2012

Datum van inontvangstne ming

:

10/05/2012

Resumé

C-164/12 - 1 Zaak C-164/12

Resumé van het verzoek om een prejudiciële beslissing overeenkomstig artikel 104, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie Datum van indiening: 3 april 2012 Verwijzende rechter: Finanzgericht Hamburg (Duitsland) Datum van de verwijzingsbeslissing: 26 januari 2012 Verzoekende partij: DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, Wenen (Oostenrijk) Verwerende partij: Finanzamt Hamburg-Mitte

Voorwerp van de procedure in het hoofdgeding Nationale regeling volgens welke bij inbreng van medeondernemersaandelen in een kapitaalvennootschap de in deze aandelen besloten stille reserves slechts moeten worden uitgedrukt en belastbaar zijn wanneer de betrokken lidstaat voor de winst uit de overdracht van de nieuwe aandelen die aan de inbrengende vennootschap zijn toegekend in ruil van haar inbreng, niet heffingsbevoegd is – Daaruit voortvloeiende benadeling van vennootschappen met zetel in een andere lidstaat – Beperking van de vrijheid van vestiging – Eventuele rechtvaardiging van de beperking, met name op grond van de mogelijkheid die naar nationaal recht bestaat om te verzoeken om uitstel van betaling van de belasting die verschuldigd wordt doordat de stille reserves tot uitdrukking zijn gebracht Voorwerp en rechtsgrondslag van het prejudiciële verzoek Uitlegging van het recht van de Unie, artikel 267 VWEU

NL

RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING – ZAAK C-164/12

Prejudiciële vragen 1)

Staat artikel 43 EG (c.q. artikel 49 VWEU) in de weg aan een nationale regeling volgens welke bij inbreng van medeondernemersaandelen in een kapitaalvennootschap het ingebrachte bedrijfsvermogen tegen de actuele waarde moet worden gewaardeerd (en voor de inbrenger dus een vermogenswinst ontstaat doordat de stille reserves tot uitdrukking komen), voor zover de Bondsrepubliek Duitsland op het tijdstip van de inbreng in natura geen heffingsbevoegdheid heeft voor de winst uit de overdracht van de nieuwe vennootschapsaandelen die de inbrenger in ruil van zijn inbreng verkrijgt?

2)

Indien de eerste vraag ontkennend dient te worden beantwoord: staat artikel 43 EG (c.q. artikel 49 VWEU) in de weg aan deze nationale regeling wanneer de inbrenger het recht wordt toegekend te verzoeken om een renteloos uitstel van betaling van de belasting die ontstaat doordat de stille reserves tot uitdrukking komen, waarbij de over de vermogenswinst verschuldigde belasting kan worden voldaan in jaarlijkse termijnen van telkens ten minste één vijfde op voorwaarde dat zekerheid is gesteld voor betaling van de termijnen?

Aangevoerde bepalingen van gemeenschaps- en/of Unierecht Artikel 43 EG, artikel 49 VWEU Aangevoerde bilaterale verdragen Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 (DBA Österreich 1954) [Overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Republiek Oostenrijk tot het vermijden van dubbele belastingheffing op het gebied van inkomsten en vermogen, bedrijfsbelasting en grondbelasting van 4 oktober 1954 (DBV Oostenrijk 1954)] Aangevoerde bepalingen van nationaal recht Umwandlungssteuergesetz [wet inzake de belasting op herstructeringen van ondernemingen], zoals van toepassing in het litigieuze aanslagjaar (UmwStG 1995), inzonderheid §§ 20 en 21 Umwandlungssteuergesetz [wet inzake de belasting op herstructeringen van ondernemingen], zoals gewijzigd bij het Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur 2

DMC

Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften [wet houdende fiscale begeleidende maatregelen tot invoering van de Europese vennootschap en tot wijziging van andere fiscale bepalingen] van 7 december 2006 (UmwStG 2006), inzonderheid §§ 1 en 20 Gesezt über die Besteuerung bei Auslandbeziehungen – Außensteuergesetz [wet inzake belastingheffing in situaties die aanknopingspunten met het buitenland bevatten] (AStG), inzonderheid § 6 Korte uiteenzetting van de feiten en procedure in het hoofdgeding 1

Verzoekster is een vennootschap naar Oostenrijks recht, met zetel te Wenen. Zij is de rechtsopvolgster van twee andere vennootschappen naar Oostenrijks recht, met zetel te Wenen, de vennootschap Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (hierna: „S-GmbH”) en de vennootschap Klausnitzer Ges.mbH (hierna: „KGmbH”).

