De Commissie voor Boekhoudkundige Normen publiceerde op 3 september 2009 al haar negende advies van 2009.(1) Onderwerp is de boekhoudkundige verwerking van de Recupelbijdrage. Deze bijdrage is reeds enkele jaren van toepassing, echter hoe die boekhoudkundig moet worden verwerkt is nu door de Commissie toegelicht in haar advies 2009/9.
de verantwoordelijkheid voor het inzamelen en verwerken van deze apparaten bij de producenten of invoerders die in België elektrische en elektronische apparaten op de markt brengen. De producenten of invoerders hebben dus een aanvaardingsplicht. Zowel in de wetgeving als in het CBN-advies 2009/9 wordt betreffende de aanvaardingsplicht van afgedankte elektrische en elektronische apparatuur een onderscheid gemaakt tussen elektronische en elektrische apparatuur die huishoudelijk dan wel professioneel worden gebruikt. Om te bepalen tot welke categorie de apparatuur behoort, moet gekeken worden naar de aard van de apparatuur en niet wie ze afdankt. Zo geeft de Commissie het voorbeeld van een desktopcomputer. Dat is steeds huishoudelijke apparatuur, ongeacht of het een particulier, dan wel een onderneming is die ze afdankt. Volgens de wettelijke bepalingen zijn de meeste apparatuur trouwens huishoudelijk, met uitzondering van : – grote, niet-verplaatsbare industriële installaties; – apparatuur die niet van huishoudelijke aard zijn; – medische hulpmiddelen; – automaten.
In haar advies 2009/9 beperkt de CBN zich echter niet tot het voorschrijven van de boekhoudkundige verwerking van de Recupelbijdrage. Vooraleer over te gaan tot de boekhoudverrichtingen, verduidelijkt de CBN eerst klaar en duidelijk de verplichtingen van de verschillende betrokken actoren, met name de beheersorganismen, de producent/invoerder en de distributieondernemingen. Pas in het derde luik van het advies wordt stilgestaan bij de boekhoudkundige verrichtingen voor elk van de aangegeven partijen. Wij lichten de boekhoudkundige verplichtingen van de producent/invoerder en die van distributieondernemingen uit het advies bij de verdere bespreking.(2)
Huishoudelijke versus professionele elektronische en elektrische apparatuur Sinds 1 juli 2001 is er in België een aanvaardingsplicht voor elektrische en elektronische apparaten. Met uitzondering voor professionele afgedankte apparatuur die uiterlijk op 13 augustus 2005 op de markt is gekomen, ligt
I N H O U D •• CBN-advies 2009/9 betreffende de aanvaardingsplicht van afgedankte elektrische en elektronische apparaten 1 •• Huur/onderverhuring : misbruikt de fiscus de antimisbruikbepaling ? 4
(1) Advies 2009/9 van 11 maart 2009 betreffende de boekhoudkundige gevolgen van de aanvaardingsplicht inzake afgedankte elektrische en elektronische apparaten. Tekst te consulteren op http://www.cnc-cbn.be/NL/News/2009/NL_ New03-09-2009.pdf. (2) Het aantal beheersorganismen is klein. Voor de boekhoudkundige verwerking bij die organismen verwijzen we naar het origineel advies 2009/9. PA C I O L I
NR.
289
BIBF-IPCF
1
18
–
31
JANUARI
2010
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
CBN-advies 2009/9 betreffende de aanvaardingsplicht van afgedankte elektrische en elektronische apparaten
In dit artikel volgen we de indeling van het advies 2009/9 van de CBN. We bespreken eerst de huishoudelijke apparatuur.
rekenen aan de consument, de eindgebruiker. De distributeur moet de consument duidelijk informeren over de hoogte van die bijdrage. Echter dat hoeft niet via een afzonderlijke vermelding op de factuur bij verkoop aan de consument. Dat kan evengoed door gebruik te maken van bijvoorbeeld een affiche.
1. Huishoudelijke apparatuur Producentenverantwoordelijkheid
De aangifte door de producent/invoerder
Sinds 1 juli 2001 is er in België dus een aanvaardingsplicht voor elektrische en elektronische apparaten, waarbij, zoals gezegd de producenten of invoerders in België de verantwoordelijkheid dragen voor het inzamelen en verwerken van deze apparaten. De producenten of invoerders hebben dus een aanvaardingsplicht. Naast de terugname staan ze wat betreft de huishoudelijke apparatuur ook in voor de organisatie van de milieuvriendelijke verwerking ervan en moeten ze dit bovendien financieren. Dit alles gebeurt meestal via een beheersorganisme dat producenten of invoerders verbindt op basis van het type van goederen dat men produceert of invoert. In totaal zijn er zo’n zeven beheersorganismen die dan weer vertegenwoordigd zijn in de VZW Recupel.
