k
Számviteli és adózási szaktájékoztató
T A R T A L O M Gottgeisl Rita Az adózás rendjérôl szóló törvény 2011. évi változásai
1
| A bejelentkezéssel kapcsolatos változások | Az adókötelezettséget érintô változások | Adóbevallás | Az adó megfizetése, a túlfizetések kiutalása | Nyilatkozattételi kötelezettség | Adóellenôrzések | Jogkövetkezmények változása
4
| Bejelentkezés | Személyi jövedelemadó | Költségelszámolás | Adóalap meghatározása | Egészségügyi hozzájárulás | Evás vállalkozó ingatlan-bérbeadása | Termôföld bérbeadása | A bérbeadás áfa-szabályai
dr. Csátaljay Zsuzsanna Költségvetési szervek áfát érintô kérdései
6
| Az adóalanyiság kérdése | A közhatalmi tevékenység | Az alanyi mentesség | Áfakulcsok és adómentes tevékenységek | Étkeztetés áfája | A saját vállalkozásban megvalósított beruházás
dr. Sallai Csilla Bizományosi szerzôdés kontra ügynöki szerzôdés | Bizományi szerzôdés és díjazás | Bizományi ügylet befejezése | Ügynöki szerzôdés és díjazás | Ügynöki szerzôdés befejezése | Jogok és kötelezettségek | Számviteli elszámolás
III. évfolyam 2. szám, 2011. február
GOTTGEISL RITA ROVATA
Az adózás rendjérôl szóló törvény 2011. évi változásai Most elôször nem az ún. salátatörvényben, hanem külön jogszabályban [2010. évi CXXII. törvény a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról] jelentek meg az adózás rendjérôl szóló törvény változásai. Ennek oka, hogy a változások egy törvényben szerepelnek az adóhatóság szervezeti rendjét érintô változásáról szóló elôírásokkal.
Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna Magánszemélyek ingatlanbérbeadása 2011-ben
l
10
A hatóság átszervezése azt jelenti, hogy összevonásra került az adóhatóság és a vám- és pénzügyôrség. Az állami adóhatóság a Nemzeti Adó- és Vámhivatal, rövidített nevén NAV lett. Ennek célja: minôségileg új, hatékony és költségtakarékos feladatellátás és információáramlás biztosítása. Az összeolvadás 2011-ben még nem lesz teljes körû, például az adófolyószámlákat még nem fogják összevonni, így az adótúlfizetést át kell vezetni a vámfolyószámlára, ha szeretnénk, hogy a tartozásunkat abból elégítsék ki. Elônye az összevonásnak, hogy mostantól nem minôsül két kérelemnek az adó- és vámtartozásról szóló együttes igazolás igénylése. Gondolom, hogy a hatóságot érintô változások nem igényelnek részletes ismertetést, azt mindenki megismeri majd a napi gyakorlatból. Az egyéb változások közül azokat szeretném részletesebben áttekinteni, melyeket a napi munkánk során fontos figyelembe vennünk. A bejelentkezéssel kapcsolatos változások Áfa-bejelentkezés: Eddig bejelentendô adat volt, ha a vállalkozás az általános forgalmi adóval kapcsolatosan speciális adózási jogállást választott. Ez most kibôvült azzal, hogy az újonnan alakuló adóalanyoknak nyilatkozniuk kell arról is, ha az áfatörvény általános szabályait kívánják alkalmazni. Az újonnan alakuló cégeknél az ügyvédek szokták megtenni ezt a nyilatkozatot, és eddig nem választottak a speciális lehetôségek közül, mert így automatikusan az általános szabályok szerinti lehetôség figyelembevétele maradt. Fontos felhívni a figyelmet, hogy a spe-
ciális lehetôségek választására továbbra is a tevékenység megkezdésekor van mód. Képviselettel kapcsolatos változások Az állandó meghatalmazott számára is lehetôség, hogy mentesüljön a mulasztási bírság alól, ha bizonyítja, hogy a bejelentett kötelezettségekkel kapcsolatos jogsértés az érdekkörén kívül esô okra vezethetô vissza. Nagykorú tag vagy alkalmazott is képviselheti a társaságot, ha igazolja képviseleti jogosultságát. Az adókötelezettséget érintô változások Az egyéni vállalkozó, az egyéni ügyvéd, a szabadalmi ügyvivô, illetve a közjegyzô tevékenységének szüneteltetése során mentesül az adókötelezettségek teljesítése alól, és nem szükséges ehhez kapcsolódó bankszámláját (pénzforgalmi számláját) sem fenntartania. Azonban ezek csak a szüneteltetett tevékenységre vonatkoznak. Amennyiben a szüneteltetés idôtartama alatt egyéb tevékenységét folytatja a vállalkozó, akkor a továbbra is végzett tevékenységekhez kapcsolódóan fennáll az adókötelezettsége, azaz a bejelentési, bevallási, adómegállapítási és adófizetési kötelezettségét folyamatosan kell teljesítenie. Adóigazolás kiadásának határideje a beérkezéstôl számított 8 nap. Az egyéni vállalkozók a fôtevékenységük mellett az egyéb tevékenységi köröket is be kell jelentsék az adóhivatalnál. A társas vállalkozások a fôtevékenység mellett, a ténylegesen végzett egyéb tevékenységeiket is be kell jelentsék az adóhivatalnak. A TEÁOR ’08
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
könyvelôk lapja
szerinti meghatározásokat kell használni. Amennyiben az egyszerûsített foglalkoztatás során a foglalkoztató a létszámés/vagy az idôkorlátokat túllépi, akkor attól a naptól az általános szabályok szerint kell az egyszerûsített foglalkoztatás alapján az adókat és járulékokat megfizetni. Ebben az esetben a jogsértés feltárását követô 8 napon belül kell a foglalkoztatott személyeket biztosítottként bejelenteni, kivéve azokat, akiket a foglalkoztató bejelentett, de nem vették fel a munkát. Amennyiben az egyszerûsített foglalkoztatás elôtársasági idôszak alatt kezdôdött meg, és a foglalkoztató még nem rendelkezik adószámmal, akkor a bejelentést adószám nélkül kell megtenni. Majd az adószám megszerzésétôl számított 8 napon belül kell az adószámot és a korábban kapott iktatószámot is feltüntetve a bejelentést megismételni. Nem kell az adóhatósághoz bejelenteni a képviselô adóazonosító jelét, mert ezt egy évközi módosítás alapján már tartalmazza a cégjegyzék. Bejelentendô adat az adóhatósághoz, az olyan telephely, ahol a vállalkozás adóköteles tevékenységet folytat, és nincs bejelentve a cégbíróságnál. Különösen ilyen az állandó üzleti, termelô vagy szolgáltató tevékenység helyszíne, függetlenül attól, hogy az a vállalkozás székhelyétôl eltérô közigazgatási területen van. Az adatok bejelentésére szolgál a 11T201T nyomtatvány B01 lapjának 4. pontja. A bejelentést a telephely megnyitását követô 15 napon belül kell megtenni. Ugyancsak 15 nap áll rendelkezésre akkor is, ha a társaság megalapításakor a társasági szerzôdésben nem szereplô telephelyen kívánja megkezdeni tevékenységét a vállalkozó. Amennyiben az adózó törvényes képviselôje az adószám megszerzését megelôzôen regisztrált az ügyfélkapun, akkor az adószám megszerzését követô 8 napon belül kell e regisztrációt bejelenteni az adóhatóságnak. Nem szükséges az új adózók számára tájékoztatást küldeni az adóhatóságnál nyilvántartott adatokról, mert ôk ezt már elektronikus úton megtekinthetik a kötelezô regisztrációjuk nyilvántartásba vételét követôen. A cégbejegyzésre nem kötelezett adózónak a végelszámolás megkezdését 15 napon belül be kell jelentenie az adóhatósághoz. Az egyéni vállalkozó számára lehetôség, hogy minden adatát az okmányirodán keresztül jelentse be.
sát, akkor köteles tájékoztatni a munkavállalókat az adónyilatkozat vagy az egyszerûsített bevallás lehetôségérôl. Ha a magánszemély adózó adónyilatkozat útján teljesíti az adóbevallási kötelezettségét, akkor az ô kérésére a munkáltató köteles papír alapon átadni az adónyilatkozat nyomtatványt. Az adónyilatkozatot elôször a 2011. adóévi jövedelmekrôl lehet majd benyújtani. Az adónyilatkozat egyszerûsített adattartalmú bevallás, választásának feltételeit az Szja törvény határozza meg. Amennyiben az Szja bevalláshoz szükséges adatok a magánszemély számára, önhibáján kívül nem állnak rendelkezésre, és ezért nem tudja a bevallását határidôre teljesíteni, akkor ezen idôpontig bejelentést tehet errôl a tényrôl. Ezt követôen a bevallás benyújtására szeptember 20-ig van lehetôség, a késedelmet kimentô igazolási kérelemmel együtt. A bejelentés megtétele mentesíti a magánszemélyt a terhére kiróható mulasztási bírság alól. Ez a rendelkezés már a 2010. évi adóbevallás benyújtásánál is alkalmazható.
Adóbevallás Amennyiben a munkáltató nem vállalja a munkavállalók év végi adómegállapítá-
Nyilatkozattételi kötelezettség Az adózás rendjérôl szóló törvény szerint az adóhatóság az adózónak nem minôsü-
Az adó megfizetése, a túlfizetések kiutalása A pénzforgalmi számla nyitására kötelezett adózó az adófizetési kötelezettségét kizárólag ezen számla használatával teheti meg. Az adóalany, aki számlanyitásra kötelezett, nem teljesítheti adókötelezettségét készpénzátutalási megbízással, vagyis ún. „sárga csekk” használatával. Lehetôség lesz majd egy külön jogszabályban megfogalmazott, elektronikus fizetéseket és elszámolásokat biztosító alrendszeren keresztül is eleget tenni a befizetési kötelezettségnek, de ez a jogszabály még nem született meg. Amennyiben az adóhatóságnál vezetett folyószámlán az adózónak túlfizetése van, akkor kérheti ennek kiutalását, ha nincsen adótartozása, és minden bevallási kötelezettségét teljesítette. Az adó- és a vámhatóság kiutalás kérésekor megnézi a másik szervezet folyószámláját is, és ha ott az adózónak tartozása van, akkor annak összegét a kiutaláskor visszatartja. Az adóhatóság a túlfizetést elsôdlegesen a késôbb esedékes adók kiegyenlítésére számolja el, ha az adózó nem kéri a túlfizetés visszatérítését. Lehetôség, hogy az adóhatóságnál nyilvántartott túlfizetést átvezettessük a vámhatóságnál fennálló tartozásra, és a másik irányba történô átvezetés is kérhetô. Ezekben az esetekben a tartozás megfizetésének napja az a nap lesz, amikor a tartozást jóváírják az adószámlán.