2

S-GmbH en K-GmbH waren in het litigieuze jaar, 2000, stille vennoten van de Duitse vennootschap DMC Design for Media and Communication GmbH & Co.KG (hierna: „DMC KG”). Beherende medevennoot was de Duitse vennootschap DMC Design for Media and Communication GmbH (hierna: „DMC GmbH”).

3

In 2001 werd het basiskapitaal van DMC GmbH met 100 000 DEM verhoogd. SGmbH en K-GmbH namen daarvan elk 50 000 DEM voor hun rekening. Daartoe brachten zij de aandelen die zij als stille vennoot in DMC KG bezaten, met een nominale waarde van telkens 50 000 DEM in natura in in de vennootschap DMC GmbH. De aandelen werden telkens tegen boekwaarde van 50 000 DEM gewaardeerd; de aandelenoverdracht gold met terugwerkende kracht per 31 december 2000, de fiscale „closing date”. Als gevolg van de overdracht van aandelen aan DMC GmbH was DMC KG ontbonden. De ingebrachte aandelen werden door DMC GmbH tegen boekwaarde gewaardeerd.

4

Het Finanzamt (verweerder) waardeerde de ingebrachte aandelen daarentegen overeenkomstig § 20, lid 3, UmwStG 1995 tegen de actuele waarde, hetgeen voor S-GmbH en K-GmbH tot een belastbare vermogenswinst van in het totaal ongeveer 200 000 DEM leidde.

5

Daartegen heeft verzoekster beroep ingesteld. Volgens haar is de belastingheffing over de winst uit inbreng weliswaar in overeenstemming met de bewoordingen van § 20, lid 3, UmwStG 1995, doch zij vormt een beperking van de door het Unierecht beschermde vrijheid van vestiging. Het Finanzamt (verweerder) acht zich evenwel gebonden aan de ondubbelzinnige wettelijke regeling van het UmwStG 1995. 3

RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING – ZAAK C-164/12

Korte uiteenzetting van de motivering van de verwijzing 6

§ 20, leden 1 en 3, UmwStG 1995 bepaalt dat bij inbreng van medeondernemersaandelen in een onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap de ingebrachte aandelen tegen de actuele waarde moeten worden gewaardeerd wanneer de Bondsrepubliek Duitsland voor de winst uit de overdracht van de aandelen in de ontvangende kapitaalvennootschap in ruil voor de inbreng niet heffingsbevoegd is. Dit is het geval wanneer ingevolge een verdrag tot het vermijden van dubbele belastingheffing de heffingsbevoegdheid toekomt aan een andere staat. Doordat de aandelen tegen boekwaarde zijn gewaardeerd, worden de stille reserves zichtbaar en bij de inbrengende vennootschap ontstaat vermogenswinst.

7

Evenwel mag de ontvangende vennootschap overeenkomstig § 20, lid 2, UmwStG 1995 het ingebrachte bedrijfsvermogen tegen boekwaarde (of een hogere waarde doch hoogstens de actuele waarde) waarderen wanneer de Bondsrepubliek Duitsland voor de winst uit de overdacht van de aandelen in de ontvangen kapitaalvennootschap heffingsbevoegd is. Dit is het geval wanneer de aandeelhouder onbeperkt belastingplichtig is. Gaat de ontvangende vennootschap de inbreng tegen boekwaarde waarderen, dan worden de stille reserves als gevolg van de inbreng niet zichtbaar en ontstaat er bij de inbrengende vennootschap geen vermogenswinst.

8

In casu was de verplichting tot waardering tegen de actuele waarde van toepassing, aangezien overeenkomstig het DBV Oostenrijk 1954 niet de Bondsrepubliek Duitsland, maar de Republiek Oostenrijk, zijnde de staat waar de zetel van de inbrengende vennootschap is gelegen, heffingsbevoegd was voor de winst uit de overdracht van de aandelen die de inbrengende vennootschap toekwamen.

9

Doordat S-GmbH en K-GmbH hun zetel niet in Duitsland, doch in Oostenrijk hebben, ondervinden zij het nadeel dat de in hun bedrijfsvermogen besloten stille reserves tot uitdrukking komen op het ogenblik van de inbreng van dit bedrijfsvermogen in DMC GmbH, terwijl voor vennootschappen met zetel in Duitsland de meerwaarde pas op het ogenblik van de daadwerkelijke verwezenlijking, zijnde bij vervreemding van de verkregen aandelen, wordt belast. Dit verschil in behandeling inzake de belasting van meerwaarden kan Oostenrijkse vennootschappen ervan doen afzien, in Duitsland participaties in andere vennootschappen aan te houden en vormt een beperking van de vrijheid van vestiging.

