Finanční účetnictví na přelomu tisíciletí: přes úspěchy a pády směrem ke světovému výkaznictví Dana Kovanicová, katedra finančního účetnictví, Fakulta financí a účetnictví VŠE v Praze 1. Na úvod Účetnictví může mít několik přívlastků – podle toho, jaké je jeho poslání, jakému účelu má přednostně sloužit. Tak vedle finančního účetnictví, které – jak název článku napovídá – bude předmětem naší pozornosti – existuje i účetnictví: manažerské (jehož cílem je napomoci manažerům zejména při řízení vnitropodnikových útvarů a prováděných výkonů), environmentální a sociální účetnictví (první orientované na ekologické aspekty a důsledky přijatých rozhodnutí, druhé na zobrazení hledisek sociálně-ekonomických). Opomenout nemůžeme ani (poněkud nešťastný doslovný překlad) „kreativní“ účetnictví, jehož výstupem jsou úmyslně falšované účetní výkazy a jež může svádět k domněnce, že jen takové účetnictví je vpravdě tvůrčí. Pravý opak je pravdou, i když i falšované účetnictví vyžaduje notnou dávku tvořivosti, arciť přesahující všechny meze. I české prostředí postupně vstřebává poznání, že hlavním cílem finančního účetnictví není „účtování“ (jak tomu bylo dříve a jak to mnohdy v praxi ještě přetrvává), ale vyhotovování a zveřejňování podnikových účetních výkazů s bohatou přílohou a komentářem – tedy účetní závěrky, která podává věrný a poctivý obraz („true and fair view“) o finanční pozici a výkonnosti podniku a o jeho schopnosti generovat peněžní prostředky. Na základě těchto informací si dostatečně vzdělaný čtenář může nejen učinit názor na současné finanční zdraví podniku, ale může odhadnout i jeho budoucí vývoj a na základě toho se pak může kvalifikovaně rozhodovat. To je také důvod, proč na nadnárodní úrovni ( a v poslední době i v ČR) probíhá regulace primárně po linii účetního výkaznictví, nikoli po linii podrobných metodických postupů účtování. Chceme-li posoudit, do jaké míry je účetnictví jako specifická ekonomická disciplína s to zhostit se úkolů, jež se na ně obecně kladou, musíme (alespoň krátce) nahlédnout do minulosti. A věru, není co skrývat. Naše účetnictví bylo vždy na vysoké úrovni, neboť čerpalo z bohatých tradic: svědčí o tom i skutečnost, že v roce 1992, kdy se připravovala významná reforma finančního účetnictví, zmizely ze všech knihoven a antikvariátů středoškolské učebnice používané již za první republiky. V podmínkách centrálního řízení ekonomiky však nebylo možno využít informace, které účetnictví v té době nabízelo. V oblasti vnitropodnikového řízení naše podniky běžně využívaly po teoretické stránce velmi propracované systémy toho, co dnes nazýváme manažerským účetnictvím. Tyto systémy koncem 90. let management řady podniků zcela svévolně likvidoval (neboť vnitropodnikové účetnictví přestalo podléhat centrální regulaci), aby je následně draze kupoval, ovšem v podobě, která co do řešení nezřídka zaostává za původními systémy „šitými na míru“. Rovněž úroveň většiny hlavních účetních
(později přejmenovaných na „vedoucí odboru informační soustavy“) rozhodně nikterak nezaostávala za profesní úrovní pracovníků na obdobných pozicích v rozvinutých tržních ekonomikách. Za touto praxí však donedávna pokulhávala výuka finančního účetnictví: byla příliš zahleděna do metodiky účtování a do právě platných souvztažností, což negativně poznamenalo několik generací těch, kteří se s tímto předmětem letmo setkali a kteří jej doposud nazírají v pokřiveném zrcadle. Vraťme se však k současnosti. Chceme-li posoudit současný stav a očekávaný vývoj finančního účetnictví v širším kontextu, nesmíme opomenout žádnou ze tří úrovní: celosvětovou, evropskou, ani naši národní (českou). Ponechat stranou nelze ani dopad proměn na vysokoškolskou výuku tohoto předmětu. 