Het voordeel van alle aard auto en de btw

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ H  et voordeel van alle aard auto en de btw p. 4/ R  oerende inkomsten – Tarief roerende voorheffing op winstuitkeringen : bent u nog mee ?

Het voordeel van alle aard auto en de btw In een vorig nummer hebben we uiteengezet wat de gevolgen zijn van het voordeel van alle aard auto voor de vennootschapsbelasting1. In dit nummer bekijken we wat de gevolgen zijn voor de btw als een vennootschap auto’s voor privégebruik ter beschikking stelt van haar bedrijfsleiders of werknemers. Deze gevolgen zijn anders wanneer de terbeschikkingstelling van de auto volledig gratis is of m.a.w. de bedrijfsleider of werknemer geen eigen bijdrage betaalt voor het privégebruik van de auto, dan wanneer er voor het voordeel wel een bijdrage wordt betaald door de bedrijfsleider of werknemer. In het eerste geval moet bovendien nog een onderscheid worden gemaakt naargelang de auto ofwel is aangekocht vóór 2011 ofwel is aangekocht vanaf 2011 of geleased.

de doeleinden van de economische activiteit wordt gebruikt.

Geen eigen bijdrage en de auto is gekocht in 2011 of later of geleased

Om het beroeps- en privégebruik van een personenauto en dus de niet-aftrekbare btw op de aankoop of huur van de auto te bepalen, mag volgens de btw-administratie één van de volgende drie methodes worden gebruikt4.

Wanneer een vennootschap vandaag een auto koopt of wanneer ze een auto leaset, en de auto gratis privé wordt gebruikt door de bedrijfsleiders en/of werknemers, kan de vennootschap de btw op de aankoop of leasefacturen en op de autokosten met btw (brandstof, onderhoud, herstelling, ...) slechts recupereren in de mate van het beroepsgebruik2 , d.w.z. in de mate dat de auto voor

1

F. Vanden Heede, ‘Verworpen autokosten en het voordeel van alle aard’, in Pacioli, 2015, nr. 400, p. 5- 8.

2

Voor auto’s die worden aangekocht, en die dus ‘bedrijfsmiddelen’ zijn, is dat op basis van art. 45, § 1quinquies WBTW. Auto’s die worden geleased zijn geen bedrijfsmiddelen, en daarvoor is de beperking gebaseerd op art. 45, § 1 WBTW.

1

Deze dubbele beperking betekent concreet : – de aftrekbare btw bedraagt 50  % bij een beroepsgebruik van 50 % of meer ; – de aftrekbare btw bedraagt minder dan 50 % bij een beroepsgebruik van minder dan 50 %.

Bepaling van het beroepsgebruik

Methode 1 : rittenadministratie • Wat ? Het percentage beroepsgebruik wordt bepaald op basis van een rittenadministratie. • Hoe ? De rittenadministratie mag manueel worden bijgehouden (bv. in een papieren rittenboekje, met een softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (bv. via een aangepast gps-systeem). De btw-administratie eist wel dat ten minste de volgende ge3

Art. 45, § 2 WBTW.

4

Beslissing nr. E.T. 119.650/4 dd. 9 september 2013.

P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

Beperkte btw-aftrek

Bovendien is de btw sowieso slechts aftrekbaar tot ten hoogste 50 %3, ongeacht het gebruik van de auto, dus ook als er geen privégebruik is.

• • •

•

gevens worden bijgehouden m.b.t. de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden5 : datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag, kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in principe het kalenderjaar). Altijd mogelijk ? Ja. Per auto ? Ja, deze methode moet voor elke auto afzonderlijk worden bepaald. Verplicht voor alle auto’s ? Neen, u bent niet verplicht om voor al uw auto’s gebruik te maken van deze methode. U kunt dus voor sommige auto’s werken met een rittenadministratie en voor andere met de tweede methode.6 Elk jaar opnieuw te bepalen ? Ja. Het beroepsgebruik voor een bepaald jaar wordt weliswaar geraamd op basis van het beroepsgebruik van het jaar voordien, maar eventueel moet er een herziening gebeuren wanneer blijkt dat die raming niet correct is. Bovendien mag u ook elk jaar beslissen om deze methode niet langer toe te passen.