10

Ook de Duitse wetgever was zich hiervan bewust en hij heeft met ingang van aangiftejaar 2006 de regeling inzake de belastingheffing op herstructureringen van ondernemingen gewijzigd op het hier aan de orde zijnde punt. Ingevolge het sindsdien geldende UmwStG 2006 is de hierboven omschreven rechtstoestand 4

DMC

enkel nog van toepassing op herstructureringen waarbij de overnemende rechtspersoon een vennootschap naar het recht van een derde staat is. 11

De beperking van de vrijheid van vestiging kan echter een rechtvaardiging vinden in het doel een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten op grond van het territorialiteitsbeginsel te verzekeren. De verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten heeft het Hof erkend als een rechtmatig doel (zie arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, met verwijzing naar de arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 45, en 15 mei 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Jurispr. blz. I-3601, blz. 31). Bovendien blijven de lidstaten volgens vaste rechtspraak van het Hof bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd om door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te leggen met name om dubbele belasting te vermijden (arrest van 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

12

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie heeft een lidstaat in geval van emigratie van een belastingplichtige op grond van het beginsel van fiscale neutraliteit, in combinatie met een temporeel element – de vestiging van de belastingplichtige op het nationale grondgebied tijdens de periode waarin de latente meerwaarden ontstaan – het recht deze meerwaarden te belasten. Dergelijke maatregelen kunnen bijgevolg gerechtvaardigd zijn om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren (zie bijvoorbeeld arrest Marks & Spencer, punt 46, en arresten van 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 54, en 21 januari 2010, SGI, C-311/058, Jurispr. blz. I-487, punt 60). Wanneer een vennootschap van een lidstaat haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, dan impliceert dit geenszins dat de lidstaat van oorsprong zijn heffingsbevoegdheid verliest over een meerwaarde die in het kader van zijn fiscale bevoegdheid vóór deze zetelverplaatsing is ontstaan (zie arrest National Grid Indus en arrest van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 59).

13

In casu gaat het evenwel niet om een dergelijke situatie. Ten eerste is het niet het vertrek van een persoon uit een lidstaat dat tot belastingheffing leidt, doch een zuiver binnenlandse herstructurering, namelijk de inbreng van aandelen van een Duitse KG in een Duitse GmbH. Ten tweede is het fiscale aanknopingspunt niet het overgedragen vermogen, maar de kapitaalaandelen die de inbrengende persoon voor zijn inbreng verkrijgt. Voor deze kapitaalaandelen was Duitsland evenwel op geen enkel tijdstip en dus ook niet vóór de herstructurering heffingsbevoegd; het recht om daarover belasting te heffen kwam volgens het desbetreffende DBV daarentegen aan Oostenrijk toe.

5

RESUMÉ VAN HET VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING – ZAAK C-164/12

14

De verwijzende rechter betwijfelt bovendien of de litigieuze regeling in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, zodat de beperking van de vrijheid van vestiging in ieder geval om die reden in strijd met het Unierecht kan blijken te zijn.

15

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie mag een beperking van de fundamentele rechten niet verder gaan dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van het daarmee nagestreefde doel (arrest National Grid Indus en arrest van 30 juni 2011, Meilicke, C-262/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie). In het arrest National Grid Indus heeft het Hof verklaard dat bij de beoordeling of een bepaalde regeling evenredig is, een onderscheid moet worden gemaakt tussen de vaststelling van het bedrag van de belasting en de inning daarvan. Weliswaar heeft het Hof in deze zaak, waarin het ging om een vennootschap die naar een andere lidstaat emigreerde, de vaststelling van de belasting op het ogenblik van de zetelverplaatsing als evenredig beschouwd, aangezien de lidstaat van oorsprong, teneinde de uitoefening van zijn fiscale bevoegdheid veilig te stellen, de belasting over de op zijn grondgebied aangegroeide, doch nog niet verwezenlijkte meerwaarden mag bepalen op het moment waarop zijn bevoegdheid om van de betrokken vennootschap belasting te heffen ophoudt te bestaan. De onmiddellijke invordering van de belasting is volgens het Hof van Justitie daarentegen in beginsel onevenredig. In die zin is het mogelijk dat het bepaalde in § 20, leden 3 en 4, UmwStG 1995 in strijd met het evenredigheidsbeginsel is aangezien de meerwaarden in beginsel onmiddellijk worden belast: wegens de verplichting tot waardering tegen de actuele waarde ontstaat voor degene die de inbreng doet, een vermogenswinst.