2. Světové účetní výkaznictví Ačkoli zatím světové účetnictví (či spíše účetní výkaznictví) v definitivní podobě neexistuje, intenzivně se na něm pracuje. Proč? Odpovědí jsou požadavky mezinárodního obchodu, celosvětového investování, nadnárodních podniků, světového kapitálového trhu a světových financí – jedním slovem: globalizace. V současné době je světový koncept účetnictví zastoupen dvěma ucelenými sadami standardů finančního výkaznictví, které nesou označení US GAAP1 a IAS/IFRS2. Americké GAAP jsou nejstarší a proto nejpodrobněji propracované standardy uznávané světovým kapitálovým trhem. Jejich neotřesitelná role byla na přelomu let 2001/2002 zpochybněna pádem Enronu a po něm dalších multinacionálních gigantů registrovaných na NY burze, a to z důvodu falšování prezentovaných účetních výkazů. Negativní důsledky tohoto počínání na burzu a instituce ji řídící, na ekonomiku USA, auditorské firmy, finanční analytiky, na vládu USA i Kongres byly hojně komentovány zahraničním i českým tiskem. I přes téměř okamžité přijetí tvrdého zákona3, jenž by takovým praktikám zamezil (a jenž je do té doby nevídaným zásahem do podnikatelského prostředí USA) zůstává nezodpovězena zásadní otázka: kdo za takové selhání může? Kde zůstala etika účetní a auditorské profese, která takové aktivity kryla? Kde je etika manažerů zkrachovalých firem a jejich právníků, kteří pochybné praktiky vymýšleli? Kde se krčí etika finančních analytiků, kteří veřejnosti falešně radili, ač znali pravý stav věci? Etika tvůrců účetních standardů, kteří mnohdy ustoupili tlaku lobujících skupin? Etika regulátora kapitálového trhu, který neuměl včas situaci rozpoznat? Ještě naléhavěji se v důsledku falšování účetních výkazů dostává do popředí otázka, které ze dvou sad světově uznávaných účetních standardů jsou ty pravé: zda US GAAP (které jsou vypracovány až do velmi podrobných postupů, u nichž je lehčí nalézt skulinu a zneužít toho) či zda jsou to IAS/IFRS (koncipované na bázi obecnějších pravidel). Současný vývoj naznačuje, že existuje vůle tvůrců obou sad tyto 1
GAAP: Generally Accepted Accounting Principles – (americká) všeobecně uznávaná účetní pravidla. IAS: International Accounting Standards (Mezinárodní účetní standardy); nově vydávané pod označením IFRS: International Financial Reporting Standards. 3 Sarbanes-Oxley Act. Tento zákon zavádí velmi přísná pravidla, jimiž se musí řídit jak vrcholové vedení firem, tak účetní a auditorská profese. 2
diskuse překonat společným úsilím o konvergenci, která v budoucnu vyústí do jediného souboru světových standardů účetního výkaznictví. Ve stínu zmíněných událostí by však neměly zůstat další, již dříve vyvstalé problémy, jež mají převážně výzkumnou povahu, zejména: y vztahy mezi účetnictvím a auditingem, jimž je v teorii věnována minimální pozornost; y regulace finančního výkaznictví malých a středních podniků, která by měla těmto podnikům ulehčit jejich povinnosti: y vliv rozvoje informačních systémů na účetnictví, auditing a daně; y výkaznictví o udržitelném rozvoji, o environmentální a sociální politice podniku; y problematika intelektuálního kapitálu a možnosti jeho vykázání jako aktiva. 3. Evropské účetnictví Finanční výkaznictví zemí EU je upraveno zejména čtvrtou a sedmou direktivou (směrnicí) (tehdy Evropského společenství) z konce 80. let, bez následného vypracování evropských účetních standardů. Zvažoval se proto návrh na vytvoření evropské profesní instituce pro tvorbu evropských účetních standardů. Od toho se nakonec naštěstí ustoupilo; nebylo by totiž vhodné vytvářet na evropské scéně další soubor účetních standardů, jestliže jsou již vypracovány soubory uznávané světovým kapitálovým trhem. Závažnější je skutečnost, že účetní výkazy vyhotovené podle direktiv EU nejsou uznávány burzami. Ještě v posledních letech minulého desetiletí přistupovala EU k řešení existujících problémů se značnou zdrženlivostí a příliš konzervativně, když zastávala stanovisko: (1) nezmenšovat v účetních direktivách počet variantních řešení, (2) v blízké budoucnosti nepřijímat novou právní úpravu direktiv, (3) harmonizační úsilí založit na širší mezinárodní spolupráci, zejména na spolupráci s tehdejším Výborem pro mezinárodní účetní standardy (IASC).4 Avšak na přelomu tisíciletí nastal významný obrat. V polovině r. 2000 vydala Evropská komise (dále jen EK) komuniké "Strategie finančního výkaznictví EU: cesta vpřed“5, které obsahovalo významné návrhy a doporučení (dnes již vesměs akceptované). Z hlediska dalšího vývoje bylo relevantní rozhodnutí Evropské komise z r. 2001 o tom, že evropské společnosti kótované na evropských burzách budou (až na určité výjimky nejpozději počínaje r. 2005) povinně vyhotovovat konsolidované účetní výkazy ve shodě s IAS/IFRS. Toto doporučení nabylo v polovině r. 2002 podoby Nařízení Evropského parlamentu a Rady.6 Proč právě IAS/IFRS? Protože byly 4 5 6
Nově: IASCF, a to v důsledku přeměny této instituce v nadaci. EU Financial Reporting Strategy: the Way Forward.
Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the application of International accounting standards.
(a nadále jsou) od počátku vyvíjeny nikoli jako národní, ale jako světové standardy, a to na bázi široké mezinárodní spolupráce se světovou odbornou veřejností. Jsou to tudíž vysoce kultivovaná účetní pravidla, jež jsou do značné míry v soulady s direktivami EU. Z hlediska odborné kvality a propracovanosti představují i US GAAP velmi ucelený, v mnoha směrech dokonce detailněji zpracovaný soubor účetních pravidel. Avšak nelze přehlédnout, že jsou tvořeny výhradně pro prostředí USA . Navíc EK vyjadřuje obavu, že by se společnosti uplatňující US GAAP dostaly automaticky pod dohled americké Komise pro cenné papíry a burzy (SEC), což by v konečném důsledku znamenalo neopodstatněnou výhodu pro americké zájmy v Evropě. Evropská komise (EK) současně doporučila členským a přidruženým zemím, aby do svých národních úprav účetnictví v maximální možné míře zabudovávaly řešení obsažená v IAS/IFRS. Členské země EU tak mohou rozšířit aplikaci IAS/IFRS i na individuální účetní výkazy registrovaných společností. A nejen to: aplikaci IAS/IFRS nemusí omezovat jen na společnosti, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry, ale mohou ji rozšířit i na ostatní subjekty -- na jejich konsolidované, popř. i individuální účetní výkazy. Praktická realizace nařízení ohledně aplikace IAS/IFRS naráží na určité těžkosti, které však EK intenzivně řeší. První skupina problémů se týká registrovaných společností (jejichž počet v EU bude v r. 2005 dosahovat – včetně přičleněných zemí -- řádově kolem 9000). Obtíže vyvstávají, jakmile mají být IAS/IFRS začleněny do evropského právního prostředí. Zatímco IAS/IFRS jsou vytvářeny na bázi zvykového práva (akceptuje se to, co praxe ověřila a přijala za své), kontinentální Evropa ctí římské právo (co není v zákoně, neplatí). Skloubení obou východisek vyvolalo potřebu vytvořit schvalovací mechanismus, který by členským zemím pomohl zakotvit IAS/IFRS do jejich právního rámce a který by zajistil shodu IAS/IFRS s direktivami EU. A dále: Rada EU trvá na stanovisku, že direktivy EU zůstanou (po nezbytné modernizaci vyvolané potřebou odstranit rozpory s IAS/IFRS) nadále v platnosti. Tyto direktivy musí každý členský stát včlenit do své národní úpravy účetnictví, což platí i pro Českou republiku. Takže vedle účetní závěrky vyhotovené podle IAS/IFRS se v EU budeme nadále setkávat: s britským účetnictvím, s francouzským účetnictvím, s italským účetnictvím atd. – a jako Češi především s českým účetnictvím. Českými účetními předpisy se budou řídit všechny nekótované podniky, kterým český zákon o účetnictví neukládá povinnost vést účetnictví a sestavovat účetní závěrku dle IAS/IFRS, pokud ovšem nevyužijí zákonem danou možnost použít IAS/IFRS pro konsolidovanou účetní závěrku. Druhá skupina problémů vyplývá z faktu, že účetní direktivy jsou velmi strohé a neobsahují řešení mnoha praktických problémů. Toho si je Evropská komise vědoma, když sice trvá na platnosti svých účetních direktiv, ale zároveň doporučuje, aby členské země do svých národních úprav účetnictví přejímaly řešení obsažená v IAS/IFRS. To se bude dotýkat většiny malých a středních podniků, které nejsou kótovány a které jsou tudíž vyloučeny z povinnosti sestavovat své účetní výkazy v souladu s IAS/IFRS. Kromě ústředního problému, který byl již zmíněn -- totiž jak