De financiering van de beheersorganismen steunt op de bijdragen door de producenten/invoerders. Deze bijdrage wordt bepaald in evenredigheid van het marktaandeel dat de producent/invoerder vertegenwoordigt. Dit wordt bepaald op basis van de driemaandelijkse aangifte die de beheersorganismen ontvangen (uiterlijk op de 20e dag na afloop van het trimester) van de producenten/invoerders. Deze aangifte vermeldt de in het voorgaande trimester op de markt gebrachte elektrische en elektronische apparatuur en geldt als basis voor de facturatie (op het einde van de maand waarin de aangifte wordt ingediend) van het beheersorganisme aan de producent/invoerder voor de verwerking van de afgedankte apparatuur. Bemerk dat het beheersorganisme het recht heeft om een navordering te doen na afloop van een kalenderjaar. Deze navordering kan gebeuren indien blijkt dat de bijdragen van de producenten/invoerders, de eventuele reserves en de vergoedingen ontvangen voor de dienstverlening niet volstaan om de kosten van het beheersorganisme te dekken. De navordering zal in voorkomend geval gebeuren uiterlijk voor 30 juni van het jaar volgend op het betrokken kalenderjaar.
De Recupelbijdrage voor huishoudelijke apparatuur Financiering van de inzameling en verwerking gebeurt via de zogenaamde Recupelbijdrage. Deze «bijdrage» is dus geen taks of een andere bijzondere belasting, maar een bijdrage in de dienstverlening door het beheersorganisme in het kader van de aanvaardingsplicht. Het beheersorganisme zorgt dus voor de verwerking van de afgedankte apparatuur en wordt hiervoor gefinancierd door de producenten/invoerders op basis van de Recupelbijdrage. Het bedrag van de Recupelbijdrage is per apparaattype verschillend en is afhankelijk van de verwachte kost voor de terugname en verwerking van het apparaat. Bemerk wel dat het bedrag wordt aangerekend bij het op de markt brengen van het apparaat en dat de producenten/invoerders deze Recupelbijdrage meestal doorrekenen aan hun klanten, de distributieondernemingen, waardoor de producenten uiteindelijk niet zelf de last van de Recupelbijdrage dragen. Distributieondernemingen rekenen op hun beurt deze bijdrage door aan de eindconsument. Het is op die manier dus de eindgebruiker die de last draagt.
Boekhoudkundige verwerking bij de producent/ invoerder Zoals aangegeven zal de producent/invoerder meestal op haar verkoopfacturen een aparte lijn voorzien voor de doorgerekende Recupelbijdrage. In dat geval kan de bijdrage ook apart geboekt worden op een subrekening van de rekening 700 Verkopen en dienstprestaties. De CBN stelt voor om de rekening «70.. Bijdragen aanvaardingsplicht» te introduceren. We boeken dus bij de verkoop aan de distributieondernemingen : 400. 700. 70.. 451.
Moet de Recupelbijdrage op de factuur ? De Recupelbijdrage (van huishoudelijke apparatuur) hoeft in principe niet op de factuur. In de praktijk vermelden invoerders/producenten de Recupelbijdrage bij verkoop aan de distributeur wel via een aparte lijn op de factuur. Deze distributeur zal, zoals aangegeven, de bijdrage door18
–
31
JANUARI
2010
Handelsdebiteuren
…
Aan Verkopen en dienstprestaties Bijdragen aanvaardingsplicht Te betalen btw
… … …
Uit de boeking mag duidelijk zijn dat de bijdrage gezien wordt als een prestatie van diensten. In het algemeen kan gesteld worden dat het btw-tarief op de bijdrage dat op het goed volgt.
2
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
289
Na het indienen van de kwartaalaangifte ontvangt de producent/invoerder de factuur van het sectorbeheersorganisme. Hij boekt die factuur als volgt : 61.. 411.
Diensten en diverse goederen Terug te vorderen btw
440.
Wanneer de goederen door de eindverkoper aan de consument worden verkocht, worden deze verkocht inclusief de Recupelbijdrage. De bijdrage maakt dus integraal deel uit van de verkoopprijs. Bemerk dat dit bedrag niet (langer) apart op de factuur dient vermeld te staan. De boeking wijkt bijgevolg niet af van een traditionele verkoop :
… …
Aan Leveranciers
…
400.
Indien de producent/invoerder een navordering verwacht – als die er komt is dat uiterlijk voor 30 juni – moet dit uit zijn boekhouding af te leiden zijn. Afhankelijk van wanneer de jaarrekening van de producent/invoerder door het bestuursorgaan wordt vastgesteld is de boeking verschillend.
700. 451.
Voorzieningen voor andere risico’s en kosten : toevoeging
163-165
604. 411. 440.
444.
Aan Te ontvangen facturen
… …
Zoals u hierboven kon lezen zal de distributieonderneming of eindverkoper bij aankoop van de goederen de Recupelbijdrage aangerekend worden door de producent/invoerder/groothandel. Deze bijdrage wordt gezien als een bijkomende kost die, zoals artikel 36 van het KB/W.Venn. bepaalt, deel uitmaakt van de aanschaffingsprijs. Het betreft dus de boeking van een traditionele aankoop van handelsgoederen :
440.
PA C I O L I
Aankoop van handelsgoederen Terug te vorderen btw Aan Leveranciers
NR.
