AUDIT RISK ANALYSIS AND INTERNAL CONTROL CONCEPT A. Materialitas Materialitas adalah pertimbangan utama dalam menentukan ketepatan laporan audit yang tepat untuk diterbitkan. Menurut FASB 2 mendefinisikan materialitas sebagai berikut:“Besarnya penghapusan atau salah saji informasi keuangan yang, dengan memperhitungkan situasinya, menyebabkan pertimbangan seseorang yang bijaksana yang mengandalkan informasi mungkinakan berubah atau terpengaruh oleh penghapusan atau salah saji” (kata-kata bercetak miring ditambahkan). Oleh karena para auditor bertanggung jawab untuk menentukan apakah terdapat salah saji material, mereka harus membuatnya menjadi perhatian klien sehingga dapat dilakukan koreksi atas salah saji tersebut.Jika klien menolak untuk mengoreksi salah saji tersebut, maka auditor harus menerbitkan opini wajar dengan pengecualian atau tidak wajar, bergantung pada berapa signifikan salah saji tersebut.Hal ini sangat tergantung pada pengetahuan yang mendalam atas penerapan materialitas. Langkah-langkah dalam menerapkan materialitas: 1. Menetapkan pertimbangan pendahuluan tentang materialitas SAS 107 (AU 312) mengharuskan auditor memutuskan jumlah salah saji gabungan dalam laporan keuangan, yang akan mereka anggap material apad awal audit ketika sedang mengembangkan strategi audit secara keseluruhan. Kami menyebut ini sebagai pertimbangan pendahuluan tentang materialitas(preliminary judgment about materiality) . Pertimbangan pendahuluan tentang materialitas adalah maksimum yang membuat auditor yakin bahwa laporan keuangan akan salah saji tetapi tidak mempengaruhi keputusan para pemakai yang bijaksana. Auditor menetapkan pertimbangan pendahuluan tentang materialitas untuk membantu merencanakan pengumpulan bukti yang tepat.Semakin rendah nilai uang pertimbangan pendahuluan ini, semakin banyak bukti audit yang dibutuhkan. Beberapa faktor akan mempengaruhi pertimbanganpendahuluan auditor tentang materialitas untuk seperangkat laporan keungan tertentu. Faktor-faktor yang terpenting adalah: a. Materialitas adalah konsep yang bersifat relative ketimbang absolut b. Dasar yang diperlukan untuk mengevaluasi materialitas c. Faktor-faktor kualitatif juga mempengaruhi materialitas. 2. Mengalokasikan pertimbangan pendahuluan tentang materialitas ke segmensegmen Alokasi pertimbangan pendahuluan tentang materialitas ke segmen-segmen perlu dilakukan karena auditor mengumpulkan bukti per segmen dan bukan untuk laporan keuangan secara keseluruhan. Jika auditor memiliki pertimbangan pendahuluan tentang materialitas untuk setiap segmen, petimbangan tersebut akan membantu auditor dalam memutuskan bukti audit yang tepat yang harus dikumpulkan. Auditor menghadapi tiga kesulitan utama dalam mengalokasikan materialitas pada akun-akun neraca: a. Auditor memperkirakan akun-akun tertentu mengandung lebih banyak salah saji dibandingkan akun-akun lainnya 1
b. Baik lebih saji maupun kurang saji harus dipertimbangkan c. Biaya audit relative mempengaruhi pengalokasian 3.
Mengestimasi salah saji dan membandingkan dengan pertimbangan penduluan Ketika melaksanakan prosedur audit untuk setiap segmen audit, auditor membuat kertas kerja untuk mencatat semua salah saji yang ditemukan. Salah saji yang ditemukan dalam suatu akun dapat dibedakan menjadi dua jenis: slah saji yang diketahui dan salah saji yang mungkin. Salah saji yang diketahui adalah (know misstatement) adalah salah saji dalam akun yang jumlahnya dapat ditentukan oleh auditor. Sebagai contoh, ketika mengaudit property, pabrik dan peralatan, auditor mungkin mengidentifikasi lease peralatan yang dikapitalisasi , padahal seharusnya dibebankan karena merupakan lease operasi. Sedangkan salah saji yang mungkin (likely misstatement) terbagi lagi menjadi dua jenis. Pertama adalah salah saji yang berasal adri perbedaan antara pertimbangan manajemen dan auditor tentang estimasi saldo akun. Contohnya adalah perbedaan estimasi penyisihan untuk piutang tak tertagih atau kewajiban garansi. Kedua adalah proyeksi salah saji berdasarkan pengjian auditor atas sampel dari suatu populasi. Contohny, asumsikan bahwa bahwa auditor menemukan enam salah saji yang dilakukan oleh klien dalam sampel yang terdiri atas 200 barang ketika menguji biaya persediaan.
B. Risiko Audit Risiko audit adalah risiko bahwa auditor mungkin tanpa sengaja telah gagal untuk memodifikasi pendapat secara tepat mengenai laporan keuangan yang mengandung salah saji material.Pada tingkat saldo akun atau golongan transaksi, risiko audit terdiri dari : 1. Risiko Bawaan (Inheren Risk) Risiko bawaan mengukur penilaian auditor atas kemungkinan adanya sala saji (kekeliruan atau kecurangan) yang material dalam segmen, sebelum mempertimbangkan keefektifan pengendalian internal. Jika auditor menyimpulkan bahwa kemungkinan besar akan ada salah saji, dengan mengabaikan pengendalian internal, auditor akan menyimpulkan bahwa risiko inheren adalah tinggi. Selain meningkatkan bukti audit untuk risiko inheren yang lebih tinggi dalam bidang audit tertentu, auditor biasanya jug menugaskan staf yang lebih berpengalaman pada bidang itu dan mereview pengujian audit yang telah selesai serta lebih meyeluruh. Risiko bawaan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi bahwa tidak terdapat pengendalian yang terkait. Risiko salah saji demikian adalah lebih besar pada saldo akun atau golongan transaksi tertentu dibandingkan dengan yang lain. Auditor harus menilai faktor-faktor yang menyebabkan risiko inheren dan memodifikasi bukti audit untuk memperhitungkan faktor-faktro tersebut. Auditro harus mempertimbangkan beberapa faktor utama untuk ketika menilai risiko inheren: a. Sifat bisnis klien b. Hasil audit sebelmnya c. Penugasan awal versus penugasan berulang d. Pihak-pihak yan terkait e. Transaksi nonrutin f. Pertimbangan yang diperlukan untuk mencatat saldo akun dan transaksi dengan tepat g. Unsur-unsur populasi 2
h. i.
Faktor-faktor yang berkaitan dengan pelaporan keuangan yang curang Faktor-faktor yang berkaitan dengan misapropriasi
2. Risiko Pengendalian (Control Risk) Risiko pengendalian adalah risiko bahwa suatu salah saji material yang dapat terjadi dalam suatu asersi yang tidak dapat dicegah atau dideteksi secara tepat waktu oleh pengendalian interen entitas. Risiko pengedalian mengukur penilaian auditor mengenai apakah salah saji yang melebihi jumlah yang dapat ditoleransi dalam suatu segmen akan dicegah atau akan dideteksi secara tepat waktu oleh pengendalian internal klien. Asumsikan uditor menyimpulkan bahwa pengendalian internal sama seklai tidak efektif untuk mencegah atau mendeteksi salah saji Risiko ini merupakan fungsi efektivitas desain dan operasi pengendalian interen untuk mencapai tujuan entitas yang relevan dengan penyusunan laporan keuangan entitas. SAS 107 (AU 312) menyebut kombinasi risiko inheren dan risiko pengendalian ini risiko salah saji yang material (risk of material misstatement). Auditor dapat menggabungkan penilaian atas risiko salah saji yang material atau dapat juga menilai risiko inheren dan risisko pengendalian secara terpisah. Risiko inheren merupakan salah saji sebelum mempertimbangkan pengaruh pengendalian internal. 3. Risiko Deteksi yang direncanakan (Planned Detection Risk) Risiko deteksi yang direncanakan adalah risiko bahwa bukti audit untuk satu segmen akan gagal mendeteksi salah saji yang melebihi sala saji yang dapat ditolerir. Risiko deteksi yang direncanakan tergantung pada tiga faktor lain dalam model risiko audit risiko ini akan berubah hanya jika auditor mengubah salah satu faktor dari faktor-faktor model risiko. Risiko deteksi yang direncanakan menetukan jumlah bukti substantif yang direncanakan akan dikumpulkan auditor, yang besarnya berlawanan dengan risiko deteksi yang direncanakan. Jika risiko deteksi yang direncanakan dikurangi, auditor harus mengumpulkan lebih banyak bukti untuk mencapai rencana pengurangan risiko itu. 4. Risiko Audit yang dapat diterima (acceptable audit risk) Risiko audit yang dapat diterima adalah ukuran kesediaan auditor untuk menerima bahwa laporan keuangan mungkin mengandung salah saji yang material setelah selesai audit, dan pendapat wajar tanpa pengecualian telah dikeluarkan. Apabila auditor memutuskan risiko audit dapat diterima yang lebih rendah, auditor ingin lebih yakin bahwa laporan keuangan tidak salah disajikan secara material. Auditor sebaiknya harus memutuskan rsisiko audfit yang dapat diterima bagi suatu audit selama perencanaan audit. Pertama, auditor memutuskan risiko penugasan dan kemudian menggunakan risiko penugasan ini untuk memodifikasi risiko audit ayng dapat diterima. Risiko penugasan (engagement risk) adalah risiko bahwa auditor atau kantor akuntan publik akan menderita kerugian setelah audit selesai, walaupun laporan audit sudah benar. Risiko penugasan berkaitan erat dengan risiko bisnis klien. Misalnya jika klien mengumumkan kepailitan setelah diaudit, kemungkinan diajukannya gugatan hukum terhadap kantor akuntan publik sangatlah besar, meskipun mutu audit itu baik. Risiko berarti yakin sekali, dan risiko sebesar 100 persen berarti sama sekali tidak yakin. Keyakinan penuh mengenai keakuratan laporan keuangan secara ekonomi tidak praktis. Ada tiga faktor yang mempengaruhi risiko audit yang dapat diterima: a. Derajat ketergantungan pemakai eksternal pada laporan keuangan b. Kemungkinan bahwa klien akan mengalami kesulitan keuangan setelah laporan audit dikeluarkan 3
c.