• Altijd mogelijk ? Neen, deze methode kan enkel gebruikt worden voor auto’s met één vaste gebruiker (één zaakvoerder, bestuurder, werknemer, inclusief zijn gezinsleden) en slechts voor één auto per gebruiker. Gebruikt iemand meerdere auto’s van de vennootschap, dan kan methode 2 dus slechts voor één ervan worden toegepast. • Per auto vast te stellen ? Ja, deze methode moet voor elke auto afzonderlijk worden toegepast. • Verplicht voor alle auto’s ? Neen, u bent niet verplicht om voor al uw auto’s gebruik te maken van deze methode. U kunt dus voor sommige auto’s werken met deze methode en voor andere met een rittenadministratie7. • Elk jaar opnieuw te bepalen ? Ja. Het beroepsgebruik voor een bepaald jaar wordt weliswaar geraamd op basis van het beroepsgebruik van het jaar voordien, maar eventueel moet er een herziening gebeuren wanneer blijkt dat die raming niet correct is. Bovendien mag u ook elk jaar beslissen om deze methode niet langer toe te passen.

Methode 3 : forfaitair 35 %

Methode 2 : forfait op basis van woonwerkverkeer • Wat ? Het percentage beroepsgebruik wordt bepaald als 100 % min een forfaitair bepaald percentage privégebruik op basis van het woon-werkverkeer. • Hoe ? Het percentage privégebruik is gelijk aan het resultaat van de volgende formule : ((afstand woon-werk × 2 × 200) + 6 000 km)/totaal aantal km afgelegd op jaarbasis × 100 De afstand woon-werk is de reële afstand van de woonplaats tot de werkplaats in kilometer. Het totaal aantal kilometer afgelegd op jaarbasis wordt vastgesteld via de stand van de kilometerteller. De 2 × 200 is een forfaitair bepaald aantal woon-werkverplaatsingen per jaar, nl. 200 werkdagen heen en terug. De 6 000 km is het forfaitair bepaald aantal jaarlijkse kilometers voor ander privégebruik van de auto. Merk op dat in bepaalde gevallen sommige parameters van deze formule moeten worden aangepast : – de parameters «200» en «6 000 km» moeten proportioneel worden verminderd wanneer de auto pas in de loop van het jaar in gebruik wordt genomen ; – de parameter «afstand woon-werk» moet pro rata temporis worden berekend wanneer de afstand van de woonplaats naar de werkplaats wijzigt in de loop van het kalenderjaar

• Wat ? Het percentage beroepsgebruik wordt forfaitair vastgesteld op 35 %. • Hoe ? U hoeft verder niets te doen, u hoeft geen rittenadministratie bij te houden, of op één of andere manier de 35 % beroepsgebruik te bewijzen. Deze methode is ook mogelijk als de auto in werkelijkheid voor minder dan 35 % beroepsmatig wordt gebruikt, tenzij het beroepsgebruik slechts onbeduidend of helemaal onbestaand is. • Altijd mogelijk ? Neen, deze methode mag u immers niet combineren met de eerste of tweede methode. • Per auto vast te stellen ? Neen, de 35 % geldt voor alle gemengd gebruikte auto’s. • Verplicht voor alle auto’s ? Ja, wie kiest voor dit forfait moet het toepassen voor alle gemengd gebruikte auto’s. Dat is dus ook de reden dat deze methode niet gecombineerd kan worden met de eerste en/of tweede methode. • Jaarlijks vast te stellen ? Neen, wie kiest voor dit forfait moet het ten minste vier kalenderjaren toepassen. U kunt dus niet na twee jaar terug kiezen voor methode 1 of 2.

Geen eigen bijdrage en de auto is gekocht vóór 2011 Btw-aftrek niet beperkt in functie van het privégebruik Wanneer een vennootschap vóór 2011 een auto kocht die ook privé zou worden gebruikt, kon ze toch on-

5

Er moeten dus geen gegevens worden bijgehouden i.v.m. de privéverplaatsingen.

6

Een combinatie met de derde methode is echter niet mogelijk, zie verder, Methode 3.

7

2

Een combinatie met de derde methode is echter niet mogelijk, zie verder, Methode 3.

P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

geacht de omvang van het privégebruik 50  % van de btw recupereren. Daar stond wel tegenover dat ze btw moest rekenen op het voordeel van alle aard.

