Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Daňové úniky u daně z příjmů v České republice Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. Michael Burian
Lucie Moravcová
Brno 2012
Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé bakalářské práce panu Ing. Michaelovi Burianovi za odborné vedení, cenné rady a připomínky při tvorbě této práce.
Prohlašuji, že jsem předloženou bakalářskou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou cituji a uvádím v seznamu. V Brně dne 20. května 2012
__________________
Abstract Moravcová, L. Tax evasion in the field of income tax in Czech republic. Thesis. Brno: Brno: Mendel University in Brno, 2012. This thesis deals with the problems of tax evasion in the field of income tax in Czech republic. Objective of this thesis is to identify deficiencies in the tax act and propose measures that will reduce these deficiencies. The thesis is separated into theoretical and practical part. In the theoretical part there will be outline problems of taxes first. This part defines the basic tax concepts and deals with tax evasion. In the practical part will be presented examples, which indentify debatable places in the tax act. On their basis are proposed possible solution to remove them. In the conclusion are summarized acquired information. Keywords Taxes, tax evasion, tax avoidance, deficiencies in act.
Abstrakt Moravcová, L. Daňové úniky v oblasti daně z příjmů v České republiky. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2012. Bakalářská práce se zabývá problematikou daňových úniků v oblasti daně z příjmů v České republice. Cílem je identifikovat nedostatky daňových zákonů a navrhnout opatření, která povedou k jejich odstranění. Práce je rozčleněna na část teoretickou a praktickou. V teoretické části bude nejdříve nastíněna daňová problematika. Tato část definuje základní daňové pojmy a zabývá se daňovými úniky. V praktické části jsou představeny modelové příklady, které identifikují sporná místa v daňových zákonech. Na jejich základě jsou navržena možná řešení jejich odstranění. V závěru práce jsou shrnuty získané poznatky. Klíčová slova Daně, daňový únik, vyhýbání se daňové povinnosti, nedostatky v zákonech.
Obsah
9
Obsah 1
Úvod
15
2
Cíl a metodika práce
16
3
2.1
Cíl práce ...................................................................................................16
2.2
Metodika práce ........................................................................................16
Definice pojmů 3.1
Daň ...........................................................................................................18
3.2
Funkce daní..............................................................................................19
3.3
Daňový systém a daňová soustava v ČR................................................. 20
3.4
Daň z příjmů ........................................................................................... 22
3.4.1
Daňové odpisy hmotného majetku................................................. 23
3.4.2
Technické zhodnocení x oprava...................................................... 24
3.4.3
Časové rozlišení nákladů a výnosů ................................................. 25
3.5
Daňově účinné a neúčinné náklady........................................................ 27
3.5.1 4
Převodní ceny.................................................................................. 27
Daňové úniky
28
4.1
Definice a členění.................................................................................... 28
4.2
Daňové úniky v České republice............................................................. 30
4.3
Daňové úniky týkající se přímých daní ...................................................31
4.4
Příčiny daňových úniků .......................................................................... 32
4.4.1
Daňová zátěž ................................................................................... 32
4.4.2
Složitost daňového systému............................................................ 35
4.4.3
Další příčiny .................................................................................... 35
4.5
Daňové ráje ............................................................................................. 36
4.5.1 5
18
Daňové ráje a Česká republika ........................................................37
Praktická část
40
5.1
Daňové odpisy hmotného majetku......................................................... 44
5.2
Technické zhodnocení x oprava ............................................................. 52
10
6
Obsah
5.3
Časové rozlišení nákladů a výnosů..........................................................54
5.4
Danově účinné a neúčinné náklady.........................................................55
5.5
Převodní ceny ..........................................................................................59
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
63
6.1
Obecná doporučení..................................................................................63
6.2
Návrhy na odstranění nedostatků v zákonech ........................................65
7
Závěr
69
8
Zdroje
73
Seznam obrázků
11
Seznam obrázků Obr. 1 Daňová soustava ČR
21
Obr. 2
Lafferova křivka v krátkém období
34
Obr. 3
Lafferova křivka v dlouhém období
34
Obr. 4
Mapa nejoblíbenější daňových rájů
38
Obr. 5
Daňová povinnost
40
Obr. 6
Zisk realizovaný v České republice
60
Obr. 7
Zisk realizovaný v Bulharsku
60
Obr. 8
Převodní cena ve výši 650 Kč
61
Obr. 9
Převodní cena ve výši 580 Kč
62
12
Seznam tabulek
Seznam tabulek Tab. 1 Výpočet daňové povinnosti právnických osob
22
Tab. 2
Výpočet daně z příjmu fyzických osob
23
Tab. 3
Časové rozlišení
26
Tab. 4
Stupně nezákonnosti
30
Tab. 5 Přehled výše sazeb u daňových trestných činů dle výše dosažené škody
31
Tab. 6 Daňové zatížení ve vybraných zemích OECD v roce 2010 (v % k HDP)
33
Tab. 7 Výpočet daňové povinnosti společnosti ABC, s. r. o.
43
Tab. 8
Rovnoměrné odpisy
44
Tab. 9
Zrychlené odpisy
44
Tab. 10
Daňová povinnost při neměnné sazbě daně
46
Tab. 11
Daňová povinnost při zvýšení sazby daně v roce 2013
46
Tab. 12 Rovnoměrné odpisy se zvýšeným odpisem v prvním roce odpisování o 10 %
47
Tab. 13 Zrychlené odpisy se zvýšeným odpisem v prvním roce odpisování o 10 %
47
Tab. 14 Daňová povinnost při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %
48
Tab. 15
49
Odpočet daňové ztráty v roce 2011
Tab. 16 Přerušení odpisování a následné pokračování v roce 2012
50
Tab. 17 Přerušení odpisování a následné pokračování v roce 2013
50
Tab. 18
51
Srovnání jednotlivých situací
Seznam tabulek
13
Tab. 19
Zásah do majetku jako technické zhodnocení
52
Tab. 20
Zásah do majetku jako oprava
53
Tab. 21
Časové rozlišení
55
Tab. 22
Výdaje související s užíváním osobního automobilu
57
Tab. 23
Běžné provozní náklady
57
Tab. 24
Řešení příkladu
59
Tab. 25
Srovnání využití různých převodních cen
62
14
Úvod
Úvod
15
1 Úvod Bakalářská práce se zabývá problematikou daňových úniků v oblasti daní z příjmů v České republice. Myslím si, že se jedná o aktuální téma, jemuž je potřeba věnovat značnou pozornost, neboť daňové úniky přináší problémy, které ohrožují ekonomickou stabilitu státu. Daně jsou předmětem mnoha diskuzí a dotýkají se každého z nás. V průběhu vývoje společnosti se výrazně měnily. Charakteristické je však pro ně stále to, že proti sobě stojí dvě protichůdné strany. Daně tvoří většinu příjmů do veřejných rozpočtů, které stát potřebuje pro plnění svých funkcí. Je tedy zřejmé, že daně jsou nezbytné pro existenci státu a je nutné, aby se všichni na veřejných příjmech podíleli. Na jedné straně tedy stojí stát, který se snaží o maximalizaci daňových výnosů. Placení daní je nepopulární, a proto na druhé straně stojí daňoví poplatníci, kteří se snaží odvést na daních co nejméně. Jde jim tedy o minimalizaci jejich daňové povinnosti. Daně z příjmů jsou upraveny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Ke snížení daňové povinnosti může poplatník využít mnoho zákonných ustanovení. Vedle legálních možností minimalizace daňové povinnost uskutečňují daňoví poplatníci záměrně kroky vedoucí ke snížení daňové povinnosti, které porušují zákon. Hovoří se o daňovém úniku, jehož definice není jednoznačná. Záleží na tom, zda se za daňový únik považují pouze nelegální opatření vedoucí ke snížení dani nebo se mezi úniky řadí i kroky poplatníků na hraně legislativy, u nichž není možné jistě jejich postup označit za daňový únik. Často se jedná také o využívání legálních možností se snahou o snížení daně, které však bývá někdy v rozporu s původním úmyslem zákonodárce. Daňové úniky snižují příjmy veřejných rozpočtů, a proto stát dbá, aby byly daně řádně vybírány a k daňovým únikům nedocházelo. K dosažení takového cíle je možno využít jako nástroj daňovou kontrolu. Daňové úniky není možné zcela zničit, ale odborníci se snaží najít způsob, jak je výrazně potlačit a eliminovat na společensky přijatelnou úroveň. K tomu je potřeba splnění určitých předpokladů, zejména se jedná o kvalitní daňovou správu, příznivé podnikatelské prostředí a nízké sazby daní. Snaha politiků o zamezení daňových úniků často ústí v novelizaci daňových zákonů, které se vyznačují svojí složitostí a neprovázaností. Provedené změny mnohdy přináší další nepřehlednost. Tyto změny je nutno neustále sledovat a i přesto výklad zákona daňových subjektů nemusí být v souladu se záměry zákonodárců. Nejasnosti v zákonech mohou být následně účastníky daňového řízení interpretovány odlišně s ohledem na zájmy jednotlivých stran. Vysoký počet novelizací značí velké nedostatky v zákonech a u daňových subjektů vzbuzuje pocit nejistoty. Prostor pro daňové úniky vytváří právě i nedostatky v daňových zákonech.
16
Cíl a metodika práce
2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Hlavním cílem bakalářské práce je, na základě analýzy vypočtených modelových příkladů, identifikovat nedostatky v daňových zákonech, které vedou ke vzniku daňových úniků a navrhnout možné způsoby odstranění odhalených nedostatků. Dílčím cílem práce je definovat pojmy z oblasti daňové problematiky, zaměřit se na daň z příjmů a daňové úniky v této oblasti. Z důvodu nedokonalosti daňových zákonů se v nich mnoho poplatníků neorientuje. Dalším dílčím cílem práce je sestavení modelových příkladů, které tyto nedokonalosti odkryjí. Budou se zabývat spornými místy a dalšími nedostatky, se kterými se daňové zákony potýkají. Analýza modelových příkladů povede k identifikaci nedostatků. Na základě splnění tohoto dílčího cíle bude naplněn cíl hlavní. Budou doporučeny možné způsoby odstranění odhalených nedostatků.
2.2 Metodika práce Psaní této bakalářské práce předcházelo seznámení a nastudování odborné literatury o daňových únicích a o problematice s ní spojenou. Informace využívané v bakalářské práci jsou čerpány ze zdrojů knižních i internetových. Kromě daňových zákonů, kterými se tato práce zabývá, je čerpáno i z dalších zákonů v platném znění. Bakalářská práce je rozdělena na dvě hlavní části. V rámci těchto částí je práce členěna do kapitol a podkapitol. První částí je část teoretická, která na základě využití deskripce obsahuje charakteristiku základních pojmů týkající se daňové problematiky. Jsou zde definovány pojmy daň, u které je uvedeno definic více podle několika odborných zdrojů, dále její funkce, daňová soustava a systém. Teoreticky je také zjednodušeně popsán postup výpočtu daňové povinnosti a následně se práce zabývá určitými oblastmi, které jsou pro praktickou část práce zásadní. Dále se již přechází k daňovým únikům, konkrétně k jejich definici a členění. Poté je pojednáno o tom, jak se na daňové úniky pohlíží v České republice. Další kapitoly jsou věnovány příčinám daňových úniků, které mají podstatný význam pro samotnou existenci těchto úniků. Část práce je věnována i daňovým rájům. Ve druhé části, nazvané praktická část, je kromě deskripce využito i metod komparace. Než jsou v této části vypočítávány modelové příklady, je uveden příklad na výpočet daňové povinnosti, aby bylo zřejmé, jak se při výpočtu postupuje. U modelových příkladů je často využito metody komparace, kdy jsou zhodnoceny situace, ke kterým by mohlo dojít. Modelové příklady se týkají daňových odpisů hmotného majetku, technického zhodnocení a oprav, časového rozlišení
Cíl a metodika práce
17
nákladů a výnosů, daňově účinných a neúčinných nákladů a převodních cen. Na začátku každého příkladu je sestaveno zadání, ve kterém jsou uvedeny všechny podstatné informace pro řešení příkladů. Dále jsou pak v příkladu řešeny dvě situace, kdy v jedné poplatník využije identifikovaných nedostatků v zákonech a ve druhé situaci nikoliv. V některých příkladech je možných situací více v závislosti na tom, zda je více možností, jak může poplatník postupovat. Tyto situace jsou následně v závěru příkladů srovnány a je uvedeno, o kolik by poplatník odvedl na daních méně, pokud by nedostatků daňových zákonů využil. Uváděná absolutní či relativní výše daňových úniků v modelových příkladech se týká vždy pouze konkrétního příkladu. Dále práce obsahuje obecná doporučení, jak omezit daňové úniky, přičemž tato doporučení mají s daňovými zákony spojitost. Následují návrhy možných způsobů odstranění nedostatků daňových zákonů, které modelové příklady odhalily. V závěru práce je shrnuta celá práce, přičemž značná část závěru je zaměřena na dosažené výsledky práce.