Evaluasi auditor atas integritas manajemen
Seringkali auditor menyembunyikan istilah audit assurance ( yang juga disebut assurance keseluruhan atau tingkat assurance) dan bukan risiko audit yang dapat diterima. Audit assurance atau istilah-istilah lain yang sejenis merupakan pelengkap risiko audit yang dapat diterima, yaitu satu dikurangi risiko audit yang dapat diterima. Dengan kata lain bahwa risiko audit yang diterima sebesar 2 persen sama artinya dengan audit assurance sebesar 98%. Perbedaan Antara Risiko-risiko dalam Model Risiko Audit Ada perbedaan yang penting dalam hal bagaimana auditor menilai keempat faktor risiko dalam model risiko audit. Untuk risiko audit yang dapat diterima, auditor memutuskan risiko yang bersedia diambil kantor akuntan publik bahwa laporan keuangan disalahsajikan setelah audit selesai, berdasarkan faktor-faktor yang terkait dengan klien tertentu. Contoh klien dimana auditor bersedia menerima risiko yang sangat kecil( risiko audit yang dapat diterima yang rendah ) adalh untuk penawaran saham perdana kepada masyarakat. Risiko inheren dan risiko pengendalian didasarkan pada ekspektasi atau prediksi auditor mengenai kondisi klien. Contoh risiko inheren yang tinggi adalah persedian yang belum terjual setelah dua tahun. Sementara contoh risiko pengendalian yang rendah adalah penyimpanan tugas yang memadai antara penyimpanan aktiva dan akuntansi. Auditor tidak bisa mengubah kondisi klien ini, tetapi hanya bisa menilai kemungkinannya. Hubungan Risiko dengan Bukti serta Faktor-faktor yang Mempengaruhi Risiko Auditor merespon risiko terutama dengan mengubah luas pengujian dan jenis prosedur audit, termasuk memasukkan unsur ketakterdugaan dalam prosedur audit yang digunakan. Selain memodifikasi bukti audit, ada dua cara lain yang dapat digunakan auditor untuk mengubah audit guna merespon risiko: 1. Penugasan mungkin membutuhkan staf yang lebih berpengalaman. Untuk setiap penugasan, kantor akuntan publik harus menugaskan staf yang berkualifikasi. Untuk klien dengan risiko audit yang dapat diterima yang rendah, perhatian khusu harus diberikan dengan memilih staf, dan pentingnya skeptisme profesional harus ditekankan. Demikian pula, jika biodang audit seperti persediaan memiliki risiko inheren yang tinggi, bidang itu harus ditugaskan kepada orang yang berpengalaman dalam mengaudit persediaan. 2. Penugasan akan direview secara lebih seksama daripada biasanya. Kantor akuntan publik harus memastikan bahwa file audit yang mendokumentasikan rencana auditor , bukti yang dikumpulkan serta kesimpulan, dan masalah-masalah lain dalam audit, direview dengan memadai. Bila risiko audit yang dapat diterima rendah , sering kali harus dilakukan review yang lebih ekstensif, termasuk review oleh personil yang tidak ditugaskan dalam penugasan itu. Jika risiko salh saji yang material (gabungan risiko inheren dan risiko pengendalian) tinggi untuk akun-akun tertentu, staf yang meriview mungkin akan menghabiskan lebih banyak waktu untuk memastikan bukti sudah tepat dan dievaluasi dengan benar. C. Pengendalian Internal (Internal Control) Sistem pengendalian internal terdiri atas kebijakan dan prosedur yang dirancang untuk memeberikan manajemen kepastian yang layak bahwa perusahaan telah mencapai tujuan dan sasarannya. Kebijakan dan prosedur ini sering kali disebut pengendalian, dan secara kolektif membentuk pengendalian internal. 4
Biasanya manajemen memiliki tiga tujuan umum dalam merancang sistem pengendalian internal yang efektif: 1. Reliabilitas pelaporan keuangan. Manajemen memikul tanggungjawab hukum maupun professional untuk memastikan bahwa informasi telah disajikan secara wajar sesuai dengan persyaratan pelaporan yang sesuai menurut prinsip-prinsip akuntansi yang berlaku umum( GAAP). Tujuan dari penegndalian ini adalah untuk memenuhi tanggungjawab dalam pelaporan keuangan. 2. Efisiensi dan efektivitas informasi. Pengendalian dalam perusahaan akan mendorong pemakaian sumber daya yang efisien dan efektif untuk mengoptimalkan sasaran-sasaran perusahaan. Tujuan yang penting dari pengendalian ini adalah untuk memperoleh informasi keuangan dan nonkeuangan yang akurat tentang operasi perusahaan untuk keperluan pengambilan keputusan. 3. Ketaatan pada hukum dan peraturan. Section 404 mengharuskan semua perusahaan public mengeluarkan laporan tentang keefektifan pelaksanaan pengendalian internal atsa pelaporan keuangan. Selain mematuhi hukum dalam section 404, organisasi-orgnisasi public, nonpublic, dan nirlaba diwajibkan menaati berbagai hukum dan peraturan. Beberapa hanya berhubungan secara tidak langsung dengan akuntansi, secara UU perlindungan lingkungan dan hak sipil, sementara yang lainnya berkaitan erat dengan akuntansi, seperti peraturan pajak pengahsilan dan kecurangan. Pengendalian intern diharapkan mampu memberikan keyakinan memadai, bukan keyakinan mutlak bagi manajemen dan dewan komisaris entitas.Penyebab pengendalian intern tidak dapat memberikan keyakinan mutlak karena adanya keterbatasan yang melekat dalam semua system pengendalian intern dan pertimbangan manfaat dan pengorbanan dalam pencapaian tujuan pengendalian. Keterbatasan tersebut yaitu ; 1. Kesalahan dalam pertimbangan 2. Kolusi 3. Pengabaian oleh manajemen 4. Biaya lawan manfaat Tanggung Jawab Manajemen Dan Auditor Atas Pengendalian Internal Tanggungjawab atas pengendalian internal antara manajemen dan auditor. Manajemen bertanggungjawab untuk menetapkan dan menyelenggarakan pengendalian internal entitas. Dan menurut section 404, manajemen juga bertangggungjawab untuk melaporkan secara terbuka tentang keefektifan pelaksanaan pengendalian tersebut. Sedangkan auditor bertanggujawab untuk memahami dan menguji pengedalian internal atas pelaporan keuangan. Menurut section 404, auditor diwajibkan untuk menerbitkan laporan audit tentang penilaian manajemen atas manajemen atas pengendalian internalnya, termasuk pendapat auditor mengenai keefektifan pelaksanaan pengendalian tersebut. Ada dua konsep utama yang melandasi perancangan dan implementasi pengendalian internal: 1. Kepastian yang Layak.