Btw op voordeel Voor de btw op de aankoop van auto’s die vóór 2011 werden gekocht, neemt de administratie het volgend standpunt in8: – wordt de auto voor ten hoogste de helft privé gebruikt, dan moet de afgetrokken btw niet worden herzien9, en moet er ook geen btw meer worden gerekend op het voordeel van alle aard ; – wordt de auto voor meer dan de helft privé gebruikt, dan moet de afgetrokken btw ook niet worden herzien10, maar moet er wel nog btw worden gerekend op het voordeel van alle aard, zij het slechts in de mate waarin de auto voor meer dan de helft privé wordt gebruikt. De maatstaf van heffing is nu wel gelijk aan het bedrag van de uitgaven die de vennootschap heeft gedaan, en dus niet meer zoals vroeger aan het voordeel van alle aard voor de inkomstenbelastingen11. De jaarlijks verschuldigde btw is gelijk aan het resultaat van de volgende formule : (aankoopprijs van de auto zonder btw)/5 × (percentage privégebruik - 50 %)

Eigen bijdrage Btw op vergoeding of op normale waarde en aftrek van 50 % Wanneer de werknemer of zaakvoerder een vergoeding betaalt aan de vennootschap voor het privégebruik van de auto, dan wordt de terbeschikkingstelling van de auto beschouwd als een aan btw onderworpen roerende verhuur13, zodat de vennootschap btw moet afdragen. Is het beroepsgebruik ten minste 50 %, dan wordt de verschuldigde btw gerekend op de betaalde vergoeding. Is het beroepsgebruik minder dan 50  %, dan moet de btw worden gerekend op de normale waarde van het privégebruik wanneer die hoger is dan de vergoeding14. Daartegenover staat dat de btw altijd voor 50 % aftrekbaar is, ongeacht de omvang van het privégebruik15.

Bepaling van de normale waarde De bepaling van de normale waarde waarop eventueel de btw moet worden berekend wanneer het beroepsgebruik van de auto minder dan 50 % bedraagt verschilt naargelang de auto door de vennootschap is gekocht dan wel gehuurd of geleased. Het percentage beroepsgebruik moet worden vastgesteld volgens één van de drie hoger vermelde methodes.

De vennootschap heeft de auto gekocht

Voorbeeld Uw vennootschap heeft in 2010 een auto gekocht van 30 000 euro excl. btw. De btw bedroeg dus 6 300 euro. Ze heeft toen de btw voor de helft gerecupereerd, dus 3  150 euro, en ze heeft btw gerekend op het voordeel van alle aard dat werd vastgesteld inzake inkomstenbelastingen, en dat 2 500 euro bedroeg. De auto wordt voor 65 % privé gebruikt. De vennootschap moet nu btw betalen op 900 euro, nl. op de aankoopprijs van de auto zonder btw (30  000 euro), gedeeld door 5, en vermenigvuldigd met het percentage privégebruik min 50 % (15 %). De btw die jaarlijks moet worden afgedragen is 189 euro.12

De normale waarde van het privégebruik is gelijk aan : (aankoopprijs excl. btw/5 + autokosten waarop btw werd gerekend16 excl. btw) × (50 % - percentage beroepsgebruik)

De vennootschap huurt de auto De normale waarde van het privégebruik is dan gelijk aan : (huurprijs17 + autokosten waarop btw wordt gerekend, excl. btw) × (50 % - percentage beroepsgebruik) Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist

13 Beslissing nr. E.T.119.650/3 dd. 11  december 2012, randnrs. 39-45. 8

Beslissing nr. E.T. 119.650 dd. 20 oktober 2011, randnummer 4.1, laatste alinea.

9

Dit is logisch, aangezien er niet meer btw is afgetrokken dan volgens het gebruik maximaal mogelijk is.

14 Art. 33, § 2 WBTW.

10 Dit is niet logisch. Wettelijk gezien zou hier wel een herziening moeten gebeuren. Het standpunt van de administratie – verder btw rekenen op het voordeel – is m.a.w. betwistbaar. 11 Waarbij het voordeel zonder btw forfaitair werd bepaald als het voordeel gedeeld door 1,0855 en de btw dus gelijk was aan 7,8765 % van het voordeel van alle aard. 12 Tot en met 2010 moest de vennootschap jaarlijks € 196,91 btw rekenen op het voordeel, zijnde € 2 500 × 7,8765 %.

3

15 Een grotere aftrek is wel niet mogelijk. Wanneer enkel aan bedrijfsleiders of werknemers auto’s tegen een vergoeding ter beschikking worden gesteld, oefent de vennootschap immers geen economische activiteit uit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen zoals bedoeld in art. 45, § 2, tweede lid, i) WBTW, zodat er geen uitzondering is op de aftrekbeperking (zie Btw-beslissing nr. E.T.113.611 dd. 7 november 2007). 16 Bv. brandstofkosten en herstellingskosten, maar niet de premies van de autoverzekering of de verkeersbelasting. 17 In voorkomend geval inclusief de bijkomende kosten waarover btw werd geheven.