18
Definice pojmů
3 Definice pojmů 3.1 Daň Definice daně v České republice není vymezena žádným právním předpisem. Povinnost platit daň je zakotvena v článku 11 odstavce 5 Listiny základních práv a svobod, která tvoří součást ústavního pořádku České republiky. V ustanovení 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů je pojem daň vyjádřen jako každá daň, poplatek, odvod, záloha na tyto příjmy a odvod za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem různých veřejných rozpočtů. V odborné literatuře najdeme u různých autorů značné množství definic vyjadřující stejnou podstatu. Daň je definována jako povinná, zákonem předem stanovená částka, kterou se odčerpává na nevratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu. (Široký, 2008) Kubátová (2003) definuje daň jako povinnou, nenávratnou, zákonem určenou platbu do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň charakterizuje obvykle pravidelnost. Vybírá se tedy v pevně daných časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmu). Nepravidelná daň se platí za určitých okolností (např. při každém převodu nemovitosti). Neúčelovost daně vyjadřuje skutečnost, že konkrétní daň vybraná v určité výši se stane součástí celkových příjmů veřejného rozpočtu, z nichž budou financovány veřejné potřeby. Nikdo v okamžiku, kdy daň platí, neví, co bude z těchto prostředků financováno. Neekvivalentností se rozumí skutečnost, že poplatník nemá nárok na protihodnotu ze strany státu za tuto platbu, tudíž výše daně nezávisí na tom, jaké veřejné služby daný poplatník využívá. Definice používaná mezinárodní organizací OECD1 formuluje daň jako povinnou nenávratnou platbu do veřejného rozpočtu. Daně tvoří v České republice naprostou většinu příjmů veřejných rozpočtů. Je nutno je odlišit od ostatních příjmů, jimiž jsou poplatky a půjčky. Půjčka je úvěrový příjem veřejného rozpočtu. Je to dobrovolná, návratná a ekvivalentní platba. V závislosti na tom, zda stát přijal půjčku za účelem financování určitého projektu nebo je jejím cílem vyrovnání deficitu rozpočtu, se rozlišují půjčky účelové a neúčelové. Zatímco daň je neúčelová a neekvivalentní, poplatek je peněžním ekvivalentem za služby poskytované veřejným sektorem. Je účelový, dobrovolný, nepravidelný a nenávratný. Poplatkem může být v jistém slova smyslu Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (zkráceně OECD z angl. Organisation for Economic Co-operation and Development) sdružuje 34 vyspělých států včetně České republiky, které přijaly principy demokracie a tržní ekonomiky. OECD koordinuje ekonomickou a sociálněpolitickou spolupráci členských zemí. Cílem je zvyšování životní úrovně členských zemí, rozvoj světové ekonomiky, zdravý hospodářský růst členských i nečlenských zemí a rozvoj světového obchodu. 1
Definice pojmů
19
platba za statky poskytované veřejným sektorem. Rozdíl mezi daní a poplatkem nemusí být vždy zřejmý a stanovit mezi nimi hranici je často obtížné. V praxi mají některé peněžní odvody část daňových vlastností a zároveň splňují určité atributy poplatků. Názorným příkladem jsou příspěvky na sociální zabezpečení (též příspěvky na jiné druhy zákonného pojištění). Tyto příspěvky jsou zařazeny do kategorie daní i přesto, že nesplňují přesně podmínky. Mají však vlastnosti, které je mezi daně řadí. Jedná se o povinnost těchto plateb, tedy jejich určení zákonem, a dále pravidelnost placení. Podobně jako u daně určuje výši příspěvku výše důchodu. Charakter poplatku je dán tím, že výše příspěvku závisí do určité míry na výši plnění. (Kubátová, 2005) Mezi daně patří také cla, protože se jedná o povinnou neúčelovou platbu do státního rozpočtu, tudíž splňuje atributy daně.
3.2 Funkce daní Smysl daní spočívá v jejich funkci. Daním jsou připisovány stejné funkce, které platí pro veřejný sektor. V literatuře se uvádí s různými modifikacemi tři základní funkce, jimiž jsou funkce alokační, redistribuční a stabilizační. Někteří autoři rozlišují i funkci fiskální, kterou spojují se zmíněnými funkcemi, protože je ve všech z nich obsažena. Jedná se o nejdůležitější a historicky nejstarší funkci. Rozumí se jí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, ze kterých jsou financovány veřejné výdaje. Kubátová (2005) uvádí, že podíl daní na příjmech veřejných rozpočtů v České republice překračuje 90 %. • Stabilizační funkce souvisí s hospodářskou politikou státu. Znamená zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice. Využívá se k zajištění dostatečné zaměstnanosti, cenové stability apod. • Alokační funkce se uplatňuje v případech, kdy trh není schopen zajistit efektivnost v alokaci (rozmísťování) zdrojů. Daně mohou zabezpečit umístění prostředků tam, kam se při alokaci nedostalo. Příčinou takového tržního selhání jsou existence veřejných statků, statků pod ochranou, externalit a nedokonalá konkurence2. • Redistribuční funkce – vychází z toho, že lidé neakceptují rozdělení důchodů a bohatství vzniklé fungováním trhu. Daně ve větší míře vybírají od bohatších, proto jsou vhodným nástrojem pro zmírnění rozdílů v důchodech jednotlivých subjektů. (Kubátová, 2005) Veřejný statek se vyznačuje tím, že jeho spotřeba je nedělitelná mezi jednotlivce a jednotlivci jsou ze spotřeby nevylučitelní. Statky pod ochranou státu jsou ty, o nichž si myslíme, že by se jich mělo produkovat více, než kolik by si lidé byli ochotni pořídit na vlastní náklady (např. vzdělání). Externalitou nazýváme užitek nebo škodu, která vznikne jako vedlejší produkt trhu a neprojeví se v ceně výrobku či služby. Externality členíme na pozitivní či negativní podle toho zda třetím subjektům přináší prospěch či škodu. Nedokonalá konkurence nastává v případě, kdy trh selhává a místo dokonalé konkurence na trhu existuje monopol nebo jiná odchylka. 2
20
Definice pojmů
3.3 Daňový systém a daňová soustava v ČR Daňový systém a daňová soustava bývají v literatuře často chápány jako jeden a tentýž pojem. Určité zdroje však tyto pojmy odlišují. Široký (2008) definuje daňovou soustavu jako souhrn daní vybíraných v určitém čase na určitém místě. Jedná se o daně, jež jsou upraveny v daňových zákonech. Daňovou soustavu ovlivňují faktory, mezi které mimo jiné patří velikost státu a jeho územní členění. Daňová soustava České republiky je stanovena zákonem o soustavě daní. Současná podoba soustavy daní je znázorněna na Obr. 1. Jedno z nejzákladnějších rozdělení daní je podle dopadu na důchod poplatníka, a to na daně přímé a nepřímé. • Přímé daně snižují důchod poplatníka. Představují zdanění příjmů poplatníka. • Nepřímé daně, nazývány též daně ze spotřeby, nesnižují vlastní důchod poplatníka. Jsou zahrnuty v ceně zboží či služeb placené poplatníkem při jejich koupi. Nepřímými jsou nazývány proto, že daň je hrazena kupujícím v ceně zboží. Nepodává však žádné daňové přiznání. Daň přiznává a odvádí prodávající. Objemově jsou pro státní rozpočet významnější nepřímé daně (daň z přidané hodnoty a spotřební daň), třetí největší příjem má pak stát u daní z příjmu fyzických a právnických osob. (Švarcová, 2011)
Definice pojmů
Obr. 1 Zdroj:
21
Daňová soustava ČR Daňová soustava ČR, 2012.
Efektivnost daňové soustavy každého státu závisí zejména na kvalitě daňového systému, který zabezpečuje plnění jednotlivých funkcí daní. Daňový systém je širším pojmem než daňová soustava. Kromě ní zahrnuje i organizačně, právně a technicky konstituovaný systém institucí, které zabezpečují správu daní, jejich vyměřování, vymáhání a kontrolu. Dále i nástroje, metody a pracovní postupy, které tyto instituce uplatňují ve vztahu k daňovým subjektům. (Grúň, 2006)
22
Definice pojmů
Daňovým subjektem může být plátce nebo poplatník. Za plátce se považuje ten, kdo má ze zákona povinnost daň odvést, a za poplatníka subjekt, jehož předmět je dani podroben, a který daň platí. Po roce 1989 začalo Československo uskutečňovat přechod z centrálně plánované ekonomiky na tržní. Součástí těchto reforem byla i reforma daňová. Aby se daňová soustava přizpůsobila novému ekonomickému a společenskému prostředí, prodělala v roce 1992 zásadní úpravy. Byly schváleny nové daňové zákony, které vešly v platnost v roce 1993, kdy se naše republika osamostatnila. Začal zde platit nový daňový systém. Tento systém je vytvářený tak, aby byly zajištěny příjmy do státního rozpočtu a zároveň adekvátně daňovou povinností zatíženy daňové subjekty. Daně v centrálně plánovaných ekonomikách byly naopak nespravedlivé, neefektivní a neprůhledné. (Kubátová, 2005) Efektivnost daňové soustavy nezajišťuje však pouze kvalita daňového systému, ale také na množství ekonomicko-společenských aspektů, jak stát dohlíží na daňovou disciplínu a jakým způsobem řeší eliminaci daňových úniků na ekonomickou i sociální přijatelnou úroveň.
3.4 Daň z příjmů Aby bylo zřejmé, jak se vypočítá daňová povinnost a z jakých kroků se skládá, při nichž může dojít ať už záměrným či nezáměrným chybám, jsou v následujících dvou tabulkách uvedeny jednotlivé kroky výpočtu daně z příjmů právnických i fyzických osob. Tab. 1
Výpočet daňové povinnosti právnických osob
Výpočet daně z příjmů právnických osob účetní výnosy - účetní náklady Hospodářský výsledek + položky zvyšující hospodářský výsledek (nedaňové náklady) - položky snižující hospodářský výsledek (nedaňové výnosy) Základ daně - položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP) Základ daně po odpočtu - odpočet darů Upravený základ daně zaokrouhlený na 1000 Kč směrem dolů x sazba daně (19 %) daň - slevy (§ 35 ZDP) Daňová povinnost Zdroj: Vlastní práce autora dle ZDP.
Definice pojmů Tab. 2
23
Výpočet daně z příjmu fyzických osob
+ + + + x -
Výpočet daně z příjmu fyzických osob zdanitelné příjmy daňové výdaje dílčí základ daně (§ 6 ZDP) dílčí základ daně (§ 7 ZDP) dílčí základ daně (§ 8 ZDP) dílčí základ daně (§ 9 ZDP) dílčí základ daně (§ 10 ZDP) Základ daně nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) Snížený základ daně položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP) Základ daně po odpočtu sazba daně (15 %) daň slevy Daňová povinnost
Zdroj: Vlastní práce autora dle ZDP.
