TARTALOM TARTALOM
BEVEZETÉS Laáb Ágnes előszava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
ELMÉLET Transzferárak elméleti és történeti nézőpontból . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 A lineáris programozás érzékenységvizsgálati eredményeinek alkalmazási lehetősége vezetői számviteli elemzéseknél . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
MÓDSZERTAN Piaci központú transzferár-meghatározási módszerek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 IAS/IFRS rendszer hatása a vezetői riportokra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Decentralizáció és divizionális teljesítménymérés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
KÖNYVAJÁNLÓ Jeffrey K. Liker: A Toyota-módszer: 14 vállalatirányítási alapelv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
KIHÍVÁSOK, ÚTKERESÉS A VEZETŐI SZÁMVITELBEN Az információ értéke és ára a cégek belső elszámolásaiban . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
| 2 |
Vezetői számvitel | Módszertani füzetek | 2010. március
Laáb Ágnes előszava Tisztelt Olvasó! A vezetést támogató, hagyományos értelemben vett vezetői számvitel alatt egy olyan, a számviteli adatokra épülő belső információs rendszert értünk, amely a költségtudatos gazdálkodásra irányul, és a felelősségi elvre épít. Az előző lapszámban a költségtudatosságot igyekeztük több oldalról körbejárni, míg e mostaniban célunk a felelősségelv előnyeinek és buktatóinak sokoldalú bemutatása. A vezetés igényeinek alárendelt felelősségi elven felépített számviteli rendszer a belső önelszámoló egységek teljesítményének elszámolási és beszámoltatási információs rendszere, ahol a termelési tényezők vállalkozáson belüli felhasználását követjük felelősségi elv érvényesítése mellett úgy, hogy a tervezett és tényleges adatok koordinált mérése alapján alkalmas a szervezeti egységek tényleges és tervezett eredményeinek összehasonlítására és értékelésére. A felelősség adott feladatok ellátását jelenti. Az elszámolás tárgya az önelszámoló egység működésének a vállalati eredményben megmutatkozó hatása. Végső célja, hogy a viszonylag nagy önállósággal működtetett vállalati egységek tevékenységét összhangba hozzák egymással és a vállalati pénzügyi eredménnyel. A felelősségi elv lényege, hogy a vezető hatás-, döntés- és felelősségköre egybeessen, ami akkor érvényesülhet maradéktalanul a vezetésben, ha minden vezető időben hozzáfér a döntései meghozásához elengedhetetlen, számára releváns információkhoz. Ehhez a tervszámokat a felelősségi egységek szintjéig kell lebontani, de a terv-tény összehasonlítás érdekében szükség van a tényadatok olyan részletes gyűjtésére, ami lehetővé teszi a szervezeti egységek inputjának és outputjának elkülönített mérését. Így érhető el többek között, hogy a szervezet minden egységét azokkal a költségekkel terheljék (csak) meg, amelyekért felelősek, és amelyek általuk befolyásolhatók. Hosszú és göröngyös az út, amelyet a vállalatok bejárnak, miközben egyre szélesebb körben alkalmazzák a felelősséghez kapcsolt önelszámolás gyakorlatát. A felelősségi központok négy típusa: a költség-, az árbevétel-, a nyereség- és a beruházási központ fejlődési lépcsőfokokat is jelent egy vállalat életében. A teljes felelősségi körre (eredmény-, eszköz-, forrás- és pénzfelhasználásra) kiépített vezetői számviteli információs rendszer nálunk jobbára csak elméletben létezik. Ennek egyik legfejlettebb formájának gondolták sokáig az értékteremtés mérésének megragadására szolgáló pénzügyi mutatókat (ROI, RI, EVA). Ezek közül a legelterjedtebb a Return on investment (ROI) mutató a befektetések megtérülését mutatja. A hazai gyakorlatban a mutató számlálójában az üzleti eredmény vagy az ennek