P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

Roerende inkomsten – Tarief roerende voorheffing op winstuitkeringen : bent u nog mee ? De laatste drie jaar zijn er heel wat wijzigingen aangebracht aan het taxatieregime van roerende inkomsten, vooral dan van dividenden en interestinkomsten. In dit artikel wordt er stilgestaan bij de laatste ontwikkelingen op het vlak van roerende voorheffing (hierna ‘RV’) op winstuitkeringen. In een later artikel zal er aandacht besteed worden aan de evolutie inzake roerende voorheffing op interestinkomsten.

Algemene situatieschets inzake winstuitkeringen Op het vlak van roerende voorheffing hebben de winstuitkeringen de afgelopen jaren de grootste evolutie ondergaan. Zo is de VVPR-regeling1 (teneinde de RV van 25 % tot 15 % te herleiden) na 20 jaar afgevoerd, doch enigszins terug ingevoerd voor kleine vennootschappen via een zogenaamde «VVPR-bis» en zelfs «VVPRter» regeling (zie verder). Bovendien is het 10 % tarief voor inkoop- en liquidatieboni opgeheven, zij het dat dit tarief toch in stand is gebleven onder een andere vorm voor liquidatieboni. Door de diverse stelsels die de afgelopen drie jaar werden ingevoerd, is het verre van eenvoudig geworden om nog het juiste tarief van de RV op een bepaalde uitkering te bepalen. Bovendien gelden er ondertussen niet minder dan vijf tarieven, gaande van 5  %, over 10  %, 15  % en 20  % tot het algemeen standaard tarief van 25  %. En dan hebben we nog niet gesproken over internationale situaties met de eventuele impact van dubbelbelastingverdragen op het tarief van de Belgische bronheffing. In bijgevoegde tabel worden de diverse soorten uitkeringen met hun toepasselijk tarief inzake RV opgelijst.

Algemeen RV tarief van 25 % op alle winstuitkeringen Aan het algemeen RV tarief voor dividenden werd in feite niet geraakt. Dit bedraagt nog steeds 25 %. Dit tarief geldt voortaan voor alle types van dividenduitkeringen, met inbegrip van inkoopboni en gewone (niet-vastgeklikte) liquidatieboni (artikel 269, §1, 1° WIB 1992).

1

De afkorting «VVPR» staat voor «Verlaagde Voorheffing / Précompte Réduit».

4

De voornaamste wijziging was wel het intrekken van de VVPR-regeling, waardoor het tarief voor dividenden kon zakken naar 15 % (21 % vanaf 1 januari 2012), door de programmawet van 27  december 2012 (BS 31  december 2012). Het verlaagd tarief gold kort samengevat voor : (i) dividenden van aandelen uitgegeven vanaf 1 januari 1994 door het openbaar aantrekken van spaargelden ; (ii) dividenden van aandelen op naam, aandelen aan toonder in open bewaring gegeven of aandelen in gedematerialiseerde vorm uitgegeven vanaf 1  januari 1994 tegen inbrengen van geld ; (iii) dividenden uitgekeerd door beleggingsvennootschappen als bedoeld in de wet van 3  augustus 2012 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles ; (iv) dividenden van aandelen uitgekeerd door EERvennootschappen genoteerd op een beurs voor roerende waarden of waarvan een deel van het kapitaal ingebracht is door een privak en waarvan de aandelen die de meerderheid van de stemrechten vertegenwoordigen voor meer dan 50 % toebehoorden aan natuurlijke personen in een bepaalde periode ; (v) dividenden uitgekeerd door een coöperatieve participatievennootschap in het kader van de wet van 22  mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van vennootschappen in de mate dat de door de participatievennootschap ontvangen dividenden van het 15 % tarief zouden genoten hebben (oud artikel 269, derde lid WIB 1992).   

De toepassing van het verlaagd RV tarief was onderworpen aan een aantal strikte antimisbruikbepalingen, die o.m. betrekking hadden op preferente aandelen, kapitaalhogingen na verminderingen, ...