289
BIBF-IPCF
Aankoop van handelsgoederen Terug te vorderen btw
… …
Aan Leveranciers
…
In het voorgaande hadden we het over de aanbevelingen van de CBN inzake de verplichtingen en de boekhoudkundige verwerking van de Recupelbijdrage voor huishoudelijke elektronische en elektrische apparatuur. In dit tweede deel bekijken we de verplichtingen betreffende de professionele apparatuur. Zoals eerder aangegeven is bij het onderscheid tussen professionele en huishoudelijke apparatuur de aard van de apparatuur determinerend en niet de hoedanigheid van de «afdanker».
Boekhoudkundige verwerking bij de distributie onderneming
604. 411.
…
2. Professionele elektronische en elektrische apparatuur
Bij een navordering voor vaststelling van de jaarrekening door het bestuursorgaan moet geen voorziening worden aangelegd, maar mag de navordering volgens de CBN als een kost worden geboekt : Diensten en diverse goederen
…
…
Bij ontvangst van de navorderingsfactuur, wordt die zoals hierboven geboekt en wordt bovenstaande voorziening afgeboekt.
61…
Aan Verkopen en dienstprestaties Te betalen btw
Advies 2009/9 maakt geen melding van de boeking van een aankoopfactuur betreffende elektrische of elektronische apparaten bij een professional. Echter het mag duidelijk zijn dat wanneer de eindgebruiker een professional is de Recupelbijdrage, net als bij de aankoop bij de distributeur, moet worden gezien als een bijkomende kost die deel uitmaakt van de aanschaffingsprijs.(3) We boeken dus :
…
Aan Voorzieningen voor overige risico’s en kosten
…
Boekhoudkundige verwerking bij de eindgebruiker
Bij een navordering na vaststelling van de jaarrekening door het bestuursorgaan moet een voorziening worden aangelegd : 6370
Handelsdebiteuren
De Recupelbijdrage voor professionele apparatuur Een onderscheid moet gemaakt worden tussen apparatuur die op de markt wordt gebracht uiterlijk op of na 13 augustus 2005. Betreft het professionele afgedankte apparatuur die uiterlijk op 13 augustus 2005 op de markt zijn gekomen, dan staat de eindgebruiker in voor de kosten van de terugname en de verwerking.
… … …
(3) We verwijzen naar Goeminne, S., 2002, «De recyclagebijdrage op elektronische toestellen : boekhoudkundige verwerking bij de eindgebruiker», in Accountancy Actualiteit, 20e jaargang, nr. 14, 16 augustus 2002, p. 6-8.
3
18
–
31
JANUARI
2010
Voor het verwerken van professionele apparatuur op de markt gebracht na 13 augustus 2005 geldt de zogenaamde producentenverantwoordelijkheid. Het is de producent/invoerder die ertoe gehouden is een systeem in te voeren voor de terugname en verwerking van professionele apparatuur. Recupel VZW ontwikkelde hiervoor een concept op maat dat rekening houdt met de eigen kenmerken van de professionele afgedankte apparatuur. Na aansluiting en ondertekening van de toetredingsovereenskomst kan de producent voor de ophaling en verwerking van de afgedankte apparatuur een operator contacteren. Dat gebeurt via VZW Recupel of een sectorbeheersorganisme. Let wel, deze organisaties leveren enkel een administratieve dienstverlening. Ze nemen onder geen beding financiering of logistieke ondersteuning bij de verwerking. De Recupelbijdrage die kopers betalen bij de aankoop van de professionele apparatuur, ook wel de administratieve bijdrage genoemd, dekt in principe enkel deze administratieve kost, terwijl voor huishoudelijke apparatuur ook de verwerking in de bijdrage was opgenomen. De kosten van terugname en verwerking van afgedankte professionele apparatuur vallen ten laste van de producent/invoerder. Eventueel kan hij overeenkomen (bij de prijsonderhandeling van nieuwe apparatuur) dat de gebruiker de kost op zich neemt.
geschatte toekomstige kosten die voortvloeien uit de latere terugname, te dekken : 6370
Voorzieningen voor andere risico’s en kosten : toevoeging
163./165.
…
Aan Voorzieningen voor overige risico’s en kosten
…
Deze voorziening zal op moment van terugname en ontmanteling, dus op het moment dat de kosten werkelijk door de producent/invoerder worden gedragen, worden besteed. De kosten van terugname en ontmanteling worden als volgt geboekt : 61.. 411. 440.
Diensten en diverse goederen Terug te vorderen btw
… …
Aan Leveranciers
…
De boeking van de besteding van de voorziening is dan : 163./165. Voorzieningen voor overige risico’s en kosten 6371
…
Aan Voorzieningen voor andere risico’s en kosten : besteding en terugneming (-)
…
Voor de apparatuur op de markt gebracht na 13 augustus 2005 zijn de boekingen gelijkaardig aan bovenstaande. De producent/invoerder moet een voorziening aanleggen voor de kosten die zullen gemaakt worden voor aanvaarding en verwerking van de afgedankte apparatuur. Echter hier wordt aan toegevoegd de betaling van de administratieve bijdrage op het moment van het op de markt brengen van de professionele apparatuur :
Boekhoudkundige verwerking bij de producent/ invoerder We maakten reeds eerder het onderscheid tussen afgedankte professionele apparatuur op de markt gebracht uiterlijk op of na 13 augustus 2005.