lô magánszemélyt kötelezheti nyilatkozattételre, ha a vele szerzôdéses kapcsolatban álló, vagy állt adózók adókötelezettségének megállapítása miatt van szükség. A nyilatkozattétel megtagadására akkor van lehetôség, ha bármelyik fél tanúként nem lenne meghallgatható, vagy a tanúvallomás megtételét megtagadhatná. A szóbeli nyilatkozatról az adóhatóság készíti el a jegyzôkönyvet, melynek tartalma: • a nyilatkozattételt kérô adóhatóság megnevezése, • a jegyzôkönyv kelte, • a nyilatkozattétel helyszíne, • az azonosításhoz szükséges adatok, • a jogok és kötelességek felsorolása, • figyelmeztetés a jogkövetkezményekre, • maga a nyilatkozat, • a nyilatkozó és a jegyzôkönyvvezetô aláírása. A nyilatkozattételrôl az érintett adózót nem kell értesíteni. Egy adóhatósági vizsgálat megkezdésekor az önellenôrzés csak akkor minôsül elvégzettnek, ha az adózó az önellenôrzési bevallást legkésôbb a vizsgálatról szóló értesítés kézhezvétele elôtti napon benyújtotta az adóhatósághoz. Amennyiben nem volt elôzetes értesítés, akkor a megbízólevél bemutatásának, átadásának napját megelôzô napon kell az önellenôrzésnek benyújtásra kerülni. Az ellenôrzés megkezdésekor még folyamatban lévô önellenôrzések lezárására a továbbiakban nincs lehetôség. Adatszolgáltatás a társhatóságoknak Az adóhatóság a hozzá beérkezô bevallásokban szereplô adatok alapján adatot szolgáltat a nyugdíjfolyósítás mellett munkát végzôk nyugdíjjárulék-alapot képezô jövedelmérôl a nyugdíjfolyósító szerv részére, ha az a törvényben elôírt éves keretösszeget eléri. Ez az adatszolgáltatás a foglalkoztatás módjától független, azaz a kiegészítô tevékenységû evás egyéni vállalkozókra is vonatkozik. Elhunyt személy adójának megállapítása céljából az adóhatóság megkeresi az önkormányzat jegyzôjét, aki adatot szolgáltat az elhunyt személy hozzátartozóiról, örököseirôl. Az adóhatóság a jegyzô által megküldött adatokat megsemmisíti, ha az eljárás során nem állapít meg az elhunyt számára költségvetési támogatást vagy terhére adókötelezettséget. A központi költségvetési forrásokból vagy uniós forrásokból finanszírozott támogatások felhasználásáról szükséges információt adni a támogatást folyósító szervezetek számára. Ezért lehetôvé tették, hogy ezek a korábban adótitoknak minôsülô adatok jogszerûen adhatók át,
könyvelôk lapja
ha a tájékoztatás a támogatás igénylésének, felhasználásának vagy az elszámolás jogszerûségének megállapításához kapcsolódik. A szabályozás célja, hogy viszszaszoríthatók legyenek a támogatásokkal történô visszaélések. Adóellenôrzések Kikerült a kötelezô ellenôrzési körbôl az a vállalkozás, aki ellen csôdeljárás indul, mert ez a folyamat még nem eredményezi a vállalkozó megszûnését. Az ellenôrzések határideje egységes lett. Az egyszerûsített felszámolás esetén a tevékenységet záró bevallás, az ezt megelôzô idôszakra vonatkozó bevallás és a felszámoló által elkészített záróbevallás ellenôrzésének befejezésére az adóhatóságnak a benyújtást követô 45 napon belül van lehetôsége. Amennyiben az adóellenôrzéshez kapcsolódóan külföldi adóhatóság megkeresése is szükséges, akkor a megkeresésben érintett kérdés tekintetében felfüggesztésre kerül az ellenôrzés, azaz az ellenôrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni ezt az idôszakot. A megkeresésben érintett ügyek kivételével azonban folytatható az adóhatósági ellenôrzés. Az ellenôrzésre elôírt határidôt az állami adó- és vámhatóság vezetôje indokolt esetben egyszer módosíthatja 120 nappal. Rendkívüli körülmények fennállása esetén az adóhatóság kérésére ezt a felettes szerv egyszer, további 90 nappal hosszabbíthatja. Az adózó képviselôje, alkalmazottja mellett az a személy is elôvezethetô, aki az ellenôrzéssel érintett idôszakban volt az adózó képviselôje vagy alkalmazottja, és a szabályszerû idézés ellenére sem jelenik meg, és a távolmaradását nem igazolja. Az elôvezetéshez ebben az esetben is szükséges ügyészi jóváhagyás. Becslés: Bejelentési kötelezettség elmulasztása esetén az adóhatóság 12 havi mûködést vélelmezve állapítja meg az adó alapját azon adónemek tekintetében, amely adónemekben az adózónak adófizetési kötelezettsége keletkezett. A becslés során az azonos idôszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók kereseti, jövedelmi viszonyait figyelembe kell venni. Az ellenôrzéssel lezárt idôszakok ismételt ellenôrzésére kerülhet sor, ha az adózó kérelmezi ezt, és az általa feltárt új tény, esemény korábban nem állt az adózó rendelkezésére, és az ô jóhiszemû eljárása során sem szerezhetett róla tudomást. Ismételt ellenôrzésre okot adó esemény az is, ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az elle-
nôrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt. Eddig ellátási jogosultságot kizárólag a társadalombiztosítási szerv, illetve a magánnyugdíjpénztár megkeresésére lehetett lefolytatni. Az adóhatósági iratot kézbesítettnek kell tekinteni a törvény elôírása alapján, ha a második postai kézbesítést követô 5. napon a címzett nem vette át, és a posta az iratot visszaküldte a hatóságnak. Errôl a tényrôl nem kell külön értesíteni az adózót. Ha egy adózónak több, az adóhatóságnál bejelentett képviselôje van, akkor neki kell kijelölni, hogy ki képviseli ôt az iratátvétel során. A hatóság a kijelölt képviselônek kézbesíti az iratokat. Amennyiben az adózó nem élt ezzel a lehetôséggel, azaz nem határozta meg a képviselôk közül az átvevô személyét, akkor az adóhatóság az általa kiválasztott képviselônek juttatja el a dokumentumot. Vagyonszerzési illeték kiszabására vonatkozó határozatot 60 nap alatt kell meghozni. A határidô megkétszerezésére azért került sor, mert ez egy bonyolult eljárás, és lehetséges, hogy helyszíni szemlét is le kell folytatni. A bírósági eljárási illetéket megállapító bírósági határozat is végrehajtható okiratnak minôsül. Amennyiben az adózó adófizetési kötelezettségét késedelmesen teljesíti, és az adóhatóság is leemeli a bankszámláról az adó összegét, akkor a jogosulatlanul beszedett összeget a befizetéstôl számított 8 napon belül fogja a hatóság visszafizetni, és erre az idôszakra kamat sem illeti meg az adózót. Ha a befizetés az adózónak felróható okból nem azonosítható be, akkor a 8 napos határidô a beazonosítást követôen kezdôdik. Beazonosíthatatlan egy adóbefizetés, ha nem az adóhatóságnál bejelentett pénzforgalmi számláról történik, vagy nincs feltüntetve az átutaláson az adózó adóazonosításra alkalmas száma. Az adózó által kiutalni kért adótúlfizetés vagy támogatás esetén visszatartási jogot gyakorol a hatóság, ha az adózónak adókötelezettsége van. Az adózó kérelmére a hatóság eltekint a kiutalás visszatartásától, ha az elmaradás az adózó gazdálkodását ellehetetlenítené, vagy a magánszemély adózó esetén saját maga, vagy a vele együtt élô hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyeztetné. Elévülési elôírások változása Hagyatéki eljárás esetén nyugszik az elévülés az adózó halála napjától az eljárás jogerôre emelkedésének napjáig. Szükség van erre, hogy mind az adóhatóság, mind az örökösök mindent megtegyenek az elhunyt adójának megállapítása, adókülönbözetének rendezése (tartozásainak meg-
3
fizetése, túlfizetéseinek igénylése) érdekében. Az adó megállapításához való jog elévülése 6 hónappal kitolódik, ha felettes adóhatóság vagy az adópolitikáért felelôs miniszter, felügyeleti intézkedés keretében megállapítja, hogy a felülvizsgált döntés súlyosbításának lenne helye, és ezért szükség van új eljárás lefolytatására, amit el is rendelnek. Jogkövetkezmények változása Az adózó 200 ezer és 500 ezer forint közötti értékben sújtható mulasztási bírsággal az alábbiak szerint: • Mulasztási bírság róható ki az adózóra, ha közzétett beszámolója részben vagy egészben nem felel meg a számviteli törvény elôírásainak, illetve ha • utazási szolgáltatást igénybe vevôként elmulasztja a nyilatkozattételt, vagy valótlan nyilatkozatot tesz.; • Nem bírságolható ezentúl az a személy, illetve közvetlen felettese, akinek munkaköri kötelezettsége a biztosítottak bejelentése, valamint • az adózó azon alkalmazottja, aki közvetlen vezetôje annak a személynek, aki a nyugta-, illetve számlaadást elmulasztja – a bejelentési kötelezettség elmulasztása esetén csak a foglalkoztatóra szabható ki mulasztási bírság.; • Igazolatlan eredetû áru forgalmazása esetén az áru forgalmi értékének 40%a lehet a mulasztási bírság, megszûnt a 10 ezer forint értékû alsó határ megállapítási lehetôség. A nyomtatványforgalmazók adatszolgáltatása tartalmazza a nyomtatványt beszerzô vevôi képviselô magánszemély nevét és adóazonosító jelét. Erre azért van szükség, hogy a nyomtatványt beszerzô adózó a késôbbiekben ne hivatkozhasson arra, hogy nem jogos képviselôje vett részt a nyomtatványok megvásárlásában, ezért nem ismeri el a szigorú számadású nyomtatványok beszerzését. Egyes adónemekben a 100 forint alatti adótartozást nem kell megfizetni, és az adóhatóság sem utalja vissza, valamint nem is tartja nyilván a 100 forint alatti adókötelezettséget. Összesítô nyilatkozat Pontosító jellegû változtatás alapján az utólagos adócsökkentést eredményezô ellenérték-módosítás esetén a korrekció összegét arra az idôszakra vonatkozó öszszesítô nyilatkozatban kell szerepeltetni, amelyben a korrekcióról a szolgáltatást igénybe vevô értesítést kapott. Gottgeisl Rita