5
Perusahaan harus mengembangkan pengendalian internal yang akan memberikan kepastian yang layak, tetapi bukan absolute, bahwa laporan keuangan telah disajikan secara wajar. Seperti yang telah didefinisikan oleh PCAOB, bahwa kepastian yang layak hanya memberikan kemungkinan yang kecil saja bahwa salah saji material tidak akan tercergah atau terdeteksi secara tepat waktu oleh pengendalian internal. 2. Keterbatasan Inheren Pengendalian internal tidak akan pernah bisa efektif 100%, tanpa menghiraukan kecermatan yang diterapkan dalam perancangan dan implementasinya. Misalnya kita asumsikan bahwa prosedur perhitungan persediaan yang dikembangkan dengan cermat mengharuskan dua karyawan menghitung persediaan secara independen. Jika tidak ada dari karyawan tersebut yang memahami instruksi atau jika keduanya ceroboh dalam melakukan perhitungan maka mungkin saja hasilnya akan salah. Komponen Pengendalian Internal COSO Internal control – Integreted Framework yang dikeluarkan COSO, yaitu kerangka kerja pengendalian internal yang paling luas diterima di AS menguraikan lima komponen pengendalian internal yang dirancang dan diimplementasikan oleh manajemen untuk memberikan kepastian yang layak bahwa tujuan pengendaliannya akan tercapai. Auditor hanya berfokus pada pengendalian yang dirancang untuk mencegah atau mendeteksi salah saji yang material dalam laporan keuangan. Komponen pengendalian internal COSO meliputi hal-hal berikut : 1. Lingkungan pengandalian Lingkungan pengendalian terdiri atas tindakan kebijakan dan prosedur yang mencerminkan sikap manajemen puncak, para direktur dan pemilik entitas secara keseluruhan mengenai pengendalian internal serta arti pentingnya bagi entitas itu.Untuk memahami dan menilai lingkungan pengendalian, auditor harusmempertimbangkan subkomponen pengendalian yang paling penting. a. b. c. d. e. f.
Integritas dan nilai-nilai etis Komitmen pada kompetisi Partisipasi dewan komisaris atau komite audit Filosofi dan gaya operasi manajemen Struktur organisasi Kebijakan dan praktik sumber daya manusia
2. Penilaian risiko Penilain resiko atas pelaporan keuangan adalah tindakan yang dilakukan oleh manajemen untuk mengidentifikasi dan menganalisis resiko-resiko yang relevan dengan penyusunan laporan keuangan yang sesuai dengan GAAP. Penilaian risiko oleh manajemen berbeda, tetapi berhubungan erat dengan penilaian risiko oleh auditor . Apabila manajemen menilai risiko sebagai bagian dari perancangan dan pelaksanaan penegndalian internal untuk meminimalkan kekeliruan serta kecurangan, auditor menilai risiko untuk memutuskan bukti yang dibutuhkan dalam audit. Jika manajemen secara efektif menilai dan merespon risiko itu, biasanya auditor akan mengumpulkan lebih sedikit bukti ketimbang jika manajemen gagal mengidentifikasi atau merespon risiko signifikan. Auditor akan memperoleh pengetahuan tentan proses 6
penilaian risiko oleh manajemen dengan memanfaatkan kuesioner dan diskusi dengan manajemen untuk menetukan bagaimana manajemen mengidentifikasi risiko-risiko yang relevan dengan pelaporan keuangan, mengevaluasi signifikansi dan kemungkinan terjadinya risiko itu, serta memutuskan tindakan apa yang perlu untuk menangani risiko itu. 3. Aktivitas pengendalian Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur selain yang sudah termasuk kedalam empat komponen lainnya, yang membantu memastikan bahwa tindakan yang diperlukan telah diambil untuk menangani risiko guna mencapai tujuan entitas. Aktivitas penegendalian umumnya dibagi menjadi lima jenis: a. Pemisahan tugas yang memadai b. Otorisasi yang sesuai dengan transaksi dan aktivitas c. Dokumen dan catatan yang memadai d. Pengendalian fisik atas aktiva dan catatan e. Pemeriksaan kinerja secara independen 4. Informasi dan komunikasi Tujuan sistem informasi dan komunikasi akuntansi dari entitas adalah untuk memulai , memcatat, memproses, dan melaporkan transaksi yang dilakukan entitas itu serta mempertahankan akuntabilitas aktiva terkait. Sistem informasi dan komunikasi akuntansi mempunyai beberapa subkomponen, yang biasanya terdiri atas kelas-kelas transaksi seperti penjualan, retur penjualan, penerimaan kas, akuisisi dan sebagainya. 5. Pemantauan Aktivitas pemantauan berhubungan dengan penilaian mutu penegndalian internal secra berkelanjutan atau periodic oleh manajemen untuk menentukan bahwa pengendalian itu telah beroperasi seperti yang diharapkan, dan telah dimodifikasi sesuai dengan perubahan kondisi. Informasi yang dinilai ini berasal dari berbagai sumber, termasuk studi atas penegndalian internal yang ada, laporan auditor internal, pelaporan pengecualian tentang aktivitas pengendalian, laporan dari pembuat peraturan seperti badan pengatur bank, umpan balik dari personil operasional, dan keluhan pelanggan tentang jumlah tagihan. Menilai Risiko Pengendalian Sebagai auditor kita harus memahami perancangan dan pengimplementasian pengendalian internal untuk melakukan penilaian pendahuluan atas risiko pengendalian sebagai bagian dari penilaian risiko salah saji yang material secara keseluruhan. Auditor menggunakan penilaian pendahuluan atas risiko pengendalian tujuannya adalah untuk merencanakan audit bagi setiap transaksi yang material. Akan tetapi, dalam beberapa kasus auditor mungkin mengetahui bahwa defisiensi penegndalian sangat signifikan sehingga laporan keuangan klien mungkin tidak bisa diaudit. Jadi sebelum melakukan penilaian pendahuluan atas risiko pengendalian bagi setiap kelas transaksi yang material, Pertama auditor harus memutuskan apakah entitas tersebut bisa diaudit atau tidak. Ada dua faktor utama yang menentukan auditabilitas yaitu integritas manajemen dan kememadaian catatan akuntansi. Jika manajemen tidak memiliki integritas, maka sebagian auditor tidak akan menerima penugasan audit.
7
Setelah memahami pengendalian internal, auditor dapat membuat penilaian pendahuluan atas risiko penegndalian sebagai bagian dari penilaian risiko salah saji yang material secara keseluruhan. Penilaian ini merupakan ukuran ekspektasi auditor bahwa pengendalian internal akan mencegah salah saji material atau mendeteksi dan mengoreksinya jika salah saji itu sudah terjadi. Auditor membuat penilaian tentang pendahuluan ini untuk setiap tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi bagi setiap kelas transaksi utama dalam masing-masing siklus transaksi. Selain itu auditor juga membuat penilaian pendahuluan atas pengendalian yang mempengaruhi tujuan audit untuk akun-akun neraca serta penyajian dan pengungkapan dalam setiap siklus. Banyak auditor yang menggunakan matriks risiko pengendalian (control risk matriks) untuk membantu proses penilaian risiko pengendalian. Tujuannya adalah menydiakan cara yang mudah untuk mengatur penilaian risiko penegndalian bagi setiap tujuan audit. 1. Mengidentifikasi tujuan audit Langkah Pertama dalam penilaian adalah mengidentifikasi tujuan audit untuk kelas transaksi, saldo akun, serta penyajian dan pengungkapan yang akan dinilai. Hal ini dilakukan kelas-kelas transaksi dengan menerapkan tujuan audit khusus yang burhubungan dengan transaksi. Contohnya auditor menilai secara terpisah tujuan kelengkapan. 2. Mengidentifikasi pengendalian yang ada Auditor menggunakan informasi, mengenai perolehan dan pendokumenatsian pemahaman atas pengendalian internal untuk mengidentifikasi pengendalian yang berperan dalam mencapai tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. Contohnya auditor dapat menggunakan pengetahuan tentang sistem klien untuk mengidentifikasi pengendalian yang mungkin akan mencegah kekeliruan atau kecurangan dalam tujuan audit keterjadian yang berhubungan dengan transaksi. Auditor harus mengidentifikasi dan hanya memasukkan pengendalian yang diperkirakan akan berdampak paling besar terhadap pencapaian tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. Pengendalian ini sering kali disebut dengan pengendalian kunci ( key control ). Alasan hanya memasukkan pengendalian kunci adalah bahwa pengendalian ini sudah mencukupi untuk mencapai tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. 3. Menghubungkan pengendalian dengan tujuan audit yang terkait Setiap pengendalian akan memenuhi satu atau lebih tujuan audit yang terkait. Bagian matrik digunakan untuk menunjukkan bagaimana setiap pengendalian berperan dalam mencapai satu atau lebih tujuan audit yang berhubungan dengan transaksi. Matriks risiko pengendalian yang serupa akan dilengkapi untuk tujuan audit yang berhubungan dengan saldo serta yang berhubungan dengan penyajian dan pengungkapan. 4. Mengidentifikasi dan mengevaluasi defisiensi pengendalian, defisiensi yang signifikan, dan kelemahan material Auditor harus mengevaluasi apakah pengendalian kunci tidak diterapkan dalam perancangan pengendalian internal atas pelaporan keuangan sebagai bagian dari mengevaluasi risiko pengendalian dan kemungkinan salah saji laporan keuangan. Standar auditing mendefinisikan tiga tingkat diterapkannya pengendalian internal: a. Defisiensi pengendalian. Defisiensi pengedalian (control deficiency) terjadi jika perancangan atau pelaksanaan pengendalain tidak memungkinkan karyawan perusahaan mencegah atau mendeteksi salah saji secara tepat 8
