fg
19
Goed koopmansgebruik
Goed koopmansgebruik speelt een essentiële rol bij de toerekening van de tot de winst uit onderneming behorende baten en lasten aan de jaren waarop zij betrekking hebben. In dit geschrift wordt aandacht besteed aan de wijze waarop die toerekening plaatsvindt. Daartoe is de jurisprudentie van de Hoge Raad op het terrein van goed koopmansgebruik volgens een handzaam raamwerk in kaart gebracht. Aan de hand van dit raamwerk wordt uiteengezet langs welke lijnen de ontvangsten en uitgaven worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Tevens wordt ingegaan op de in een jaar in aanmerking te nemen verplichte en vrijwillige afwaarderingen en opwaarderingen van activa en passiva. Ook komen onderwerpen als de ‘bestendige gedragslijn’ en ‘samenhangende waardering’ aan orde.
editie 2012
fiscale geschriften
19
19 fiscale geschriften
Goed koopmansgebruik
Editie 2012
pro f. d r . a . o. l u b b e r s (1970) is hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit Leiden. Tevens is hij verbonden aan het Wetenschappelijk Bureau van Deloitte Belastingadviseurs BV. te Rotterdam en raadsheerplaatsvervanger in Hof Amsterdam en Hof ’s-Hertogenbosch.
p r o f. dr . a . o. l ub b e r s
Dit boek is ook opgenomen op n d f r
lubbers
www.sdufiscaal.nl
in k o ms t e n b e la s t in g
Deel 19 FG-reeks 1
10-09-12 10:00
Goed koopmansgebruik prof.dr. A.O. Lubbers
Editie 2012
Sdu Uitgevers Den Haag, 2012
Meer informatie over deze en andere uitgaven kunt u verkrijgen bij: Sdu Klantenservice Postbus 20014 2500 EA Den Haag tel.: 070 - 378 98 80 fax: 070 - 378 97 83 e-mail:
[email protected] web: www.sdu.nl/klantenservice Ontwerp omslag: André Klijssen - Villa Y, Den Haag Binnenwerk: Bert Arts BNO, Wijhe Technische realisatie: GrafiData bv ISBN: 978-90-12-38978-5 NUR: 826 © Sdu Uitgevers bv, Den Haag, 2012 Alle rechten voorbehouden. Alle auteursrechten en databankrechten ten aanzien van deze uitgave worden uitdrukkelijk voorbehouden. Deze rechten berusten bij Sdu Uitgevers bv. Behoudens de in of krachtens de Auteurswet gestelde uitzonderingen, mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. Voor zover het maken van reprografische verveelvoudigingen uit deze uitgave is toegestaan op grond van artikel 16 h Auteurswet, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoedingen te voldoen aan de Stichting Reprorecht (postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, www.reprorecht.nl). Voor het overnemen van gedeelte(n) uit deze uitgave in bloemlezingen, readers en andere compilatiewerken (artikel16 Auteurswet) dient men zich te wenden tot de Stichting PRO (Stichting Publicatie- en Reproductierechten Organisatie, postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, www.stichting-pro.nl). Voor het overnemen van een gedeelte van deze uitgave ten behoeve van commerciële doeleinden dient men zich te wenden tot de uitgever. Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed, kan voor de afwezigheid van eventuele (druk)fouten en onvolledigheden niet worden ingestaan en aanvaarden de auteur(s), redacteur(en) en uitgever deswege geen aansprakelijkheid voor de gevolgen van eventueel voorkomende fouten en onvolledigheden. Vanwege de aard van de uitgave, gaat Sdu uit van een zakelijke overeenkomst; deze overeenkomst valt onder het algemene verbintenissenrecht. All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or otherwise, without the publisher’s prior consent. While every effort has been made to ensure the reliability of the information presented in this publication, Sdu Uitgevers neither guarantees the accuracy of the data contained herein nor accepts responsibility for errors or omissions or their consequences.