4
könyvelôk lapja
BÖRÖCZKYNÉ VEREBÉLYI ZSUZSANNA ROVATA
Magánszemélyek ingatlanbérbeadása 2011-ben Sokan befektetési céllal vásárolnak ingatlant, abban a reményben, hogy a befolyt bérleti díj és az ingatlan értékállósága mind rövid távon, mind hosszú távon jövedelmezô lesz. Az ingatlan-bérbeadással kapcsolatos adózási szabályok 2011-ben jelentôsen megváltoztak, és mint általában a személyi jövedelemadózásban más is, ez is olcsóbb lett. Ettôl függetlenül cikkemben senkit nem szeretnék sem meggyôzni, sem lebeszélni az ilyen befektetésekrôl, inkább csak a lehetôségekre szeretném felhívni a figyelmet. Bejelentkezés A tevékenység folytatásával kapcsolatban is jelentôs változás történt, de ez még tavaly, azaz 2010 augusztusában. Ettôl kezdve ugyanis nem kötelezô a bérbeadáshoz adószámmal rendelkezni, azt csupán egy adóazonosító jellel rendelkezô magánszemély is folytathatja. Aki viszont a tevékenységet korábban kezdte meg, ezért adószámmal rendelkezik, a megváltozott feltételek ellenére sem kell visszaadnia. Az adószámmal már rendelkezôknek azért sem kell az adóalanyi körbôl kijelentkezni, hiszen ez azt is jelentené, hogy a tevékenységüket megszüntetik. Ezek a már bejelentkezett és adószámmal rendelkezô adóalanyok továbbra is az adószámukat használják a bérbeadással kapcsolatos bizonylatokon. Aki az új szabályok ellenére mégis szeretne adószámmal rendelkezni, és a bérbeadásról számlát kiállítani, az a T101-es nyomtatványon továbbra is megteheti. Ha a bérbevevô például egy gazdasági társaság, aki szeretné a bérleti díjat elszámolni költségként, annak a kifizetett bérleti díjról számviteli bizonylatra van szüksége. Amennyiben a bérbeadónak van adószáma, akkor számlát állít ki, ha adószámmal nem rendelkezik, akkor a bérleti szerzôdésben szereplô összeg és a pénz kifizetésérôl szóló pénztárbizonylat vagy banki bizonylat lesz a nyilvántartásbavétel alapja. Nem mentesülhet a bejelentési kötelezettség alól, azaz továbbra is adószámmal kell rendelkeznie annak, aki a bérbeadásra áfa-kötelezettséget választ. Véleményem szerint ez a gyakorlatban ritka a magánszemélyek esetében, ekkor már valamilyen vállalkozási formát ölt a tevékenység, amely pedig automatikusan adószámmal jár. Személyi jövedelemadó Az ingatlan-bérbeadás korábban fôszabály szerint úgynevezett külön adózó jövedelem volt, de lehetett választani az összevonandó jövedelem szerinti adózást. 2011-tôl ez
utóbbi módszer lett az egyetlen adózási forma. A jövedelem tehát az összevonandó adóalap része, ezen belül is önálló tevékenységbôl származó jövedelem. Mint minden önálló tevékenységbôl származó jövedelemre, erre is a következô jellemzôket mondhatjuk el: • a bevétellel szemben költségelszámolásra van lehetôség, • a jövedelem összegét szuperbruttósítani kell, • az adója 16%, • az adóalapból levonható a családi kedvezmény. Költségelszámolás A költségelszámolás két módszerrel is történhet. Vagy tételesen kimutatjuk a felmerült költségeket, vagy élünk a 10%-os költségátalány lehetôségével. Fontos, hogy ha az adott évben más, önálló tevékenységbôl származó jövedelmünk is felmerül, akkor a költségelszámolás kapcsán egyforma módszert kell alkalmaznunk. Ha például megbízási díjból szerzünk jövedelmet, és ott a 10%-os költségátalányt alkalmazzuk, akkor az ingatlan-bérbeadással összefüggésben is ezt kell alkalmaznunk. Ha viszont a bérbeadásnál kedvezôbb lenne a tételes elszámolás, akkor a megbízási díjjal szemben is tételesen ki kell mutatni a költségeinket. Ha nincs, akkor a bevétel 100%-a lesz a jövedelem is, és ezután kell adózni. A bérbeadásnál a tételes költségelszámolást annak éri meg választani, aki például a rezsiköltségeket is megtérítteti a bérbevevôvel. Így tényleg csak a nyereség után kell adózni, hiszen a költség levonható. Ha viszont a bérlô átíratta saját nevére a rezsiköltségeket, akkor már nem biztos, hogy össze tudunk szedni jelentôs összegû költséget. Egy tavalyi módosítás lehetôvé teszi azt is, hogy az ingatlannal kapcsolatban az értékcsökkenést is elszámolhassuk költségként. Az ingatlan bekerülési értékére
vetítve az Szja törvény szerinti 2–6% értékcsökkenés azonban csak akkor számolható el, ha ismerjük a bekerülési értéket. Ha például azt évekkel ezelôtt építtettük, és nincsenek már meg a számlák, akkor nem tudjuk az értékcsökkenést sem kiszámolni. Az értékcsökkenés csak arányosan számolható el, ha nem egész évben adtuk bérbe az ingatlant, vagy nem a teljes alapterületet. Például, ha egy általunk is lakott ingatlanban egy szobát adunk ki, akkor meg kell állapítani, hogy területarányosan milyen százalékban kerül kiadásra a lakás, és csak ilyen arányban számolható el az értékcsökkenés. 2011. január 1-jétôl azt is megengedi az Szja törvény, hogy a több mint három éve beszerzett eszközre is elszámolhatjuk az értékcsökkenést. Ha az értékcsökkenés elszámolása mellett döntünk, akkor viszont tisztában kell lennünk azzal is, hogy az ingatlan értékesítésekor az adóköteles jövedelem megemelkedhet, mert az ingatlan szerzési értékét csökkentenünk kell a költségként elszámolt értékcsökkenéssel. Ezzel abban az esetben nem kell foglalkozni – így az értékcsökkenés elszámolása késôbb sem hoz hátrányt –, ha az ingatlan értékesítése a szerzéstôl számított több mint öt év múlva történik. Ekkor ugyanis az Szja törvény szerint már adómentes az értékesítés. Az adóalap meghatározása Miután összevonandó jövedelemrôl beszélünk, az adókötelezettség alapja a jövedelem 1,27-szerese. De mi is az a jövedelem? Az önálló tevékenységbôl származó jövedelem a bevételek és az elszámolt költségek különbsége. Ha a 10%-os átalányköltség mellett döntöttünk, akkor a bevételre vetítve a következôképpen alakul az adóteher: Bevétel × 90% = Jövedelem × 1,27 = Adóalap × 16% = Adóteher Bevétel × 0,9 × 1,27 × 0,16 = Bevétel × 18,288%
Fogalmazhatunk úgy is, hogy a bevételbôl maximum 18,29% adót kell fizetni. Ha ugyanis a tételes költségelszámolás mellett döntünk, akkor azt azért tesszük, mert a 10%-nál nagyobb hányadú költséget tudunk elszámolni. Az Szja törvény 29/A § (1) bekezdése szerint a családi kedvezményt érvényesítô magánszemély az összevont adóalapját a családi kedvezménnyel csökkentheti. Az összevont adóalap pedig az adóévben adókötelezettség alá esô valamennyi • önálló, • nem önálló tevékenységbôl származó, valamint
könyvelôk lapja • egyéb bevételbôl megállapított jövedelem, továbbá • átalányadózás esetén az egyéni vállalkozói, a mezôgazdasági kistermelôi bevételbôl az átalányban megállapított jövedelem és • az adóalap-növelô összeg. Azaz a bérbeadásból, mint nem önálló tevékenységbôl származó jövedelembôl levonható a családi kedvezmény. Különösen kedvezô ez azoknak a legalább három gyermeket nevelô családoknak, akik a jövedelmükbôl nem tudják érvényesíteni a teljes adókedvezményt. Számukra az ingatlan-bérbeadási tevékenység akár adómentes is lehet. Egészségügyi hozzájárulás Az egészségügyi hozzájárulással kapcsolatban ugyan történt változás, de a legnagyobb sajtóvisszhangot mégis az kapta, ami már tavaly is érvényben volt. Nézzük egy mondatban a változást, majd tisztázzuk a félreértéseket! 2011-tôl nem mentes az egészségügyi hozzájárulás alól a saját, lakott lakásunk bérbeadása sem, tehát ebben az esetben is a fôszabály szerint lép be az eho-fizetési kötelezettség. Az Eho törvény 3. § (3) bekezdés e) pontja alapján a magánszemély az adóévben megszerzett ingatlan bérbeadásából származó, 1 millió forintot meghaladó jövedelem esetén a teljes összeg után 14%-os mértékû egészségügyi hozzájárulást fizet, amit természetesen csak a 450 ezer forintos feltöltési határig kell megfizetni. A törvény megfogalmazásában fontos szó, hogy „jövedelem” után kell fizetni. Azaz nem a bérbeadásból származó bevétel, hanem a költségekkel csökkentett bevétel után kell megállapítani az ehót. Ha például évi 1,1 millió forint bevétele származik valakinek a bérbeadásból, és csak a 10%-os költségátalány lehetôségével él, akkor is a jövedelme már csak 990 ezer forint, azaz nem kell egészségügyi hozzájárulást fizetni utána. A „jövedelem” megfogalmazás más ok miatt is fontos. Bár az Szja törvény az önálló tevékenységbôl származó jövedelmet adóalap-kiegészítéssel együtt adóztatja, az Eho törvény szerint a 14%-os egészségügyi hozzájárulást csak a jövedelem után kell megfizetni. Ha például évi 2 millió forintos bevételbôl a 10%-os költséghányad figyelembevételével 1,8 millió forint jövedelem keletkezik, akkor a következô adóteherrel kell kalkulálni: • SZJA: 1,8 millió × 1,27 × 16% = 365 760 Ft • EHO: 1,8 millió × 14% = 252 000 Ft