waktu. Defisiensi perancangan terjadi jika pengendalian yang diperlukan tidak ada atau tidak dirancang dengan baik. Defisiensi operasi terjadi jika pengendalian yang dirancang dengan baik tidak berjalan seperti yang dirancang, atau jika orang melaksanakan pengendalian tidak memiliki kualifikasi atau kewenangan yang memadai. b. Defisiensi yang signifikan. Defisiensi yang signifikan(significant deficiency) terjadi jika ada satu atau lebih defisiensi pengendalian yang mengakibatkan kemungkinannya lebih dari kecil bahwa salah saji yang lebih dari tidak logis tidak akan tercegah atau terdeteksi.Jika auditor menyimpulkan bahwa satu lebih defisiensi pengendalian untuk tujuan khusus tidak melapaui tingkat lebih dari kecil atau tidak logis, defisiensi itu dapat diabaikan. c. Kelemahan yang material. Kelemahan (material weakness ) terjadi jika defisiensi yang signifikan, secara mandiri atau bersama-sama dengan defisiensi yang signifikan lainnya, mengakibatkan kemungkinannya lebih kecil bahwa pengendalian internal tidak akan mencegah atau mendeteksi salah saji yang material dalam laporan keuangan. Terdapat tiga alasan utama auditor melakukan audit planning 1. Mendapatkan bukti yang tepat terhadap situasi yang dihadapi 2. Menjaga biaya audit agar tetap wajar 3. Menghindari kesalahpahaman klien Cara kerja audit ada empat cara: 1. Menerima klien dan melakukan perencanaan audit awal 2. Memahami bisnis dan industry klien 3. Menilai risiko bisnis klien 4. Melaksanakan prosedur analitis terlebih dahulu Jenis-jenis pendapat auditor: 1. Pendapat wajar tanpa pengecualian 2. Pendapat wajar tanpa pengecualian dengan bahasa penjelasan yang ditambahkan dalam laporan audit bentuk baku 3. Pendapat wajar dengan pengecualian 4. Pendapat tidak wajar 5. Tidak memberikan pendapat D. AUDIT KECURANGAN Dalam konteks kecurangan atas laporan keuangan, kecurangan didefinisikan sebagai salah saji dalam laporan keuangan yang dilakukan dengan sengaja. Jenis – jenis kecurangan adalah : 1. Kecurangan dalam laporan keuangan Kecurangan dalam laporan keuangan merupakan salah saji atau penghapusan terhadap jumlah ataupun pengungkapan yang sengaja dilakukan dengan tujuan untuk mengelabui para penggunanya. Beberapa contoh kecurang dalam laporan keuangan ini antara lain melebihsajikan pendapatan, apakah dengan cara melebihsajikan asset dan pendapatan atau dengan menghapus liabiltis dan beban-beban, mengurangsajikan laba, mengurangsajikan pendapatan ketika laba perusahaan tinggi untuk menciptakan cadangan laba atau sebagai “celengan”, yang dapat digunakan untuk menaikkan laba dikemudian hari. Praktek semacam ini dikenal dengan perataan laba dan manajemen
9
laba. Meskipun jarang ditemukan, beberapa kasus penting terkait kecurangan dalam laporan keuangan melibatkan pengungkapan yang tidak memadai. 2.
Penyalahgunaan asset Penyalahgunaan asset merupakan kecurangan yang melibatkan pencurian atas asset milik suatu entitas.Istilah penyalahgunaan asset sering kali digunakan untuk mengacu pada pencurian yang dilakukan oleh pegawai dan pihak-pihak internal lainnya didalam suatu organisasi.Biasanya pelaku penyalahgunaan asset berada di tingkat hierarki organisasi yang lebih rendah.Namun, dapat juga melibatkan manajemen puncak.
Kondisi yang Menyebabkan Terjadinya Kecurangan Sebagaimana dijelaskan dalam PSA 70 (SA 316), terdapat tiga kondisi yang menyebabkan kecurangan (segitiga kecurangan) : 1. Insentif / Tekanan. Manajemen atau pegawai lainnya memiliki insentif atau tekanan untuk melakukan kecurangan 2. Kesempatan. Situasi yang memberikan kesempatan bagi manajemen atau pegawai untuk melakukan kecurangan 3. Sikap/rasionalisasi. Adanya suatu sikap, karakter, atau seperangkat nilai-nilai etika yang memungkinkan manajemen atau pegawai untuk melakukan tindakan yang tidak jujur, atau mereka berada dalam suatu lingkungan yang memebrikan mereka tekanan yang cukup besar sehingga menyebabkan mereka membenarkan melakukan perilaku yang tidak jujur tersebut. Faktor – Faktor Resiko untuk Kecurangan dalam Laporan Keuangan Sebuah pertimbangan penting bagi auditor dalam membongkar kecurangan adalah mengidentifikasi faktor-faktor yang dapat meningkatkan resiko kecurangan. 1. Insentif/Tekanan Sebuah insentif yang umum bagi perusahaan untuk memanipulasi laporan keuangannya adalah adanya penurunan dalam prospek keuangan perusahaan.Misalnya penurunan dalam laba dapat mengancam kemampuan perusahaan dalam mendapatkan pendanaan. 2. Kesempatan Meskipun laporan keuangan dari semua perusahaan potensial dapat terjadi manipulasi, risikonya menjadi lebih besar untuk perusahaan yang bergerak dalam industry yang melibatkan penilaian subjektif dan estimasi yang signifikan. Misalnya terdapat kemungkinan salah saji dalam pesediaan bagi perusahaan yang memiliki persediaan yang terletak dibeberapa tempat yang berbeda. 3. Sikap/Rasionalisasi Sikap manajemen puncak terhadap laporan keuangan merupakan factor risiko penting dalam menilai kemungkinan adanya kecuranga dalam laporan keuangan. Faktor Faktor Risiko untuk Penyalahgunaan Aset 1. Insentif/Tekanan Tekanan keuangan merupakan insentif umum bagi pegawai yang menyalahgunakan asset. 2. Kesempatan Kesempatan melakukan pencurian lebih besar pada perusahaan yang akses kasnya sangat mudah atau pada perusahaan yang memiliki persediaan atau asset berharga lainnya, khusunya jika ukuran asset tersebut kecil dan mudah dipindah-pindahkan. 3. Sikap/Rasionalitas 10
Sikap manajemen terhadap pengendalan dank ode etik dapat menyebabkan para karyawan dan manajer membenarkan pencurian terhadap asset. Mengukur Resiko Kecurangan 1. Skeptisme professional PSA 04 (SA 230) menyataka bahwa, dalam melaksanakan skeptisme professional, seorang auditor ”tidak menganggap bahwa manjemen tidak jujur maupun tidak menganggap kejujuran manajemen dipertanyakan”. a. Berpikir kritis b. Evaluasi kritis terhadap bukti audit 2. Sumber-sumber informasi untuk mengukur risiko kecurangan a. Komunikasi antara sesama tim audit b. Tanya jawab dengan manajemen c. Faktor-faktor risiko d. Prosedur analitis e. Informasi lainnya 3. Mendokumentasikan hasil pengujian kecurangan Pengawasan Tata Kelola Perusahaan untuk Mengurangi Risiko Kecurangan Manajemen bertanggung jawab untuk menerapkan tata kelola perusahaan dan prosedur pengendalian untuk meminimalisasikan risiko kecurangan, yang dapat dikurangi melalui kombinasi antara tindakan pencegahan, antisipasi dan pendeteksian. AICPA bekerjasama dengan beberapa organisasi profesi terkait, menerbitkan program pengendalian dan anti kecurangan bagi manajemen yaitu : 1.
Budaya kejujuran dan etika yang bernilai tinggi a. Teladan dari pemimpin b. Menciptakan lingkungan kerja yang positif c. Mempekrjakan dan mempromosikan pegawai yang tepat d. Pelatihan e. Konfirmasi f. Disiplin
2.
Tanggug jawab manjemen untuk mengevaluasi risiko-risiko kecurangan a. Mengidentifikasi dan mengukur risiko kecurangan b. Menangani risiko kecurangan c. Pengawasan dalam program-program dan pengendalian-pengendalianpencegahan kecurangan
3.
Pengawasan dari komite audit a. Pelaporan langsung atas temuan-teuan kunci oleh internal audit kepada komite audit b. Laporan berkala oleh petugas etika mengenai pengaduan yang ada c. Laporan lainnya mengenai perilaku yang tidak etis atau kecurangan yang dicurigai telah terjadi.
Menghadapi Risiko Kecurangan Dalam menghadapi resiko kecurangan respons auditor meliputi hal-hal berikut : 11
1.
2. 3.