3.4.1
Daňové odpisy hmotného majetku
Oblastí, kde si firmy mohou snižovat daňovou povinnost, aniž by to bylo v rozporu s daňovými zákony, jsou daňové odpisy hmotného majetku. Formou odpisů vstupuje majetek do nákladů. Odpisy vyjadřují peněžní opotřebení dlouhodobého majetku za jedno účetní období. Uplatňovat je lze u hmotného majetku uvedeného v § 26 ZDP. Skutečnému opotřebení odpovídají odpisy účetní. Jejich sazbu si stanoví účetní jednotka sama, např. podle předpokládané doby použitelnosti majetku nebo ve vztahu k výkonu. Pro daňové účely se vypočítávají podle ZDP odpisy daňové. Představují při optimalizaci základu daně pro poplatníky značně účinný nástroj. Na rozdíl od účetních odpisů poskytují totiž řadu možností, jak zasáhnout do výše základu daně. Účetní jednotka si může zvolit, zda bude odpisovat rovnoměrně (lineárně) či zrychleně (degresivně). (Štohl, 2012) Rovnoměrné (lineární) odepisování Podle Přílohy č. 1 ZDP se hmotný majetek zatřídí v prvním roce odpisování do odpovídající odpisové skupiny. Pro každou skupinu je v § 30 ZDP určena doba odpisování. V § 31 ZDP jsou odpisovým skupinám přiřazeny maximální roční odpisové sazby, které jsou uvedeny v této práci v Příloze č. Vzorec pro výpočet rovnoměrných odpisů je následující:
24
Definice pojmů
(VC x ROS) / 100 • VC = vstupní cena, • ROS = roční odpisová sazba. Zrychlené (degresivní) odpisování Jsou vymezeny v § 32 ZDP, kde jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny koeficienty. Vzorec pro výpočet zrychlených odpisů je odlišný v prvním roce odpisování a v dalších letech. Pro první rok: VC / k1 • VC = vstupní cena, • k1 = koeficient 1. roku. Pro další roky: (2 x ZC) / (k – n) • ZC = zůstatková cena, • k = koeficient platný v dalších letech, • n = počet let, po které bylo odpisováno. 3.4.2
Technické zhodnocení x oprava
Nedostatkem, se kterým se daňové zákony potýkají, je ne zcela jednoznačný pohled na to, co je technické zhodnocení a oprava. Dochází k častému ať už úmyslnému či neúmyslnému pochybení. Tato problematika patří k největším daňovým problémům, protože správné posouzení technického zhodnocení a oprav má zásadní vliv na základ daně z příjmů. Zatímco náklady na opravy lze zahrnout do daňových výdajů přímo, u výdajů na technické zhodnocení tak lze učinit až prostřednictvím odpisů. Dle § 33 ZDP se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy3, rekonstrukce4 a modernizace5 majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč (od roku 1998). Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny stavebními předpisy. Nástavbou se rozumí změna dokončených staveb, jimiž se stavba zvýší. Přístavbou se dokončené stavby půdorysně rozšiřují, přičemž je přístavba s původní stavbou provozně spojena. Stavební úpravy jsou změny staveb zejména vnitřní přestavby. 4 Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. 5 Modernizací se chápe rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. 3
Definice pojmů
25
Dle § 32 vyhlášky č. 504/2002 Sb. se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Přičemž uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Za údržbu je považována soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Zásadní rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením je v tom, že oprava znamená buď výměnu původního za nové při zachování funkčnosti nebo uvedení majetku do původního stavu, zatímco technické zhodnocení může představovat změnu funkčnosti objektu (u nemovitosti) nebo použitelnosti (u věci movité), stavebně-dispoziční změnu objektu, konstrukční změnu zasahující do podstaty věci, instalaci nebo zabudování nových prvků či zásadní změnu technických parametrů věci (např. zvýšení výkonu, snížení spotřeby, apod.). Příkladem může být výměna dřevěných oken za plastová. O opravu půjde, pokud nedojde ke změně rozměrů ani ke změně vrstev. V opačném případě i bez ohledu na použitý materiál se jedná o technické zhodnocení celé budovy. Teoreticky je rozdíl mezi technickým zhodnocením a opravou vymezen. V praxi to tak jednoduché není. Zákon nemůže postihnout veškeré situace, které by mohly nastat. Obecně definované oba pojmy vytváří prostor pro případnou spekulaci. Daňový poplatník se může pokusit využít této „skuliny“ ve svůj prospěch. 3.4.3
Časové rozlišení nákladů a výnosů
Aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o stavu a pohybu majetku a závazků účetní jednotky, musí vycházet ze všeobecných účetních zásad, tj. ze souboru určitých pravidel, které budou dodržovány při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky. Jednou z těchto zásad je zásada věcné a časové souvislosti. Ta vyžaduje, aby účetní jednotka účtovala o případech, které patří do příslušného účetního období. Časové rozlišení může být v užším či širším pojetí. V užším pojetí jsou účetní jednotce známé tři parametry (účel, částka, období). V širším pojetí zahrnuje časové rozlišení i takové situace, kdy nejsou známy přesně všechny tyto parametry. Výčet účtů pro časové rozlišení se pak rozšíří o účty dohadných položek a rezerv. (Štohl, 2012) Na hospodářský výsledek mají vliv náklady a výnosy. Je rozdíl jak mezi výnosem a příjmem, tak i mezi nákladem a výdajem. Příkladem může být nákup materiálu, který představuje výdaj peněz. Není to prozatím náklad, protože materiál ještě nebyl spotřebován. Okamžik vzniku výnosů (nákladů) nemusí být tedy stejný jako vznik příjmů (výdajů).
26
Definice pojmů
Podle časového nesouladu se rozlišují: • náklady příštích období – jedná se o výdaj běžného období, kdy ale část tohoto výdaje bude nákladem příštího období (např. předem placené nájemné), • komplexní náklady příštích období – obdobně jako náklady příštích období, ale zde se jedná o případy, kdy jsou na určitý účel, který bude mít na podnikání dopad až v budoucnu, vynakládány různé náklady (např. přípravy na výzkum a vývoj, záběh nové výroby), • výdaje příštích období – účtuje se zde o nákladech, které již vznikly, ale dosud se neuskutečnil jejich výdaj (např. nájemné placené pozadu), • výnosy příštích období – částky, které firma přijala v běžném účetním období, ale věcně a časově patří do příštího účetního období (např. přijaté nájemné dopředu, přijatá první zvýšená splátka leasingu), • příjmy příštích období – částky, které firma do dne účetní uzávěrky nepřijala, ale věcně a časově souvisí s výnosy běžného účetního období (nájemné obdržené zpětně, očekávaná a potvrzená náhrada škody od pojišťovny), • dohadné položky aktivní – výnos souvisí s běžným účetním obdobím, ale není známa jeho výše, tu pouze odhadujeme (např. námi nevyfakturované dodávky, případ škody, kdy přesnou výši náhrady neznáme), • dohadné položky pasivní – náklad souvisí s běžným účetním obdobím, ale není známa jeho výše, tu pouze odhadujeme. Zachycují se zde tedy závazky vůči dodavatelům v odhadové výši (např. nevyfakturované dodávky). (Štohl, 2012) V jakém období bude mít určitý typ časového rozlišení dopad na hospodářský výsledek, zachycuje přehledněji následující tabulka. Tab. 3
Časové rozlišení
Typ časového rozlišení Náklady příštích období Komplex. náklady příštích období Výdaje příštích období Výnosy příštích období Příjmy příštích období Dohadné položky aktivní Dohadné účty pasivní Zdroj: Časové rozlišení, 2012.
Běžné období výdaj výdaj náklad příjem výnos odhad výnosu odhad nákladu
Příští období náklad náklad výdaj výnos příjem příjem výdaj
Definice pojmů
27
3.5 Daňově účinné a neúčinné náklady Všechny náklady, které účetní jednotka v průběhu účetního období účtuje, se nazývají účetní náklady. Některé účetní náklady nejsou daňové, tzn. že ovlivní hospodářský výsledek firmy, ale neovlivní základ daně. Daňově neúčinné jsou obecně veškeré druhy nákladů, které: • se týkají jiného zdaňovacího období, • se týkají jiného poplatníka, • se týkají rozdílu vyšších účetních a nižších daňových odpisů majetku, • neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP, • jsou uvedeny v § 25 ZDP, • se vztahují k výnosům, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, nebo se nezahrnují do základu daně (např. jsou zdaněny zvláštní sazbou daně). (Pilařová, 2010) Co se týče výnosů, daňově neuznatelných jich není zdaleka tolik jako u nákladů. Jde v podstatě o výnosy, které byly zdaněny u zdroje srážkovou daní. Může se jednat například o výnosy dividendového charakteru. 3.5.1
Převodní ceny
Převodní ceny se využívají mezi kapitálově či jinak spojenými společnostmi6. V českém právním řádu upravuje problematiku převodních cen § 23, odst. 7 ZDP. Podniky podnikající v mezinárodním měřítku využívají převodní ceny jako metodu k obcházení své daňové povinnosti. K nastínění problematiky převodních cen pro tuto práci pomůže modelový příklad, který uvádí ve své knize Martinez (1995). Francouzská společnost vyváží určité zboží za nízkou cenu „P“ švýcarské společnosti. Ta jej bez dalšího zpracování prodává jiné francouzské společnosti za cenu několikanásobně vyšší („6P“). S využitím mezer v daňových předpisech jednotlivých zúčastněných států dochází ke stanovení takových cen, jejichž výsledkem by v případě, že všechny tři společnosti jsou součástí nadnárodní korporace, byl daňový zisk těchto obchodních transakcí. První francouzská společnost by vzhledem k nízké ceně platila nízké daně. Švýcarská společnost by vykázala vysoký zisk, i přesto by platila nízkou daň vzhledem k výhodnému daňovému režimu ve své zemi.7 Poslední francouzská společnost nakupuje za vysokou cenu a tím snižuje svoji daňovou povinnost.
Švýcarsko je zemí, která patří mezi daňové ráje. Svým rezidentům nabízí nejnižší daňové zatížení z vyspělých evropských zemí. Hlavním důvodem nízkého švýcarského daňového zatížení je nízká DPH a nízké sociální pojištění placené zaměstnavatelem. (Gola, 2011) 7
28
Daňové úniky
4 Daňové úniky 4.1 Definice a členění Daňový únik označuje situaci, kdy se poplatník vyhýbá placení daně a dochází k ochuzování státu o jeho příjmy. Pojem daňových úniků lépe pomůže vymezit členění z hlediska legálnosti. V anglické odborné literatuře se rozlišují pojmy tax avoidance a tax evasion. Tax avoidance v překladu znamená vyhýbání se placení dani. Vyznačuje se vyhnutím se dani formou minimalizace daňové povinnosti při využití legálních metod. Nejedná se tedy o nezákonné jednání. Nedokonalým překladem však dochází k záměně s pojmem tax evasion, což v překladu znamená daňový únik. Aby nedocházelo k tomuto nedorozumění, využívá se místo výrazu „vyhýbání se placení daní“ výraz „efektivní daňové plánování“ či „efektivní daňová optimalizace“. Daňová optimalizace jsou postupy, při nichž daňový subjekty využívají možnosti upravené daňovými předpisy, zejména daňové úlevy, odpočitatelné položky a výjimky, které vláda přímo zamýšlela a aplikovala je do zákonů. Na druhé straně se sem také řadí postupy, které využívají nedostatků, jež se v zákonech objevují a jsou výsledkem neúmyslných pochybení zákonodárců. Do této kategorie se může zařadit např. přenos místa daňové rezidence, přenos daňové povinnosti na jinou entitu nebo využívání legislativních chyb. (Martinez, 1995) Tax evasion neboli daňový únik znamená krácení daně, které překračuje hranici právních předpisů. K porušení zákona může dojít neúmyslně v souvislosti se složitostí a nepřesnou interpretací daňových zákonů. Hovoříme o daňovém úniku z neznalosti. Úmyslné daňové úniky mají obvykle největší rozsah. V závislosti na tom, zda se jedná o úmyslné či neúmyslné překročení zákona a na rozsahu neodvedení nebo zkrácení daně, se stanovuje míra postihu. Úmyslné daňové úniky jsou převážně trestnými činy daňovými. (Daňový únik, 2004) Pro účely české terminologie rozlišuje Široký (2008) tyto dva způsoby minimalizace daně na legální minimalizaci daňové povinnosti a nelegální minimalizaci daňové povinnosti. Legální minimalizace daňové povinnosti Jde o jednání v souladu se zákonem, kdy jsou k minimalizaci daňové zátěže využívány metody nazývané efektivní daňová optimalizace. Jsou obsaženy v daňových zákonech, kde je zakotvili legislativci s úmyslem daňově zvýhodnit některou skupinu daňových subjektů nebo podpořit vybrané činnosti (věda a výzkum apod.). Jedná se o různá osvobození, slevy, volbu mezi formou odpisů, společné zdanění manželů aj. Systém různých slev, odpočtů a dalších úlev je v České republice poměrně komplikovaný, nepřehledný a často se mění. Proto musí daňový subjekt sledovat neustálé legislativní změny.