61.. 411.
Wat betreft apparatuur op de markt gebracht uiterlijk op 13 augustus 2005 staat de eindgebruiker in principe in voor de kosten van de terugname en verwerking.
440.
Diensten en diverse goederen Terug te vorderen btw
… …
Aan Leveranciers
…
Vervolgens komen we in dezelfde situatie als hierboven weergegeven waarbij een voorziening aangelegd wordt, die wordt teruggenomen wanneer de kosten effectief besteed worden. We verwijzen dan ook naar die boekingen.
Echter het is mogelijk dat de koper bij de verkoop heeft bedongen dat de kosten wel ten laste van de producent zullen zijn. In dat geval zal de producent/invoerder, in principe vanaf het moment van de invoering van de aanvaardingsplicht, een voorziening aanleggen ten einde de
Stijn Goeminne Hogeschool Gent
Huur/onderverhuring : misbruikt de fiscus de antimisbruikbepaling ? arrest dat bijzonder interessant is vanwege de analyse van de begrippen «simulatie» en «herkwalificatie» in de zin van artikel 344, § 1 WIB 1992. Dat artikel is een topmaatregel in de strijd tegen de keuze van de minst belaste weg. Op basis van dat artikel kan de administratie der
1. Inleiding Het hof van beroep van Gent spreekt zich uit over het bekende mechanisme van verhuring aan particulieren gevolgd door onderverhuring aan handelszaken, in een 18
–
31
JANUARI
2010
4
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
289
directe belastingen de kwalificatie van één of meer afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen niet-tegenwerpelijk verklaren wanneer het de bedoeling is om met die kwalificatie belasting te ontwijken. Die maatregel heeft al veel inkt doen vloeien en leidde tot vele, vaak dappere, soms wanhopige pogingen van de fiscus om hard op te treden tegen juridische constructies die hij niet anders kon begrijpen, bij gebrek aan simulatie van de partijen. De voorbije jaren heeft artikel 344 WIB 1992 het echter zwaar te verduren gekregen. Uit onderzoek van de recente rechtspraak blijkt inderdaad vrij duidelijk dat de toepassingsgevallen van deze bepaling heel zeldzaam worden. In het arrest van 17 februari 2009 begraaft het hof van beroep van Gent opnieuw elke poging van de administratie om artikel 344 WIB 1992 te gebruiken. Zo is de administratie eens te meer niet bij machte de akten te herkwalificeren zonder de rechtsgevolgen van de geherkwalificeerde akten te wijzigen.
De onroerende inkomsten van het echtpaar stijgen op die manier naar in totaal 333 332 BEF (8 263,08 euro). Het echtpaar S.P. vecht dat standpunt uiteraard aan en beroept zich in zijn bezwaar op de naleving van de verleden akten. De gewestelijke directeur verwerpt hun bezwaar. De zaak komt voor de rechtbank van eerste aanleg van Gent die hun bezwaar ongegrond verklaart. Het echtpaar tekent hoger beroep aan bij het hof van beroep van Gent. Het hof verwerpt logisch het eerste argument van de appelanten met betrekking tot de naleving van een zogenaamd stilzwijgende overeenkomst (er vond voordien een belastingcontrole plaats, maar zoals het hof stelt, stond in dat akkoord echter vermeld dat het enkel gold voor de gecontroleerde boekjaren en niet voor de toekomst). Vervolgens controleert het hof in het licht van de feiten en na onderzoek van de contractuele bepalingen nauwgezet of de simulatie aangetoond is en of artikel 344, § 1 WIB 1992 in dit geval toegepast kan worden en aanleiding kan geven tot herkwalificatie.
2. De feiten van de zaak
3. Het gebrek aan simulatie
De heer S.P. en zijn echtgenote bezitten een gebouw in Maldegem en twee gebouwen in Eeklo, die zij beslissen te verhuren. Voor het gebouw in Maldegem ondertekenen ze op 25 januari 1993 een huurcontract voor privégebruik (voor een duur van negen jaar) met een zekere mijnheer W.V. In dat huurcontract staat dat laatstgenoemde het gebouw mag onderverhuren en er de bestemming van mag wijzigen. Op 1 februari 1993 onderverhuurt de heer W.V. het gebouw dus voor eenzelfde duur van negen jaar aan een krantenverkoper. Voor de twee gebouwen in Eeklo ondertekenen het echtpaar S.P. en de heer W.V. op 20 maart 1994 eveneens dergelijke huurcontracten. Ook die huurcontracten voorzien in de mogelijkheid om de gebouwen te onderverhuren en opnieuw beslist de heer W.V. korte tijd later het eerste gebouw te onderverhuren aan een kapsalon en het tweede gebouw aan een handelsmaatschappij. De administratie vindt die verschillende verrichtingen niet kunnen en is van oordeel dat de onderhuurders in werkelijkheid als gewone huurders beschouwd moeten worden en dat de drie gebouwen bijgevolg voor professionele doeleinden verhuurd worden, waarbij de belasting niet langer op basis van het kadastraal inkomen moet gebeuren maar op basis van de nettohuur. De administratie beroept zich niet alleen op simulatie maar is in haar bericht van wijziging van mening dat artikel 344, § 1 WIB 1992 in dit geval van toepassing is. Het huurcontract kan haar niet worden tegengeworpen, want het enige doel van het mechanisme dat de belastingplichtigen hebben opgezet, bestaat erin – in plaats van aan de rechtmatige financiële of economische behoeften te beantwoorden – de belastbare grondslag van het echtpaar S.P. te verminderen. De administratie zal de verschillende (huur- en onderverhurings) contracten dus herkwalificeren in handelshuurcontracten.