Mengubah keseluruhan pelaksanaan audit Auditor dapat memilih dari beberapa respons secara keseluruhan atas meningkatnya riiko kecurangan.Jika risiko salah saji yang disebabkan oleh kecurangan meningkat, lebih banyak personel yang berpengalaman ditugaskan dalam pengauditan.Pelaku kecurangan sering kali memiliki pengetahuan yang baik dalam prosedur audit.Untuk itu, PSA 70 mengharuskan auditor untuk menerapkan rencana audit yang tidak dapat diprediksi. Merancang dan melakukan prosedur audit untuk menghadapi risiko kecurangan tersebut Prosedur audit yang tepat digunakan untuk mengatasi risiko audit spesifik bergantung pada akun yang sedang diaudit dan jenis risiko kecurangan yang teridentifikasi. Merancang dan melakukan prosedur-prosedur untuk mengatasi dominasi manajemen terhadap pengendalian a. Memeriksa ayat-ayat jurnal dan penyesuaian-penyesuaian lainnya sebagai sebagai bukti adanya kemungkinan salah saji yang disebabkan oleh kecurangan. b. Menelaah estimasi akuntansi untuk setiap hal yang tidak wajar c. Mengevaluasi rasionalitas bisnis untuk transaksi-transaksi yang tidak biasa d. Memutakhirkan proses penilaian risiko
Bagian-bagian Risiko Kecurangan Spesifik 1. Risiko kecurangan dalam Pendapatan dan Piutang Dagang a. Risiko kecurangan dalam laporan keuangan untuk akun pendapatan Pendapatan fiktif Pengakuan pendapatan yang prematur Manipulasi penyesuaian – penyesuaian pendapatan Tanda-tanda peringatan kecurangan dalam pendapatan Prosedur analitis Ketidakcocokan dokumen b. Penyalahgunaan bukti penerimaan yang melibatkan pendapatan Tidak dicatatnya sebuah penjualan Pencurian penerimaan kas setelah sebuah penjualan dicatat Tanda-tanda peringatan penyalahgunaan pendapatan dan penerimaan kas Untuk jumlah yang kecil dicegah dengan pengendalian internal yang diranang untuk meminimalisasi kesempatan untuk melakukan kecurangan.Untuk kecurangan yang lebih besar digunakan prosedur analitis dan perbandingan lainnya. 2.
Risiko kecurangan dalam persediaan a. Risiko kecurangan laporan keuangan untuk persediaan Banyak perusahaan yang memiliki persediaan beragam dengan jumlah yang banyak dan berbeda lokasi, hal ini membuat relative menambah persediaan fiktif dalam pencatatan akuntansi. b. Tanda–tanda peringatan untuk kecurangandalam persediaan Prosedur analitis, khususnya persentase margin laba kotor dan perputaran persediaan membantu dalam mengungkapkan kecurangan dalam persediaan.
3.
Risiko kecurangan pada akun pembelian dan utang dagang Pengurangsajian utang dagang yang disengaja umumnya mengakibatkan kurang saji dalam pembelian dan beban pokok penjualan serta lebih saji dalam laba bersih.Penyalahgunaan yang melibatkan pembelian dalam bentuk pembayaran kepada pemasok fiktif, pemberian suap atau kesepakatan ilegal lainnya dengan para pemasok. 12
4.
Bagian-bagian risiko kecurangan lainnya a. Aset tetap b. Beban gaji
Sumber-sumber informasi untuk mengukur risiko kecurangan: 1. Komunikasi diantara sesama tim audit. 2. Tanya jawab dengan manajemen. 3. Faktor-faktor resiko. 4. Prosedur analitis. 5. Informasi lainnya. Tanggung Jawab Ketika Kecurangan Dicurigai Telah Terjadi 1. Merespon salah saji yang mungkin disebabkan oleh kecurangan a. Jenis Teknik-teknik wawancara meliputi tanya jawab informal, tanya jawab evaluasi, tanya jawab interogatif. b. Mengevaluasi respons tanya jawab c. Teknik mendengarkan d. Mengamati tanda-tanda perilaku. 2.
Tanggung jawab lainnya ketika dicurigai adanya kecurangan PSA 70 mengharuskan auditor untuk mendapatkan bukti tambahan untuk menentukan apakah kecurangan yang signifikan telah terjadi. Beberapa hal yang dilakukan auditor : a. Wawancara b. Menggunakan perangkat lunak audit c. Menggunakan program kertas kerja dasar d. Memperluas prosedur substantive lainnya untuk menangani tingginya risiko e. Mengunakan jasa ahli f. Mempertimbangkan implikasi pada aspek-aspek audit lainnya.
PERTIMBANGAN ATAS KECURANGAN DALAM AUDIT LAPORAN KEUANGAN PSA NO. 70. 01 SA Seksi 110 [PSA No. 01] Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen, menyatakan bahwa "Auditor bertanggung jawab dalam merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan dan kecurangan." 1Seksi ini memberikan panduan bagi auditor untuk memenuhi tanggung jawab tersebut, yang berkaitan dengan kecurangan, dalam audit terhadap laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. GAMBARAN DAN KARAKTERISTIK KECURANGAN Meskipun kecurangan merupakan konsep hukum yang luas, kepentingan auditor berkaitan secara khusus ke tindakan kecurangan yang berakibat terhadap salah saji material dalam laporan keuangan. Faktor yang membedakan antara kecurangan dan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat terjadinya salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja atau tidak disengaja. 2Ada dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor tentang kecurangan dalam audit atas laporan keuangansalah saji yang timbul sebagai akibat dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dan
13
kecurangan yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. 3Kedua salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam paragraf berikut ini. Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah salah saji atau penghilangan secara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan. Kecurangan dalam laporan keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut ini: a. Manipulasi, pemalsuan, atau perubahan catatan akuntansi atau dokumen pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan keuangan b. Representasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristiwa, transaksi, atau informasi signifikan c. Salah penerapan secara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan. Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva (seringkali disebut dengan penyalahgunaan atau penggelapan) berkaitan dengan pencurian aktiva entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Kecurangan dapat disembunyikan dengan memalsukan dokumentasi, termasuk pemalsuan tanda tangan.Sebagai contoh, manajemen yang melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat mencoba menyembunyikan salah saji dengan menciptakan faktur fiktif; karyawan atau manajemen yang memperlakukan kas secara tidak semestinya dapat mencoba menyembunyikan tindakan pencurian mereka dengan memalsu tanda tangan atau menciptakan pengesahan elektronik yang tidak sah di atas dokumen otorisasi pengeluaran kas.Audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia jarang berkaitan dengan keaslian dokumentasi, atau auditor tidak terlatih sebagai atau diharapkan sebagai seorang yang ahli dalam menguji keaslian seperti itu. Kecurangan juga disembunyikan melalui kolusi di antara manajemen, karyawan atau pihak ketiga.Sebagai contoh, melalui kolusi, bukti palsu bahwa pengendalian aktivitas telah dilaksanakan secara efektif dapat disajikan kepada auditor. Contoh lain, auditor dapat menerima konfirmasi palsu dari pihak ketiga yang melakukan kolusi dengan manajemen. Kolusi dapat menyebabkan auditor percaya bahwa suatu bukti dapat meyakinkan, meskipun kenyataannya palsu. Meskipun kecurangan biasanya disembunyikan, adanya faktor risiko atau kondisi lain dapat memperingatkan auditor tentang kemungkinan adanya kecurangan. Sebagai contoh, suatu dokumen yang hilang, buku besar yang tidak seimbang, atau hubungan analitik yang tidak masuk akal.Namun, kondisi tersebut mungkin juga sebagai akibat dari keadaan selain kecurangan.Dokumen mungkin hilang secara sah; buku besar mungkin tidak seimbang karena kekeliruan akuntansi yang tidak disengaja; dan hubungan analitik mungkin sebagai akibat dari perubahan faktor-faktor ekonomi yang tidak diketahui.Bahkan laporan tentang kecurangan yang diduga keras terjadi belum tentu selalu dapat dipercaya, karena karyawan atau pihak luar mungkin salah atau mungkin didorong untuk melakukan tuduhan palsu.