Daňové úniky
29
Do určité míry se mohou ve skupině legální minimalizace vyskytovat případy, kdy daňový subjekt vyhledává „skuliny“ v zákonech a využívá je ve svůj prospěch. Takovéto nedostatky v zákonech legislativci nezamýšleli. Často je jedná o využívání takových praktik, které stojí na hraně zákona. Problém spočívá v tenké hranici a posouzení, co měl zákonodárce v úmyslu a co již lze považovat za obcházení zákona. (Široký, 2008) Nelegální minimalizace daňové povinnosti Nelegální minimalizace daně značí, že se jedná o aktivity vedoucí ke snižování daně, jež jsou v rozporu se zákonem a porušují tedy předpisy upravující daňovou oblast. Nelegální daňové úniky mohou být způsobeny úmyslným i neúmyslným jednáním. Nejčastějším příkladem neúmyslného pochybení může být např. chyba při vyplňování daňového přiznání, nesprávné pochopení ustanovení daňových zákonů či prosté opomenutí. Mnohé neúmyslné daňové úniky mohou vyplývat z nepřehlednosti daňových zákonů, která je spojena s rozdílným výkladem zákonů u daňových poradců, právníků a dokonce také odlišným výkladem mezi finančními úřady či kontrolujícími úředníky. K vyřešení některých neúmyslných pochybení daňového subjektu dochází podáním opravného či dodatečného daňového přiznání. Minimalizace daně nezákonného charakteru mohou být prokazatelné, tudíž i postižitelné. Za daňový únik bývá ve většině případů uložena jedna z forem pokuty či penále vyměřené příslušnými kontrolními orgány v rámci správního řízení. Jako trestný čin je definovaná pouze malá skupina daňových úniků. Pro klasifikaci daňového úniku jako trestného činu jsou v jednotlivých zemích upraveny podmínky různě. Většinou je nutné, aby se jednalo o úmyslný čin a zároveň vzniklá škoda dosáhla určité výše. Je zřejmé, že obě členění daňových úniků se překrývají. Důležitý je pohled legálnosti. Určit hranici mezi legálním a nelegálním postupem je však mnohdy problémem. V některých zemích se za porušení zákona považuje čin, který jde proti záměru zákona. Naproti tomu legislativa jiných zemí považuje využití mezer v zákonech za legální čin. Rozlišování, co je zákonné a nezákonné, je v takových situacích relativní. Z důvodu nepřesné terminologie týkající se daňových úniků, kdy odborní autoři pohlížejí na jejich klasifikaci s menšími rozdíly, bude pro účely mé bakalářské práce za daňový únik považován takový čin, který vede ke zkrácení daňové povinnosti a zároveň je doprovázen vědomým či nevědomým porušením právních předpisů, které danou daňovou oblast upravují. Dále pak i takové počínání, které využívá nedostatků v zákonech.
30
Daňové úniky
Martinez (1995) poukazuje na následujícím schématu, jak daňový poplatník může od neúmyslné chyby sklouznout až k daňovému úniku. Tab. 4
Stupně nezákonnosti
Nezákonná oblast Šedá zóna
Zákonná oblast
Daňový únik Zneužití práva Daňová obratnost Neprovedení zdanitelného plnění Využití zvýhodněných daňových režimů Chyba Dodržování zákona
Zdroj: Martinez, 1995.
4.2 Daňové úniky v České republice V úvodu práce bylo již nastíněno, že definice daňových úniků není jednoznačná. V zákonech České republiky přesnou definici nenajdeme. Ačkoli v daňovém právu nelze najít žádnou definic, poměrně výstižně je popsána v trestním zákoníku. § 240 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby „Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákazem činnosti.“ § 241 Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby „Kdo jako zaměstnavatel nebo plátce ve větším rozsahu nesplní svoji zákonnou povinnost za zaměstnance nebo jinou osobu odvést daň, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo pojistné na zdravotní pojištění, bude potrestán odnětím svobody až na tři léta nebo zákazem činnosti.“ Rozdíl v pojmech krácení daně a neodvedení daně je zřejmý. Neodvedení daně předchází její zdanění. V případě krácení daně není nahlášena povinnost její úhrady nebo je její výše zkreslena. V sazbách trestů v trestním zákoníku je zohledněna skutečnost, že neodvedení daně je považováno za menší prohřešek. V takovém případě příslušná instituce o závazku ví, plátci daně je to známo a je si vědom skutečnosti, že jeho trestný čin bude s největší pravděpodobností odhalen. Odhalit trestní čin krácení daně je mnohem obtížnější. Sazby trestů jsou tedy v případě neodvedení daně nižší.
Daňové úniky Tab. 5
31
Přehled výše sazeb u daňových trestných činů dle výše dosažené škody
Výše způsobené škody v Kč
Sazba u trestného činu dle § 240
50 000
0 – 3 roky odnětí svobody nebo zákaz činnosti
500 000 5 000 000
1 – 5 let odnětí svobody 2 – 8 let odnětí svobody
Sazba u trestného činu dle § 241 6 měsíců – 3 roky odnětí svobody nebo zákaz činnosti; v případě účasti více osob 2 – 8 let 2 – 8 let odnětí svobody 5 – 10 let odnětí svobody
Zdroj: Trestní zákoník, 2012.
4.3 Daňové úniky týkající se přímých daní Seznam daňových úniků u daně z příjmu právnických i fyzických osob je zpracován zejména dle Širokého (2008). Krácení příjmů/výnosů • nezaúčtování veškerých příjmů (např. také poskytnutí služby zákazníkovi, aniž by poté došlo k fakturaci), • krácení tržeb nebo jejich zatajení (zejména tržeb v hotovosti), • krácení příjmů z kapitálového majetku (neoficiální vyplácení dividend společníkům mimo účetnictví, kterým se daňový subjekt vyhýbá dvojímu zdanění v podobě korporátní daně a daně z dividend), • nepřiznané ostatní příjmy (např. z prodeje nemovitostí), • výnosy z nelegální činnosti (např. prodej pašovaného zboží), • neevidované podnikání nebo zaměstnání (tzv. práce „na černo“ s úhradou mzdy bez evidence tzv. „z ručky do ručky“, kdy nedochází k úhradě daně ze závislé činnosti, pojistného na zdravotní pojištění a sociálního zabezpečení), vyplácení mezd v nižší částce, ze kterých zaměstnavatel odvede nižší zálohy a zbylou část mzdy doplatí zaměstnanci opět „z ručky do ručky“, • rozdělení příjmu na spolupracující osoby, které neodpovídá skutečnému stavu. Nadhodnocení výdajů/nákladů • zahrnutí daňově neuznatelných nákladů (např. zaúčtování nákladů na služby do daňových nákladů, aniž by se prokázalo jejich uskutečnění a oprávněnost zahrnutí do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů či zaúčtování manka a škody do daňových nákladů, které nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů), • nesprávné časové rozlišení,
32
Daňové úniky
• fiktivní náklady (např. poskytnutí služeb jinou firmou, která za ně fakturuje nepřiměřeně vysoké částky vstupující do nákladů, ale vlastní úhrada je nepatrná), • špatné vyhodnocení odpisování majetku, • nedostatečně prokázané daňové výdaje. Nesprávné nebo fiktivní uplatnění různých daňových výhod • osvobození od daně, slev na dani, odčitatelných položek a položek snižujících základ daně nebo zvláštních sazeb daně. Množství a složitost podmínek uplatnění výhod nahrává jejich zneužití. Často jsou také výsledkem působení různých zájmových skupin, které v rámci lobbingu8 prosadí do zákonů pro ně výhodnou úpravu.
4.4 Příčiny daňových úniků Přestože se odborníci snaží najít opatření pro eliminaci daňových úniků, neexistují k tomu příliš účinné prostředky. Bezpochyby je však nezbytné stále zkoumat jak příčiny a dopady těchto jevů, tak i možné způsoby jejich zamezení. V této části se práce zaměřuje na nejvýznamnější příčiny těchto úniků. 4.4.1
Daňová zátěž
Nejčastěji uváděným důvodem, proč k daňovým únikům dochází, je daňová zátěž. Zvyšování daňové zátěže nebo i její stávající úroveň, která může být některými daňovými subjekty vnímána jako vysoká, motivuje subjekty k obcházení zákona. Zvýšení daňové zátěže je dle mnoha autorů silnou motivací k neoficiální, tzv. stínové ekonomice9, která s daňovými úniky úzce souvisí. Výše daňových sazeb je z ekonomického hlediska nejdůležitějším aspektem pro co Najít přesnou definici lobbingu (z angl. lobby, původně vrátnice, předsíň, v přeneseném smyslu zájmová skupina) lze jen velmi obtížně. Jedná se o soustavné prosazování skupinových zájmů, o přesvědčování vlivných lidí o správnosti klientova názoru na určitý konkrétní zákon, přičemž toto přesvědčování musí být etické a transparentní a ve svém výsledku pozitivní pro širokou veřejnost. Termín označuje tedy jednání zacílené na ovlivňování veřejných činitelů a jeho motivem je dosažení toho, aby zákonodárci jednali ve prospěch lobbyistů. (Šedivý, 2007) 9 Fassmann (2007) charakterizuje stínovou ekonomiku jako „ty příjmy, resp. činnosti, jejichž nejbytostnějším zájmem je, aby zůstaly skryty (alespoň před orgány státního represivního aparátu), dále neformální aktivity nebo transakce, které nezahrnují platby a které jsou určeny ušetřit nákupy, a konečně ty činnosti, které v konečném důsledku sice vedou k oficiálním příjmům, ale jejichž samotný zdroj, či lépe řečeno cesta jejich nabytí je v rozporu s platnými zákonnými pravidly, nařízeními a dohodami.“ Nejčastěji se v souvislosti se stínovou ekonomikou hovoří o praní špinavých peněz (obchod s drogami, prostituce, hazardní hry), práce na černo, zneužívání sociálního systému. 8
Daňové úniky
33
nejvyšší ochotu daňových subjektů plnit svou daňovou povinnost. Je tedy zřejmé, že bojovat proti daňovým únikům musí stát již v legislativním procesu a to nastavením takové daňové soustavy, která zajistí dostatečné příjmy státu a zároveň úměrně a spravedlivě zatíží daňové subjekty. Výše daně nezáleží však pouze na sazbě daně, ale také na tom, jak se určí základ daně. Daňové zatížení se hodnotí pomocí tzv. daňové kvóty, která představuje podíl daní na hrubém domácím produktu (HDP): daňový výnos / HDP Daňová kvóta říká, kolik z každé koruny nově vytvořené hodnoty se vybere jako daň. Pomocí ní můžeme porovnávat země v čase i v prostoru. (Kubátová, 2005) V zemích OECD jsou značné rozdíly v celkovém daňovém zatížení. V Česku je celkové zdanění průměrné ze 33 zemí OECD, celkové daňové zatížení dosahuje 34,9 % k HDP. Nejnižší daně na světě jsou v daňových rájích (např. v Barbadosu, Vanuatu, Belize, Bruneji, Seychely či Svaté Luci) nebo zemích bohatých na ropu (Kataru, Kuvajtu, Spojených Arabských Emirátech, Ománu, Saudské Arábii či Bahrajnu). V evropských zemích je celkové daňové zatížení vyšší než v zemích mimoevropských. Hlavním důvodem je výrazně vyšší DPH a pojistné placené zaměstnancem a zaměstnavatelem v Evropské unii. Následující tabulka zachycuje tyto rozdíly. (Gola, 2011) Tab. 6
Daňové zatížení ve vybraných zemích OECD v roce 2010 (v % k HDP)
Země Dánsko Švédsko Belgie evropské Itálie Finsko Rakousko Turecko Korea mimoevropské USA Chile Mexiko
Daňové zatížení 48,2 45,8 43,8 43,0 42,1 42,0 26,0 25,1 24,8 20,9 18,7
Zdroj: Tax revenues as percentage of GDP, 2011.
