební daň v energetice, ekologická daň, uhlíková daň? Udělejme si jasno a krátce se zamysleme. TZB-info [online]. 2003 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: . Často kladené dotazy. Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2008 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: . Direct and Indirect Taxes - Main Features of the 2008 Proposal. [online]. Ministry of Finance, 2007 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . Důvodová zpráva k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů, ASPI [databáze]. Verze Systém ASPI 12+. Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010 [cit. 2010-03-18]. Energiesteuergesetz [online]. Bundes Ministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Fachagentur nachwachsende Rohstoffe e.V., 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . Energy taxation: The European Commission reviews derogations expiring by the end of 2006 Press releases RAPID [online]. Bruxelles, 2006 [cit. 2010-03-03]. Dostupné z: . FLORIÁN, A. Diplomová práce [online]. Jana Štěpánová. 16. Března 2010. [cit. 2010-03-16]. Glossary of Statistical terms [online]. Statistics portal OECD, 2010 [cit. 2010-02-04]. Dostupné z: . CHMELÍK, T. Ekologizace daňové soustavy in Zpravodaj MŽP, ročník 2001 č. 6 [online]. Ministerstvo ţivotního prostředí, 2001 [cit. 2010-28-02]. Dostupné z: Informace o výsledcích činnosti Celní správy ČR za rok 2008. Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2009 [cit. 2010-30-01]. Dostupné z: . JURIS, Das Rechtsportal. [online databáze]. Juris GmbH, 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: . OECD Tax Database [online]. Centre for Tax Policy and Administration, 2010 [cit. 2010-0303] Dostupné z: .

54

Principy a harmonogram ekologické daňové reformy [online]. Ministerstvo ţivotního prostředí, 2007 [cit. 2010-27-01]. Dostupné z: . Společný celní sazebník ES platný pro rok 2010 Celní správa České republiky [online]. Generální ředitelství cel, 2010 [cit. 2010-20-03] Dostupné z: . Taxation and customs union, „Taxes in Europe“ database. [online] European Commission, 2010 [cit. 2010-10-02]. Dostupné z: . Taxes in Sweden 2009, An English summary of Tax Statistical Yearbook of Sweden [online]. Swedish Tax Agency, 2010 [cit. 2010-03-03]. Dostupné z: . The Environmental Code, Swedish Statutes in Translation [online]. Regeringskansliet, Government Offices of Sweden 1999. [cit. 2010-03-03]. Dostupné z: . The history of green taxes in Norway. [online]. Ministry of Finance, 2010 [cit. 2010-27-02]. Dostupné z: < http://www.regjeringen.no/en/dep/fin/Selected-topics/taxes-and-duties/Thehistory-of-green-taxes-in-Norway.html?id=418097>. Usnesení vlády České republiky ze dne 1. 1. 2000 č. 1076 [online]. Dokumenty Vlády české republiky, 2000 [cit. 2010-03-04]. Dostupné z: . VÍTEK, L. Vybrané problémy ekologického zdanění:Teorie dvojího užitku (dvojí dividendy). [online]. Výpočetní centrum VŠE, 2001 [cit. 2010-25-01]. Dostupné z: . 12.4. Právní předpisy a judikatura Smlouva o zaloţení Evropského společenství Směrnice Rady č. 92/12/EHS, o obecné úpravě drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani Směrnice Rady č. 2003/96/EC, týkající se změn v systému zdanění energetických výrobků a elektřiny 55

Směrnice Rady č. 2004/74/ES ze dne 29. 4. 2004, kterou se mění směrnice č. 2003/96/ES, pokud jde o moţnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníţenou úroveň zdanění. Směrnice Rady č. 2004/75/ES ze dne 29. dubna 2004, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o moţnost Kypru uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníţenou úroveň zdanění Ústavní zákon č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky Zákon ČNR č. 17/1992 Sb., o ţivotním prostředí, ve znění pozdějších předpisů Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů Zákon ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů Zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon ČNR č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu Zákon či 292/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Kjótský protokol k Rámcové úmluvě OSN o změně klimatu Nález Ústavního soudu ze dne 20. 5. 2008 sp. zn. Pl.ÚS 1/08

56