PENGERTIAN UNSURTINDAKAN PELANGGARAN HUKUM PSA No.31 14
Istilah unsur tindakan pelanggaran hukum dalam Seksi ini berarti pelanggaran terhadap hukum atau peraturan perundang-undangan Republik Indonesia. Unsur tindakan melanggar hukum oleh klien adalah unsur tindakan pelanggaran yang dapat dihubungkan dengan entitas yang laporan keuangannya diaudit, atau tindakan manajemen atau karyawan yang bertindak atas nama entitas. Pengertian unsur tindakan pelanggaran hukum oleh klien tidak termasuk pelanggaran perorangan yang dilakukan oleh manajemen dan karyawan entitas yang tidak berkaitan dengan kegiatan bisnis entitas. Ketergantungan atas Pertimbangan Hukum Penentuan apakah secara nyata suatu perbuatan disebut melanggar hukum biasanya di luar kompetensi profesional seorang auditor.Auditor dalam hubungannya dengan penyajian laporan keuangan menempatkan dirinya sebagai pihak yang cakap dalam akuntansi dan ua diting.Latihan, pengalaman, dan pemahaman auditor atas usaha klien dan lingkungan industrinya dapat memberikan dasar guna mengenali adanya perbuatan klien yang merupakan unsur tindakan pelanggaran hukum.Namun, penentuan apakah suatu perbuatan merupakan pelanggaran hukum atau bukan biasanya didasarkan atas hasil penilaian atau nasihat ahli hukum yang telah mempelajari pokok persoalannya dan memiliki keahlian untuk itu atau penentuannya menunggu sampai adanya keputusan pengadilan. Hubungan dengan Laporan Keuangan Tindakan melanggar hukum yang dikaitkan dengan laporan keuangan sangat bervariasi.Pada umumnya semakin jauh unsur pelanggaran hukum terpisah dari kejadian dan transaksi yang dicerminkan dalam laporan keuangan, semakin kecil kemungkinan auditor menyadari atau mengenali adanya unsur tindakan pelanggaran hukum tersebut. Auditor biasanya mempertimbangkan hukum dan peraturan yang dipahaminya sebagai hal yang memiliki pengaruh langsung dan material dalam penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan. Sebagai contoh, peraturan perpajakan mempengaruhi besarnya accrual dan besarnya jumlah yang diperlakukan sebagai beban dalam suatu periode akuntansi; demikian pula halnya dengan penerapan hukum dan peraturan akan mempengaruhi jumlah piutang pendapatan dalam kontrak kerja dengan pihak pemerintah. Namun, auditor lebih mempertimbangkan hukum dan peraturan dari sudut pandang hubungan hukum dan peraturan dengan tujuan audit yang ditentukan atas dasar pernyataan dalam laporan keuangan, daripada tinjauan semata-mata dari sudut pandang hukum. Tanggung jawab auditor untuk mendeteksi dan melaporkan salah saji sebagai akibat adanya unsur tindakan pelanggaran hukum yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan adalah sama dengan tanggung jawab auditor untuk mendeteksi adanya salah saji yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 110 [PSA No. 02] Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen.. Suatu entitas mungkin dipengaruhi oleh banyak hokum atau peraturan, termasuk di dalamnya peraturan perdagangan sekuritas, ketenagakerjaan dan keselamatan kerja, kesehatan, lingkungan hidup, dan peraturan lainnya.Umumnya hukum dan peraturan tersebut lebih berkaitan dengan aspek operasi daripada aspek keuangan dan akuntansi suatu entitas, sehingga dampaknya terhadap laporan keuangan bersifat tidak langsung.Auditor biasanya tidak memiliki dasar memadai untuk mengenali kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum dan peraturan tersebut.Dampak tidak langsung tersebut di atas biasanya berupa pengungkapan kewajiban bersyarat yang diperlukan oleh manajemen karena adanya tuntutan atau penentuan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum berdasarkan informasi andal.Sebagai contoh, efek yang mungkin dibeli atau dijual berdasarkan informasi orang dalam.Sementara dampak langsung pembelian atau penjualan efek tersebut mungkin telah 15
dicatat secara benar, dampak tidak langsungnya yang berupa kewajiban bersyarat yang disebabkan adanya unsur pelanggaran peraturan efek mungkin tidak diungkapkan secara memadai.
KASUS SUNBEAM CORP. Latar Belakang Perusahaan Sunbeam terletak di Boca Raton, Florida yang bergerak di bidang peralatan camping yang dipimpin oleh Albert Dunlap Pada tahun 1996 perusahaan ini mengalami kemunduran dengan memberhentikan 12.000 pekerja dan menutup kantor dan gudang - gudangnya tahun 1997 Sunbeam dilaporkan menghasilkan $ 109. 4 juta atau $ 141 per saham setiap penjualan $ 1.2 miliyar pada tahun 1998 Sunbeam jatuh bangkrut dengan kehilangan $ 44.6 juta dengan mengalami kemunduran penjualan 3.6%. Permasalahan. a. Biaya restrukturisasi perusahaan tahun 1996 sebesar $337 juta sebelum pajak termasuk $90 juta dari persediaan produk yang dihentikan diturunkan ke nol. Jika produk ini terjual di tahun 1997 dengan penurunan harga 50 persen, hasilnya akan mempengaruhi sepertiga dari laba Sunbeam tahun 1997. b. Pada akhir tahun neraca 1997, biaya dibayar dimuka danaktiva lancar lainnyamenurun
turun menjadi $17.2 juta dari $40.4 juta pada tahun 1996. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun 1996, Sunbeam menghapus beberapa biaya yang mempunyai manfaat ekonomi di masa depan sampai tahun 1997. c. Jumlah yang disediakan untuk product warranty allowances dan cadangan lainnya sebagai bagian dari restrukturisasi tahun 1996 dibalik pada tahun 1997, yang membuat penambahan sekitar $25 juta ke laba perusahaan. d. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun 1996, Sunbeam menghapus nilai properti, pabrik, dan peralatan sebesar $92 juta. Beberapa dari penghapusan ini berlaku untuk aset perusahaan yang terjual, tetapi sebagian besar berlaku untuk asset yg digunakan dalam operasi yang sedang berjalan. e. Pengiklanan sunbeam’sdanbiaya promositurun dari $ 71,5 juta pada tahun 1996 ke
$56.4 pada tahun 1997 sebagaihasil dari kapitalisasi peningkatan iklan dan biaya promosi produk.
16
f. penyisihanpiutang tak tertagihturun dari23,4 juta pada tahun 1996 menjadi8,4 juta
pada tahun 1997, menunjukkan kurangnya pendekatan konservatif pada penilaian piutang. g. Persediaan Sunbeam meningkat 40 percent selama tahun 1997-an, peningkatan tidak dibenarkan oleh backlogs. Namun dengan adanya peningkatan produksi perusahaan diizinkan untuk mengkapitalisasi manufacturing overhead ke dalam persediaan yang seharusnya telah dibebankan pada laba tahun 1997 sebagai kerugian kapasitas. h. Perusahaan menunda pencatatan penjualan tahun 1996 (tahun kerugian) danpendapatan diakui di tahun 1997. Pada akhir tahun 1997, $35 juta dari penjualan telah dibukukan, dengan terdapat penjualan “bill and hold” belum meninggalkan gudang pada akhir tahun. itemyang dijelaskan di atasmenambahkansekitar $120 juta untukpendapatansunbeam. laporanarus kasnya dimana mencerminkanarus kasoperasinegatif sebesar$ 8.2 juta perusahaan memecat Dunlap pada bulan Juni 1998 dan SEC meluncurkan investigasi ke dalam praktek akuntansi perusahaan. sementara itu, arthur andersen, auditor independen sunbeam itu menyarankan perusahaan itu tetap bertahan dengan pendapat wajar tanpa pengecualian pada tahun 1997 di dalam laporan keuangan sunbeam tsb. meskipun dewan direksi puas bahwa akuntansi perusahaan dikonfirmasi ke GAAP, komite audit menyatakan keprihatinan tentang quality of the numbers. Pertanyaan 1. Pada setiap item yang disebutkan, identifikasi standar akuntansi yang mungkin di langgar 2. Bagaimana caranya auditor bisa tahu terhadap item-item di atas? 3. Menurut Anda, apakahauditordibenarkandalam memberikanpendapat wajar tanpa pengecualianpada tahun 1997laporan keuangansunbeamtersebut? jelaskan.