Az szja számításakor tehát szuperbruttósítani kell, míg az eho számításakor nem. És ha már a „jövedelem” szó ilyen nagy jelentôséggel bír, nézzünk még egy trükköt. Ha a bérbeadásból származó jövedelem több, mint 1 millió forint, de az ingatlannak több tulajdonosa van, akkor megtehetik, hogy a bérbeadásból származó jövedelmet a tulajdoni arányuknak megfelelôen megosztják. Így elôfordulhat, hogy az egyénekre jutó jövedelem már kisebb, mint 1 millió forint, így senkinek nem kell az ehót megfizetni. Ha az elôbbi példa szerint az 1,8 millió forintos jövedelmet a két tulajdonos megosztja, akiknek 50–50%-os arányban van tulajdonrészük az ingatlanban, akkor már egyiküknek sem lesz a jövedelme a határérték felett, tehát a 252 ezer forint ehót megspórolhatják. Az egészségügyi hozzájárulás változásaival megjelent HVG kiadvány a bérbeadás kapcsán a jövedelem szuperbruttósítása elôtt még egy korrekciós tétellel számol. Ezzel kapcsolatban így szól az Szja törvény 29. § (1)–(3) bekezdése: „(1) (...) Ha a jövedelem után a magánszemély kötelezett a társadalombiztosítási járulék, az egészségügyi hozzájárulás megfizetésére (kivéve, ha azt költségként számolja el, vagy azt számára megtérítették), a megállapított jövedelem 78 százalékát kell jövedelemként figyelembe venni. (3) Az (1) bekezdésben említett adóalap-növelô összeg az (1) bekezdés szerinti jövedelem után 27 százalékkal megállapított összeg (a továbbiakban: adóalap-kiegészítés).” Azt nem tisztázza a törvény, hogy a magánszemély milyen egészségügyi hozzájárulásra kell, hogy kötelezett legyen ahhoz, hogy a jövedelem 78%-át kelljen figyelembe vennie. Ezért, ha az ingatlan-bérbeadásból származó jövedelem az 1 millió forintot meghaladja, és a magánszemély az egész jövedelme után egészségügyi hozzájárulásra kötelezett, akkor a szuperbruttósítás elôtt vennie kell annak 78%-át, legalábbis a törvény szó szerinti szövege (és a HVG szerzôi) szerint. Ezzel kapcsolatban nekem vannak fenntartásaim. Bár a törvény nem írta, hogy milyen eho megfizetésérôl van szó, azt azonban igen, hogy nem lehet a 78%-ot alkalmazni, ha az ehót a magánszemély költségként elszámolja, vagy azt számára megtérítették. A 14%-os ehót viszont a magánszemély semmilyen esetben sem számolhatja el költségként, hiszen adóként van rá kivetve. Ráadásul az adó a magánszemély terhe,
5
tehát tekinthetjük úgy is, hogy a bérleti díjban számára megtérítették. Ezért a roppant pontatlanul tett megfogalmazásból kellene rájönni arra, hogy a zárójelben levô részt hogyan kell érteni. Nyelvtanilag nem kizárt tehát az elôzôekben leírtak alkalmazása. A jogalkotó szándéka azonban lehet, hogy nem ez volt, ezért véleményem szerint ennek alkalmazása rejthet kockázatot. Evás vállalkozó ingatlan-bérbeadása A gyakorlatban sokszor fordul elô, hogy az evás egyéni vállalkozó magánszemélyként tulajdonolt ingatlanát bérbe adja. Miután 2010 augusztusától a bérbeadáshoz nem szükséges adószámmal rendelkeznie, felmerülhet igényként, hogy azt ne kelljen a többi, számlaadás mellett keletkezett bevétellel összevonni, és a 30%-os evát utána megfizetni. Az adóhatóság véleménye azonban más. Fenntartják azt az álláspontjukat, amit a 2003/55-ös adózási kérdésben írtak le, azaz hogy az eva hatálya alá bejelentkezett egyéni vállalkozónak az eva idôszaka alatt a vállalkozói igazolványában nem szereplô egyéb tevékenységeibôl származó olyan bevétele, amelynek alapján számlát, egyszerûsített számlát, számlát helyettesítô okmányt vagy nyugtát állít ki (pl. bérbeadás, szakértés, lektori tevékenység), evás bevétellé válik. Azaz a sokkal kedvezôbb szjaszabály helyett marad a 30%-os eva, ahol természetesen költségelszámolásra sincs lehetôség. Talán megoldás lehet, hogy ha van az ingatlannak másik tulajdonosa is, és az véletlenszerûen családtag, akkor ô végzi a bérbeadási tevékenységet. Ha ô nem evás egyéni vállalkozó, akkor legyen bármilyen sok keresete, az egykulcsos szja mellett ô olcsóbban tudja leadózni, mint az evás tulajdonos. Termôföld bérbeadása A termôföld bérbeadásából származó jövedelmet az ingatlannal kapcsolatos területileg illetékes önkormányzathoz kell bevallani. 2011-tôl ennek szabálya is bekerült az Szja törvénybe, igaz, nem a novemberi módosítással, hanem késôbb. A 17. § (4) bekezdés szerint „a magánszemély termôföldbérbeadásból származó bevételének – ha az nem adómentes – egésze külön adózó jövedelem, amelynek bevallására és a jövedelmet terhelô adó megfizetésére vonatkozó szabályokat az adózás rendjérôl szóló törvény határozza meg.” Eszerint az a magánszemély, aki termôföldet ad bérbe és a bérbeadás nem minôsül
6
könyvelôk lapja
adómentesnek (pl. nem mezôgazdasági ôstermelônek ad bérbe vagy a bérleti szerzôdés idôtartama nem éri el az öt évet), az 16%-os adó fizetésére köteles a bérbeadásból származó jövedelme után. Ez a jövedelem azonban külön adózó jövedelemként lesz adóköteles, vagyis az adóalap-kiegészítési kötelezettség nem terheli. A termôföld bérbeadásából származó jövedelmet az önkormányzati adóhatósághoz kell bevallani és a személyi jövedelemadót is oda kell befizetni. A bérbeadás áfa-szabályai Véleményem szerint nem sok magánszemélyt érint, hogy a bérbeadás után áfa-fizetési kötelezettség merülne fel. Ezért csak néhány gondolat róla.
Az áfatörvény fôszabálya szerint az ingatlan (pl. lakóingatlan, üzlet) bérbeadása, haszonbérbeadása a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes szolgáltatásnak minôsül a bérbeadó, illetôleg a bérbevevô személyétôl, jogállásától függetlenül. Az általános forgalmi adózás rendszerében a tevékenység egyéb sajátos jellegére való mentesség azt jelenti, hogy a bérbeadónak a bérleti díjra nem kell áfát felszámítania, viszont az e tevékenységhez esetlegesen eszközölt beszerzéseinek forgalmi adó tartalmát sem vonhatja le. Lehetôség van az ingatlan-bérbeadásra áfa-kötelezettséget választani, mellyel nemcsak fizetési kötelezettség jár, hanem levonási jogosultság. A választást azonban legalább öt évig nem lehet megváltoztatni.
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
Költségvetési szervek áfát érintô kérdései A költségvetési szervek beillesztése az áfa rendszerébe nem problémamentes, hiszen az áfa-alanyiságnál meghatározó ismérvek – bevétel elérésére irányuló gazdasági tevékenység – elsô látásra értelmezhetetlennek tûnnek egy költségvetési szervnél éppen a nonprofit jelleg miatt. Ugyanakkor mégis be kell illesztenünk e szerveket is valamilyen módon az áfa rendszerébe. Tekintsük át, hogy melyek a fôbb szempontok. Az adóalanyiság kérdése Az Áfa tv. 5. § (1) bekezdése és 6. § (1)–(3) bekezdése értelmében a jogképes személy által saját neve alatt folytatott, ellenérték elérésére irányuló rendszeres, tartós vagy üzletszerû tevékenység – nyereségre irányultság nélkül és tényleges haszon hiányában is – áfa-alanyiságot eredményez, amennyiben az nem minôsül az Áfa tv. 7. §-a szerinti közhatalmi tevékenységnek. Egy költségvetési szerv is az általános szabályok szerint adóalany (függetlenül attól, hogy tevékenységét az adott esetben haszonszerzésre irányuló cél nélkül látja el), amenynyiben közhatalmi tevékenységnek nem minôsülô tevékenységét saját nevében végzi, és ennek fejében ellenértékben részesül. Az áfa-alanyiság megítélésénél fontos szerepet játszik a saját név alatt folytatott tevékenység megítélése. Az önállóan gazdálkodó és a részben önállóan gazdálkodó költségvetési szerv jogi személy, tehát ennél fogva saját neve alatt jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat, ezáltal az áfatörvény fogalmának megfelelôen adóalany lehet. A költségvetési szerveknek lehetnek olyan szervezeti egységei, amelyek esetleg gazdasági önállósággal bírnak. Amennyi-
ben ezen szervezeti egységek nem önálló jogi személyek, akkor az általuk végzett gazdasági tevékenység nem ennek a szervezeti egységnek, hanem a költségvetési szervnek az áfa-alanyiságát eredményezi. Az áfa rendszerében értelmezett önállóság (melyen a jogi értelemben vett önállóságot, jogképességet, szerzôdéskötési képességet értjük) költségvetési szervek esetében nem feltétlenül esik egybe a gazdasági önállósággal. Egy költségvetési szerv gazdálkodási formáját tekintve lehet önállóan gazdálkodó vagy részben önállóan gazdálkodó, a gazdálkodási forma azonban általános forgalmi adó-rendszerbeli jogállására önmagában nincs kihatással. Egy részben önállóan gazdálkodó szerv jogi személyiséggel is védett szakmai önállóságának megtartásához nem szükséges egyéb szerzôdéskötésre való jogosultságát az alapító azonban korlátozhatja. Ennek eredményeképpen nem zárható ki annak lehetôsége, hogy a részben önállóan gazdálkodó költségvetési szerv (például egy iskola) az alapító döntése alapján saját neve alatt nem jogosult az áfatörvény szerinti gazdasági tevékenység végzésére (ezáltal jogképessége ellenére nem válik az általános forgalmi adó alanyává).