a tartalomnak megfelelő egységszintű fedezet, nevezőjében a működésbe befektetett tőke vagy eszköz átlagos értéke szerepel. Mivel akár az eszközök, akár a források felől építjük fel a mutató nevezőjét, ugyanazt az összeget kell megkapni. A különbség az, hogy a vállalat egésze vagy a beszámolókészítésig önálló divíziók (pl. leányvállalatok) esetében értelmezhető a működésbe befektetett tőke is, míg a részleges önállósággal rendelkező divíziók, üzleti egységek esetében csak a számukra rendelkezésre bocsátott erőforrások megtérülése vizsgálható, tehát ilyenkor az eszközmegtérülést vesszük számításba. A nevező számítási módja két év adatainak ismeretében az 1. táblázatból látható A DuPont cégnél már a múlt század elején alkalmazták az úgynevezett DuPont-modellt, amelynek több változata is ismert. Lényege, hogy segítségével egy olyan összetett mutatót mint az eszközarányos megtérülést (ROI) több egymás szorzataként felírható részmutatóra lehet felbontani, amelyek további információt szolgáltatnak a működési tevékenység eredményességéről, a kapacitások kihasználásáról. Egy ilyen önelszámoló egységek szintjén is értelmezhető „mutatócsalád” nem csupán egyértelműen mutatja a mutatók közötti logikai összefüggéseket, de jól láthatóvá teszi az egység hozzájárulását a vállalati összeredmény alakulásához, és segítségével elemezhetők az egyes vezetői döntések várható hatásai is.
Vezetői számvitel | Módszertani füzetek | 2010. március
|3|
BEVEZETÉS BEVEZETÉS | Laáb Ágnes előszava
1. táblázat Eszközoldalról kiindulva és a mérlegadatokból átlagértékekkel számolva + immateriális javak nettó értéke + tárgyi eszközök nettó értéke + készletek + követelések + pénzeszközök + aktív időbeli elhatárolások – céltartalékok – rövid lejáratú kötelezettségek – passzív időbeli elhatárolások Összesen
Forrásoldalról kiindulva és a mérlegadatokból átlagértékekkel számolva +27,50 +267,50 +312,50 +81,50 +50,25 +4,75 –10,50 –282,50 –10,50 440,50
+ saját tőke + hosszú lejáratú kötelezettségek – befektetett pénzügyi eszközök – értékpapírok Összesen
+ 401,50 +45,00 – 6,00 0,00 440,50
A DuPont-modell egyik változata Értékesítés közvetlen költsége Marketing, admin. és egyéb költségek
Árbevétel – Összes költség
Nettó nyereség
Kamatok – /– Egyéb költségek
Árbevétel
Nettó nyereséghányad
Vevők tartozásai Készletek
x Forgóeszközök
Értékpapírok Árbevétel Egyéb forgóeszközök Telkek
Eszközarányos megtérülés
Pénzállomány
Eszközarányos árbevétel
– /– +
Összes eszköz
Épületek Gépek és berendezések
Befektetett eszközök
Szabadalmak
A megtérülési mutatókkal az önelszámoló egységek felelőssége és önállósága is jól érvényesíthető, miközben az egyes egységek hozzájárulása a vállalati értékteremtéshez megbízhatóan mérhető. Ám miközben az élenjáró külföldi és hazai vállalatok is azon fáradoztak, hogy egyre inkább közelítsék önelszámoló
| 4 |
Vezetői számvitel | Módszertani füzetek | 2010. március
BEVEZETÉS | Laáb Ágnes előszava
egységeik önelszámolását a teljes kiépítettséghez, a fejlődés irányváltása bebizonyította, hogy a pénzügyi mutatók önmagukban nem képesek közvetíteni a stratégiai célokat az egységvezetők felé, és olyan ellentmondások kerültek ellentétbe, amelyek orvoslására a hagyományos vezetői számvitel alkalmazott módszerei önmagukban nem képesek. Általános érvényű, hogy minden fejlettebb felelősségi szint képes többé-kevésbé kiküszöbölni az előző hiányosságait és ellentmondásait, miközben új, megoldhatatlannak tűnő problémákat és ellentmondásokat hoz felszínre. Olyan ez, mint ha ködben, lámpa nélkül sötétben kellene vezetni úgy, hogy nincs lehetőség félreállni, haladni kell. Ilyenkor egyet tehetünk: koncentrálunk az útra és reménykedünk, hogy időben észleljük, ha kivilágítatlan szénásszekér