17
JAWABAN 1. Dari item-item diatas pelanggaran apa yang sudah dilakukan? a. Biaya restrukturisasi perusahaan tahun 1996 sebesar $337 juta sebelum pajak termasuk $90 juta dari persediaan produk yang dihentikan diturunkan ke nol. Jika produk ini terjual di tahun 1997 dengan penurunan harga 50 persen, hasilnya akan mempengaruhi sepertiga dari laba Sunbeam tahun 1997. Jawaban : Menurut kelompok kami sun beam terindikasi bertentangan dengan matching cost against revenue. Dimana penjualan tahun 1996 tidak dicacat oleh perusahaan tetapi penjualannya diakui pada tahun 1997 sehingga labanya meningkat. Ini bertentangan dengan matching cost against revenue bahwa pendapatan itu diakui pada saat ia diserahakan Dimana disebutkan bahwa pendapatan hanya boleh diakui apabila barang sudah diserahkan. Menurut kelompok kami sun beam melanggar PSAK No 14 ( revisi 2008) paragraph 8 tentang persediaan . disana disebutkan bahwa persediaan harus diukur berdasarkan nilai realisasi netto, mana yang lebih rendah. Sedangakn sun beam menurunkan nilai persediaan produk nya hingga nol. Jadi sun beam berpotensi melanggar standar akuntansi yang mengatur bahwa persediaan harus diukur dengan nilai terendah antara biaya dan nilai realisasi netto. Dimana nilai realisasi netto belum tentu sebesar nol. b. Pada akhir tahun neraca 1997, prepaid expense(biaya dibayar dimuka) dan other current assets turun menjadi $17.2 juta dari $40.4 juta pada tahun 1996. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun 1996, Sunbeam menghapus beberapa biaya yang mempunyai manfaat ekonomi di masa depan sampai tahun 1997. Sehingga menghasilkan tambahan pendapatan sebesar $15 juta pada than 1997. Jawaban: Menurut kelompok kami sun beam melanggar PSAK No.48 (revisi 2009) paragraph 59 tentang Penurunan Nilai Aset dinyatakan ”Jika,dan hanya jika, nilai terpulihkan aset lebih kecil dari nilai tercatatnya, maka nilai tercatat aset diturunkan menjadi sebesar nilai terpulihkan.” Penurunan tersebut adalah rugi penurunan nilai.” Dengan menghapus biaya yang mempunyai manfaat ekonoomi dimasa depan, Sunbeam melanggar standar akuntansi mengenai penurunannilai/impairment yang diatur pada PSAK No. 48 tersebut. Selain itu sun beam juga melanggar matching cost against revenue. Dimana pendapatan yang $15 juta itu merupakan pendapatan untuk tahun 1996 sedangkan sun beam mengakuinya atau mencatatnya pada tahun 1997. c. Jumlah yang disediakan untuk product warranty allowances dan cadangan lainnya sebagai bagian dari restrukturisasi tahun 1996 dibalik pada tahun 1997, yang membuat penambahan sekitar $25 juta ke laba perusahaan. 18
Jawaban : Product warranty allowances tahun 1996 yang tidak dimanfaatkan dicatat ke tahun 1997 sehingga di tahun 1997 ada penambahan sekitar $25 juta ke laba perusahaan. Hal ini bertentangan dengan prinsip akuntansi yaitu matching cost against revenue. Konsep ini mengharuskan pembandingan antara pendapatan yang menjadi hak perusahaan pada periode tertentu dengan biaya yang menjadi beban perusahaan untuk periode yang sama. Jadi seharusnya sunbeam mencatat pendapatan dan beban untuk tahun 1996 di tahun 1996 begitu juga untuk tahun 1997. d. Bagian dari biaya restrukturisasi tahun 1996, Sunbeam menghapus nilai properti, pabrik, dan peralatan sebesar $92 juta. Beberapa dari penghapusan ini berlaku untuk aset perusahaan yang terjual, tetapi sebagian besar berlaku untuk asset yg digunakan dalam operasi yang sedang berjalan. Jawaban: Dalam pencatatan penurunan property plan and equipment, Dunlap melanggar PSAK No. 48. Di mana dijelaskan Aktiva tetap adalah aktiva berwujud yang diperoleh dalam bentuk siap pakai atau dengan dibangun lebih dahulu, yang digunakan dalam operasi perusahaan, tidak dimaksudkan untuk dijual dalam rangka kegiatan normal perusahaan dan mempunyai masa manfaat lebih dari satu tahun. Penyusutan adalah alokasi sistematik jumlah yang dapat disusutkan dari suatu aktiva sepanjang masa manfaat. Jumlah yang dapat disusutkan (depreciable amount) adalah biaya perolehan suatu aktiva, atau jumlah lain yang disubstitusikan untuk biaya perolehan dalam laporan keuangan, dikurangi nilai sisanya. Umumnya nilai buku aktiva tetap tertentu tidak sama dengan nilai pelepasannya. Akibatnya timbul keuntungan dan kerugian. Penyebabnya adalah penyusutan merupakan estimasi atas alokasi biaya. Keuntungan atau kerugian sebenarnya merupakan koreksi laba bersih untuk tahun tahun selam aktiva tetap digunakan. Untuk penghapusan asset perusahaan yang terjual Sun beam memperoleh keuntungan dengan penambahan sekitar $9 juta namun keuntungan tersebut tidak hanya berasal dari asset prusahaan yang terjual tetapi sebagian besar berasal dari asset yang digunakan dalam operasi. Penyusutan untuk asset yang digunakan akan menjadi beban dan mengurangi pendapatan. Tetapi sunbeam menganggap sebagai pendapatan. Untuk hal tersebut Sun beam melanggar Prinsip Matching cost against revenue. e. Periklanan Sunbeam dan biaya promosi menurun dari $71.5 juta tahun 1996 menjadi$56.4 juta tahun 1997 sebagai hasil kapitalisasi dari iklan dan biaya promosi produk. Jawaban: Pada kasus ini auditor harus melihat kembali biaya-biaya apasaja yang besar pada tahun 1996, dan biaya-biaya apa saja yang menyebabkan biaya promosi menurun. Hal ini menyebabkan pelanggaran pada PSAK No. 19 (revisi 2009) tentang aset tidak berwujud.
19
Biaya iklan dan promosi apabila dikapitalisasi akan masuk sebagai intangible asset atau asset tidak berwujud. Aktiva tidak berwujud diakui jika: kemungkinan besar entitas akan memperoleh manfaat ekonomis masa depan dari asset tersebut (paragraf 21, PSAK No. 19) f. Allowance for doubtful accounts (penyisihan piutang tak tertagih) menurun dari $23.4 juta di tahun 1996 menjadi $8.4 juta di tahun 1997, akibat kurangnya pendekatan konservatif pada penilaian account receivable. Jawaban: Auditor harus melihat dan mematchingkan kembali penyisihan-penyisihan dengan biaya-biaya piutang serta menganalisa umur piutang dari penyisihan piutang tak tertagih. Apa yang mengakibatkan terjadinya penurunan sebesar $15 juta. Benarkah diakibat dari pendekatan konservatif pada penilaian account receivable. PSAK No. 55 paragaraf 64 (revisi 2006) tentang penilaiaan keuangan: pengakuan dan pengukuran dinyatakan “jika terdapat bukti obyektif bahwa kerugian penurunan nilai terendah terjadi atas pinjaman yang diberikan dan piutang atau investasi dalam kelompok dimiliki hingga jatuh tempo yang dicatat pada biaya perolehan diamortisasi, maka jumlah kerugian tersebut diukur sebagai selisih antara nilai tercatat aset dengan nilai kini estimasi arus kas masa datang yang didiskontokan menggunakan suku bunga efektif awal dan aset tersebut (yaitu suku bunga efektif yang dihitung saaat pengakuan awal). Nilai tercatat aset tersebut dikurangi, baik secara langsung maupun menggunakan pos cadangan g. Persediaan Sunbeam meningkat 40 percent selama tahun 1997-an, peningkatan tidak dibenarkan oleh order backlogs. Namun dengan peningkatan produksi perusahaan diizinkan untuk mengkapitalisasi manufacturing overhead ke dalam persediaan yang seharusnya telah dibebankan pada laba tahun 1997 sebagai kerugian kapasitas. Jawaban: Auditor melihat pada kasus ini bawa persediaannya meningkat 40 % selama tahun 1997. Jadi auditor harus melihat perhitungan persediaannya tahun dari 1996 sampai dgn 1997. Dan menghitung berapa harga pokok penjualannya. Jadi di permasalahan ini sunbeam telah melanggar Standar akuntansi tentang persediaan yang diatur pada PSAK 14 dimana sanbeam telah mencatat manufacturing overhead dari kerugian kapasitas sebagai persediaan. Yang seharusnya telah dibebankan pada laba tahun 1997 sebagai kerugian kapasitas. PSAK 14 : Pengakuan sebagai Beban Jika persediaan dijual, maka nilai tercatat persediaan tersebut harus diakui sebagai beban pada periode diakuinya pendapatan atas penjualan tersebut. Setiap penurunan nilai persediaan di bawah biaya menjadi nilai realisasi neto dan seluruh kerugian persediaan harus diakui sebagai beban pada periode terjadinya penurunan atau kerugian tersebut. Setiap pemulihan kembali penurunan nilai persediaan karena peningkatan kembali nilai realisasi neto, harus diakui sebagai pengurangan terhadap jumlah beban persediaan pada periode terjadinya pemulihan tersebut. 20
h. Perusahaan menunda pencatatan penjualan tahun 1996 (tahun kerugian) dan pendapatan diakui di tahun 1997. Pada akhir tahun 1997, $35 juta dari penjualan telah dibukukan, dengan terdapat penjualan “bill and hold”. Jawaban: Pandangan sebagai auditor dipermasalahan ini sunbeam tidak mencatat penjualan nya ditahun 1996 dan telah mempercepat penjualan dari periode selanjutnya ke kuartal masa kini. Dengan hasil akhir tahun 1997, $35 juta dari penjualan telah dibukukan. Dan terdapat kejanggalan dimana sunbeam melakukan hal yang tidak benar dengan melakukan transaksi “bill-and-hold”, dimana menggembungkan pesanan bulan depan dari pengiriman sebenarnya dan tagihannya. Jadi auditor harus memeriksa laporan keuangan pada tahun 1996 dan 1997 agar dapat mengetahui kecurangan terjadi karena sunbeam telah menunda pencatatan penjualan ditahun 1996. dan terjadi penggembungan pesanan atau bill and hold. Sehingga kejadiaan Ini jelas bersebrangan dengan ketentuan dasar pangakuan pendapatan. Dimana disebutkan bahwa pendapatan hanya boleh diakui apabila barang sudah diserahkan dan risiko yang melekat pada barang sudah berpindah ke tangan pembeli. Sehingga dapat melanggar standar akuntansi tentang pendapatan yang diatur dalam PSAK No. 23 PSAK 23 : 18 Pendapatan dan beban sehubungan dengan suatu transaksi atau peristiwa tertentu diakui secara bersamaan; proses ini biasanya mengacu pada pengaitan pendapatan dengan beban (matching revenue and expose). Beban, termasuk jaminan dan biaya lain yang terjadi setelah pengiriman barang, biasanya dapat diukur dengan andal jika kondisi lain untuk pengakuan pendapatan yang berkaitan dapat dipenuhi. Tetapi, pendapatan tidak dapat diakui bila beban yang berkaitan tidak dapat diukur dengan andal. Dalam keadaan demikian, setiap imbalan yang telah diterima untuk penjualan barang tersebut diakui sebagai suatu kewajiban. Sunbeam Melakukan praktek manipulasi akuntansi dengan memperbesar atau memotong angka yang ada pada laporan keuangan Pelanggaran ini melanggar prinsip konservatisme yaitu laporan keuangan harus berisikan angka-angka yang sebenar-benarnya terjadi pada periode akuntansi tersebut. Tujuan konsep konservatisme tersebut jelas digunakan agar pemakai laporan keuangan tidak mengambil kesalahan keputusan tidak hanya pihak investor namun juga pihak internal perusahaan sendiri. Dalam konsep konservatisme perusahaan diminta untuk mencatat biaya yang akan terjadi namun tidak diperkenankan mencatat yang belum terjadi. 2. Bagaimana auditor tau mengenai item-item yang telah dilanggar diatas:
Jawaban: a. Auditor harus melakukan hal sebagai berikut: (1) Auditor harus menelusuri pencatatan persediaan kenapa sampai diturunkan ke nol pada tahun 1996. (2) Auditor juga harus menelusuri ke laporan laba rugi perusahaan apakah ada pengaruh terhadap penjualan tahun 1997.