Het hof herinnert eerst aan de vermaarde Brepols-doctrine daarover en stelt vervolgens dat de bewijslast bij de administratie ligt. Die heeft echter geen simulatie kunnen bewijzen. Want de feiten die de administratie oppert, volstaan op zich niet om de rechter te overtuigen dat de partijen de rechtsgevolgen van de verrichtingen niet in acht hebben willen nemen. Het is inderdaad wel verontrustend dat de heer S.P. besliste om voortijdig een einde te maken aan een lopend handelshuurcontract voor een van de gebouwen in Eeklo, en datzelfde gebouw vervolgens te verhuren aan een particulier die het vervolgens onderverhuurt aan dezelfde handelaar die zijn opzegging had gekregen, maar, zo stelt het hof, de partijen hebben de vrijheid om dergelijke verrichtingen te doen. Het hof is voorts van mening dat het feit dat op diverse afschriften van overschrijvingen door één van de onderhuurders de vermelding ‘S.P.’ (de eigenaar) staat en niet ‘W.V.’ (de huurder) evenmin bewijst dat het de bedoeling was de verhuurder/eigenaar rechtstreeks te betalen, zoals de fiscus beweert. Het toont gewoon aan dat het gaat om een betaling voor een gebouw dat eigendom is van de heer S.P. Tot slot vormt het feit dat er in alle onderverhuringscontracten een bepaling staat die de onderhuurder gelast rechtstreeks contact op te nemen met de hoofdverhuurder/eigenaar en niet met de huurder indien er herstellings- of opknapwerken nodig zouden blijken te zijn geen bewijs van simulatie maar heeft dat gewoon met praktische redenen te maken want per slot van rekening is het de eigenaar die dergelijke kosten zal moeten betalen.
PA C I O L I
NR.
289
BIBF-IPCF
4. Artikel 344, § 1 WIB 1992 Nadat de simulatie verworpen is, blijft de vraag of een belasting op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992 geldig
5
18
–
31
JANUARI
2010
is. De appelanten wilden de toepassing van artikel 344, § 1 WIB 1992 van meet af aan verwerpen omdat dat artikel enkel betrekking heeft op de verrichtingen die tot de economische sfeer behoren. De appelanten voeren aan dat de verhuur van gebouwen door particulieren immers tot de privésfeer behoort : baseert men zich op de memorie van toelichting van de wet van 22 juli 1993 die deze bepaling heeft ingevoerd, dan zou artikel 344, § 1 WIB 1992 enkel betrekking hebben op de ‘winsten en baten’ (‘bénéfices et profits’ in het Frans). Het hof van beroep verwerpt die veel te beperkende reikwijdte die aan artikel 344, § 1 WIB 1992 gegeven wordt categoriek want in de parlementaire voorbereiding staat in het Frans wel ‘bénéfices et profits’, maar men moet zich vooral baseren op de Nederlandstalige versie van de tekst en daarin staat ‘winst en voordelen’ te lezen. Er moet voorrang gegeven worden aan het begrip ‘voordelen’ en dat begrip moet de inkomsten van alle soorten vastgoedtransacties omvatten die worden uitgevoerd door particulieren. Artikel 344, § 1 WIB 1992 is dus in principe van toepassing.