Az elôbb említett evás egyéni vállalkozók, akik magánszemélyként bérbe adott ingatlanuk után kötelesek a 30%-os evát megfizetni, örülnének, ha az áfa választása kapcsán 25%-kal (azaz az áfával) növelt összegû számlát állítanának ki, és még mindig csak 30%-os evát fizetnének. Számukra rossz hír, hogy az eva-alanyok az áfatörvény fôszabályától nem térhetnek el, ôk az ingatlan-bérbeadásra nem választhatnak áfa-kötelezettséget. Akik az evaalanyiságuk elôtt a bérbeadást adókötelessé tették, az evába való belépésükkel ôk is elvesztették ezt a lehetôséget. Marad tehát számukra a nettó módon történô számlázás, és az utána fizetendô 30%-os eva. Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna Amennyiben azonban az önállóan és részben önállóan gazdálkodó intézmények közötti megállapodás nem teszi lehetôvé a kötelezettségvállalást (például a nevelésioktatási intézmények számára a kedvezményes utazás megvásárlását), úgy nem fogadhatnak be nevükre szóló számlát sem. A jogszabályi rendelkezéseket összefoglalva megállapítható, hogy a részben önállóan gazdálkodó költségvetési szerv jogi személyként saját nevében jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat (amennyiben az erre vonatkozó alapítói és intézmények közötti megállapodás azt lehetôvé teszi), tehát a bizonylatok az ô nevére szólhatnak. Ugyanakkor számviteli nyilvántartásait a jogszabályok alapján a pénzügyi-gazdasági tevékenység végzésére kijelölt, beszámolási kötelezettséget teljesítô, önállóan gazdálkodó költségvetési intézmény köteles vezetni. Ez azt jelenti, hogy a vonatkozó jogszabályok, az alapító okirat és a munkamegosztást tartalmazó megállapodás szerint az önálló intézmény a részben önállóan gazdálkodó költségvetési szerv nevére szóló számlát befogadhatja, és annak alapján a gazdasági eseményt saját könyveiben elszámolhatja. A közhatalmi tevékenység A költségvetési szervek gyakran végeznek ún. közhatalmi tevékenységet, ami az áfa-státuszukra döntô hatással van. Tekintsük át, mit jelent ez. Az Áfa tv. 7. § (1) bekezdése értelmében a közhatalmi tevékenység akkor nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot (azaz akkor nem tekinthetô az adózó áfa-alanyi minôségében végzett tevékenységének), ha azt a Magyar Köztársaság Alkotmánya által, illetôleg az annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlá-
könyvelôk lapja
sára jogosított olyan személy, szervezet végzi, akinek/amelynek a közhatalmi tevékenysége a létesítô okiratában is meg van jelölve. Az Áfa tv. 7. § (1) bekezdésében szereplô azon kitétel, amely szerint a közhatalmi tevékenység vonatkozásában az is releváns, hogy az az érintett személy, szerv létesítô okiratában is szerepeljen, nemcsak a szorosan vett létesítô okiratot jelenti, hanem azt az esetet is magában foglalja, ha a szorosan vett létesítô okiratban az adott tevékenység megjelölve nincsen (vagy esetleg az adott szervnek, személynek szorosan vett létesítô okirata nincsen), azonban a szervre, személyre vonatkozó jogszabály a tevékenységet az adott szervre, személyre telepíti, illetve ideértendô az az eset is, ha az adott közhatalmi tevékenységnek az érintett szerv, személy általi ellátását jogszabály írja elô. Az Áfa tv. 7. § (2) bekezdése szerint közhatalmi tevékenységnek tekintendô különösen a jogszabályalkotási, az igazságszolgáltatási, az ügyészi, a védelmi, a rendvédelmi, a külügyi és igazságügyi igazgatási, a közigazgatási jogalkalmazói, a hatósági ellenôrzési és pénzügyi ellenôrzési, a törvényességi felügyeleti és ellenôrzési, az államháztartási, európai uniós és egyéb nemzetközi támogatás elosztásáról való döntési tevékenység; ez a felsorolás azonban példálózó jellegû. Az Alkotmánybíróság gyakorlatát [59/1991. (XI. 19.) AB határozat, 34/1994. (VI. 24.) AB határozat, 52/1996. (XI. 14.) AB határozat, 50/1998. (XI. 27.) AB határozat, 16/1999. (VI. 11.) AB határozat] áttekintve ugyanakkor megállapítható, hogy a közhatalmi jelleg csak a közvetlen közhatalmi jogosítványgyakorlás esetén állapítható meg (például az igazságszolgáltatáson belül elsôsorban a bíróság, ügyészség, nyomozó hatóság, közjegyzôk esetében). Az Áfa tv. 7. § (2) bekezdésének rendelkezés záró fordulata az elôbbieken túl a tevékenység közhatalmi jellegének megállapíthatóságát attól is függôvé teszi, hogy a tevékenység gyakorlása során okozott kárért való felelôsségre a Polgári Törvénykönyvrôl szóló 1959. évi IV. törvénynek (továbbiakban: Ptk.) az államigazgatási jogkörben okozott kárért való felelôsségre vonatkozó rendelkezései [349. §] alkalmazandók-e (vagy károkozás esetén alkalmazandók lennének-e). Amennyiben a közhatalmi tevékenységet gyakorló adóalany valamely termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása esetében ezek a felelôsségi szabályok nem alkalmazhatóak (vagy károkozás esetén nem lennének alkalmazhatóak), akkor az a forgalmi adózás szempontjából nem minôsíthetô közhatalminak. A közjogi szempontok figyelembevétele mellett tehát
meg kell vizsgálni azt is, hogy az adott ügylet tekintetében alkalmazni lehet-e a Ptk. államigazgatási jogkörben okozott kárért való felelôsségre vonatkozó rendelkezéseit. Az Áfa tv. 7. §-ának (3) bekezdése az elôbbiek mellett rendelkezik arról is, hogy melyek azok a tevékenységek, amelyek egyáltalán nem minôsülnek közhatalmi tevékenységnek, még akkor sem, ha azt egyébként közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet végzi. Ilyen a tulajdon kisajátítása, illetve az Áfa tv. 2. számú mellékletében felsorolt tevékenységek köre. A 2. számú mellékletben felsorolt tevékenységek: 1. Telekommunikációs szolgáltatások nyújtása 2. Víz-, gáz-, villamosenergia- és hôellátás 3. Termék fuvarozása 4. Vízi és légi kikötôi szolgáltatások nyújtása 5. Személy szállítása 6. Értékesítési célra elôállított új termék értékesítése 7. Mezôgazdasági termékekkel kapcsolatos olyan intervenciós tevékenység, amelyet az e termékek közös piaci szabályozásáról szóló rendeletek alapján végeznek 8. Kereskedelmi jellegû kiállítások, vásárok és bemutatók szervezése és rendezése 9. Raktározási szolgáltatások nyújtása 10. Kereskedelmi jellegû hirdetési és reklámszolgáltatások nyújtása 11. Utazás szervezése 12. Munkahelyi és egyéb vendéglátás 13. Rádiós és televíziós mûsorszolgáltatások keretében végzett kereskedelmi jellegû tevékenység A közhatalom gyakorlására jogosult szervek meghatározására keretjellegû szabályozást ad az új áfatörvény az eddigi részletesebb szabályozás helyett. 2008. január 1-jétôl – szemben a régi áfatörvényben foglaltakkal – a közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet adóalanynak minôsül az olyan vagyon, vagyoni értékû jog, továbbá tevékenység gyakorlásának átengedése tekintetében, amelyre külön törvény rendelkezései alapján koncessziós szerzôdést lehet kötni. Ez azt jelenti, hogy az egyes közmûberuházások és azok átadása, üzemeltetése stb. is most már az általános szabályok szerint ítélendô meg, azaz, ha bevétel, ellenérték fejében történik, akkor áfa-alanyiságot keletkeztet és az azzal öszszefüggésben felmerült áfa is levonható. Az addigi szabályozás értelmében nem minôsült adóalanynak a közhatalom
7
gyakorlására jogosított személy, szervezet, ha gazdasági tevékenységébôl származó bevétele jelentéktelen volt (4 millió forint alatt). Az új áfatörvény eltörli ezt a korlátot, így a 4 millió forintot el nem érô gazdasági tevékenysége után is adóalanynak minôsül a közhatalom gyakorlására jogosult személy, szervezet, azonban lehetôsége van az alanyi adómentesség választására. Azoknak a szerveknek, akik/amelyek 2004. január 1-je és 2007. december 31-e között beruházásokat hajtottak végre a külön törvény rendelkezései alapján köthetô koncessziós szerzôdés keretében átengedhetô vagyon (vagyon, vagyoni értékû jog, tevékenység gyakorlásának lehetôsége) átengedésére, vagyis közmûberuházást teljesítettek, és az új áfatörvény szerint ezen vagyon átengedése adófizetési kötelezettséget keletkeztet, tehát ellenérték fejében történik a hasznosítás, számukra az áfatörvény biztosítja a korábban nem levonható áfa utólagos levonhatóságát. Az adólevonási jog akkor keletkezik, amikor a beruházással létrejövô vagyon átengedése után a fizetendô adót – e törvény rendelkezései szerint – meg kell állapítani. Az adólevonási jog kizárólag úgy gyakorolható, hogy a levonható adóként figyelembe vehetô öszszeg az adott adómegállapítási idôszakban nem haladhatja meg az ugyanezen adómegállapítási idôszakban megállapított fizetendô adó összegét. [új Áfa tv. 269. § (5) bekezdés] Az alanyi mentesség Az alanyi adómentesség alkalmazására a költségvetési szerveknek is lehetôségük van, ha megfelelnek a törvényi feltételeknek, de természetesen csak akkor, ha az alanyi adómentességre vonatkozó választását az adóalany a jogszabályokban meghatározott határidôig (december 31-ig) bejelenti az adóhatósághoz. A bejelentésre újólag nincs szükség, ha az adóalany tárgyévben is alanyi mentes volt és a következô évre is azt választja. Fontos szabály, hogy az egyébként közhatalmi tevékenységet végzô költségvetési szervnek is van lehetôsége mentesség választására az egyéb tevékenysége tekintetében. Az Áfa tv. 188. § alapján alanyi adómentesség abban az esetben választható, ha az adóalanynak (az adóalanyként) belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása fejében megtérített vagy megtérítendô ellenértéknek – forintban kifejezett és éves szinten göngyölített – összege sem a tárgy naptári évet megelôzô naptári évben ténylegesen, sem a tárgy naptári évben ésszerûen várhatóan (illetôleg ténylegesen) nem haladja meg az 5 millió forintot.
8
könyvelôk lapja
A tevékenységüket év közben kezdô adóalanyok az alanyi adómentesség választását az adóalanyként történô bejelentkezéssel egyidejûleg tehetik meg. Esetükben az 5 millió forintos, naptári évre vonatkozó (várható) bevételnek az adóalanyiság idôszakára idôarányosan esô részét kell figyelembe venni bevételi értékhatárként. A bevétel kalkulálásakor figyelemmel kell lenni arra, hogy az áfatörvény meghatároz olyan tételeket, amelyek nem számítandóak bele az alanyi adómentesség választására jogosító bevételi értékhatárba. Az Áfa tv. 188. § (3) bekezdése alapján ilyenek a következô termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások ellenértékei: • Az adóalany vállalkozásában tárgyi eszközként használt termék értékesítése. • Az adóalany vállalkozásában használt, egyéb módon hasznosított vagyoni értékû jogok végleges átengedése. • A tevékenység közérdekû jellegére tekintettel adómentes szolgáltatásnyújtás, termékértékesítés. [Áfa tv. 85. §] (Ilyen adómentes szolgáltatás például az oktatási, humán-egészségügyi szolgáltatás, feltéve, hogy az adómentesség valamennyi törvényi feltétele teljesül.) • Egyes, a tevékenység speciális jellegére tekintettel adómentes szolgáltatások [az új Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a)–g) pontjai alá tartozóak], kiegészítô jelleggel. (Ilyen szolgáltatás lehet például az adóalanynak a saját értékesítése elôsegítése érdekében végzett hitelügynöki szolgáltatása, de ilyenek költségvetési szerveknél nem jellemzôek.) Fontos figyelembe venni, hogy az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l.) pontja alapján az adómentes ingatlan-bérbeadás ellenértéke – eltérô rendelkezés hiányában – beleszámítandó a bevételi értékhatárba. • Egyes, az adóalany tevékenységéhez használt tárgyi eszköznek nem minôsülô termékek – ideértve az ingatlant is – értékesítése. (Idetartozik például az új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése, építési telek, valamint a 2 évnél nem régebbi használatbavételi engedéllyel rendelkezô ingatlan értékesítése.) Az Áfa tv. 187. § (2) bekezdésének és 257. §-ának elôírása szerint abban az esetben, ha az adóalany alanyi adómentességet választott, az alanyi adómentesség idôszakában az • alanyi adómentes minôségében, • adófizetésre nem kötelezett, • elôzetesen felszámított forgalmi adó levonására nem jogosult, • kizárólag olyan számla kibocsátásáról gondoskodhat, amelyben áthárított adó nem szerepel,