V souvislosti s výší sazeb platí v oblasti daní Lafferova křivka (angl. Laffer Curve), pojmenovaná po americkém ekonomovi Arthuru Lafferovi, zobrazující závislost celkového objemu vybraných daní na míře zdanění (respektive na daňové sazbě). Křivka ukazuje, že se zvyšující daňovou sazbou výnosy nejprve rostou, ale od určitého bodu (tzv. Lafferův bod) klesají (tzv. prohibitivní zóna). V Lafferově bodě je dosahováno maximálního daňového výnosu. Jde také i o to,
34
Daňové úniky
že dvě různé míry zdanění, jedna nižší a druhá vyšší, vedou ke stejným daňovým příjmům. Pokud je míra zdanění nulová, také daňový výnos je nulový. Je-li míra zdanění 100%, daňový výnos je také nulový, protože se ekonomickým subjektům nevyplatí provádět jakoukoli ziskovou činnost. Lafferova křivka říká, že rostoucí míra zdanění vede k tendenci vyhýbání se daním. Nízké sazby daně nemotivují subjekty k daňovým únikům. Ovšem s rostoucí mírou zdanění lidé více riskují. Čím větší je výnos z daňového úniku, tím větší riziko je subjekt ochoten podstoupit.
Obr. 2 Zdroj:
Lafferova křivka v krátkém období Lafferova křivka, 2011.
Obr. 3 Zdroj:
Lafferova křivka v dlouhém období Lafferova křivka, © 2005 – 2011.
Obr. 2 a Obr. 3 značí, že Lafferova křivka má jiný tvar v krátkém a jiný v dlouhém období. V krátkém období málokdo dokáže rychle zareagovat, proto
Daňové úniky
35
krátkodobě je při vyšším zdanění možný vyšší daňový výnos. V dlouhém období ovšem dochází k přesunu firem a lidí pryč ze země, přesunu na černý trh apod. 4.4.2
Složitost daňového systému
Po právní stránce je předpokladem pro co nejvyšší ochotu platit daně srozumitelnost a jednoduchost daňových zákonů. Daňové subjekty kritizují mnohdy častěji než výši daňových sazeb právě nepřehlednost a složitost daňových zákonů, které jsou nezamýšleným výsledkem neustálých změn. Po reformě v roce 1993 nebyl daňový systém nijak složitý. Časem procházely daňové zákony neustálými novelizacemi. Při takovém počtu změn je nutno zákony neustále sledovat a okamžitě reagovat. S každou další změnou přichází neochota daňových subjektů na změny reagovat a zvyšuje se pravděpodobnost daňových úniků, ke kterým v těchto případech dochází často i neúmyslně. Složitost systému odvodů daní V souvislosti se složitostí daňového systému může být další příčinou vzniku daňových úniků poměrně složitý systém odvodů v České republice, který patří k nejkomplikovanějším na světě. K závěru, že české daně jsou v Evropě nejsložitější, došla prestižní studie Světové banky a společnosti PwC s názvem „Paying Taxes 2012: The Global Pictures“. Daňové systémy ve 183 zemích světa jsou hodnoceny v každoročně zveřejňované studii. V nejnovější studii obsadila Česká republika až 117. příčku z hlediska času a nákladů, které vynaloží firmy na správu daňové agendy. Podle této studie musí česká firma věnovat daňové agendě celkem 557 pracovních hodin ročně. S výjimkou Ukrajiny, kde zjištěný počet hodin je 657, je to nejvíce v Evropě. Například v Německu zabere firmě stejná agenda pouze 215 hodin, rakouské firmě 170 hodin a slovenské firmě 257 hodin. Výsledky studie jsou některými českými odborníky zpochybňovány a naopak někteří jí dávají za pravdu. V České republice je výpočet daňové povinnosti složitý, daně a pojistné se musí platit několika institucím, firma musí vést detailně evidence a prokazovat daňovou uznatelnost některých nákladů. Tuto složitost systému výběrů daní studie kritizuje. Kromě ní poukazuje také na fakt, že firmy v Česku musejí úřadům posílat příliš hlášení a jednotlivých plateb. (PricewaterhouseCoopers, 2012) 4.4.3
Další příčiny
Martinez (1995) vidí příčiny převážně v ekonomickém a právním prostředí daného státu. Podle něj je zřejmé, že ekonomický růst činí daňové břemeno lehčím a tím i klesá počet daňových úniků. V takovém období je vybírání i placení daní snazší. Velkou zátěží se daně stávají v období hospodářské recese a inflace. Pro úroveň daňových úniků je důležitý společenský postoj a tolerance k nim. Pokud je daňovým subjektům, jež plní své daňové povinnosti, známá úroveň daňových úniků, které se vyhýbají trestům, může to mít vliv na jejich vnímání spravedlnosti daňového systému a možné „sklouznutí do úvah
36
Daňové úniky
o uskutečnění daňových podvodů. Roli zde hraje tedy také kvalita daňové správy, především kontroly státu. V případě výrazného zvýšení trestných činů může dojít k zhoršení pověsti dané země a tím ke snížení důvěry obyvatel vůči státu ve schopnosti bojovat proti nezákonnosti. Nedůvěra prohloubí neochotu odvádět daně. S tím souvisí daňová morálka a fakt, že by Češi daně platili ochotněji, kdyby s nimi stát uměl lépe hospodařit. Daňové mechanismy 19. století, kde daně byly věcné a byly vyměřovány „shora“, neponechávaly pro daňové úniky téměř žádný prostor. Ve 20. století vytvořily daňové mechanismy pro daňové úniky příznivé podmínky a značný prostor, nemluvě o podnětech k vyhýbání se daňové povinnosti. Spoléhat se při zjišťování rozsahu předmětu zdanění na poplatníka je totéž jako ho přímo vyzývat k podvodu. Doufat, že podvody budou odhaleny pomocí daňových kontrol, dodává poplatníkům uskutečňujícím daňové úniky, naopak další jistotu. Vliv na četnost daňových úniků mají v této souvislosti i faktory mezi něž patří sklon poplatníka k riziku, výše trestu a pravděpodobnost dopadení. (Martinez, 1995)
4.5 Daňové ráje Jediná a přesná definice daňových rájů (daňových oáz) neexistuje. Pod pojmem daňový ráj si většina lidí představí země jako Bahamy, Kajmanské ostrovy, ostrov Man a podobné, většinou ostrovní oblasti. Ve skutečnosti je daňovým rájem každá oblast, která nezdaňuje určité či všechny ekonomické aktivity, majetek nebo určité či všechny subjekty. Při posuzování toho, zda je daná oblast daňovým rájem, je pak rozhodující vztah subjektu k této zemi a druh ekonomické aktivity, který hodlá vyvíjet, případně majetek, který hodlá vlastnit. (Klein, 1998) Obecně lze daňový ráj chápat jako zemi, kde existují nulové nebo velmi nízké sazby daně. Především se to týká oblasti daně z příjmů, proto se této problematice práce věnuje. Daňový ráj se však nemusí týkat pouze daní z příjmů, ale také např. daně z přidané hodnoty, daně pouze z kapitálu, cel (bezcelní zóny) atd. (Kubátová, 2005) Užší definici daňového ráje uvádí OECD, jež je významným iniciátorem boje proti daňovým rájům, ke kterému se připojily i země G710 a v roce 1997 oficiálně i Evropská unie. OECD charakterizuje daňový ráj následovně: • žádné či nominální daně, • nedostatek transparentnosti11 (průkaznosti), • zákony, které zamezují získání informací ostatním vládám. V odborných publikacích se setkáváme s označením „offshore“. Mezi širší českou odbornou veřejností ještě stále není v podvědomí, i přesto že ve finanční Sedm nejvyspělejších zemí světa. Později po připojení Ruska vzniklo tzv. G8. Transparentnost znamená, že dokumenty a všechny informace nutné ke stanovení daňové povinnosti jsou běžně dostupné (např. povinné vedení účetnictví).
10 11
Daňové úniky
37
terminologii vyspělých průmyslových států se používá jako zažitý výraz. Tento výraz pochází z angličtiny a v překladu znamená „mimo pobřeží“. V původním významu se používal pro označení malých ostrovů ležících mimo území pobřeží vyspělých států. Postupem času začala řada takových ostrovů nabízet různé výhody, a to nejen daňové, s cílem přilákat zahraniční kapitál na svoje území. Současný přenesený význam tohoto slova se užívá jako přívlastek pro všechny země nabízející zahraničním investorům různá zvýhodnění zejména v daňovém režimu. (Petrovič, 1998) V souvislosti s daňovými ráji se používá také výraz offshore finanční centra. Přestože se často tyto dva blízké termíny zaměňují a užívají bez rozdílu, ten existuje. Petrovič (1998) ve své knize považuje za daňový ráj každou zemi nabízející větší daňové úlevy pro investory například přijetím jediného zákona osvobozujícího určitý druh společností od daní. Za offshore finanční centra jsou pokládány země nabízející nejen daňové úlevy, ale i další výhodné podmínky pro podnikatele, mezi které se řadí vyspělá infrastruktura, legislativa, vymahatelnost práva, spolehlivý bankovní systém. Dále je nutné rozlišovat offshore a onshore společnosti. Offshore společnosti umísťují svoje sídlo do daňového ráje, onshore společnosti naopak sídlí v domácí ekonomice a jsou evidovány ve veřejně dostupných databázích (u nás např. obchodní rejstřík). Údaje o offshore společnostech jsou neveřejné. Právě to je důvodem, proč se odpůrci obávají daňových rájů. Neveřejnost údajů podle nich dává prostor daňovým únikům a praní špinavých peněz. Klein (1998) rozděluje daňové ráje do dvou velkých skupin: • Offshore společnosti – jedná se o malé státy nebo závislá území buď ostrovní (Bahamy, Cookovy ostrovy) nebo v blízkosti bohatých velkých států (Andorra, Monako). V těchto zemích se odvody daní blíží nule, prostředky pro chod administrativy získávají jiným způsobem (zejména z turistiky). • Onshore společnosti – tuto skupinu tvoří velké státy s vysokým zdaněním, které vyčlení určité oblasti nebo druhy ekonomické aktivity v zájmu jejich rozvoje a pro tato území nebo aktivity je možno získat daňové úlevy, daňové prázdniny nebo daňovou výjimku (např. Irsko, Řecko, Holandsko). 4.5.1
Daňové ráje a Česká republika
V České republice minulý rok výrazně vzrostl zájem podnikatelů o přesun sídla do daňového ráje oproti roku 2010, který byl nejslabší za posledních pět let. Počet vlastníků českých firem, kteří pocházejí z destinací považované za daňové ráje, ke konci roku 2011 přesáhl 11 750 a meziročně se zvýšil o 328 subjektů, což představuje nárůst o 2,87 %. Vyplývá to z analýzy České kapitálové informační agentury (dále jen ČEKIA), přičemž tento typ informací čerpá výhradně z veřejně dostupných zdrojů. Tyto statistiky sleduje ČEKIA již 6 let. Počet společností, které jsou kontrolovány z daňového ráje, za tu dobu vzrostl o 60 % ze 7 334 v roce 2006 na 11 752 na konci roku 2011, tj. o 4 418. K nejoblíbenějším daňovým rájům dlouhodobě
38
Daňové úniky
patří evropské destinace v popředí s Nizozemím, dále s velkým odstupem následované Kyprem a Lucemburskem. Největší absolutní přírůstek v loňském roce zaznamenal Kypr (155 firem), který se v posledním období stává favoritem mezi daňovými ráji. Tato země má nejnižší firemní daň ze zemí Evropské unie. Od daně jsou osvobozeny dividendy. (Štěpánová, 2012) Nejoblíbenější země, které jsou daňovými ráji, jsou vyznačeny v mapě na následujícím obrázku.
Obr. 4 Zdroj:
Mapa nejoblíbenější daňových rájů Němec, 2012.