het Hof van Cassatie. Het ene arrest betreft de terugkoop van eigen aandelen, het andere gaat over vruchtgebruikconstructies. In de eerste zaak buigt het Hof van Cassatie zich over de kwestie van de eventuele herkwalificatie van een inkoop van eigen aandelen in een uitkering van dividenden. Na de beslissing van een buitengewone algemene vergadering had een naamloze vennootschap, met een kapitaal van 1 500 000 BEF, vertegenwoordigd door 150 volgestorte aandelen, 10 % van haar aandelen teruggekocht (namelijk vijftien aandelen tegen een eenheidsprijs van 371 000 BEF, een totaal van 5 565 000 BEF) door middel van beschikbare reserves, waarna het die aandelen vernietigde, zodat haar kapitaal, waarvan het bedrag onveranderd gebleven was, nog maar door 135 aandelen vertegenwoordigd werd. De vennootschap kocht zeven aandelen terug van elk van de eerste twee aandeelhouders die voordien elk 67 aandelen bezaten, en één aandeel van de derde en laatste aandeelhouder die voordien zestien aandelen bezat. De fiscus beschouwde de prijs voor de inkoop van de eigen aandelen bovenop het gedeelte van het door de ingekochte aandelen vertegenwoordigde kapitaal (namelijk 5 565 000 BEF – 55 600 BEF = 5 509 400 BEF) als een gewone uitkering van dividenden. De administratie ‘herkwalificeerde’ de verrichting dus, overwegende dat de beslissing om aandelen terug te kopen in plaats van gewoon dividenden uit te keren niet beantwoordde aan de rechtmatige financiële of economische behoeften van de vennootschap, maar alleen aan een ‘persoonlijk financieel belang’ van haar aandeelhouders. Zij kohierde daarom een roerende voorheffing van 25,75 % in, berekend op 100/74,25ste van het door de naamloze vennootschap betaalde bedrag. Het hof van beroep van Luik bevestigde die herkwalificatie in zijn arrest van 10 september 2004. De belastingplichtige tekende daartegen cassatieberoep aan. Het Hof van Cassatie wil zich niet zozeer over de elementen van de zaak buigen maar wil in de eerste plaats een echt principieel arrest wijzen, daarbij zonder enige dubbelzinnigheid herinnerend aan de grondprincipes van zijn rechtspraak inzake herkwalificatie. Het Hof begint zijn arrest als volgt : «Overwegende dat uit die tekst, alsook uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 juli 1993 die voornoemde bepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 heeft ingevoegd, volgt dat alleen de kwalificatie van een akte aan de belastingadministratie niet kan worden tegengeworpen en dat zij, bijgevolg, de kwalificatie slechts met inachtname van de rechtsgevolgen van die akte kan wijzigen.» Het Hof stelt vervolgens, heel terecht, dat het aangevochten arrest van het hof van beroep van Luik foutief vermeldt dat «artikel 344, § 1 niet bepaalt dat de opnieuw gekwalificeerde verrichting dezelfde rechtsgevolgen moet hebben als de verrichting die aan de fiscus wordt voorgelegd», alvorens te besluiten «Overwegende dat het arrest, doordat het niet nagaat of de opnieuw gekwalificeerde verrichting en
Maar artikel 344 WIB 1992 kan niet van toepassing zijn op het huurcontract en het onderverhuringscontract voor het gebouw in Maldegem, en daar is een heel eenvoudige reden voor : volgens artikel 23 van de wet van 22 juni 1993 is artikel 344 WIB 1992 enkel van toepassing op akten die opgemaakt zijn na 1 oktober 1993. Het huurcontract dateert echter van 25 januari 1993 en het onderverhuringscontract dateert van 3 februari 1993; dat wil dus zeggen vóór de inwerkingtreding van de wet die artikel 344, § 1 WIB 1992 invoerde. Dan rest alleen nog de vraag of artikel 344 van toepassing kan zijn op de gebouwen in Eeklo. Het hof baseert zich hier op de bekende arresten van het Hof van Cassatie van 4 november 2005 en van 22 november 2007. Die stelden als principe dat de administratie niets kan herkwalificeren wanneer de rechtsgevolgen van de geherkwalificeerde verrichting en de rechtsgevolgen van de oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting van elkaar verschillen. Uit een snelle vergelijking tussen de kwalificatie ‘huur-onderverhuring’ en de kwalificatie ‘handelshuurcontract’ blijkt echter dat de rechtsgevolgen volledig van elkaar verschillen. De verplichtingen van de verhuurders en van de huurders lijken in niets op de verplichtingen die een huurder tegenover een onderhuurder heeft. Het hof vermeldt als voorbeeld het feit dat de onderhuurder in tegenstelling tot de huurder over geen enkel rechtstreeks rechtsmiddel tegen de verhuurder beschikt.
5. De context waarin dit arrest past : de arresten van het Hof van Cassatie van 4 november 2005 en van 22 november 2007 Het vonnis dat we hierboven besproken hebben, ligt in het (logische) verlengde van twee belangrijke arresten van 18
–
31
JANUARI
2010
6
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
289
de oorspronkelijk gekwalificeerde soortgelijke gevolgen hadden, zijn beslissing om artikel 344, § 1, toe te passen, niet naar recht verantwoordt.»
vesteerde bedrag konden beperken, overtuigen de rechtbank nauwelijks. Gelet op de korte duur van het vruchtgebruik en de ‘rekbaarheid’ van het eigendomsrecht is de rechter van oordeel dat de verschillen tussen de rechtsvormen van het vruchtgebruik en de rechtsvormen van het huurcontract verwaarloosbaar zijn. Zoals te verwachten viel, kwam er veel kritiek op dat vonnis(6). Het hof van beroep van Gent vernietigde dat vonnis, in een bijzonder gedetailleerd arrest, waarvan de impact volgens ons heel groot is. Het hof onderzoekt om te beginnen of artikel 344, § 1 WIB 1992 toegepast kan worden in het kader van vruchtgebruikconstructies. Het plan om belastingen te ontwijken door de aankoop te splitsen en het feit dat die verrichting duidelijk past in een economische context die elke vorm van beheer van privébezit overstijgt, maken volgens het hof dat artikel 344, § 1 WIB 1992 in principe van toepassing is. Het hof ziet in dit geval trouwens geen rechtmatige economische of financiële behoeften die in principe aan de juridische kwalificatie zouden kunnen ontsnappen. Het hof is echter van oordeel dat er duidelijk een basisvoorwaarde ontbreekt om artikel 344, § 1 WIB 1992 toe te passen : opdat de administratie de akte zou kunnen herkwalificeren, moet die akte verschillende mogelijke kwalificaties kunnen hebben(7). En die herkwalificatie vereist dat de feitelijke en rechtsgevolgen van de verrichting in acht genomen zouden worden. Welnu, de verwerving van een vruchtgebruik kan niet worden geherkwalificeerd in een verwerving van de volledige eigendom gevolgd door een verhuur, zonder de rechtsgevolgen te wijzigen, zonder met andere woorden aan de inhoud van de verrichting te raken. Het hof stelt dat verhuring en vruchtgebruik rechtsfiguren met verschillende rechten en plichten zijn. Het hof van beroep van Gent besluit dus dat de rechtbank van eerste aanleg van Brugge artikel 344, § 1 WIB 1992 verkeerd heeft toegepast en dat het vonnis van die rechtbank dan ook volledig vernietigd moet worden.