halad előttünk. A lényeg az, hogy a haladás lehetőséget ad arra, hogy ne egy vélt akadály (a köd) ellen hadakozzunk, hanem adjunk esélyt arra, hogy kirajzolódjanak a valódi akadályok (szénásszekér), amelyek így már láthatóak és kezelhetőek. Ez a belső elszámolási tisztánlátás lényege, és ehhez kell a vezetői számvitel teljes eszköztárát latba vetni. Még egy fontos kérdéskör van, amely – annak ellenére, hogy sokan tartják helyesnek – mégis ellene hat a tisztánlátás igényének, és ez a belső elszámoláshoz kapcsolt érdekeltség kérdése. Se szeri, se száma az olyan elméleteknek, amelyek amellett törnek lándzsát, hogy a jól kiépített belső elszámolási rendszer eredményeihez kell rendelni mind az egységvezető, mind az ott dolgozók érdekeltségét. A most közölt írásokban is megjelenik ez a megközelítés. A szerkesztő véleménye ezzel ellentétes: a belső elszámolásokból nyerhető információknak a megalapozott vezetői döntéshozatalt és az ebből fakadó többletérték létrehozását kell szolgálnia. Ha a vállalat egésze és az egyes egységei sikeresek, azaz képződik forrás az ösztönzésre, akkor megtörténhet a teljesítmények utólagos elismerése (jutalmazás), és kifizetésre kerülhetnek a konkrét feladatok sikeres megvalósítása esetén a célprémiumok is. Ám a munkatársak (és a vezetők) teljesítményének értékelése valójában mindig szubjektív megítélést takar, és ez többnyire nincs köszönőviszonyban az egységek teljesítménymutatóival. Ám ha az egység egészének és az egységvezetőnek a mutatók alakulásától függ az ösztönzése, ez a tényszámok valóságtartalmát és így a tisztánlátás igényét veszélyezteti. Különösen így van ez olyankor, amikor az önelszámoló egységek felelőssége nincs összehangolva a döntési és hatáskörrel: a részleges felelősség ugyanis a felelőtlenség melegágya. A felelősségelv sikeres érvényesítésénél néhány izgalmas terület áttekintését és előremutató megoldását emeltük ki e lapszámunk cikkeiben: – A belső elszámoló árak (transzferárak) elszámolási problémáját és az emiatti konfliktusokat és érdekütközéseket cégen belül vagy nemzetközi cégek esetében anya-leány viszonylatokban akár a földrészeken átívelő önálló cégek között is. Ehhez a témakörhöz kapcsolódik a CEU professzorának rendszerező elméleti írása: Bőgel György „Transzferárak elméleti és történeti nézőpontból”, valamint Kerényi Máté „Piaci központú transzferár-meghatározási módszerek” című tanulmánya, amely a transzferárazás témakörét a gyakorlati oldalról közelíti meg. – A BME professzora, Koltai Tamás „A lineáris programozás érzékenységvizsgálati eredményeinek alkalmazási lehetősége vezetői számviteli elemzéseknél” című tanulmányában elméletben és gyakorlatban is áttekinthetővé teszi az érdeklődő olvasók számára, hogyan hasznosíthatók a lineáris programozás érzékenységvizsgálatából nyerhető többletinformációk a vezetői döntéshozatal során. – Rózsa Ildikó „IAS/IFRS rendszer hatása a vezetői riportokra” című írása a nemzetközi számviteli előírások naprakész ismeretének fontosságára hívja fel a figyelmet, kiemelve a 2009-ben a kis- és középvállalatok számára életbe léptetett nemzetközi előírást, az IFRS for SME-t. A benne foglaltakhoz való igazodás sok hazai vállalatot érint, így robbanásszerű elterjedésére lehet számítani. Ám ennél mélyebb üzenete is van a cikknek, hiszen a nemzetközi és hazai előírásoknak egyidejűleg megfelelni képes számviteli beszámoló elkészítése olyan párhuzamos nyilvántartások, információs rendszerek együttlétezését feltételezi, amely előmozdíthatja a vezetői riportok esetében is az eltérő igényeket kielégítő, mellérendelt nyilvántartások készítésének azt a gyakorlatát, amellyel megoldható a vezetői igényeknek megfelelő információk naprakész gyűjtése, lekérdezése.