VVPR-bis voor kleine vennootschappen De programmawet van 28  juni 2013 (BS 1  juli 2013) heeft evenwel een VVPR-bis regeling ingevoerd voor dividenden (andere dan liquidatie- of inkoopboni, die onder het gewone 25 % tarief blijven) op aandelen uitgegeven door ‘kleine’ vennootschappen in de zin van artikel 15 W.Venn. Het 15 % RV tarief geldt maar onder P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

de volgende stringente voorwaarden, die grotendeels gelijklopen met deze onder de oude VVPR-regeling (zie huidig artikel 269, §2 WIB 1992) : (i) nieuwe aandelen op naam uitgegeven vanaf 1 juli 2013; (ii) tegen nieuwe inbrengen in geld, welke niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537 WIB 1992 (zie hierna) aan 10 % RV zijn vastgeklikt ; (iii) de belastingplichtige – genieter van het dividend – dient deze aandelen in volle eigendom te behouden vanaf de kapitaalinbreng, zij het dat enkele vormen van overdracht zijn toegelaten, m.n. de overdracht in rechte lijn of tussen echtgenoten ingevolge erfopvolging of schenking alsook de omruiling van aandelen overeenkomstig artikel  45 WIB 1992 (fusie, splitsing of gelijkgestelde verrichtingen of een inbreng van aandelen in ruil voor nieuwe aandelen) of de vervreemding of verkrijging van aandelen ingevolge belastingneutrale reorganisaties (zoals inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid, fusies, splitsingen, inbreng Belgische inrichting, ...); (iv) de dividenden zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het derde boekjaar (en volgende) na dat van de inbreng in kapitaal. Voor de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng geldt een tarief van 20 %, terwijl dividenden voortkomend uit de winstverdeling van het eerste boekjaar na dat van de inbreng nog steeds aan het normaal tarief van 25 % onderworpen zijn. Ten slotte dient nog vermeld te worden dat de verlaagde tarieven ook onderworpen zijn aan een aantal antimisbruikbepalingen, te vergelijken met deze van de oorspronkelijke VVPR-regeling, o.m. wat betreft kapitaalverhogingen na verminderingen vanaf 1 mei 2013, kapitaalverminderingen die prioritair zullen aangerekend worden op de kapitaalverhogingen onder het VVPR-bis regime, volstorting van de aandelen en een verbod van preferente aandelen.

Tijdelijke vastklikregeling voor liquidatieboni De programmawet van 28  juni 2013 (BS 1  juli 2013) heeft ook het (RV- en PB-) tarief toepasselijk op de liquidatieboni verhoogd van 10 % naar 25 % en dit met ingang van 1 oktober 2013, een maatregel die heel omstreden was en is in het ondernemersmilieu. Om aan het wijdverspreid protest enigszins tegemoet te komen besliste de vorige regering om een overgangsmaatregel op te zetten die moest toelaten de in het verleden opgebouwde belaste reserves alsnog vast te klikken aan 10 % RV, zodat het 25 % tarief enkel effect zou sorteren voor alle later opgebouwde reserves. De in artikel 537

5

WIB 1992 opgenomen vastklikregeling bestond kort gezegd hierin dat (grote of kleine) vennootschappen alle of een deel van hun belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 waren goedgekeurd door de algemene vergadering als een dividend aan 10  % RV konden uitkeren, op voorwaarde en in de mate dat minstens het verkregen netto bedrag (na afhouding van 10 % RV) «onmiddellijk» (later bij circulaire afgezwakt tot «zonder verwijl») terug werd ingebracht in geld of in natura (vordering op het dividend) in het maatschappelijk kapitaal van de uitkerende vennootschap, en dit in de periode van 1 juli 2013 tot uiterlijk tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsloot op 1 oktober 2014. Eventuele dividenden voortkomend van de aandelen uitgegeven naar aanleiding van deze inbreng genieten evenwel niet van een verlaagd RV-tarief. Deze regeling heeft verder het voorwerp uitgemaakt van twee circulaires (nl. AAFisc Nr. 35/2013 met addendum van 13 november 2013 ter verlenging van de periode voor de formele inbreng voor vennootschappen met afsluitdatum tussen 1  oktober 2013 en 30  maart 2014 en een tweede circulaire AAFisc Nr. 52/2013 in verband met de sanctie voor de uitkerende vennootschap die haar normale dividendpolitiek onderbreekt met de bedoeling gewone jaardividenden onderworpen aan 25 % RV te vervangen door het bijzonder dividend uitgekeerd in het kader van de vastklikregeling) en een FAQ gepubliceerd op 18 december 2013. Belangrijk is dat het kapitaal gevormd in het kader van de vastklikregeling door inbreng van het nettodividend gedurende een bepaalde termijn moet behouden blijven, met name gedurende acht jaar, tenzij voor ‘kleine’ vennootschappen in de zin van artikel 15 W.Venn. voor wie de periode gehalveerd wordt tot vier jaar. Deze termijn start vanaf de dag na deze van de inbreng. Elke kapitaalvermindering beslist na deze inbreng wordt trouwens geacht eerst uit de vastgeklikte en ingebrachte reserves voort te komen. Elke kapitaalvermindering binnen de periode van acht of vier jaar wordt fiscaal beschouwd als een dividend, waarop een bijkomende roerende voorheffing van toepassing is, volgens de volgende tarieven : Tarief RV (of personenbelasting)