a bevallástételi kötelezettség alól mentesül, de csak ezen mentesség alá tartozó esetekben, bevallási idôszakokban. Az adóalany kötelezettségeinek megállapításakor vizsgálni kell, hogy az áfatörvény rendelkezései szerint milyen esetekben nem járhat el alanyi adómentes minôségében. Azokban az esetekben, amikor az adóalany a törvény elôírása szerint nem alanyi adómentes minôségében jár el, fôszabály szerint adófizetési, bevallástételi kötelezettség terheli. (Persze csak akkor terheli áfa az ügyletet, ha nem vonatkozik rá tárgyi mentesség, mint például a szervnél használt személygépkocsi értékesítése, amely bizonyos esetekben az Áfa tv. 87. §a szerint adómentes értékesítés.) Az alanyi adómentes adóalany – néhány kivételtôl eltekintve – akkor sem jogosult elôzetesen felszámított adó levonására, ha nem alanyi adómentes minôségében jár el. Nem alanyi adómentes minôségében jár el az adóalany, például az olyan esetekben, amikor az alanyi adómentesség idôszakát megelôzô idôszakban levont adó összegét érintôen módosító vagy érvénytelenítô okirat kiállítása történik. Egyes, a régi áfatörvény által adókötelezettséggel járó ügyletként kezelt ügyleteket is olyan ügyletként nevesít az új áfatörvény, amelyekben az adóalany nem alanyi adómentes minôségében jár el. Ilyen például az „import szolgáltatás”, vagyis az, amikor belföldön székhellyel, állandó telephellyel, illetve lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezôtôl vesz igénybe az adóalany olyan szolgáltatást, amelynek a teljesítési helye az új áfatörvény elôírásai szerint belföldön van. Áfakulcsok és adómentes tevékenységek A szolgáltatásnyújtások, illetve termékértékesítések után fizetendô adó mértéke a költségvetési szerveknél is fôszabály szerint az adó alapjának 25%-a. Kivételt jelentenek azok a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások, amelyek az Áfa tv. 3., valamint 3/A számú mellékletében szerepelnek (5, illetôleg 18%-os adómérték alá esô termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások). A fentieken kívül adómentes levonási joggal bír költségvetési szerveknél is a termékexport, a termék Közösség területén kívülre történô értékesítésével azonos megítélés alá tartozó ügyletek, valamint a nemzetközi közlekedéshez és a termékek nemzetközi forgalmához közvetlenül kapcsolódó egyes tevékenységek és a Közösségen belüli termékértékesítés (feltéve, hogy annak jogszabályi feltételei fennállnak). Az Áfa tv. 85–87. § alapján a tevékenység közérdekû vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentesek a jelzett jogszabályhelyekben felsorolt termékértékesíté-
sek és szolgáltatásnyújtások, tehát jellemzôen olyan, a társadalmi közös fogyasztást szolgáló ügyletek, amelyeket közszolgáltatóként végeznek. (A költségvetési szervek jellemzôen ilyenek.) A közszolgáltatói minôség nem keverendô össze a már részletezett közhatalmi tevékenységgel. Az Áfa tv. a 86. § (1) bekezdés j) és k) valamint l) pontjában meghatározott adómentes tevékenységet választása szerint adókötelessé teheti, tehát a költségvetési szerv is választhat adókötelezettséget egyéb ingatlan bérbeadására, míg a lakóingatlan-bérbeadást adómentesen is kezelheti továbbra is. Az ingatlanértékesítés is fôszabály szerint tárgyi mentes, de arra is lehet adókötelezettséget választani, külön-külön lakóingatlanra és egyéb ingatlanra is. Az adóalany változásbejelentési kötelezettségét az adózás rendjérôl szóló törvény szerint teljesíti. Étkeztetés áfája Az áfatörvény elôírása szerint az olyan közszolgáltató (például költségvetési szerv, intézmény), amely a szociális, óvodai, bölcsôdei, diákotthoni, kollégiumi és iskolai étkeztetést nem külön megtérítendô ellenérték fejében, hanem jogszabályi kötelezés alapján ingyenesen nyújtja, 2008. december 31-ig jogosult volt arra, hogy az ingyenes étkeztetéshez kapcsolódóan adólevonási jogot gyakorolhasson azzal együtt, hogy az ingyenes étkeztetésre tekintettel az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének adókötelezettséget teremtô szabályát alkalmaznia nem kellett. Ez az érintett adóalanyoknak 2008. december 31-ig azt jelentette, hogy amennyiben jogszabályi rendelkezés írta elô számukra az ingyenes étkeztetést, akkor az adólevonási joguk nem csorbult, ugyanakkor adót sem kellett fizetniük. Mivel ez a szabályrendszer az elôzô bekezdésben hivatkozott rendelkezés alapján csak 2008. december 31-ig volt hatályos, ezért ez azt jelenti, hogy 2009. január 1-jétôl az érintett közszolgáltató adóalanyok az ingyenes étkeztetésre tekintettel adólevonási jogot gyakorolni nem tudnak, azonban ezzel együtt adót sem kell fizetniük az Áfa tv. 14. § (2) bekezdése alapján. Abban az esetben, ha a szóban forgó adóalanyok tételes elkülönítéssel nem tudják meghatározni azon beszerzéseket, amelyekre tekintettel adólevonási korlát van (azaz nem tudják tételesen elkülöníteni azokat a beszerzéseket, amelyeket az ingyenes étkeztetéshez eszközöltek), akkor a levonható és a le nem vonható adó összegét az Áfa tv. 123. § (3) bekezdése alapján a saját maguk által képzett reális megosztási szabályokkal (pl. adagszám szerint) állapítják meg. Amennyiben az étkeztetést nyújtó közszolgáltató ilyen reális megosztási arányt
könyvelôk lapja
képezni valamely oknál fogva nem tud, vagy csak az adólevonási jog megnyílását és gyakorlását követôen állapítható meg, hogy az adott beszerzés tekintetében – jogszabályi kötelezésen alapuló – ingyenes étkeztetés is felmerül (pl. utóbb derül ki valamely személyrôl, hogy ingyenes étkezésre jogosult, vagy még nem lehet elôre tudni, mennyi lesz az ingyenes étkezôk pontos száma, figyelembe véve az esetleges betegségeket, hiányzásokat), akkor az étkeztetéshez kapcsolódó adó teljes egészében levonható, és utóbb az ingyenes étkeztetés felmerülésekor a levont áfát nem önellenôrzéssel kell visszafizetnie, hanem az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésének szabályát kell alkalmaznia, amely alapján adófizetési kötelezettsége keletkezik az ilyen, 100%-os kedvezményes (térítésmentes) étkeztetési szolgáltatások után, függetlenül attól, hogy az ingyenes étkeztetésben megnyilvánuló szociális ellátásra az Szt. kötelezô rendelkezése alapján kerül sor. Ez utóbbi esetekben az adó alapját az Áfa tv. 69. §-a alapján kell meghatározni, amely szerint a fizetendô adó meghatározásánál az adó alapja az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül. Az ingyenesen nyújtott étkeztetés során az intézménynél felmerült kiadás, azaz az adóalap megállapítása, és így az ingyenes étkeztetés adóztatása és a térítési díj ellenében nyújtott szolgáltatás adóztatása azonos elvi alapokon történik, azaz az ingyenesen étkezôk után nem keletkezik több fizetendô adó, mint amennyi a teljes összegû térítési díjat fizetô étkezôk után felmerül. Mivel a személyes gondoskodás körébe tartozó szociális ellátásként nyújtott étkeztetésért fizetendô térítési díj (intézményi térítési díj) alapja a szolgáltatási önköltség és a normatív állami hozzájárulás különbözete, ezért az adóköteles körbe tartozó, ingyenes étkeztetés adóalapja is az intézményi térítési díj alapját képezô kiadás, azaz a szolgáltatónál az ingyenes étkeztetéssel kapcsolatban felmerült szolgáltatási önköltség és az étkeztetéshez kapcsolódó normatív állami hozzájárulás különbözete. Kérdésként merült föl, hogy ingyenes étkeztetésnél milyen, az áfatörvény szerinti bizonylatot kell kiállítania a szolgáltatás nyújtójának. Az áfatörvény szerint az adóalany köteles – ha e törvény másként nem rendelkezik – a 2. § a) pontja szerinti termékértékesítésérôl, szolgáltatásnyújtásáról a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybe vevôje részére, ha az az adóalanytól eltérô más személy vagy szervezet, számla kibocsátásáról gondoskodni. Az áfatörvény szerint ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás [vagyis
az Áfa tv. 2. § a) pont hatálya alá tartozik] az is, ha az adóalany saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére másnak ingyenesen nyújt szolgáltatást, feltéve, hogy a szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. Amennyiben a szolgáltatásnyújtó az ingyenes étkeztetés révén az áfatörvény alapján adóztatandó ingyenes ügyletet nem valósít meg, mert az ingyenes étkeztetés tekintetében az Áfa tv. 14. § (2) bekezdésében meghatározott feltételek nem állnak fenn például azért, mert azzal összefüggésben adólevonási jogot nem érvényesíthetett, az ingyenes étkeztetés az áfatörvény hatályán kívüli ügylet, így azzal összefüggésben semmilyen áfatörvény szerinti bizonylatot nem kell kiállítani. Amennyiben pedig az ingyenes étkeztetésre adóköteles ingyenes szolgáltatásként kerül sor, mert az ahhoz felmerült áfa levonható volt, akkor a következôkre kell tekintettel lenni. Az áfatörvény kimondja, hogy ha az adóalany az ellenértékes ügyletnél mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól, köteles a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybe vevôje részére nyugta kibocsátásáról gondoskodni. Ellenérték nélküli ügyletben viszont nyugtaadási kötelezettség nem merülhet fel, mivel nyugtaadási kötelezettséget csak készpénz, készpénz-helyettesítô eszköz fejében teljesített termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz rendel a jogszabály. Az olyan ügyletet, amelyben az igénybe vevô nem adóalany (magánszemély) és ellenértéket fizetnie nem kell, nem lehet szigorúbb bizonylatoláshoz kötni, mint az ellenértékes ügyletet. Ezt az elvet követve (ti. ellenértékes étkeztetést sem kell számlázni, hanem elegendô a nyugta), egy olyan ügyletben, ahol ellenérték hiányában még a nyugtaadás sem jöhet szóba, az ettôl magasabb szintû bizonylatot mégis megkövetelni ésszerûtlen lenne. Mindezekre tekintettel a kérdéses étkeztetést ingyenesen igénybe vevôk felé a szolgáltatás nyújtójának – az egyéb törvényi feltételek fennállása esetén – nem kell áfatörvény szerinti bizonylatot (sem nyugtát, sem számlát) kiállítania. A bölcsôdei, óvodai, általános iskolai, középiskolai és felsôoktatási, szociális, diákotthoni és kollégiumi ellátottak felé nyújtott étkeztetési szolgáltatás kivételt képez az Áfa tv. 85. § (1) bekezdésének f), h) és i) pontjaiban megfogalmazott adómentesség alól, amennyiben az étkezésért járó ellenérték külön térítendô meg. Ezért ha a hivatkozott intézményi ellátási formákban az étkezésért külön fizetnek, a szolgáltatás-
9
nyújtás után 20%-os adómértékû áfa-fizetési kötelezettség keletkezik, az étkeztetéssel összefüggô beszerzéshez, igénybe vett szolgáltatáshoz kapcsolódó elôzetesen felszámított áfa pedig levonható. A saját vállalkozásban megvalósított beruházás alkalmazása költségvetési szerveknél Az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pontja szerint ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minôsül az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeképpen tárgyi eszközt állít elô. Adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontja tekintetében az áfatörvény nem tartalmaz eltérô rendelkezést az Áfa tv. 11. §-a alapján ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minôsülô, és ezáltal adófizetési kötelezettséget keletkeztetô ügyletek esetében, így erre vonatkozóan az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésének rendelkezését kell alkalmazni, mely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerûen megvalósul. Tárgyi eszköznek az áfatörvény alkalmazásában a törvény 259. § 21.) pontja szerint az ingatlan, valamint olyan ingó termék minôsül, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerû használatot felételezve, legalább 1 évet meghaladó idôtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. A tárgyi eszköz fogalmi meghatározásából következôen a saját vállalkozásban végzett beruházás során létrehozott termékrôl általában akkor állapítható meg, hogy történt-e az Áfa tv. 259. § 21.) pontja fogalmi elemeinek megfelelô tárgyi eszköz létrehozása, ha az eszköz már rendeltetésszerûen használatbavételre is került, tehát értelemszerûen az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerû megvalósulás a beruházással létrehozott tárgyi eszköz rendeltetésszerû használatbavételi idôpontjában van, így az adófizetési kötelezettség ezen idôponttal keletkezik. A 2008. január 1. napja után indult (illetve ezen idôpont elôtt indult, de az elsô adólevonási jog, illetve adófizetési kötelezettség azzal kapcsolatosan ezen idôpont után keletkezett) saját vállalkozásban megvalósított beruházások esetében a beruházás során keletkezô elôzetesen felszámított adó levonhatósága az áfatörvény általános szabályai szerint ítélendô meg. Abban az esetben, ha kizárólag adóköteles gazdasági tevékenységet fog szolgálni a beruházás, akkor a beszerzések (igénybe vett szolgáltatások) áfája a beruházás folyamatában levonható, függetlenül attól, hogy az eszköz rendeltetésszerû használatbavétele mikor történik meg.