začlenit IAS/IFRS do evropského a zejména pak do národního právního rámce, vyvolává toto doporučení další problémy: y Pro malé a střední podniky je neúnosné, aby vedly účetnictví a vyhotovovaly účetní závěrku v rozsahu požadovaném na kótovaných společnostech. Bude proto třeba nejdříve vypracovat jakýsi „malý IAS/IFRS”. Projekt, který by toto měl vyřešit s celosvětovým dosahem, je zatím na samém počátku a je ve stadiu tříbení různých názorů. y IAS/IFRS jsou oproštěny od jakýchkoli daňových a neúčetních právních předpisů, avšak v řadě zemí kontinentální Evropy včetně ČR dosud přetrvává jak úzká vazba mezi účetně vykázaným ziskem a základem pro výpočet daně, tak podřízenost účetního zobrazení transakcí jejich právnímu náhledu. Neúčetní zákony zde mají tradičně silný vliv na účetní metodiku a mnohdy vedou až k potlačení obecných účetních principů a tím i k deformaci obrazu o finanční situaci. Členské země tedy musí nejdříve dosáhnout toho, aby se účetnictví primárně nepodřizovalo jiným (především daňovým) zákonům, ale aby zobrazovalo transakce ve shodě s jejich ekonomickou podstatou. y Postupný přechod od národních účetních pravidel k IAS/IFRS bude vyžadovat nezanedbatelné náklady na nutné proškolení nejen celé účetní a auditorské profese, ale i samotných podniků. To má být následně vyrovnáno zvýšením transparentnosti a srovnatelnosti účetního výkaznictví, v důsledku toho snazším získáváním kapitálu a zvýšením konkurenceschopnosti evropských podnikatelských subjektů. 4. České účetnictví Jako země usilující o vstup do EU se naše finanční účetnictví podřizuje především účetním direktivám EU a rozhodnutím Evropské komise. Počínaje r. 1993 došlo a nadále dochází k řadě změn, jimiž se naše země přibližuje požadavkům EU a světových standardů, avšak zásadní obrat dosud nenastal. České účetní výkaznictví je totiž stále podřízeno daňovým hlediskům, které v mnohých případech deformují obraz o finanční pozici a výkonnosti podniku, takže účetní výkazy s přílohou nemohou podat věrný a poctivý obraz v tom pojetí, jak je chápán rozvinutým kapitálovým trhem. To je také důvod, proč česká Komise pro cenné papíry na českých podnicích registrovaných na BCPP již od r. 2002 požaduje, aby jí předkládaly účetní výkazy vyhotovené nikoli na bázi českých účetních předpisů, ale na bázi IAS/IFRS. Změny uskutečněné v r. 2004 (zejména zrušení jednoduchého účetnictví, zavedení českých účetních standardů do našeho prostředí a řada jiných) jsou dalším krůčkem k nadnárodní harmonizaci. Zlom v českém účetnictví lze však očekávat až od r. 2005, kdy by měl být vypracován koncepčně nový zákon o účetnictví.
5. Důsledky pro výuku finančního účetnictví Z nástinu očekávaného vývoje finančního účetnictví v podmínkách globalizace je zřejmé, že výuka musí být založena nejen na českých účetních předpisech, ale že se studenti musí seznámit i s konceptem IAS/IFRS. Vždyť již dnes vyhotovuje kolem 250 podniků v ČR účetní závěrku ve shodě s IAS/IFRS. Při výuce tohoto předmětu je nutno zdůrazňovat a diskusí problémů prokazovat, že finanční účetnictví není něco strnulého, determinovaného, co lze zvládnout jednou provždy pouhým memorováním. Ani po vytvoření jediného světového souboru účetních standardů se vývoj nezastaví, neboť účetní výkaznictví musí reagovat na měnící se podmínky a požadavky okolního (politického, ekonomického, sociálního, ekologického, právního aj.) prostředí. Studenti by také měli pochopit, že účetnictví tu není „samo pro sebe“, ale že v podniku funguje spolu s ostatními nástroji finančního a naturálního řízení. Tomu by měli porozumět z předmětu, jenž se zabývá výstavbou moderního integrovaného informačního systému podniku. Finanční účetnictví je obdivuhodná pokladnice informací, která se však otevře jen tomu, kdo porozuměl východiskům a principům, na nichž jsou informace v ní uložené vytvářeny.