Současným světovým trendem je prohlubování mezinárodní daňové spolupráce a boj proti nežádoucím daňovým praktikám. Česká republika na tento trend navazuje uzavíráním dohod o výměně informací s daňovými ráji. Díky těmto smlouvám je možné na základě žádosti získat informace potřebné pro správu daní, tj. zejména je možné prověřit, zda příjem nebo majetek českých daňových subjektů byl řádně zdaněn. Cílem dohod je především prevence daňových úniků. Uzavřené dohody dopomohou k zamezení daňových úniků s pozitivním dopadem na veřejné rozpočty. V loňském roce byly sjednány dohody s Kajmanskými ostrovy, Bermudami, Ostrovem Man, Guernsey, Jersey, Britskými Panenskými ostrovy a San Marinem. Na konci února letošního roku byla uzavřena dohoda s Bahamami. Dle Jaroslavy Musilové, mluvčí Generálního finančního ředitelství, může tato uzavřená dohoda zamezit daňovým únikům v řádu desítek milionů korun ročně. (ČR a Bahamy uzavřely dohodu o výměně daňových informací, 2012) Český rozpočet by si mohl dále polepšit až o miliardy korun. Podle zjištění týdeníku Ekonom připravuje Ministerstvo financí nový zákon o kolektivním investování, jehož cílem je investovat do těchto fondů, aby si jako své sídlo zvolily Českou republiku. Měl by jim nabídnout podobné prostředí, jaké má Lucembur-
Daňové úniky
39
sko, které je jedním z největších fondových center. Stát by nezískal peníze přímo z fondů, ale právě z toho, že by se v České republice dělala veškerá administrativa. Martin Hanzlík, bývalý výkonný ředitel Asociace pro kapitálový trh, vypočítal, že pokud by v Česku sídlily fondy spravující byť jen desetinu z toho, co má Lucembursko, do českého rozpočtu by ročně přiteklo minimálně 16 miliard korun. (Šnídl, 2012)
40
Praktická část
5 Praktická část V teoretické části bylo několikrát nastíněno, že jednou z příčin daňových úniků je vyhýbání se daňové povinnosti s využitím mezer v daňových zákonech. Nejednoznačné definování vyvolává často prostor ke spekulacím a obtížnému pochopení toho, co zákonodárci zamýšleli. Ti ve snaze zabránění odlivu daňových finančních prostředků a odstranění mezer často do zákonů zasahují, upravují je a mění. Následkem takových úprav v již nepřehledných zákonech zejména nebývá jejich zjednodušení a zpřehlednění, jež jsou jedním z hlavních cílů, ale naopak další prohlubování nepřehlednosti a složitosti. Zdá se, že se poslanci snaží trhat rekordy v počtu jejich novelizací a často to vypadá, že snad ani sami se v zákonech nevyznají. Mnohdy se v nich nevyznají ani právníci, dokonce ani soudy nemají jednotný pohled na jednu kauzu. Jak se pak v takových zákonech mají vyznat daňoví poplatníci? Orientace ve složitých daňových zákonech je obtížná a způsobuje problémy. Nejedná se pouze o hledání mezer, ale velkým nedostatkem již zmíněná nepřehlednost, která má za následek i nezamýšlené daňové úniky. Na druhé straně se poplatníci mohou ocitnout v oblasti daně z neznalosti a to v případě, že si stanoví daň zbytečně vyšší než je jejich zákonem stanovená daňová povinnost. Nevyužijí tedy všech zákonných možností daňové optimalizace. Tyto situace znázorňuje Obr. 5, kde je znázorněna výše daňové povinnosti jednotlivých poplatníků A až F k 31. 3. 2012. V důsledku toho, že v průběhu roku správce daně ověřuje základ daně a daň, se vytváří křivka, která znázorňuje výši zákonem stanovené daňové povinnosti. Z obrázku tak lze vyčíst, že poplatníci A a C zaplatili daň vyšší, než byli povinni, tzn. pohybují se v oblasti daně z neznalosti. Poplatník F vypočítal daň nesprávně nižší a ocitl se tak v oblasti krácení daně. (Ondřej, 1993)
Obr. 5 Zdroj:
Daňová povinnost Ondřej, 1995.
Praktická část
41
Daňoví poplatníci ve snaze minimalizovat svoji daňovou povinnost často stojí při využívání mezer v právních předpisech na hranicích se zákonem. Vidina toho, že by z daňové optimalizace mohli sklouznout až k obcházení zákona a tím dalšímu snížení daňové povinnosti, je mnohdy silnější než morálka. Od zákonné daňové optimalizace přes hledání a využívání mezer v zákonech se tak mohou uchýlit ke skrytému či otevřenému porušování daňových zákonů. Často ho přitom doprovází porušování jiných právních norem, zejména zákona o účetnictví či trestního práva. Zde sehrává důležitou roli daňová kontrola. Zákonodárci by měli být při tvorbě a úpravě zákonů nanejvýš pečliví. Jediná drobná chybka, která se v nich objeví, může způsobit velké problémy a rozruch. K takovéto situaci došlo v roce 2007. Při úpravě zákona o sociálním pojištění v roce 2006 vypadla důležitá část, podle níž se mělo pojištění od počátku roku 2007 vyměřovat. Při studování zákona objevil tuto „díru“ Tomáš Ježek, většinový majitel společnosti Ježek software. Ta na chybu upozornila a odmítla pojistné za své zaměstnance odvést. Za nezaplacené pojistné na ni byla podána žaloba Českou správou sociálního zabezpečení. Liberecký krajský soud rozhodl ve prospěch společnosti. Tento rozsudek měl za následek hrnoucí se žádosti o navrácení pojistného. Tisíce žádostí činily v souhrnu částku 17 miliard korun. Kdyby o pojistné zažádali všichni, mohl by stát přijít až o 120 miliard. Případ se proto dostal až k Nejvyššímu správnímu soudu, který v únoru roku 2010 zrušil závěry Libereckého krajského soudu a rozhodl, že povinnost platit pojistné kvůli chybě v zákoně nezanikla. Podle něj se dal ve sporném období vyvodit vyměřovací základ z jiných ustanovení zákona. I přes toto rozhodnutí se soud kriticky vyjádřil k nepřehledné legislativě. Jaké dopady by mohla mít takováto malá „chybka“, kdyby společnost vyhrála? Vrácením peněz by došlo k zahlcení systému. Řešením ze strany státu by mohla být úprava zákona, která by na nějakou dobu zvedla odvod pojistnému či zavedla novou daň, aby „díru“ v zákoně zlikvidovala a do státního rozpočtu přitekly peníze, o které by touto chybou přišel. Takové řešení, které by mělo dopad na všechny, by nebylo vítané a už vůbec ne v době krize. Tomáš Ježek však několikrát na různých místech uvedl, že nejde o spor o peníze, nýbrž o výklad práva. A vzhledem k tomu, že na chybu byl stát upozorněn hned v lednu roku 2007, mohl začít rychle pracovat na nápravě. Ta ale trvala půl roku. Z této celé situace by pro zákonodárce mělo plynout poučení. Měli by si dávat pozor a přijímat taková opatření, aby chyb v zákonech bylo co možná nejméně. Než pozměněné předpisy budou schváleny, je nezbytné, aby zákon jako celek podléhal řádné kontrole. Zmíněná chyba byla opravdu „dírou“ v zákoně. Mnohem častěji ale daňoví poplatníci hledají spíše „skulinky“ v zákonech, které nejsou tak zřejmé. Využijí i nepřesných formulací a nejasností. (Horáček, 2010) Odstranit nedostatky v zákonech jednoduché není. Na sestavených modelových příkladech v této části práce bude poukázáno na některé z nich. Na jednoduchém příkladu je nyní nejdříve ukázán postup výpočtu daňové povinnosti právnických osob.
42
Praktická část
Příklad: Společnost ABC, s. r. o. vykázala za rok 2011 výnosy ve výši 16 230 000 Kč a náklady ve výši 13 625 000 Kč. Kromě jiných operací provedla společnost tyto: • zaúčtovala manko v celkové částce 60 000 Kč (celková náhrada činila 50 000 Kč), • poskytla dar základní škole pro školské účely ve výši 50 000 Kč, dále 50 000 Kč soukromému lékaři na zakoupení zdravotnické techniky, • účetní odpisy činily 720 000 Kč, • daňové odpisy činily 920 000 Kč, • vynaložila náklady na reprezentaci ve výši 185 000 Kč, • na výzkum nové technologie vydala 40 500 Kč, • obdržela dividendy z tuzemska ve výši 20 000 Kč (byly zdaněny u zdroje), • zaměstnávala 4 pracovníky se změněnou pracovní schopností, z toho 2 na pracovní úvazek 6 hodin a 2 na pracovní úvazek 4 hodiny denně, • v roce 2010 vykázala ztrátu ve výši 200 000 Kč. Neuplatněná ztráta z roku 2008 činí 150 000 Kč a z roku 2005 činí 300 000 Kč.
Praktická část Tab. 7
43
Výpočet daňové povinnosti společnosti ABC, s. r. o.
Výpočet daňové povinnosti účetní výnosy 16 230 000 Kč - účetní náklady 14 125 000 Kč Hospodářský výsledek 02 105 000 Kč + nedaňové náklady manko12 00010 000 Kč dary 00100 000 Kč odpisy13 00200 000 Kč náklady na reprezentaci 00185 000 Kč - nedaňové výnosy dividendy14 00017 000 Kč Základ daně 02 583 000 Kč - daňová ztráta15 00350 000 Kč náklady na projekty 00040 500 Kč výzkumu a vývoje16 Základ daně po odpočtu 02 192 500 Kč - odpočet darů17 001109 125 Kč Upravený základ daně 02 083 375 Kč Zaokrouhlený základ daně 02 083 000 Kč x sazba daně (19 %) daň 001395 770 Kč - slevy 000145 000 Kč Daňová povinnost 001350 770 Kč
Část manka přesahujícího náhradu škody (dle § 25 odst. 1 písm. n ZDP). Kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. 14 20 000 Kč činí hrubá výše, čistá výše se vypočítá po odečtení daně se sazbou 15 % dle § 36 odst. 2 ZDP, tj. 3 000 Kč. 15 Dle § 34 odst. 1 ZDP lze odečíst daňovou ztrátu nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, v tomto případě lze odečíst daňovou ztrátu za roky 2010 a 2008. 16 Dle § 34 odst. 4 ZDP lze odečíst 100 % nákladů na projekty výzkumu a vývoje. 17 Dle § 20 odst. 8 ZDP může společnost odečíst nejvýše 5 % se základu daně upraveného dle § 34 ZDP. 12 13
44
5.1
Praktická část
Daňové odpisy hmotného majetku
Jak je již známo z teoretické části, daňové úniky se v odborné literatuře dělí na tax avoidence a tax evasion. Protože při tax avoidence se využívá zákonné daňové optimalizace a pohledy některých autorů se liší v tom, zda to spadá pod pojem daňových úniků, jedna taková oblast zde bude zmíněna a bude znázorněna na konkrétním modelovém příkladu. Jedná se o daňové odpisy hmotného majetku. V závěru této kapitoly budou uvedeny případy, kdy by se poplatník ocitl již v oblasti tax evasion. Příklad č. 1: Společnost zakoupila stroj v pořizovací ceně 1 300 000 Kč, který je podle Přílohy č. 1 ZDP zařazen do 2. odpisové skupiny. Na tomto příkladu bude poukázáno na to, jaký dopad by měly jednotlivé způsoby odpisování na daňovou povinnost. Tab. 8
Rovnoměrné odpisy
Rok 2011 2012 2013 2014 2015
Tab. 9
Odpisy v Kč
Oprávky18 v Kč
143 000 289 250 289 250 289 250 289 250
11143 000 11432 250 11721 500 1 010 750 1 300 000
Zůstatková cena19 v Kč 1 157 000 11867 750 11578 500 11289 250 00000110
Oprávky v Kč 11260 000 11676 000 11988 000 1 196 000 1 300 000
Zůstatková cena v Kč 1 040 000 11624 000 11312 000 11104 000 11000000
Zrychlené odpisy
Rok 2011 2012 2013 2014 2015
Odpisy v Kč 260 000 416 000 312 000 208 000 104 000
Při porovnání rovnoměrného a zrychleného odpisování se zjistí, že v případě rovnoměrných odpisů bude uplatněn odpis pro první rok pouze ve výši 143 000 Kč, kdežto u zrychleného odpisování to bude 260 000 Kč. Při volbě 18 19
Oprávky představují úhrn odpisů za celou dobu používání majetku. Zůstatkovou cenu zjistíme odečtením oprávek od pořizovací ceny majetku.