10
könyvelôk lapja
Amennyiben akárcsak részben is adólevonásra nem jogosító tevékenységet fog szolgálni a beruházás, úgy az Áfa tv. 134. §-ának elôírása értelmében a beruházás folyamatában felmerült elôzetesen felszámított áfa tekintetében az adólevonási jog (az input áfa teljes összegére nézve) legkorábban abban az adómegállapítási idôszakban érvényesíthetô, amelyben az eszköz rendeltetésszerû használatbavétele megtörténik. Az Áfa tv. 68. §-ának rendelkezése értelmében az elôállítási költségre, mint adóalapra számítva az üzembe helyezéskor adófizetési kötelezettség keletkezik, mely fizetendô adóval szemben a levonási jog már csak olyan hányadban érvényesíthetô, amilyen hányadban a beruházás adóköteles
bevételszerzô tevékenységet szolgál. [Áfa tv. 134. § (2) bekezdés] Az áfatörvény nem tartalmaz rendelkezést arra vonatkozóan, hogy mikor tekinthetô elkészültnek egy tárgyi eszköz, mivel azonban az adófizetési kötelezettség a rendeltetésszerû használatbavételhez kötôdik, ezen idôponttal feltétlenül elkészültnek tekinthetô. Építmény, épület esetén az épített környezet alakításáról és védelmérôl szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 44. §-a a rendeltetésszerû használatbavételt használatbavételi engedélyhez köti, ezért a hivatkozott jogszabály hatálya alá tartozó építményt jogszerûen e nélkül használatba venni nem is lehetne. Saját vállalkozásban végzett beruházással létrehozott építmé-
DR. SALLAI CSILLA ROVATA
Bizományosi szerzôdés kontra ügynöki szerzôdés A köztudatban gyakorta keveredik e két szerzôdés-, illetve ügylettípus. Nem szabad csupán a szerzôdések címébôl kiindulni, mert azok polgárjogi és adójogi megítélését mindenkor a belsô tartalom határozza meg. Ezért célszerû megismerkedni e két szerzôdéstípussal. A bizományi ügylet Annak ellenére, hogy a szerzôdéses kapcsolatoknak csak egy töredékét teszik ki bizományi ügyletek, mégis a Polgári Törvénykönyv (továbbiakban: Ptk.) szabályozza ezt az ügylettípust. A bizományos ügylet szereplôi: • Megbízó: akinek az érdekében történik az ügylet.; • Bizományos: aki a megbízó javára, de a saját nevében eljár az ügyletben.; • Vevô vagy eladó: akivel szemben a tranzakció lebonyolódik. Bizományi szerzôdés Bizományi szerzôdés alapján a bizományos díjazás ellenében köteles a megbízó javára a saját nevében adásvételi szerzôdést kötni. [Ptk. 507. §] A bizományi ügyleteknek két csoportját különböztetjük meg: • Vételi bizomány: Ebben az esetben a bizományos a megbízója javára a saját nevében, mint vevô szerepel az ügyletben.; • Eladási bizomány: Ebben az esetben a bizományos a megbízója javára a saját nevében, mint eladó lép fel. Meg kell azonban említeni, hogy bizományi szerzôdésnek kell tekinteni azt a szerzôdést is, amelynek alapján a bizományos nem adásvételi, hanem más szerzôdés kö-
tésére vállalt kötelezettséget. Ilyen lehet, ha valamely tárgy eladása vagy vétele helyett a bizományos valamely szolgáltatás megszerzésére vagy nyújtására köt szerzôdést. Amennyiben olyan szerzôdéssel találkozunk, amely – jóllehet, annak neve esetleg „bizományi szerzôdés” – tartalmát tekintve nem a Ptk. szerinti bizományi szerzôdés feltételeit viseli magán, akkor a megbízás szabályait, illetve a megbízási szerzôdésre vonatkozó elôírásokat kell alkalmazni. A bizományi szerzôdésben a megbízó és a bizományos legalább a következôket köti ki: • az ügyletben résztvevôk megnevezése (legalább a megbízó és a bizományos), • a venni vagy eladni kívánt dolog pontos megnevezése, körülírása (a bizományi szerzôdés mindig konkrét tárgy, tárgyak megszerzésére vonatkozik), • az az árminimum vagy ármaximum, amely áron ügyletet köthet, • az értékesítésre vonatkozó egyéb feltételek. Ha a bizományos a megbízóra nézve kedvezôbb feltételek mellett köti meg az adásvételi szerzôdést, mint amilyeneket a bizományi szerzôdésben megállapítottak, az ebbôl eredô elôny a megbízót illeti meg.
nyek esetében, akár rendeltetésszerûen használatba vették az épületet, de nem kértek rá használatbavételi engedélyt, akár nem vették ugyan használatba, de az engedélyt arra megkérték, mindkét esetben beáll az adófizetési kötelezettség az építmény használatbavételi engedélyének jogerôre emelkedésekor, vagy ha az elôbb történik, a tényleges rendeltetésszerû használatbavételkor. A következô számban részletezem az arányosítási szabályokat, kiemelve, hogy melyek a költségvetési szervekre vonatkozó specialitások és mely szabályok vonatkoznak a nem költségvetési szervekre. dr. Csátaljay Zsuzsanna Ha a bizományos a bizományi szerzôdésben megállapított áron alul ad el, köteles a megbízónak az árkülönbözetet megtéríteni. Ez alól csak akkor lehet kivételt tenni, ha a bizományos bizonyítja, hogy • az adásvételi szerzôdést a megállapított áron megkötni nem lehetett, • az eladással a megbízót kártól óvta meg, és • a megbízót idejében értesíteni nem tudta. Ha a bizományos a bizományi szerzôdésben kikötött feltételektôl lényegesen eltér, a megbízó az adásvételi szerzôdést vissza is utasíthatja. A megbízó azonban nem élhet ezzel a lehetôséggel, ha az adásvételi szerzôdésbôl egyértelmûen kiderül, hogy a bizományos a megállapított árnál drágábban vásárolt, de az értékkülönbözetet a megbízó részére megtéríti. [Ptk. 508. §] Bizományi díj A bizományos a tevékenységét – természetesen – díjazás ellenében végzi. Ezt nevezzük bizományi díjnak. A bizományosnak díj csak annyiban jár, amennyiben az adásvételi szerzôdést az elôzetes szerzôdéses feltételeknek megfelelôen teljesítették. Akkor is jár azonban a bizományosnak a bizományi díj, amennyiben az adásvételi szerzôdés a megbízó érdekkörében felmerült okból nem került teljesítésre. A bizományi díj magában foglalja a bizományos hasznát és a bizomány ellátásával rendszerint együtt járó költségeket is. Ez alól kivételt csupán az áru fuvarozásával felmerült kiadások jelentenek, mert azokat általában egy külön fuvarozási szerzôdés keretében szabályozzák az érintett felek, függôen attól, hogy annak a költségeit ki viseli. [Ptk. 511. §] Jogok és kötelezettségek A bizományi szerzôdés alapján kötött adásvételi szerzôdés a bizományossal
könyvelôk lapja
szerzôdô féllel szemben a bizományost jogosítja és kötelezi. A bizományos a megbízónak felelôsséggel tartozik mindazoknak a kötelezettségeknek a teljesítéséért, amelyek a vele szerzôdô felet a szerzôdés folytán terhelik. A mai bizonytalan pénzügyi helyzetben védelmet jelent a bizományosi ügyletekre nézve, hogy a bizományos hitelezôi nem támaszthatnak igényt • a bizományossal szerzôdô féllel szemben fennálló és a megbízót illetô követelésekre, • vételi bizomány esetén a bizományos által megvett dolgokra, • a bizományoshoz befolyt és elkülönítve tartott vagy kezelt olyan pénzöszszegekre, amelyekrôl megállapítható, hogy a megbízót illetik. [Ptk. 509. §] Bizományi ügylet befejezése A bizományi ügylet akkor tekinthetô sikeresnek és befejezettnek, ha a bizományos a megbízó javára a saját nevében megkötötte az adásvételi szerzôdést. Azonban ez nem minden esetben valósul meg. Ilyen esetekben kerül sor a bizományi szerzôdés felbontására. A szerzôdést • a megbízó az adásvételi szerzôdés megkötése elôtt azonnali hatályú felmondással, • a bizományos pedig 15 napos felmondással szüntetheti meg. A Ptk. kimondja, hogy az elôzôekben jelzett felmondási jog korlátozása vagy kizárása semmis. [Ptk. 512. §] Tehát nem teheti meg a megbízó, hogy miután a bizományos megköti a szerzôdést a megbízója javára, ô nem veszi át az árut vagy nem adja oda az ô jószágát, ezzel a bizományost „benne hagyva” az ügyletben. A bizományos részérôl történô 15 napos felmondási idôt pedig az indokolja, hogy a megbízó a bizományos megfelelô helyettesítésérôl gondoskodni tudjon. Ügynöki tevékenység Mivel a Ptk. az ügynöki tevékenységgel, az erre vonatkozó szerzôdések speciális szabályaival külön nem foglalkozik, ezért a jogalkotók megalkották az önálló kereskedelmi ügynöki szerzôdésrôl szóló 2000. évi CXVII. törvényt (továbbiakban: Öküsz.). A törvény alkalmazásában kereskedelmi ügynök az, aki díjazás ellenében állandó jellegû megbízás alapján áruk adásvételét vagy az árukra vonatkozó más szerzôdést közvetít, ideértve azt is, ha a szerzôdés – akár a megbízó nevében, akár saját nevében a megbízó javára való – megkötésére is jogosult.
