Fekete Imréné* A SZÁMVITELI SZABÁLYOZÁS VÁLTOZÁSAI
1. A GLOBÁLIS SZÁMVITELI STANDARDOK ELTERJEDÉSE A nemzetközi pénz- és tıkepiac globalizációjának folyamata a XX. század utolsó negyedében rendkívüli módon felgyorsult. A társaságok pénzügyi kimutatásai (beszámolói) egyre inkább a befektetıi döntések megalapozását célozták. Szükségessé vált a számvitel egységesítése, az összehasonlítást lehetıvé tevı pénzügyi kimutatások keretrendszerének megalkotása. A Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS) 1973-ban elkezdıdött és elsı menetben, a pénzügyi kimutatások összeállítását lehetıvé tevı standardok és a keretelv megalkotásával a 90-es évekre befejezıdött folyamata reális alternatívát kínált a nemzetközi tızsdéknek, a nemzetközi befektetıknek erre az összehasonlításra. Ezzel párhuzamosan kialakult és tıkepiaci túlsúlya alapján ugyancsak globálisan elfogadottá vált az amerikai, azaz a US GAAP szerinti beszámolás gyakorlata. Az Európai Unióban a számvitel egységesítésének 1971-es elvi felvetését követıen 1978-ban és 1983-ban születtek meg a beszámolásra vonatkozó irányelvek, de ezek továbbra is jelentıs mozgásteret adtak a tagállamok eltérı gyakorlatának. A közösségen belüli, az egyes tagállamok számviteli elıírásaihoz igazodó beszámolók nem (voltak) alkalmasak az összehasonlításra. A számvitel magasabb szintő harmonizációjára és ezzel kapcsolatban egy globális standardrendszer meghonosítására vonatkozó elképzelések a 90-es évek közepén konkrét formát öltöttek. Az Európai Bizottság – meghatározott feltételek teljesülése esetén - az IAS-ek elvi bevezetése mellett foglalt állást. 2002-ben megszületett az az uniós rendelet, amely a tızsdei társaságoknak 2005-tıl kötelezıvé tette az idıközben jelentısen átdolgozott és az unió által befogadott IAS-ek, illetve a standardbizottság szervezeti átalakításával az IFRS-eknek (Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok) nevezett standardok használatát a konszolidált beszámolóknál. A rendelet a magyar tızsdei társaságokat is érintette. A rendelet lehetıséget adott a kiterjesztésre, azaz a kötelezı körön kívüli használatra is a tagállamok döntésétıl függıen. Az IFRS-ek bevezetése és benne a valós értéken történı értékelés koncepciójának elfogadása nem problémamentes. Maga a felkészülés is komoly erıforrásigénnyel jár. Európai és hazai probléma emellett, hogy a kis (mikro) - és közepes vállalkozások beszámolásához ezek a standardok túlzottak, márpedig az érintett kör a vállalkozások túlnyomó többségét alkotja egész Európában. Nem véletlen, hogy legtöbb uniós tagállam úgy gondolkodik, hogy az IFRS-ek terjedı használata mellett ebben a körben hazai standardok szükségesek. Olyan hazai standardokra van igény, amelyek elvi alapúak, választ adnak a felhasználók igényeire, figyelembe veszik az elıkészítık költségeit és képességeit.
*
BGF Pénzügyi és Számviteli Fıiskolai Kar Számvitel tanszék meghívott elıadó, a Magyar Könyvvizsgálói Kamara (MKVK) szakmai alelnöke.