16

Het Hof van Justitie heeft in het arrest National Grid Indus ook overwogen dat met zowel het belang van de lidstaat van oorsprong als het belang van de emigrerende vennootschap rekening kan worden gehouden door de invoering van een keuzerecht tussen onmiddellijke betaling van de belasting, met als gevolg een liquiditeitsnadeel, en uitstel van invordering van de belasting tot op het ogenblik waarop de vermogenswinst zich daadwerkelijk verwezenlijkt, met als gevolg een zwaardere last in verband met de monitoring van de vermogensbestanddelen waarin de stille reserves zijn vervat, in voorkomend geval in combinatie met de verplichting zekerheid te stellen gedurende de periode waarin uitstel van betaling is verkregen. Het Hof van Justitie heeft in het arrest de Lasteyrie du Saillant, betreffende de Franse exitheffing voor natuurlijke personen, evenwel beslist dat de verplichting zekerheid te stellen teneinde uitstel van betaling te verkrijgen reeds uit zichzelf een belemmerende werking heeft, daar zij de belastingplichtige het genot van het als zekerheid gestelde vermogen onthoudt (arrest van 11 maart 2004, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 47). In dit verband is het de vraag in hoeverre deze beginselen kunnen worden toegepast op vennootschappen die in een grensoverschrijdende context economisch actief zijn.

17

Ondanks voorgaande overwegingen is het mogelijk dat de litigieuze regeling verenigbaar met het Unierecht is, aangezien in § 20, lid 6, juncto § 21, lid 2, 6

DMC

UmwStG 1995, de belastingplichtige het recht wordt toegekend de over de vermogenswinst verschuldigde belasting te voldoen in vijf termijnen indien zekerheid voor betaling wordt gesteld. Voor dit betalingsuitstel is geen rente verschuldigd. 18

Het als gevolg van de belasting van niet-gerealiseerde meerwaarden ontstane liquiditeitsprobleem wordt op deze wijze evenwel niet weggewerkt, doch enkel afgezwakt. Bijgevolg is het twijfelachtig of uitstel van betaling gedurende slechts vijf jaar voldoende is opdat de beperking van de vrijheid van vestiging nog als evenredig kan worden beschouwd.

19

Voorts bestaat enkel recht op uitstel van betaling wanneer zekerheid voor betaling van de termijnen is gesteld. De verplichting tot het stellen van een zekerheid roept volgens de hierboven weergegeven overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest de Lasteyrie du Saillant bezwaren op. Het Hof heeft in het arrest van 21 november 2002, X en Y (C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 59), evenwel zelf voorgesteld om uitstel van betaling afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat een systeem van waarborgsommen of andere noodzakelijke garantie wordt gecreëerd om betaling van de belasting veilig te stellen bij definitief vertrek van de belastingplichtige. In het arrest National Grid Indus koppelt het Hof de verplichting tot het stellen van een zekerheid in het geval van uitstel van betaling in elk geval aan een keuzerecht tussen onmiddellijke betaling en uitstel van betaling.

20

Tegen deze achtergrond rijst voorts de vraag of niet alleen een belasting die aanknoopt bij het tijdstip waarop de meerwaarde daadwerkelijk wordt vervreemd, met andere woorden wordt verwezenlijkt, evenredig is. Dit is in overeenstemming met het bepaalde in § 6 AStG, die de belasting van de vermogenswinst van een natuurlijke persoon in geval van zijn vertrek regelt. Volgens deze bepaling wordt het bedrag van de belasting bepaald op het tijdstip van zijn vertrek, en vervolgens wordt evenwel aan staatsburgers van een lidstaat in beginsel – in de tijd onbeperkt – rentevrij en zonder zekerheidstelling uitstel van betaling verleend. Nochtans is het mogelijk dat voor economisch actieve ondernemingen in het algemeen andere criteria moeten gelden dan voor natuurlijke personen, aangezien de monitoring van vermogensbestanddelen voor eerstgenoemden met meer moeilijkheden gepaard gaat dan voor laatstgenoemden het geval is.

7