Vezetői számvitel | Módszertani füzetek | 2010. március
| 5 |
BEVEZETÉS | Laáb Ágnes előszava
– Szívós László „Decentralizáció és divizionális teljesítménymérés” című írásában az értékteremtés mérésének megragadására szolgáló pénzügyi mutatókat (ROI, RI, EVA) vizsgálja, abból a szempontból, hogy mennyire alkalmasak a divíziók pénzügyi teljesítményének mérésére, a szűkösen rendelkezésre álló vállalati erőforrások elosztására és a divízióvezetők teljesítményének értékelésére. Mivel ezekre a mutatókra is igaz – hasonlóan valamennyi felelősségelvű megoldáshoz –, hogy hamar megmutatják előnyeik mellett az árnyoldalaikat is, a cikk felhívja a figyelmet az egyes megoldások alkalmazásának csapdáira és a kvantitatív mutatók szükségességére is. – Az értékáram-kalkuláció kiépítése egy vállalatnál akkor igazán hatásos, ha az értékáramok kialakítása kapcsán a vállalati szervezet célirányos újraszervezése, karcsúsítása is megtörténik. A karcsú vállalatirányítás (lean menedzsment) lehetőségeit és elérhető eredményeit jól példázza Liker könyve: A Toyotamódszer, amely nemrég jelent meg magyarul a HVG Kiadó gondozásában. Erről szól Szívós László könyvismertetője. – A vállalati általános költségekben meghúzódó stratégiai erőforrásokhoz (kompetencia, információ, környezeti erőforrások) kapcsolódó költségek burjánzása átláthatatlanná teszi a költséggazdálkodást. Ezek felelősségi körökbe vont kezelése a megalapozott döntéshozatal érdekében nehezen halogatható tovább! Hogyan valósítható ez meg? Egy lehetséges megoldást tartalmaz a „Kihívások, útkeresések” rovatban Laáb Ágnes „Az információ értéke és ára a cégek belső elszámolásaiban” című tanulmánya, amely az értékáram-kalkuláció segítségével igyekszik a vezetők látókörébe vonni a stratégiai erőforrások miatti indokolt és pazarló költségfelhasználást. – Végezetül az alábbi szószedetben megtalálhatók az egyes cikkekben szereplő angol nyelvű kifejezések magyar megfelelői: controllable cost = befolyásolható költség cost center = költségközpont decentralization = decentralizáció divisionalized company = divizionális szervezeti felépítésű vállalat Economic Value Added (EVA) = gazdasági hozzáadott érték investment center = befektetési központ Key Performance Indicator (KPI) = kiemelt teljesítménymutató Lean management = karcsúsított irányítás negotiated price = tárgyalásos ár profit center = nyereségközpont residual income = maradványjövedelem responsibility accounting = felelősség elvű számvitel responsibility center = felelősségi központ Return on Investment (ROI) = befektetésarányos megtérülés revenue center = árbevételközpont sensibility analysis = érzékenységvizsgálat shadow price = árnyékár target function = célfüggvény transfer price = transzferár value stream costing = értékáram-kalkuláció value stream mapping = értékáram feltérképezése
szerkesztő-lektor | 6 |
Vezetői számvitel | Módszertani füzetek | 2010. március