Praktická část
45
zrychlených odpisů by byly daňově účinné náklady vyšší o tento rozdíl, tedy o 117 000 Kč. V roce 2012 by tento rozdíl byl ještě znatelnější. Teprve až ve 4. roce odpisování bude rovnoměrný odpis vyšší než zrychlený. V prvních 3 letech odpisování bude tedy základ daně a tím i následná daňová povinnost nižší v případě zrychlených odpisů. Pokud společnost vykazuje základ daně v dostatečné výši, mohou pro ni být výhodnější zrychlené odpisy v případě, že by vyšší daně byla schopna snáze uhradit až v příštích letech např. z důvodu očekávání návratnosti investic apod. (to vše za předpokladu neměnné sazby daně z příjmů, ročních odpisových sazeb rovnoměrných odpisů a koeficientů zrychlených odpisů). Hodnocení výhodnosti obou metod odpisování je ale třeba provádět v širších ekonomických souvislostech. Záleží na konkrétních případech i s ohledem na strukturu a časový předpoklad uplatnění dalších výdajů. Zrychlené odepisování by bylo také výhodnější v případě, kdy by se bralo v úvahu hledisko zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu lze uplatnit do daňových výdajů pouze do výše příjmů z jeho prodeje nebo do výše náhrad zahrnutých do základu daně. (Ondřej, 1995) V případě vyřazení uvedeného stroje v důsledku škody v 5. roce používání, ztrácí společnost možnost uplatnit do výdajů při zrychleném odpisování 52 000 Kč, zatímco při použití rovnoměrného odpisování 144 625 Kč (to jsou odpisy za část běžného účetního období ve výši poloviny ročního odpisu). V případě, že by byl očekáván růst sazby daně z příjmu právnických osob v dalších letech (za předpokladu neměnné hodnoty peněz v čase), by se dalo uvažovat o výhodnosti rovnoměrných odpisů. Pokud by společnost v takovéto situaci zvolila odpisy zrychlené, v prvních letech by se do daňově účinných nákladů dostaly vyšší částky a tím se výrazně snížil základ daně. Po nárůstu sazby daně by se pak mohly uplatnit nižší částky odpisů a základ daně by se snížil nepatrně. Pokud by společnost chtěla minimalizovat svoji daňovou povinnost, mohla by zvažovat rovnoměrné odpisy. Při jejich aplikaci by sice v porovnání se zrychlenými odpisy v prvních letech uplatnila nižší částky, ale v dalších letech by základ daně mohl být zvýšen o vyšší částky odpisů. V závislosti na politické situaci a tedy na tom, o kolik by se zvýšila sazba daně, by mohla společnost podléhat v souhrnu za 5 let nižší daňové povinnosti než při zrychleném odpisování. Zákon o dani z příjmů umožňuje zvolit vhodný způsob odepisování, proto takové způsoby ovlivňování základu daně a tím i daňové povinnosti nejsou v rozporu se zákonem. Poplatníci pouze hledají nejlepší možné řešení, jak odvést na daních co nejméně. Situaci, kdy by byl očekáván růst sazby daně a následně by k němu i došlo, je ukázán na následujícím příkladu.
46
Praktická část
Příklad č. 2: Podklady pro výpočet jsou stejné jako v Příkladu č. 1. Pro zjednodušení je v každém roce brán v úvahu hospodářský výsledek ve výši 500 250 Kč, který bude dále upraven o výši ročních odpisů jako daňově uznatelných nákladů. Nejdříve je znázorněna situace, kdy by k žádnému nárůstu daně nedošlo. Tab. 10
Rok
Daňová povinnost při neměnné sazbě daně
Sazba daně
2011 19 % 2012 19 % 2013 19 % 2014 19 % 2015 19 % Daňová povinnost v souhrnu za 5 let
Základ daně v Kč v případě rovnoměrných odpisů 357 000 211 000 211 000 211 000 211 000 x
267 830 240 090 240 090 240 090 240 090
Základ daně v Kč v případě zrychlených odpisů 240 000 284 000 188 000 292 000 396 000
245 600 215 960 235 720 255 480 275 240
228 190
x
228 000
Daň v Kč
Daň v Kč
Nepatrný rozdíl v souhrnné daňové povinnosti je důsledkem zaokrouhlování základu daně. Není to způsobeno volbou mezi rovnoměrným a zrychleným odpisováním. Pokud by v roce 2013 došlo ke zvýšení sazby daně z 19 % na 20 %, situace by vypadala následovně: Tab. 11
Rok
Daňová povinnost při zvýšení sazby daně v roce 2013
Sazba daně
2011 19 % 2012 19 % 2013 20 % 2014 20 % 2015 20 % Daňová povinnost v souhrnu za 5 let
Základ daně v Kč v případě rovnoměrných odpisů 357 000 211 000 211 000 211 000 211 000 x
267 830 240 090 242 200 242 200 242 200
Základ daně v Kč v případě zrychlených odpisů 240 000 284 000 188 000 292 000 396 000
245 600 215 960 237 600 258 400 279 200
234 520
x
236 760
Daň v Kč
Daň v Kč
Při nárůstu sazby daně o 1 % v roce 2013 je už znát rozdíl v souhrnné daňové povinnosti za 5 let. Pro poplatníka je výhodnější rovnoměrný způsob odpisování, při kterém v dané situaci odvede na dani o 2 240 Kč, tj. o 0,95 %, méně.
Praktická část
47
Příklad č. 3: V případě, že by společnost byla prvním vlastníkem zakoupeného stroje, mohla by dle § 31 odst. 4 ZDP použít roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Stát tuto možnost aplikoval do daňových zákonů z důvodu podpory podniků, které investují do nového majetku a nenakupují zařízení tzv. z druhé ruky. Při využití této možnosti by výše odpisů byla v jednotlivých letech následující: Tab. 12
Rovnoměrné odpisy se zvýšeným odpisem v prvním roce odpisování o 10 %
Rok 2011 2012 2013 2014 2015
Tab. 13
Odpisy v Kč 273 000 256 750 256 750 256 750 256 750
Oprávky v Kč 11273 000 11529 750 11786 500 1 043 250 1 300 000
Zůstatková cena v Kč 1 027 000 11770 250 11513 500 11256 750 11000000
Zrychlené odpisy se zvýšeným odpisem v prvním roce odpisování o 10 %
Rok 2011 2012 2013 2014 2015
Odpisy v Kč 390 000 364 000 273 000 182 000 191 000
Oprávky v Kč 11390 000 11754 000 1 027 000 1 209 000 1 300 000
Zůstatková cena 910 000 546 000 273 000 291 000 1100000
Pro zjednodušení se bude předpokládat hospodářský výsledek pro všech 5 let ve výši 400 000 Kč. Daňová povinnost v jednotlivých letech je znázorněna v následující tabulce.
48
Praktická část
Tab. 14
Daňová povinnost při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %
Rok 2011 2012 2013 2014 2015 Celkem
Základ daně v případě rovnoměrných odpisů 127 000 143 000 143 000 143 000 143 000 x
Daň v Kč 124 130 127 170 127 170 127 170 127 170 132 810
Základ daně v případě zrychlených odpisů 110 000 136 000 127 000 218 000 309 000 x
Daň v Kč 111 900 116 840 124 130 141 420 158 710 133 000
Rozdíl v celkové daňové povinnosti je způsoben opět zaokrouhlováním. Pokud se vezme v úvahu např. nově založená společnost, která disponuje menším množstvím finančních prostředků, dle výpočtů by pro ni mohly být výhodnější zrychlené odpisy s využitím zvýšení prvního ročního odpisu o 10 %. Na začátku své činnosti by zaplatila daně nižší a až v dalších letech, kdy by měla při úspěšném podnikání k dispozici více finančních prostředků, by odvedla daně vyšší. U výše uvedených příkladů se předpokládalo, že společnost vykazuje dostatečnou výši základu daně. Pokud by společnost dosahovala základu daně v nedostatečné výši či by vykazovala daňovou ztrátu, pak by se po uplatnění maximálních ročních odpisů mohla dostat do daňové ztráty nebo ji ještě prohloubit. Nemohla by pak uplatnit některé odpočitatelné položky, jejichž využití by v následujících letech nebylo možné. V takovém případě se společnost nesnaží o to, aby výše odpisů byla co nejvyšší, ale naopak co nejnižší. Příklad č. 4: Po úpravách vychází základ daně společnosti za rok 2011 ve výši 300 000 Kč. Při těchto úpravách byly mimo jiné odečteny daňové odpisy ve výši 300 000 Kč. Společnost má z roku 2007 daňovou ztrátu ve výši 600 000 Kč, kterou může dle § 34 ZDP uplatnit naposledy v daňovém přiznání za rok 2012. Jelikož během roku 2012 bude realizovat investiční projekty, které vyžadují značné náklady, pravděpodobně bude její účetní hospodářský výsledek za rok 2012 záporný. Tak by jí mohlo být znemožněno zohlednit starou daňovou ztrátu jako odpočitatelnou položku. Z toho důvodu ji chce uplatnit raději již v přiznání za rok 2011. Pro rok 2013 očekává společnost v důsledku investičních projektů nárůst výnosů a tím i vyšší hospodářský výsledek. Plátce má na výběr z několika možností. Nejdříve nastane situace, kdy v roce 2011 uplatní běžným způsobem rovnoměrné odpisy a v témže roce odečte daňovou ztrátu. V další situaci využije společnost možnosti přerušení odpisování. Bude poukázáno na to, jaké dopady bude mít následné pokračování odpisování již v roce 2012 a jaké v roce 2013.
Praktická část
49
Situace 1 Společnost v roce 2011 uplatní rovnoměrné odpisy ve výši 300 000 Kč. Rozhodne se v tomto roce odečíst neuplatněnou ztrátu, která činí celkem 600 000 Kč. Tab. 15
Odpočet daňové ztráty v roce 2011
Kroky výpočtu Uplatňované odpisy Základ daně Odpočet daňové ztráty Základ daně po odpočtu Daň (19 %)
rok 2011 300 000 300 000 300 000 30 0000 30 0000
Částka v Kč rok 2012 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000
rok 2013 50 0000 500 000 50 0000 500 000 595 000
Jelikož společnost vykázala v roce 2011 základ daně ve výši 300 000 Kč, může v tomto roce uplatnit daňovou ztrátu také maximálně v této výši. Zbylou část by mohla uplatnit v příštím zdaňovacím období. Základ daně po odpočtu daňové ztráty je za rok 2011 nulový, tudíž nevzniká daňová povinnost. V roce 2012 měla společnost vysoké náklady s investičním projektem, jak očekávala. Po úpravě hospodářského výsledku činil základ daně 50 000 Kč. I přesto, že nejpozději v tomto roce může odečíst neuplatněnou ztrátu z roku 2007, kvůli nízkému základu daně smí odečíst pouze 50 000 Kč. Nastává obdobná situace jako v předešlém roce a společnosti nevzniká daňová povinnost. I pro rok 2013 se společnosti naplnila očekávání. Dosáhla vysokých výnosů, které zapříčinily vysoký hospodářský výsledek. Po úpravách společnost došla k základu daně ve výši 500 000 Kč. Neuplatněná ztráta z roku 2007 činí sice 250 000 Kč, ale již uplynula doba, ve které lze ztrátu odečíst. Daňová povinnost je 95 000 Kč. Situace 2 Společnost se rozhodne u vybraného majetku v roce 2011 přerušit odpisování20, jde již o zmíněnou částku 300 000 Kč. Neuplatněním daňových odpisů jako daňově účinných nákladů bude zvýšen základ daně na 600 000 Kč. Bude uplatně-
ZDP neukládá povinnost poplatníkovi využít stanovené maximální limity odpisů v každém roce. Legislativa umožňuje několik možností, které lze využít při zahájení i v průběhu odpisování. Konkrétně se jedná o: • nezahájení odpisování, • neuplatnění odpisů, • přerušení odpisování, • nižší odpisová sazba.