Tot het arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007 was de administratie altijd van oordeel dat artikel 344, § 1 WIB 1992 perfect van toepassing was op ‘vruchtgebruikconstructies’. De herkwalificatie die de administratie doorgaans wil geven aan ‘vruchtgebruikconstructies’ is die van de verkoop van de volle eigendom aan de bestuurder, gevolgd door de storting door de vennootschap van op voorhand betaalde huur (die overeenkomt met een voor de duur van het vruchtgebruik geschatte huur). Het Hof van Cassatie bevestigt een eerder arrest van het hof van beroep van Gent. Dat vernietigde een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Brugge van 22 juni 2004(4). Dit zijn de (klassieke) feiten die de rechtbank in Brugge kende : een echtpaar verwerft de blote eigendom van een appartement, geschat op 20 % van zijn handelswaarde, terwijl de vennootschap, waarvan de echtgenoten de enige aandeelhouders en bestuurders zijn, voor een periode van tien jaar het vruchtgebruik van dat appartement verwerft voor een waarde die geschat wordt op 80 % van de handelswaarde van het appartement. In de overeenkomst staat uitdrukkelijk dat de vruchtgebruiker verbeteringen mag aanbrengen die na afloop van het vruchtgebruik verworven zullen blijven voor de blote eigenaars zonder dat zij daar enige vergoeding voor moeten betalen. De administratie der belastingen ergert zich aan de beweegredenen van de belastingplichtigen die zij strikt fiscaal vindt en weigert het bestaan van rechtmatige economische en financiële behoeften te erkennen, en daarom herkwalificeert zij de verrichting in een verwerving door het echtpaar van de volledige eigendom van het gebouw, gevolgd door een verhuur voor tien jaar aan de vennootschap. De rechtbank van eerste aanleg van Brugge volgt de bewijsvoering van de administratie. De rechtbank is van oordeel dat artikel 344, § 1 WIB 1992 in dit geval van toepassing is, zonder dat ook nog eens moet worden ingegaan op het verzoek van de eisers om een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof te stellen om te weten of artikel 344, § 1 WIB 1992 niet in strijd was met de grondwettelijke principes van gelijkheid en legaliteit(5). De aangevoerde rechtmatige economische behoeften, namelijk de mogelijkheid voor de bestuurders om hun persoonlijke economische risico tot een minimum te beperken en om de volledige eigendom te verwerven, terwijl ze het geïn-
Die beslissing van het hof van beroep van Gent werd bevestigd door het Hof van Cassatie dat in zijn arrest van 22 november 2007 stelt : «De appelrechters hebben in feite vastgesteld dat de herkwalificatie in verhuring van de door de partijen gekozen kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, dat de eigendomsrelatie fundamenteel gewijzigd werd en dat de rechtsverhouding tussen de derde-verkoper en de vennootschap eveneens genegeerd werd. De appelrechters hebben op basis van bovenstaande overwegingen beslist dat de aangevochten akten geen verschillende kwalificaties konden krijgen, zodat artikel 344, § 1 van het
(4) Burg. Brugge, 22 juni 2004, Acc. & Fisc., 2004, nr. 25, p. 5 en T.F.R., 2006, nr. 296, p. 163, nota F. Marck. (5) Het Grondwettelijk Hof heeft zich driemaal over deze kwestie uitgesproken (Arbitragehof, 24 november 2004, nr. 188, B.S. 11 januari 2005, p. 790; Arbitragehof, 2 februari 2005, nr. 26, B.S. 10 november 2005, p. 1009 en Arbitragehof, 16 maart 2005 nr. 60, B.S. 12 april 2005, p. 16.140) en was van oordeel dat de administratie een akte kon herkwalificeren om belastingontduiking tegen te gaan, op basis van artikel 344, § 1 WIB 1992, zonder dat de grondwettelijke principes daarbij geschonden zouden zijn). PA C I O L I
NR.
289
BIBF-IPCF
(6) meer bepaald G. Poppe, ‘Anti-misbruikbepaling is niet in strijd met de grondwet’, Acc. & Fisc., 2004, nr. 42, p. 4 en 5 ; T. Wustenberghs, ‘Het arbitragehof over artikel 344 § 1 WIB 1992 : weinig nieuws onder de zon !’, A.F.T., 2005, nr. 3, p. 2. (7) Zoals dat vermeld stond – het hof wijst daar speciaal op – in de parlementaire voorbereiding van artikel 344, § 1 WIB 1992.