5
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . 2. A HAZAI STANDARDALKOTÁS DILEMMÁI A magyar számviteli standardalkotásról a számviteli törvény rendelkezett, és egyúttal megszabta annak kereteit is. 2.1. Kinek készülnek a standardok? Az IFRS szerinti beszámolást kötelezıen követık (tızsdei cégek) száma hazánkban korlátozott, jelentıs növekedéssel rövidtávon nem számolhatunk. Mellettük a pénz- és tıkepiac intézményei közül többen már az eddigiekben is – az anyavállalatok jelentési követelményeihez igazodva, vagy nemzetközi összehasonlítás céljából – készítettek IFRS beszámolót. Jelenleg a törvény a konszolidált beszámoló készítése tekintetében az alkalmazóra bízza a döntést, miszerint a vállalkozás magyar, vagy nemzetközi elvek szerinti beszámolót akar-e készíteni. A nemzetközi számviteli standardok térhódítása a befogadás nehézségei dacára visszafordíthatatlan folyamat az unióban. Annak ellenére, hogy európai államoknál sem jellemzı az, hogy 2005-tıl feladták volna nemzeti számvitelüket, és teljes körően elıírták volna az IFRS-ek használatát, többen (12 ország) szabaddá tették a választás lehetıségét az egyedi beszámolókra is. Feltehetı, hogy az IFRS-ek európai térnyeréséhez igazodva a kormányzat néhány éven belül nálunk is megadja a szabad választás lehetıségét az egyedi beszámolók tekintetében is, gondoskodva az adóbevallással való kapcsolat megteremtésérıl, illetve a többi, a számviteli törvény fogalmait alkalmazó törvénnyel való összhangról. Ismerve azonban a hazai gazdaság szerkezetét, a kisvállalkozások 99%-os arányát, arra nem lehet számítani, hogy tömegesen lesznek olyan gazdálkodók, akik átállnak a nemzetközi beszámolásra. Másokhoz hasonlóan itthon is külön megfontolást képez a kis- és közepes (sıt mikro) vállalkozások problémája, amelyek körében a teljes IFRS alkalmazásának túlzásnak tőnik, az IASB-nek pedig a kis- és közepes vállalkozások egyszerősített standardcsomagjával foglalkozó projektje nem ígér gyors megoldást. Mindez meghatározott körben a hazai szabályok fenntartása mellett szól hosszabb távon is. Ebbıl kiindulva a hazai standardok elsısorban az IFRS-t kötelezıen alkalmazók körén kívül jelentenek megoldást, azonban a megszületı standardoknak elvileg az IFRS-eket használók számára is hasznosíthatóknak kell lenniük. Ebbıl az következik, hogy a hazai standardoknak, bár címzetten nem kisvállalkozásokra készülnek, figyelembe kell venniük a kisvállalkozások, sıt a mikro vállalkozások igényeit. (Feltehetı, hogy a készülı magyar standardoknak is további egyszerősítési lehetıségeket kell tartalmazniuk a mikrovállalkozásokra.) 2.2. Törvény vagy standard? Jelenleg a törvény mind az elveket, mind - bár témánként változó részletességgel - a részletes szabályokat tartalmazza. (Mindez kiegészül a sajátos beszámolási és könyvvezetési szabályokat tartalmazó kormányrendeletekkel.) Az, hogy a beszámolásról, sıt a könyvvezetéstıl is jogszabály intézkedik, megfelel a kontinentális európai hagyománynak, a hazai elvárásoknak. Az is nyilvánvaló, hogy a magyar számviteli szabályozás új formájának elterjesztése, azaz a szakmai konszenzuson alapuló standardok kidolgozása és bevezetése nem jelent rövidtávon szakítást hagyományainkkal, azaz nem kell arra számítani, hogy a jogszabályok szerepét teljes körően a szakmai standardok veszik át. Annak ellenére, hogy errıl a jelenlegi törvény nem intézkedik, sıt a szakmai vélemények is megosztottak, számítani lehet a törvény szerepének, tartalmának terjedelmének változására azt követın, hogy a részletes elıírásokat standardok szabályozzák. A standardalkotás elıkészítése folyamatában azt a véleményt vallottam, miszerint az elinduláshoz definiálni kellene a standardokat is alkalmazó számviteli szabályozási „végcélt”, azaz meg kellene határozni a számviteli törvény (a számviteli kormányrendeletek) és a standardok viszonyát és funkcióját. Ennek keretében lehetne dönteni arról, hogy