Grote vennootschap

Kleine vennootschap

15 %

Tijdens de eerste 4 jaar na inbreng

Tijdens de eerste 2 jaar na inbreng

10 %

Tijdens het 5de en 6de jaar na inbreng

Tijdens het 3de jaar na inbreng

5 %

Tijdens het 7de en 8ste jaar na inbreng

Tijdens het 4de jaar na inbreng

P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

Voornoemde bijkomende RV zal maar spelen bij een kapitaalvermindering tijdens het leven van de vennootschap. Een uitkering naar aanleiding van de ontbinding en vereffening van de vennootschap tijdens deze ‘sperperiode’ na 30 september 2014 zal evenwel geen aanleiding geven tot enige bijkomende belasting, ten minste als er geen sprake is van fiscaal misbruik. Volgens de FAQ zal er geen sprake zijn van misbruik als de vroegtijdige liquidatie het gevolg is van bv. een zware ziekte of overlijden van de zaakvoerder of nog wanneer de liquidatie wordt uitgesteld tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.

Permanente vastklikregeling voor liquidatieboni van kleine vennootschappen Gezien het aanhoudend protest tegen de verhoging van het RV tarief voor liquidatieboni, heeft de regering Michel een nieuwe permanente vastklikregeling voor liquidatieboni ingevoerd via de programmawet van 19 december 2014 (BS 29 december 2014). In tegenstelling tot de tijdelijke vastklikregeling geldt dit nieuw regime enkel voor vennootschappen die op het moment van de overboeking van de belaste reserves als ‘kleine’ vennootschap in de zin van artikel 15 W.Venn. kwalificeren. Het feit dat de vennootschap later ‘groot’ zou worden heeft op dit vlak geen invloed. Kort samengevat komt de nieuwe regeling erop neer dat de vennootschap elk jaar met ingang van boekjaar 20142 kan beslissen om haar boekhoudkundige winst, na vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk over te boeken naar één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief om er een liquidatiereserve te vormen. De bedoeling is dat deze reserves op deze passiefrekening geboekt worden en blijven en niet tot grondslag mogen dienen voor enige beloning of toekenning (zgn. «onaantastbaarheidsvoorwaarde»). Een en ander zal dienen vermeld te worden in een opgave te voegen bij de aangifte in de vennootschapsbelasting vanaf het aanslagjaar waarin de liquidatiereserve is aangelegd. Voor laatstgenoemd aanslagjaar wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd van 10  % op het naar de liquidatiereserve overgeboekte winstgedeelte. Deze aanslag staat los van en komt bovenop de aanslag in de vennootschapsbelasting en kwalificeert als een verworpen uitgave voor de vennootschapsbelasting. Zoals voor andere afzonderlijke aanslagen, zoals de fairness tax, geldt dat deze aanslag niet verminderd kan worden met fiscale aftrekposten, zoals de notionele interestaftrek of overgedragen verliezen. Het saldo van 90 % wordt dus overgeboekt naar de liquidatiereserve en dient daar in principe geboekt te blijven, met dien verstande dat een uitkering van de 2

Tijdens de recente begrotingscontrole werd aangekondigd dat het stelsel van de liquidatiereserve zal worden uitgebreid tot de belaste winst van boekjaren 2012 en 2013.

6

liquidatiereserve onder de vorm van een uitkering bij gehele of gedeeltelijke liquidatie van de vennootschap overeenkomstig artikel 209 WIB 1992 niet meer zal beschouwd worden als een belastbaar roerend inkomen overeenkomstig artikel 21, 11° WIB 1992. Met andere woorden, de 10 % afzonderlijke aanslag ten laste van de vennootschap is de enige belasting op vastgeklikte liquidatieboni, ongeacht het moment van hun uitkering (geen minimum wachtperiode, i.t.t. een uitkering als dividend – cf. VVPR-ter regeling).