7
18
–
31
JANUARI
2010
WIB (1992) niet toegepast kon worden. Het arrest verantwoordt zijn beslissing op die manier naar recht.»
Bij wijze van conclusie lijkt het ons interessant in te zoomen op twee beslissingen die, afgezien van het feit dat zij lijnrecht tegenover elkaar staande conclusies inhouden, ons kunnen helpen het begrip simulatie te begrijpen.
6. Conclusie Hebben de verschillende arresten en vonnissen die de voorbije jaren gewezen en geveld zijn ertoe geleid dat de fiscus geen enkele mogelijkheid meer heeft om te herkwalificeren ? Elke poging tot herkwalificatie van een akte in een andere akte is voortaan duidelijk gedoemd te mislukken, om de eenvoudige reden dat de rechtsverhoudingen tussen de partijen van die akten niet buiten beschouwing gelaten mogen worden. Moeten we herinneren aan de aanzienlijke verschillen waarmee men de situatie van de vruchtgebruiker kan onderscheiden van de situatie van de huurder ? Het recht van de vruchtgebruiker is een zakelijk recht, terwijl het recht van de huurder gewoon een persoonlijk recht is. De verplichting van de huurder daarentegen is persoonlijk, terwijl de verplichting van de vruchtgebruiker zakelijk is en opgelegd wordt aan elke blote eigenaar en aan elke latere bezitter van de blote eigendom, in overeenstemming met de regels over de tegenwerpbaarheid van zakelijke rechten aan derden. Moeten we eraan herinneren welke juridische verschillen blijven bestaan tussen de situatie van een huurder en de situatie van een onderhuurder, tussen een uitkering van dividenden door een vennootschap en een terugkoop van haar eigen aandelen ? We kunnen dus alleen maar blij zijn met deze rechtspraak. Die sluit een periode af waarin sommige rechtbanken dergelijke herkwalificaties, zonder een spier te vertrekken, aanvaardden.
Er is het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Luik van 6 september 2001(8), waarin dit de argumenten waren om simulatie aan te voeren : – de twee contracten zijn gelijktijdig gesloten (op dezelfde dag verleden); – de geplande huurbedragen zijn volkomen gelijk; – de bewoners zijn volkomen gelijk; – beide contracten bevatten een bepaling die stelt dat de onroerende voorheffing betaald moest worden door de verhuurder. De rechter oordeelt hier niet dat er sprake is van simulatie, want de contractuele vrijheid verbiedt niet om op dezelfde dag verscheidene contracten te sluiten, de huur is betaald (de gevolgen van het contract zijn aanvaard) en de belastingaangiften zijn naar behoren ingevuld. En er is het arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 11 januari 1999(9) waarin het hof daarentegen van oordeel is dat simulatie aangetoond is op basis van de volgende feitelijke elementen : – de verhuurder stuurde de correspondentie rechtstreeks naar de onderhuurder, een bvba (ook de ingebrekestellingen voor wanbetaling); – de bvba betaalde haar huur rechtstreeks aan de verhuurder en niet aan de onderhuurder; – de partijen tonen niet aan ooit geëist te hebben dat hun hoofdhuurder de bijkomende verplichtingen nakomt die het vermeende hoofdhuurcontract hem oplegt, zoals de verzekeringsverplichting. De appelrechter ziet in werkelijkheid welbewust maar één huurcontract, aangezien de partijen de rechtsgevolgen van de gesloten contracten niet in acht nemen.
Het bewijs van simulatie lijkt ons integendeel heel wat meer mogelijkheden te bieden voor de belastingambtenaren, op voorwaarde dat die er zich niet toe beperken alleen maar eenvoudige vermoedens of onbeduidende of perifere feiten aan te tonen (zoals het geval was in de zaak die aanhangig werd gemaakt bij het hof van beroep van Gent en dat we hier besproken hebben) maar in de plaats daarvan aantonen dat de partijen bewust van plan waren de rechtsgevolgen van de overeenkomsten niet in acht te nemen. Volgens ons (en moeten we ons dat beklagen ?) heeft de administratie alle mogelijkheden en facetten van de simulatie onvoldoende bestudeerd. Hij volhardt soms in het bedenken van onmogelijke herkwalificaties op basis van artikel 344 WIB 1992, dat nochtans heel beperkt van reikwijdte is.
We stellen vast dat het soms in extreme of conflictsituaties is (hier de niet-betaling) dat simulatie aangetoond wordt. Pierre-François Coppens Jurist - Tax Manager (BDO-Lasne), Lector bij de ULg, Docent aan de FUCaM en aan de Chambre belge des comptables (8) Burg. Luik, 6 september 2001, beschikbaar op fiscalnetfr.be. (9) Antwerpen, 11 januari 1999, F.J.F., 1999, p. 334.
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail :
[email protected], URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. G e r e alis e e rd
18
–
31
in
JANUARI
sa m e n w e rking
2010
met
klu w e r
–
8
w w w . klu w e r . b e
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
289