6
FEKETE I.: A SZÁMVITELI SZABÁLYOZÁS VÁLTOZÁSAI • •
• • •
milyen legyen a számviteli törvény hosszú távon kívánatos terjedelme (kis, közepes, nagy terjedelem). Meggyızıdésem, hogy a jelenleginél lényegesen szőkebb jogszabályi keret lenne optimális. melyek azok a témakörök, amelyeket továbbra is a számviteli törvényben (esetleg a vonatkozó standard megszületéséig kormányrendeletekben) célszerő szabályozni. Azok véleményét osztottam, akik szerint a törvényben a hosszú távon is állandónak tekinthetı szabályokat, összefüggéseket kellene csak rögzíteni. legyen-e, lehet-e átfedés a törvény (kormányrendeletek) és a standardok szövegében. Minimális átfedés elfogadható a könnyebb érthetıség érdekében, de az ismétléseket célszerő elkerülni. milyen módon lehet az adott jogi környezetben bevezetni a számviteli standardokat. Fontos annak elkerülése, hogy a standardok bevezetése többlet adminisztrációs kötelezettséggel járjon az alkalmazóknak. hogyan lehet a standardokba foglalt témaköröket kiemelni a számviteli törvénybıl (kormányrendeletekbıl), különös tekintettel arra, hogy a standard szabályozás struktúrája várhatóan eltér a törvényi szabályozás felépítésétıl.
2.3. Igazodás az uniós szabályozáshoz A hatályos számviteli törvény a jogharmonizációs folyamat következtében megfelel az európai uniós irányelvek elıírásainak. Mint ismeretes, az irányelvek nem írják felül a nemzeti jogszabályokat, elıírásai jelentıs mozgásteret adnak a tagállami szabályozásnak. Ennek is köszönhetı, hogy az uniós tagállamok számviteli szabályozása (nemzeti standardjai) nem tekinthetık egységesnek. Az unió 2003-2004-ben az ismert kivételekkel befogadta az IAS/IFRSeket (a kivételekbıl egyet azóta már sikerült ledolgozni), amelyek kötelezı alkalmazását azonban csak meghatározott körben írta elı. Ha abból indulunk ki, hogy a törvényünk megfelel az irányelveknek, az irányelvek és a nemzetközi számviteli standardok között is megteremtıdött az elvi összhang, akkor azt lehetne mondani, hogy nincs sok tennivaló, a hazai standardokat a jelenlegi törvény alapján kell megalkotni. A helyzet azonban ennél bonyolultabb. A több éve tartó összehangolási folyamat (irányelvek módosítása, nemzetközi standardok átdolgozása) ellenére sem lehet kijelenteni, hogy a nemzetközi számviteli standardok minden részlet tekintetében megfelelnének az uniós irányelveknek, de erre nincs is szükség. Ebbıl következıen a számviteli törvényünk és az IFRS rendszere között is jelentıs eltérések vannak. Az európai szintő kettıs célrendszer: irányelv és az IFRS-ek közül az utóbbiak jelentik a szigorúbb feltételt. A kérdés az, hogy amennyiben a nemzetközi számviteli standardokkal összhangban akarunk hazai standardokat kidolgozni, korlátot jelenthet-e ebben a munkában az uniós irányelveknek megfelelı számviteli törvény, vagy a folyamatos törvénymódosítással megteremhetık azok a keretek, amelybe a nemzetközi standardokon alapuló hazai standardok beilleszthetık, folyamatosan fenntartva természetesen a számviteli irányelveknek való megfelelést is, mint hazánk uniós tagságából adódó kötelezettséget. Mindez a gyakorlatban azzal jár, hogy ahol a megalkotásra kerülı részletes szabályok ellentmondanak a törvénynek, a törvény módosításával is számolni kell. Technikailag a törvény módosításának vagy meg kell elıznie az érintett standard hatályba lépését, vagy a törvénymódosításnak és a standardnak egy idıpontban kell hatályba lépnie. Az elérni kívánt végcél megvalósítása érdekében ezért a standardalkotó és a törvényalkotó szoros együttmőködésére van szükség. 