Inhoudsopgave
Voorwoord / 9
Lijst van afkortingen / 11
1
Inleiding / 13
1.1 1.2
Geschiedenis van de open norm ‘goed koopmansgebruik’ / 13 Het raamwerk van goedkoopmansgebruik-regels / 23
2
Elementen voor een eindbalanswaardering / 27
3
De toerekening van ontvangsten / 37
3.1 3.2 3.2.1 3.2.2
Inleiding / 37 De toerekening van ontvangsten uit de vervreemding van goederen / 38 Algemeen / 38 De toerekening van ontvangsten uit hoofde van een aannemingsovereenkomst (waardering onderhanden werk) / 47 De toerekening van ontvangsten uit de verkoop van een onderneming / 51 De toerekening van ontvangsten uit verrichte diensten / 56 Algemene regel voor winstneming bij dienstverlening / 56 De toerekening van ontvangsten uit onderhanden opdrachten / 58 Winstneming bij verstrekking van vermogen / 62 Verstrekking van vreemd vermogen / 62 Verstrekking van eigen vermogen / 64 Verhuur, lease en pacht / 67 Winstneming ter zake van verzekeringscontracten / 68 De toerekening van provisieontvangsten / 71 Voordelen uit hoofde van een storting van informeel kapitaal / 71 De toerekening van ontvangsten uit hoofde van toegekende schadevergoedingen / 74 De toerekening van ontvangen terugbetalingen en bijdragen ter zake van de aanschaf of voortbrenging van bedrijfsmiddelen / 80 Relevante en irrelevante factoren bij de toerekening van ontvangsten / 83
3.2.3 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.3.1 3.3.3.2 3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.3.7 3.4 3.5 3.6
Inhoudsopgave
5
3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.3.1 3.6.3.2 3.6.3.3 3.6.3.4 3.6.4 3.6.4.1 3.6.4.2 3.6.4.3 3.6.4.4 3.6.5 3.6.5.1 3.6.5.2 3.6.5.3 3.6.5.4 3.6.6 3.7 3.8 3.9
Inleiding / 83 Factoren die verband houden met de totstandkoming van de transactie / 83 Factoren die verband houden met de transactie zelf / 87 De transactie met bijzondere risico‘s / 88 De transactie die in een toekomstig jaar verliesgevend kan worden / 96 De transactie met een concernvennootschap / 97 De transactie waarbij toekomstige inkomsten worden verkocht / 97 Factoren die verband houden met de te leveren prestatie / 99 Een deel van de prestatie wordt in een volgend jaar geleverd / 99 De prestatie maakt deel uit van een contractuele verhouding met wederzijdse prestaties / 104 De geleverde prestatie maakt onderdeel uit van een groter geheel / 104 Na de levering wordt garantie verleend / 110 Factoren die verband houden met de (te) ontvangen tegenprestatie / 110 Er zijn onzekerheden verbonden aan de (te) ontvangen tegenprestatie / 110 De tegenprestatie wordt in de toekomst verricht / 115 Een gebruiksrecht als deel van de tegenprestatie / 117 Wachten met winstneming totdat ontvangen tegenprestatie in natura is vervreemd? / 121 Toepassing van de ruilarresten om uitstel van winstneming te bewerkstelligen / 121 De waardering van de vordering op de afnemer / 130 Boekhoudkundige realisatie van de toerekening van ontvangsten / 134 Conclusies ten aanzien van de toerekening van ontvangsten / 134
4
De toerekening van voordelen die niet (direct) als ontvangsten kunnen worden aangemerkt / 137
4.1 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3 4.3.1
4.3.3 4.3.4 4.4
Inleiding / 137 De opwaardering van een activum / 137 De verplichte opwaardering van een activum / 139 De vrijwillige opwaardering van een activum / 144 Opwaardering in verband met schommeling valutakoers / 151 De afwaardering van een passivum / 154 De afwaardering in verband met de geleidelijke afname van een verplichting / 164 De afwaardering in verband met het niet langer behoeven te voldoen aan een verplichting / 165 De afwaardering door een stijging van de rentestand / 169 De afwaardering als gevolg van een bijzondere omstandigheid / 169 Conclusies / 171