Láthatjuk, hogy van átfedés az ügynöki tevékenység és a bizományi tevékenység között annyiban, hogy mindkettôt lehet saját név alatt és a megbízó javára kötni. Gyakorlatilag az ügynöki tevékenység tágabb kategória, mint a bizományosi konstrukcióban megvalósuló ügylet. Különbség viszont, hogy míg a bizományi ügylet konkrét jószág (tárgy, szolgáltatás) adásvételének a megkötésére irányul, addig az ügynök egy állandó, hosszan tartó megbízás keretében végzi tevékenységét. (Ebbôl az enyhe fogalmi zavarból lehet igazán jól látni, hogy az idô túlhalad bizonyos joganyagokat, s a jogi háttérnek folyamatosan kell alkalmazkodni az újabb és újabb ügyletekhez, tranzakciókhoz. Ezért is van szükség például a Ptk. megújítására.) Azt is érdemes kiemelni, hogy az Öküsz. nem nevesíti – és a törvény szövegébôl sem következik –, hogy a kereskedelmi ügynök csak magánszemély lehet. Tehát az ügynöki tevékenységet a magánszemély – egyéni vagy társas – vállalkozás keretében is elláthatja, attól még a jogi besorolása a tevékenysége alapján önálló kereskedelmi ügynök. Ugyancsak különbség, hogy míg a Ptk. a bizományosi ügyletre helyezi a hangsúlyt, addig az Öküsz. az ügynök személyére fókuszál. Ennek alapján kereskedelmi ügynöknek az minôsül, aki nem munkaviszonyban és kereskedelmi ügynöki szerzôdés alapján végez kereskedelmi ügynöki tevékenységet. Az ügylet tárgya nem csupán kézzel fogható tárgy lehet, hanem a közvetítés valamely szolgáltatásra, biztosításra, vagyoni értékû jogra, értékpapírra vagy tôzsdei ügyletre is vonatkozhat. A köznapi életben talán legtöbbször az ingatlanok értékesítésénél közbenjáró ügynökkel találkozunk. Ügynöki szerzôdés Az is egy elôremutató jogi megoldás, hogy a törvény az ügynöki szerzôdésre vonatkozó szabályokban nem köti meg a felek kezét, gyakorlatilag a felek élhetnek a szerzôdéses szabadság adta lehetôséggel, úgy állapodhatnak meg, ahogy azt ôk a legmegfelelôbbnek tartják. „E törvény rendelkezéseitôl a felek egyezô akarattal eltérhetnek, ha a törvény az eltérést nem tiltja”, illetve „Ha e törvény egyes rendelkezéseitôl eltérést nem enged, a felek eltérô tartalmú megállapodása helyébe a törvény rendelkezése lép.” [Öküsz. 2. §] A kereskedelmi ügynöki szerzôdés érvényességéhez annak írásba foglalása szükséges. A kereskedelmi ügynöki szerzôdésben meg kell határozni • azokat az árukat,
11
• azt a földrajzi területet vagy • azt a személyi kört, amelynek vonatkozásában a kereskedelmi ügynök tevékenységét ellátni köteles vagy jogosult. Az ügynök az adott terület vonatkozásában kizárólagos közvetítôi joggal is felruházható. Az ügynöki szerzôdések egyik specialitása az ún. versenykizáró megállapodás, amely legfeljebb a kereskedelmi ügynöki szerzôdés megszûnése utáni két évre, külön díjazás ellenében, és csak a szerzôdéssel azonos tevékenységi területre korlátozottan köthetô. Jogok és kötelezettségek Amennyiben a felek nem állapodnak meg másban, akkor a kereskedelmi ügynök • köteles minden ésszerû, elvárható erôfeszítést megtenni a kereskedelmi ügynöki szerzôdésben meghatározott szerzôdések közvetítése érdekében, • köteles a teljesítés érdekében az adott helyzetben általában elvárható gondossággal, a megbízó érdekeire figyelemmel és utasításai szerint eljárni, • köteles tájékoztatni a harmadik felet képviseleti jogköre terjedelmérôl, • köteles a megbízót tájékoztatni a tevékenységérôl szükség szerint, a közvetített szerzôdésekrôl, valamint a harmadik félnek a szerzôdés megkötésére irányuló, illetve a szerzôdéssel kapcsolatos nyilatkozatairól pedig haladéktalanul, • köteles továbbá tájékoztatni a megbízót a piaci helyzet alakulásáról és minden olyan körülményrôl, amely a megbízónak a kereskedelmi ügynöki szerzôdéssel kapcsolatos, a kereskedelmi ügynök által ismert érdekei szempontjából jelentôs, • a kereskedelmi ügynöki szerzôdés megkötése elôtt köteles a megbízót tájékoztatni arról, ha más megbízóval kötött szerzôdés alapján hasonló tárgyú kereskedelmi ügynöki tevékenységet végez, • a szerzôdés idôtartama alatt csak a megbízó írásbeli hozzájárulásával köthet más megbízóval hasonló tárgyú kereskedelmi ügynöki szerzôdést. [Öküsz. 5–6. §] Amennyiben a felek nem állapodnak meg másban, akkor a megbízó • köteles a kereskedelmi ügynök kötelezettségei teljesítését elôsegíteni, így különösen a szükséges iratokat, illetve dolgokat a kereskedelmi ügynök rendelkezésére bocsátani, • köteles a ügynöknek a ügynöki szerzôdés teljesítéséhez szükséges tájékoztatást megadni,
12
könyvelôk lapja
• köteles a kereskedelmi ügynököt kellô idôben értesíteni arról, ha csak lényegesen kisebb mennyiségben szándékozik vagy képes szerzôdéseket kötni annál, mint amit a kereskedelmi ügynök ésszerûen feltételezhet, • köteles a kereskedelmi ügynököt tájékoztatni az ügynök által közvetített szerzôdés megkötésérôl, illetve a szerzôdéskötés meghiúsulásáról, és a szerzôdés teljesítésének elmaradásáról, • az ügynöki tevékenységért díjat köteles fizetni. [Öküsz. 7. §] Ügynöki díjazás A díjazásra általában a felek megállapodása alapján kerül sor. A kereskedelmi ügynök díjazása kiköthetô jutalék formájában is. A jutalék a törvényben definiálva van: „jutaléknak minôsül a díjnak minden olyan eleme, amely a közvetített ügyletek száma vagy értéke szerint változik.” [Öküsz. 8. § (2)] A kereskedelmi ügynök a díjon felül – ellenkezô megállapodás hiányában – kiadásainak megtérítését nem követelheti. A kereskedelmi ügynök a harmadik szerzôdô féltôl a megbízó hozzájárulása nélkül díjazást nem fogadhat el, illetve nem köthet ki. Akkor jogosult a kereskedelmi ügynök a megkötött szerzôdés után a kereskedelmi ügynöki jutalékra, ha • a szerzôdést a tevékenysége eredményeként kötötték meg, vagy • a szerzôdést az általa korábban azonos jellegû ügylethez félként megnyert személlyel kötötték meg.
k
l
Számviteli és adózási szaktájékoztató
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk: Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Gottgeisl Rita, dr. Sallai Csilla Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2009–2011 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008 Minden jog fenntartva! A KÖNYVELÔK LAPJA szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
Fôleg az ingatlanértékesítésekhez kötött kereskedelmi ügynöki szerzôdéseknél érdemes odafigyelni – eladóként vagy vevôként – az ügynöki szerzôdés esetleges kizárólagos voltára, ugyanis az ügynök, azon szerzôdés után is jogosult jutalékra, amelyet a megbízó a szerzôdés hatálya alá esô idôszakban a közremûködése nélkül közvetlenül kötött meg! (Ügynöki szerzôdéseknél célszerû a szöveg alapos átolvasása – különös tekintettel az apró betûs részekre –, és a kizárólagosság elôzetes tisztázása.) További tisztázatlan helyzetet eredményezhet, ha a megbízó több ügynökkel is köt szerzôdést. Az ügynöki szerzôdés befejezése A kereskedelmi ügynöki szerzôdés köthetô határozott vagy határozatlan idôre. Ha a határozott idôre kötött szerzôdés teljesítését a felek a határozott idô lejárta után továbbfolytatják, a szerzôdés határozatlan idôtartamúvá alakul át. (Ez a szabály hasonlít a munkaszerzôdésekhez.) A határozatlan idôre kötött szerzôdést bármelyik fél felmondhatja. A felmondást annyiban kell indokolni, hogy a kiegyenlítéshez való jog késôbb megállapítható legyen. A kiegyenlítés azt jelenti, hogy a szerzôdés megszûnése után az ügynököt még megilletik olyan díjak, amelyek az aktív szerzôdéses idôszakból erednek. Az ügynöki szerzôdés felmondási ideje a szerzôdés elsô évében egy hónap, a szerzôdés második évében két hónap, a harmadik és az azt követô években három hónap. Rövidebb felmondási idôben a felek nem állapodhatnak meg, kivéve, ha a kereskedelmi ügynök nem fôtevékenységeként végzi a kereskedelmi ügynöki tevékenységet. Ha a határozott idôtartamú szerzôdés határozatlan idôtartamúvá alakult át, a felmondási idô számítása szempontjából a szerzôdés teljes idôtartamát kell figyelembe venni. Természetesen az ügynöki szerzôdést is fel lehet azonnali hatállyal mondani, ha a másik fél a szerzôdésben vállalt kötelezettségét súlyosan megszegi. Számviteli elszámolás Úgy a bizományi díj, mint az ügynöki díj elszámolásának szabályait a számvitelrôl szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Sztv.) határozza meg. Az elszámolás attól függ, hogy az adott termék, szolgáltatás, amellyel kapcsolatosan a bizományi díj felmerült, a vállalkozásnál milyen címen kerül elszámolásra. A költségek között a bizományi tevékenység díját a következôképpen kell elszámolni: • Az összköltség eljárással készülô beszámolóban az igénybe vett szolgáltatások között:
„Igénybe vett szolgáltatás: minden olyan szolgáltatás, amely nem tartozik a közvetített szolgáltatás, illetve az egyéb szolgáltatás közé; különösen az utazásszervezés, a szállításrakodás, a raktározás, a csomagolás, a kölcsönzés, a bérlet, a bérmunka, az eszközök karbantartása, a postai és távközlési szolgáltatás, a mosás és vegytisztítás, a bizományi tevékenység, az ügyletszerzés, az oktatás és továbbképzés, a hirdetés, a reklám és propaganda, a piackutatás, a könyvkiadás, a lapkiadás, a szállodai szolgáltatás, a vendéglátás, a kutatás és kísérleti fejlesztés, a tervezés és lebonyolítás, a könyvvizsgálat, a könyvviteli szolgáltatás.” [Sztv. 3. § (7) 1.] • Forgalmi-költség típusú beszámolás esetén az értékesítési és forgalmazási költségek között: „Az értékesítési, forgalmazási költségek között az értékesítéssel kapcsolatos külön költségeket (csomagolási, szállítási költségek, bizományi díjak), a késztermékek, az értékesítésre váró áruk raktározási költségeit, az értékesítô részlegek és irodák költségeit, a reklám, a propaganda és a piackutatás költségeit kell kimutatni, függetlenül attól, hogy az az értékesítéshez közvetlenül hozzárendelhetô-e vagy sem. Az értékesítéshez közvetlenül hozzákapcsolható költségeket, továbbá a kereskedelmi tevékenység közvetlenül elszámolható költségeit indokolt elkülönítetten kimutatni.” [Sztv. 82. § (4)] • A befektetett eszközök között nyilvántartásba vett eszközökhöz kapcsolódó bizományi díj a bekerülési érték részeként kezelendô: „Az eszköz bekerülési (beszerzési, elôállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történô beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési (beszerzési) érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítôi tevékenység ellenértékét, díjait (…), a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat és adójellegû tételeket, a vámterheket foglalja magában.” [Sztv. 47. § (1)] dr. Sallai Csilla