2.4. Egyszeri vagy fokozatos bevezetés? Kérdés az is, hogy a standardok bevezetésére szakaszosan, vagy a folyamat végén, valamennyi standard kidolgozását követıen kerüljön-e sor. Mindkét megoldás mellett és ellen szólnak érvek és ellenérvek. Fokozatos bevezetés A egy-egy standardcsomag – esetenként 3-4 standard – elkészültét követıen azok elvileg hatályba léptethetık. Amennyiben az elfogadott standardok törvénymódosítást is generálnak, akkor a törvény vonatkozó paragrafusai módosulhatnak, és egyidejőleg hivatkozás történne a törvényben, 7
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . hogy az adott témákban a pénzügyminiszteri rendelettel kihirdetett standardokat kell alkalmazni. A megoldás elınye az, hogy a standardok fokozatosan bevezethetık, a szakma „ráhangolása” fokozatosan történne. Hátrányt, illetve nehézséget jelenthet, hogy a törvényt több alkalommal kell módosítani. Tekintettel azonban arra, hogy a számviteli törvény évenkénti módosítása gyakorlatilag a jogalkotási program elfogadott részévé vált, ez feltehetıen nem jelentene elháríthatatlan akadályt. Egyszeri bevezetés Tiszta helyzetet teremtene az, ha a standardokat egyszerre, a kidolgozás végén léptetnénk hatályba és a törvény ehhez kapcsolódó módosítása is egy menetben történne. Hátránya a megoldásnak az, hogy a politikai és szakmai közvélemény felkészítése egy standard alapú szabályozás elfogadására nagyobb erıfeszítést igényelne és a fogadtatás még ez esetben is kétséges. A standardizálás elınyeit, nemzetközi gyakorlatát kevésbé ismerı és elismerı döntéshozók, valamint a közvélemény részérıl is felmerülhetnek olyan ellenérvek, miszerint visszalépést jelent az, hogy az eddigi legmagasabb szintő, azaz törvényi szabályozást akarjuk felváltani egy alacsonyabb szintő szabályozással. 2.5. Összhang megteremtése a nemzetközi számviteli standardokkal A standardalkotás egyik célja a nemzetközi számviteli standardokkal való összhang megteremtése. Ennek értelmében a standardalkotásnál a hatályos IAS/IFRS elıírásait kell alapul vennünk. Gondolva viszont a teljes IFRS-t feltehetıen késıbb sem választó széles vállalkozói körre, a hazai standardoknak egyszerőbbnek kell lenniük a nemzetközieknél, annak érdekében, hogy ne többletterhet, hanem – ha lehetséges – egyszerősítést jelentsenek az alkalmazók számára. Ehhez mindenekelıtt azt kell eldönteni, hogy az elvekben milyen szintig tudunk elmenni a harmonizálásban. Ami a témaválasztást illeti, abban nem kell követnünk a nemzetközi standardokat. A hazai számvitel megadja azt a témaválasztékot, amelyre elvileg standard kidolgozható, ebben nem kell feltétlen az IFRS témaválasztását alapul vennünk. Ahogy az IAS/IFRS-ek fordításánál rendre problémát okoz, ismét szembesülni fogunk a fogalmi kör eltéréseivel. A hazai hagyományok a teljes fogalmi azonosuláshoz visszatartó erejőek. Ugyanakkor célszerő a nemzetközi fogalmaknak való megfelelést legalább biztosítani és tudatosítani a magyar standardalkotásnál. Az összhang megteremtése, fenntartása azért is fontos, mert a rendszerek közötti zavartalan átmenetet biztosítani kell. (Hazai standardról a nemzetközire és vissza, illetve konszolidált cégcsoporton belül az egységes elvek alkalmazása kapcsán.) 