5
De toerekening van uitgaven / 173
5.1 5.2
Inleiding / 173 Het matchingbeginsel / 176
6
Inhoudsopgave
4.3.2
5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.3 5.4 5.5 5.6 5.6.1 5.6.2 5.7
Verkrijging van een vermogensbestanddeel / 179 (Vooruit)betaling van toekomstige kosten / 208 Er zijn anderszins toekomstige opbrengsten te verwachten / 210 Het veroorzakingsbeginsel / 217 Toerekening van arbeidsuitgaven / 226 Twijfel over het toe te passen toerekeningsbeginsel / 249 Boekhoudkundige realisatie van de toerekening van uitgaven / 253 Activeren van uitgaven / 254 De vorming van een voorziening / 255 Conclusies ten aanzien van de toerekening van uitgaven / 259
6
De toerekening van nadelen die niet (direct) als uitgaven kunnen worden aangemerkt / 261
6.1 6.2 6.2.1 6.2.2
Inleiding / 261 Grenzen bij het in aanmerking nemen van een verlies / 261 Het tijdstip van het in aanmerking nemen van een verlies / 261 Alleen bedragen in aanmerking nemen die daadwerkelijk als verlies zijn te beschouwen / 266 De afwaardering van een activum / 270 De vrijwillige afwaardering van een activum / 270 De verplichte afwaardering van een activum / 286 De opwaardering van een passivum / 289 De opwaardering als gevolg van de aangroei van contante naar nominale waarde / 289 De opwaardering als gevolg van een daling van de rentestand / 289 De opwaardering als gevolg van bijzondere omstandigheden / 292 Conclusies / 292
6.3 6.3.1 6.3.2 6.4 6.4.1 6.4.2 6.4.3 6.5 7
Goed koopmansgebruik en de wijziging van de bestendige gedragslijn / 293
7.1 7.2
7.3.4 7.4 7.5
Inleiding / 293 Wanneer verplicht goed koopmansgebruik tot wijziging van de bestendige gedragslijn? / 294 Wanneer staat goed koopmansgebruik wijziging van de bestendige gedragslijn toe? / 295 Stelselwijziging onder de Wet IB 1914 / 295 Stelselwijziging onder het Besluit IB 1941 (vóór de Wet Belastingherziening 1950) / 296 Stelselwijziging onder het Besluit IB 1941 (na de Wet Belastingherziening 1950) / 296 Stelselwijziging onder de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 / 298 De gevolgen van een (vrijwillige) stelselwijziging / 302 Analyse en conclusies / 304
8
Samenhangende waardering bij de fiscale jaarwinstbepaling / 307
7.3 7.3.1 7.3.2 7.3.3
Inhoudsopgave
7
8.1 8.2 8.3 8.4 8.5
Inleiding / 307 Fiscale hedge accounting / 307 Jurisprudentie samenhangende waardering / 308 Analyse van het leerstuk van samenhangende waardering / 311 Conclusies / 317 Jurisprudentieregister / 319
Trefwoordenregister / 339
8
Inhoudsopgave
Voorwoord
In de in 2005 verschenen editie van het boek Goed koopmansgebruik heb ik de rol van de wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik belicht. Daarbij heb ik onder meer onderzocht of de drie doelstellingen die de wetgever voor ogen stonden bij de introductie van de open norm goed koopmansgebruik, zijn gerealiseerd. Tevens heb ik aandacht besteed aan de wijze waarop de belastingrechter regels op het terrein van goed koopmansgebruik introduceert, verfijnt en van-tijd-tot-tijd vervangt door nieuwe regels. Om de onderzoeksvragen te kunnen beantwoorden heb ik in de 2005-editie in een aantal hoofdstukken de jurisprudentie van de Hoge Raad op het terrein van goed