21
(3) Auditor juga harus melakukan taking inventor untuk memastikan persediaan yang ada digudang perusahaan. b. Langkah yang dilakukan auditor: (1) Minta rician (schedule) prepaid expenses per tanggal neraca (2) Cek ketelitian perhitungan matematis (3) Cocokkan saldo prepaid expenses pertanggal neraca dengan saldo buku besar (4) Cocokkan saldo awal prepaid expenses dengan kertas kerja pemeriksaan tahun
lalu (5) Buat usulan audit adjustment jika diperlukan c. Audit harus mengecek apakah produk yang digaransikan ada yang tidak melakukan
claim garansi, jika tidak telusuri biaya garansi. Periksa catatan buku besar apakah sama dengan jurnal yang dibuat untuk mengakui biaya garansi yang tidak terpakai. d. Auditor harus melakukan: (1) Pelajari dan evaluasi internal control atas aktiva tetap (2) Minta kepada klien Top Schedule dan Supporting Schedule aktiva tetap (3) Periksa footing dan cross footingnya dan cocokkan totalnya dengan General
ledger, saldo awal dengan working paper tahun lalu (4) Vouch penambahan serta pengurangan dari fixed Asset (5) Periksa phisik dari fixed Assets tersebut dan periksa kondisi dan nomor kode dari
fixed Asset (6) Periksa bukti pemilikan aktiva tetap e. Auditor harus mengecek apakah biaya iklan dan promosi itu benar untuk tahun 1997
atau tahun 1996. f. Auditor harus melakukan: (1) Pelajar dan evaluasi internal control atas piutang dan transaksi penjualan, piutang
dan penerimaan kas. (2) Buat top schedule dan supporting schedule piutang per tanggal neraca (3) Periksa dasar penentuan allowance for bad debts dan periksa apakah jumlah yang
disediakan klien sudah cukup, dalam arti tidak terlalu besar dan tidak terlalu kecil. g. Auditor harus melakukan: (1) Lakukan observasi stock opname yang dilakukan klien (2) Minta final inventor list (3) Kirim konfirmasi untuk persediaan consigment out (4) Periksa unit Price dan raw material, work in proses, dan finished goods dan
supplies (5) Periksa kejadian setelah tanggal neraca (6) Periksa cut off penjualan dan cut off pembelian 22
(7) Periksa apakah ada sales atau purchase commitment per tanggal neraca. h. Auditor harus melakukan: (1) Pahami evaluasi internal control atas kas dan setara kas serta transaksi
penerimaan dan pengeluaran kas dan bank (2) Buat top schedule kas dan setara kas per tanggal neraca (3) Lakukan cash count per tanggal neraca, bisa juga sebelum atau sesudah tanggal neraca (4) Kirim konfirmasi atau dapatkan pernyataan saldo dan kasir dalam hal tidak dilakukan kas opname (5) Periksa transaksi kas setelah tanggal neraca (subsequent payment dan subsequent collection). 3. Apakah menurut kelompok anda auditor sudah memberikan opini unqualified pada laporan sunbeam? Jawaban: Menurut pendapat kami tidak tepat auditor memberikan opini unqualified pada laporan keuangan Sunbeam tahun 1997. Unqualified opinion hanya berlaku ketika tidak ada salah saji material yang teridentifikasi.Berdasarkan item-item yang ditemukan tersebut terdapat indikasi ketidakpatuhan atau bahkan pelanggaran terhadap standar akuntansi yang menyebabkan terdapat adanya salah saji yang bersifat material. Menurut pendapat kelompok kami seharusnya auditor memberikan pendapat tidak wajar. Suatu pendapat tidak wajar menyatakan bahwa laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas dan aruskas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum diindonesia. Alasannya karena perusahaan telah melakukan kesalahan material dalam pencatan akuntansi seperti: a) Pada tahun 1996, sunbeam melakukan pengurangan pada aset dan biaya dibayar dimuka turun dari 40,4 juta menjadi 17,2 Jt. Hasil dari pengurangan ini dimasukkan sebagai bagian dari biaya restrukturisasi tahun 1996. b) Perusahaan melakukan penggelembungan persediaan ditahun 1997 dengan cara meningkatkan jumlah persediaan sebesar 40%. c) Perusahaan mencatat penjualan untuk tahun 1996 kedalam penjualan tahun 1997. Sehingga menambah pendapatan sunbeam sebesar $ 120 Jt.
KESIMPULAN Sunbeam membesar-besarkan penghasilan melalui strategi penipuan akuntansi. perusahaan ini juga melakukan hal yang tidak benar melakukan transaksi “bill-and-hold”, 23
dimana menggembungkan pesanan bulan depan dari pengiriman sebenarnya dan tagihannya. Akibatnya, Sunbeam dipaksa meyatakan kembali laporan keuangan selama enam kuartal. Pelaporan keuangan yang tidak biasa ini telah membuat direktur utama Sunbeam Al Dunlap mengundurkan diri. Tahun 2001, SEC menuntut lima bekas ekesekutif Sunbeam dan Andersen LLP, atas pekerjaan auditnya untuk Sunbeam, dan setuju untuk membayar $ 110 juta untuk menyelesaikan tuntutan hukum atas kecurangan akuntansi di atas. SARAN Perusahaan sebaiknya menerapkan sistem Good Corporate Governance (GCG) secara lebih intensif, sehingga dapat meningkatkan kualitas perusahaan dengan adanya prinsipprinsip Transparancy, akuntabilitas, responbilitas, independensi, kesetaran. Selanjutnya meningkatkan internal control perusahaan agar tidak terjadi kecurangankecurangan yang dilakukan oleh manajemen.
DAFTAR PUSTAKA Agoes, Sukrisno, 2004, Auditing: Pemeriksaan Akuntan oleh Kantor Akuntan publik, Edisi ketiga, FEUI. Konrath, Larry F, 2002, Auditing : A Risk Analysis Approach, 5th Edition Ohio: The South Western, Mason, 2002. Boynton, C, William, 2002. Modern Auditing, Alih bahasa Sugiyarto, Rajoe Paul A, Budi Ichsan Setiyo, Jilid Satu, Edisi Kelima, Penerbit Erlangga, Jakarta Arens, dkk, 2011, Auditing and Assurance terintegration, Penerbit Erlangga , Jakarta
24
25