VVPR-ter voor kleine vennootschappen Tegelijkertijd met de nieuwe permanente vastklikregeling voor liquidatieboni, heeft de regering Michel een nieuwe methode voor verlaging van de RV naar 15 % ingevoerd voor dividenden op aandelen die buiten het toepassingsgebied van de VVPR-bis regeling (zie boven) zouden vallen. Samengevat komt de VVPR-ter regeling erop neer dat zodra de belaste winst minstens vijf jaar op de liquidatiereserve geboekt is gebleven, te rekenen vanaf de laatste dag van het belastbaar tijdperk waarvoor de liquidatiereserve werd aangelegd, de uitkering als dividend van deze vastgeklikte winst een RV van maar 5 % opeisbaar gaat maken. Dit betekent in concreto dat de vijfjarige wachttermijn voor een liquidatiereserve die in mei 2015 voor belastbaar tijdperk 2014 wordt aangelegd op 31  december 2019 zal aflopen (2015 t.e.m. 2019). Nominaal bedraagt de belasting in dat geval 15 % (10 % afzonderlijke aanslag ten laste van de vennootschap en 5  % RV ten laste van de aandeelhouder). In realiteit bedraagt de effectieve belastingdruk iets minder, met name 13,64 %, nl. de verhouding tussen een bruto bedrag van 110, bestaande uit 100 (liquidatiereserve) + 10 (afzonderlijke aanslag) en een netto bedrag van 95, nl. 100 (liquidatiereserve) - 5 (RV), of 95/110. In feite dient er echter ook nog rekening gehouden te worden met het feit dat de 10 % afzonderlijke heffing ongeveer vijf jaar eerder is gestort dan het geval zou zijn voor RV (enkel te storten bij effectieve toekenning of betaalbaarstelling van het dividend). Bij uitkering door aantasting van de liquidatiereserve voor het verstrijken van de vijfjarige periode na afloop van het boekjaar van aanleggen van de liquidatiereserve, bedraagt de in te houden RV 15 %, hetgeen resulteert in een nominale taxatie van 25 % (10 % + 15 %). Terug zal de effectieve belastingdruk wat lager liggen, met name (abstractie makend van de onmiddellijke storting van de 10 % afzonderlijke heffing) 22,73 %, nl. de verhouding tussen een bruto bedrag van 110, bestaande uit 100 (liquidatiereserve) + 10 (afzonderlijke P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

aanslag) en een netto bedrag van 85, nl. 100 (liquidatiereserve) – 15 (RV), of 85/110. Belangrijk om te noteren is ten slotte dat de aanrekening van dividenden op de liquidatiereserve op basis van de FIFO-methode (first in, first out) gebeurt, hetgeen betekent dat de oudst gevormde liquidatiereserve verondersteld wordt eerst te zijn uitgekeerd.

Tabel van RV-tarieven Een volledig overzicht per RV-tarief (0  %, 5  %, 10  %, 15 %, 20 % of 25 %) kan in onderstaande tabel teruggevonden worden. Een en ander kan handig zijn om bv. bij de toekenning van een liquidatie-uitkering vast te stellen welk RV-tarief van toepassing zal zijn op welk onderdeel van de uitkering. Als voorbeeld de volgende casus : Activa

Passiva

10 000 liquide middelen

6 000 volstort kapitaal, • waarvan 2 000 voortkomt van een inbreng overeenkomstig art. 537 WIB 1992 gedaan op 30 december 2013, en • 1 000 van een inbreng van nieuwe cash ingebracht op 20 september 2014 (VVPR-bis). 2 000 liquidatiereserve voor boekjaar 2014 2 000 beschikbare reserves

Een (kleine) vennootschap met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar gaat op 15 mei 2016 over tot een kapitaalvermindering ten belope van 2 500 en een uitkering van een jaardividend van 1 000. Vraag is welk RV-tarief zal moeten worden toegepast op de diverse onderdelen van de uitkering. Wat de kapitaalvermindering betreft, zal deze eerst moeten aangerekend worden op het kapitaal gevormd door