koopmansgebruik in kaart gebracht. In het kader van het uitbrengen van een nieuwe editie van dit boek heb ik in overleg met de uitgever besloten om het jurisprudentieoverzicht uit de eerste editie te lichten en dat te actualiseren. De meer wetenschappelijke hoofdstukken blijven zodoende achter in de eerste editie van het boek. Die editie blijft elektronisch beschikbaar via de databank NDFR. Langs deze weg hoop ik de belastingpraktijk een bijgewerkt, handzaam overzicht van de jurisprudentie van de Hoge Raad op het terrein van goed koopmansgebruik te kunnen bieden. Deze aanpak biedt bovendien de ruimte om die jurisprudentie iets uitgebreider dan in de eerste editie van commentaar te voorzien. Bij het actualiseren van het jurisprudentieoverzicht heb ik overigens een aantal hoofdstukken grondig herzien. Hier en daar kon ik de verleiding niet weerstaan om te verwijzen naar andere bronnen dan arresten van de Hoge Raad. In een enkel geval heb ik verwezen naar een besluit van de Staatssecretaris van Financiën. Veel vaker heb ik verwezen naar boeken en artikelen over specifieke deelonderwerpen binnen goed koopmansgebruik. Mijn boek blijft echter primair een jurisprudentieoverzicht en is niet te beschouwen als een allesomvattend boek over de werking van goed koopmansgebruik. Ook in deze 2012-editie heb ik ervoor gekozen de belangrijkste rechtsregels uit de arresten van de Hoge Raad letterlijk weer te geven in plaats van die rechtsregels in eigen woorden samen te vatten. In een boekbespreking die naar aanleiding van de 2005-editie verscheen, kwam mij dat op de kritiek te staan dat deze aanpak afbreuk doet aan de leesbaarheid van het boek. Ik ben echter ervan overtuigd dat de professionele gebruiker het juist prettig vindt in het boek te kunnen lezen wat de Hoge Raad exact heeft geoordeeld. Daarbij hoeft hij het arrest niet zelf op te zoeken en hoeft hij niet bang te zijn dat hij door een gekleurde samenvatting van de auteur op het verkeerde been wordt gezet.
Voorwoord
9
Voor opmerkingen en suggesties houd ik mij ten zeerste aanbevolen (
[email protected]). Den Haag, augustus 2012
10
Voorwoord
fg
19
Goed koopmansgebruik
Goed koopmansgebruik speelt een essentiële rol bij de toerekening van de tot de winst uit onderneming behorende baten en lasten aan de jaren waarop zij betrekking hebben. In dit geschrift wordt aandacht besteed aan de wijze waarop die toerekening plaatsvindt. Daartoe is de jurisprudentie van de Hoge Raad op het terrein van goed koopmansgebruik volgens een handzaam raamwerk in kaart gebracht. Aan de hand van dit raamwerk wordt uiteengezet langs welke lijnen de ontvangsten en uitgaven worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Tevens wordt ingegaan op de in een jaar in aanmerking te nemen verplichte en vrijwillige afwaarderingen en opwaarderingen van activa en passiva. Ook komen onderwerpen als de ‘bestendige gedragslijn’ en ‘samenhangende waardering’ aan orde.
editie 2012
fiscale geschriften
19
19 fiscale geschriften
Goed koopmansgebruik
Editie 2012
pro f. d r . a . o. l u b b e r s (1970) is hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit Leiden. Tevens is hij verbonden aan het Wetenschappelijk Bureau van Deloitte Belastingadviseurs BV. te Rotterdam en raadsheerplaatsvervanger in Hof Amsterdam en Hof ’s-Hertogenbosch.
p r o f. dr . a . o. l ub b e r s
Dit boek is ook opgenomen op n d f r
lubbers
www.sdufiscaal.nl
in k o ms t e n b e la s t in g
Deel 19 FG-reeks 1
10-09-12 10:00