3. DÖNTÉS AZ ELSİ STANDARDOK KIDOLGOZÁSÁRÓL A Számviteli Standard Testület 2005. október 13-án elfogadta a Standard Elıkészítı Testület javaslatát és döntött az elsı három standard témájáról és a kidolgozás menetérıl. Az elızıekben felvázolt kérdéseket is felvetı közel egy éves vitát követıen olyan pragmatikus megoldás született, amely minden részletkérdésben ugyan nem ad eligazítást, de elindulhat a standardok kidolgozása. A testület fontosnak tartotta a kis- (mikro) és középvállalkozások igényeinek szem elıtt tartását a folyamatban. Tekintettel arra, hogy a hazai standardalkotás alapvetı megközelítését, lehetséges irányultságát a számvitelrıl szóló 2000. évi C. törvény 176. §-ában foglalt definíció, illetve a magyar számviteli standardokról, azok értelmezésérıl és a kapcsolódó eljárási rendrıl szóló 202/2003. (XII. 10.) Korm. rendelet elıírásai határozzák meg, a standardokban foglalt elıírások a magasabb szintő jogszabályok (törvény, kormányrendelet) kiegészítését fogják jelenteni, de nem lépnek azok helyébe. A testületi döntés megerısítette, hogy a magyar számviteli standardok megalkotásának célja a magyar számviteli jogszabályok, az Európai Közösségek számviteli elıírásai és a Nemzetközi
8
FEKETE I.: A SZÁMVITELI SZABÁLYOZÁS VÁLTOZÁSAI Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) közötti összhang megteremtésével a magyar számviteli elıírások egységes végrehajtása, az egységes számviteli gyakorlat megteremtése. A magyar számvitel szabályozásában belátható idın belül nem szőnik meg a jogszabályokon alapuló szabályozás, annak különbözı szintő formái egymás mellett, egymást kiegészítve léteznek. A részletes szabályok megalkotásával (standardizálásával) egyidejőleg felülvizsgálatra kerül a törvény (és a kormányrendeletek) terjedelme és tartalma, bizonyos részletes elıírások abból (azokból) átkerülnek a standardokba, de ez nem jelenti azt, hogy a számviteli törvény „kiüresedne”. A magyar számviteli standardalkotás célja elsısorban a hazai felhasználók szükségleteit van hivatva kielégíteni. Azt követıen is, hogy az IFRS-ek használata – prognosztizálhatóan - néhány éven belül az egyedi beszámolásra is megengedetté válik, a hazai vállalkozók döntı többsége számára a hazai törvény (kormányrendeletek) és az azt (azokat) kiegészítı standardok lesznek az irányadóak. Olyan standardokra van szükség, amelyek valamennyi hazai felhasználó igényét kielégítik, gondolva a kis- (mikro) és középvállalkozások által alkalmazható egyszerősítésekre is. A hazai szabályozásnak figyelemmel kell lennie a számvitel, a beszámolás európai elıírásaira, biztosítani kell a megfelelıséget a beszámolással kapcsolatos mindenkori uniós irányelveknek és rendeleteknek. Tekintettel arra, hogy az Európai Unióban a befogadott IFRS-sek jelentik az általánosan elfogadott globális standardrendszert, célszerő, ha a hazai számviteli standardok megalkotásánál is tekintetbe vesszük az IFRS-eknek az EU szabályaival szinkronba hozott, befogadott elıírásait. Mindez nem jelenti azt, hogy a hazai standardok témaválasztásukat, struktúrájukat illetıen a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok leegyszerősített leképezését jelentenék. • • •
Az elsı menetben kidolgozandó három standard a következı: Számviteli politika Készletek Lízing
Az elfogadott ütemterv szerint a részletes szakmai koncepció vitára bocsátásának határideje 2006. március 31. Kihirdetésükre 2006. október 31-ig kerülne sor. A standardok kidolgozását 5-5 fıs szakértıi munkacsapatok végzik, amelyekben az elıkészítı testület tagjain kívül felkért szakértık vesznek részt. Az elsı csomag kidolgozásával párhuzamosan döntés születik a következı 3-4 standard témájáról. IRODALOMJEGYZÉK www.penzugyminiszterium.hu → hatályos jogszabályok → Magyar Számviteli Standard Testület www.europa/eu/int www.fee.be → reference&links
9