de vastklikregeling van artikel 537 WIB 1992. Gezien de kapitaalvermindering plaats heeft binnen de vier jaar na de inbreng (‘kleine’) vennootschap zal er een bijkomende RV verschuldigd zijn. Omdat de verrichting zich binnen het derde jaar na de inbreng voordoet, bedraagt het tarief 10 %. Het saldo van de kapitaalvermindering (500) zou best aangerekend worden op het fiscaal kapitaal dat geen betrekking heeft op de VVPR-bis inbreng, teneinde maximaal gebruik te kunnen maken van de verlaagde RV. Dergelijke toerekening zal echter zonder gevolg blijven nu artikel 269, §2 WIB 1992 uitdrukkelijk stelt dat elke kapitaalvermindering na een verhoging onder het VVPR-bis stelsel prioritair zal worden aangerekend op dat nieuw kapitaal. Hierdoor zal het VVPR-bis kapitaal dus dalen naar 500 (i.p.v. 1 000). Rest dan nog de dividenduitkering ten belope van 1 000. Om bijkomende RV aan 15 % (eerste vijf jaar na belastbaar tijdperk 2014) te vermijden zal deze uitkering niet mogen toegerekend worden op de liquidatiereserve. Gezien de samenstelling van het kapitaal voor boekjaar 2015 (5 000 gewoon fiscaal kapitaal / 1 000 VVPR-bis kapitaal) valt te verwachten dat 833/1000 aan 25 % RV zal onderworpen zijn, terwijl het saldo van 167 in principe van het 15  % RV tarief zal kunnen genieten. Gezien het echter gaat om de winstverdeling van boekjaar 2015, zijnde het eerste boekjaar na dat van de VVPR-bis inbreng (2014), blijft het RV-tarief toch op 25 % gehandhaafd. Het moge duidelijk zijn op basis van deze casus dat beslissingen inzake kapitaalverminderingen en dividenduitkeringen voortaan zeer goed moeten onderzocht op hun fiscale behandeling en gevolgen, dit om onaangename verrassingen achteraf te vermijden. Het stipt bijhouden van de juiste samenstelling van het kapitaal en de reserverekeningen zal ten deze sterk aangeraden zijn.

Tarieven roerende voorheffing op uitkeringen 2015 Tarief RV :

0 %

5 %

10 %

15 %

20 %

25 %

Type uitkering : Fiscaal volstort kapitaal/gelijkgestelde uitgiftepremies

Uitkering van in kapitaal ingebrachte aan 10 % RV vastgeklikte reserves – belaste reserves goedgekeurd ten laatste op 31/03/13 (art. 537 WIB 1992)

X

X

In uitvoering van regelmatige beslissing tot kapitaalvermindering

Niet in uitvoering van regelmatige beslissing tot kapitaalvermindering

X

X

X

X

Na 4 (kleine) of 8 jaar (grote) na inbreng

In 7e of 8e jaar na inbreng (grote) of tijdens 4e jaar na inbreng (kleine)

In 5e of 6e jaar na inbreng (grote) of tijdens 3e jaar na inbreng (kleine)

In eerste 4 jaar na inbreng (grote) of in eerste 2 jaar na inbreng (kleine)

7

P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015

Tarief RV :

0 %

5 %

10 %

15 %

20 %

25 %

Type uitkering : In kapitaal geïncorporeerde gewone belaste reserves

X

Gewone dividenden (incl. deze van beleggingsvennootschappen)

X

Inkoopboni (andere dan deze in art. 21, 2° WIB 1992)

X

Gewone liquidatieboni

X

Uitkering liquidatiereserve na vastklikken aan 10 % afzonderlijke aanslag – kleine vennootschap – VVPR-ter vanaf AJ 2015 (art. 184quater WIB 1992)

X

X

X

Enkel bij liquidatie

Bij uitkering als dividend na ten minste 5 jaar na boekjaar van aanleg reserve

Bij uitkering als dividend binnen de 5 jaar na boekjaar van aanleg reserve

Dividenden uitgekeerd op nieuwe aandelen op naam na cashinbreng vanaf 01/07/13 – kleine vennootschap bij inbreng – VVPR-bis (art. 269, §2 WIB 1992)

X

X

X

Bij uitkering Bij uitkering Bij uitkering uit winstverde- uit winstveruit winstverling van derde deling van deling van en volgende tweede boek- eerste boekjaar boekjaren jaar na dat van na dat van na dat van inbreng inbreng inbreng

Dividenden uitgekeerd door vastgoedbevak of gereglementeerde vastgoedvennootschap

X Voor zover min. 80 % van vastgoed voor bewoning

X Indien 80 % limiet niet bereikt

Marc DE MUNTER Tax Partner Baker Tilly Belgium

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

8

P a c i ol i N r . 405 B I B F - I P C F / 11 m ei – 24 m ei 2015