20
50
Praktická část
na ztráta z roku 2007 a základ daně snížen o tuto ztrátu bude nulový. Nevznikne daňová povinnost. S odpisy, které by momentálně poplatníka znevýhodnily, může poplatník pokračovat až v pozdějším zdaňovacím období, kdy by mu přinesly snížení vysokého základu daně. Pokračovat s odpisováním se však musí způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo. Nyní bude ukázáno, jaký daňový dopad by mělo pokračování s odpisy již v roce 2012 či až v roce 2013. Tab. 16
Přerušení odpisování a následné pokračování v roce 2012
Kroky výpočtu Uplatňované odpisy Základ daně Odpočet daňové ztráty Základ daně po odpočtu Daň (19 %)
rok 2011 600 000 600 000 600 000 600 000 600 000
Částka v Kč rok 2012 0300 000 - 250 000 0300 000 - 250 000 0300 000
rok 2013 500 000 500 000 250 000 250 000 047 500
V roce 2012 bude společnost pokračovat s odpisováním. Odpisy jsou daňově uznatelným nákladem, proto se odečtou od hospodářského výsledku a sníží základ daně. Ten bude záporný a společnost za rok 2012 vykáže daňovou ztrátu, kterou smí uplatnit až do roku 2017. V roce 2013 se rozhodne společnost od základu daně ve výši 500 000 Kč odečíst celou daňovou ztrátu. Základ daně po odpočtu tak činí 250 000 Kč, z něhož vypočtená daňová povinnost je 47 500 Kč. Tab. 17
Přerušení odpisování a následné pokračování v roce 2013
Kroky výpočtu Uplatňované odpisy Základ daně Odpočet daňové ztráty Základ daně po odpočtu Daň (19 %)
rok 2011 600 000 600 000 600 000 600 000 600 000
Částka v Kč rok 2012 500 00 50 000 500 00 50 000 59 500
rok 2013 300 000 200 000 600 000 200 000 38 000
V roce 2012 společnost ještě s odpisování pokračovat nezačala. Ze základu daně, který je 50 000 Kč, činí její daňová povinnost 9 500 Kč. Pokračovat s odpisováním se rozhodla v roce 2013, aby tak snížila vyšší základ daně. Ten po uplatnění odpisů činí 200 000 Kč, z něj je daň ve výši 38 000 Kč. Celková daňová povinnost za všechny roky činí 47 500 Kč. Z následující tabulky, kde je provedeno srovnání jednotlivých situací, je zřejmé, že by společnost při využití možnosti přerušení odpisování odvedla na daních
Praktická část
51
z příjmů v úhrnu 3 let o 47 500 Kč méně (95 000 – 47 500), tj. o 50 %. Vzhledem k tomu, že souhrnná daňová povinnost v případě přerušeného odpisování, kdy společnost pokračuje s odpisováním v roce 2012 je ve stejné výši jako při pokračování až v roce 2013, je otázkou, která z těchto variant je pro společnost výhodnější a kterou tedy zvolí. Z důvodu, že při pokračování odpisování již v roce 2012 by společnost vykázala v tomto roce ztrátu, s odpisováním ještě jeden rok počká. Dle § 38r odst. 2 ZDP vykázáním ztráty u poplatníka dochází k prodloužení lhůt pro vyměření (doměření) daně správcem daně. Z hlediska doměření daně je tak výhodnější než ztráta malý základ daně. U jiné společnosti by dalším důvodem mohla být nemožnost uplatnění některých odpočitatelných položek (např. poskytnutí daru). Pro společnost z modelového příkladu je proto nejvýhodnější varianta z druhé situace, kdy přeruší odpisování v letech 2011 až 2012 a pokračovat s odpisováním bude v roce 2013. Za tyto roky ušetří na daních o 50 % více, než kdyby odpisování nepřerušila. Tab. 18
Srovnání jednotlivých situací
Situace Rovnoměrné odpisování Přerušení odpisování, pokračování v roce 2012 Přerušení odpisování, pokračování v roce 2013
Daňová povinnost v Kč rok rok rok celkem 2011 2012 2013 0
9 500
95 000
95 000
0
9 500
38 000
47 500
0
9 500
47 500
47 500
Do nezákonného snižování své daňové povinnosti by se poplatník mohl dostat špatným začleněním majetku do nesprávné odpisové skupiny. Např. majetek by měl být dle Přílohy č. 1 ZDP zařazen do 3. odpisované skupiny s maximální dobou odpisování 10 let. Poplatník majetek špatně zařadí do 2. odpisové skupiny, kde maximální doba odpisování činí 5 let. Zkrátí se tak doba odpisování a pro poplatníka budou plynout určitá neoprávněná zvýhodnění. Výše odpisů se výrazně změní. Vyšší odpisy na počátku odpisování uplatňované jako daňově účinné náklady sníží neoprávněně základ daně v pětiletém časovém období. Z takového základu daně bude vypočítaná nižší daňová povinnost. K této závažné chybě dochází zpravidla neúmyslně. Pokud se chyba odhalí, tak jak v případě úmyslného jednání, tak i neúmyslného, hrozí poplatníkovi potíže. V případě, že se poplatník dopustí chyby neúmyslně, např. špatně se zorientoval v daňových zákonech při zařazování majetku do odpisových skupin a byl si jist správným zařazením, může na chybu zavčas přijít a řešit ji. Poplatník může až do okamžiku faktického zahájení daňové kontroly ještě stále podat dodatečné daňové přiznání a opravit tak chyby v řádném daňovém přiznání. V případě, že by chybu odhalil až správce daně při daňové kontrole, znamenalo by to pro poplatníka
52
Praktická část
více problémů. Pokud by správce daně prokázal úmysl v chybném zařazení majetku, dle § 240 trestního zákoníku by se takové neoprávněné snížení daňové povinnosti dalo pokládat za trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby, z čehož by poplatníkovi plynuly následky. Jiným způsobem, jak se poplatníci snaží snížit svoji daňovou povinnost, je obcházení zákona při pořizování majetku. Zákonem je stanovena výše pořizovací ceny pro zařazení do dlouhodobého majetku. Poplatníci se snaží vyhnout odpisování nakupováním majetku po částech tak, aby pořizovací cena nepřesáhla zákonem stanovenou hranici. V praxi se také může stát, že při pořizování např. nábytku v hodně 85 000 Kč se poplatník domluví s dodavatelem na postupném plnění, kdy bude celková suma rozepsaná na menší části. Pořizovací cena by mohla být do daňových výdajů zařazena přímo a tím by se v daném roce snížila daňová povinnost. Správně by se však měla zahrnovat do daňových nákladů až prostřednictvím odpisů.
5.2 Technické zhodnocení x oprava Příklad č.5: Společnost na své nemovitosti, kterou pořídila v roce 2011 za pořizovací cenu 1 000 000 Kč, provedla v roce 2012 technické zhodnocení v celkové výši 200 000 Kč (zabudování venkovních rolet, vnitřních žaluzií v oknech kanceláří a doplnění mříží u přízemních oken této nemovitosti21). V tomto roce dosáhla výsledku hospodaření ve výši 500 000 Kč. § 29 odst. 3 ZDP říká, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného zrychleně i zůstatkovou cenu příslušného majetku a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Z částky 200 000 Kč se v daném zdaňovacím období uplatní poměrná část připadající na jednotlivé odpisy. Zbylá část pak poměrně v dalších letech odpisování. Společnost používá odpisy rovnoměrné. Jejich výše je následující: Tab. 19
Zásah do majetku jako technické zhodnocení
Rok 2011 2012
Odpisy v Kč
Oprávky v Kč
110 000 240 000
110 000 350 000
Zůstatková cena v Kč 890 000 850 000
Od hospodářského výsledku společnost odečte v roce 2012 odpisy ve výši 240 000 Kč jako daňově uznatelný náklad. Dosáhne základu daně 360 000 Kč (500 000 – 240 000), ze kterého daň z příjmů činí 68 400 Kč.
Posouzení, že takový zásah do majetku je technickým zhodnocením, vychází z reálné situace, kdy tento názor zastával finanční úřad. (Kout, 2011) 21
Praktická část
53
Důkazní břemeno prokázat, zda jde o opravu či technické zhodnocení je vždy výhradně na straně poplatníka. Tomu se může zdát sporné, zda jím uskutečněný zásah do majetku je technickým zhodnocením či by se dal považovat za opravu. Pokud se vyměňují stávající věci, součásti věcí a příslušenství věcí za jiné, obvykle se jedná o opravu. Pokyn D-6 vydaný Ministerstvem financí dále uvádí, že prostá záměna použitého materiálu není změnou technických parametrů věci, a tudíž není technickým zhodnocením. To se společnost rozhodne využít ve svůj prospěch a konkrétní zásah bude považovat za opravu. Opravy jsou podle § 24 ZDP výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. To znamená, že pokud poplatník doloží, že na majetku byla provedena oprava, může v daném zdaňovacím období celou částku ve výši 200 000 Kč uplatnit jako daňově účinný náklad. Výše odpisů je zachycena v následující tabulce. Tab. 20
Zásah do majetku jako oprava
Rok 2011 2012
Odpisy v Kč
Oprávky v Kč
110 000 222 500
110 000 332 500
Zůstatková cena v Kč 890 000 667 500
Od hospodářského výsledku se odečte jako daňově uznatelný náklad kromě odpisu také oprava ve výši 200 000 Kč. Po těchto úpravách činí základ daně 77 500 Kč (500 000 − 222 500 − 200 000), po zaokrouhlení 77 000 Kč a z něj daň 14 630 Kč. Z výše uvedených výpočtů je zřejmé, že v roce 2012 by společnost odvedla nižší daň v případě, kdy by na provedený zásah do dlouhodobého majetku bylo pohlíženo jako na opravu. Daň by byla nižší o 53 770Kč, tj. o 78,6 %. Toto by pro společnost mohlo být výhodné v případě, kdy by v dalších letech očekávala nízký hospodářský výsledek a tudíž vyšší odpisy by ji v případě technického zhodnocení mohly dostat do ztráty. Pokud by situace byla opačná, tzn. že kdyby společnost v roce 2012 vykázala nižší základ daně (např. 250 000 Kč) a v dalších letech by jej očekávala vyšší, provedený zásah do majetku by pro ni byl lepší kvalifikován jako technické zhodnocení. V roce 2012 by základ daně činil 10 000 Kč (250 000 – 240 000), ze kterého by se vypočítala daň ve výši 1 900 Kč. V případě, že by bylo pohlíženo na zásah do majetku jako na opravu, by v roce 2012 dosáhla společnost daňové ztráty ve výši 72 500 Kč (250 000 – 222 500 – 200 000). Tato jedna z nedokonalostí zákona umožní poplatníkovi, aby si snížil základ daně a tím následně svoji daňovou povinnost. Přestože zákony jsou nejasné a některé případy posuzování typu zásahu do majetku jsou zcela nejednoznačné, stát není schopen podnikatelům, kteří se chtějí chovat v souladu se zákonem,
54
Praktická část
včas pomoci s neřešitelnou situací. Při případných kontrolách pak může poplatník v případě neobhájení nést následky.
5.3 Časové rozlišení nákladů a výnosů Příklad č. 6: Náklady společnosti činily v roce 2011 celkem 7 500 000 Kč. Výnosy činily 9 000 000 Kč. Hospodářský výsledek je ve výši 1 500 000 Kč. Společnost dále uhradila v prosinci roku 2011 nájemné za najaté nebytové prostory na období od prosince 2011 do května 2012 v celkové výši 600 000 Kč. Společnost celou částku zahrnula do nákladů roku 2011 a snížila si tak hospodářský výsledek na 900 000 Kč. Pokud se abstrahuje od veškerých úprav hospodářského výsledku, ze základu daně ve výši 900 000 Kč se vypočítá daň z příjmu, jejíž výše je 171 000 Kč. Zákon o účetnictví v § 7 odst. 1 jasně stanoví, že účetní jednotky mají povinnost účtovat o všech skutečnostech tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace jednotky. Dále pak § 3 odst. 1 zákona o účetnictví vyžaduje, aby účetní jednotky účtovaly o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období s nímž časově a věcně souvisí. K chybě, které se společnost dopustila, mohlo dojít neúmyslně či úmyslně z důvodu snížení hospodářského výsledku vykázaného v roce 2011, který byl pro společnost vyšší než v jiných letech. I pro další rok očekává nižší základ daně. Při dodržení časového rozlišení je nájemné za rok 2011 nákladem běžného období ve výši 100 000 Kč (600 000/6 měsíců x 1 měsíc). Nájemné roku 2012 je nákladem příštího účetního období, nemůže proto ovlivnit hospodářský výsledek ani daň z příjmu. Tento výdaj ve výši 500 000 Kč (600 000/6 měsíců x 5 měsíc) ovlivní hospodářský výsledek a následně i daň z příjmu až v roce 2012. Za rok 2011 vykáže společnost hospodářský výsledek ve výši 1 400 000 Kč, daňová povinnost bude 266 000 Kč. Společnost následně v roce 2012 dosáhla hospodářského výsledku ve výši 400 000 Kč. Daňová povinnost činí 76 000 Kč. Pokud by společnost dodržela časové rozlišení nákladů za nájemné, musela by odečíst ještě náklady ve výši 500 000 Kč za nájemné roku 2012. Jejím výsledkem hospodaření by tak byla ztráta, tudíž by měla společnost nulovou daňovou povinnost.
Praktická část Tab. 21
Časové rozlišení
Rok 2011 2012 Celkem
55
Daňová povinnost v Kč při nedodržení při dodržení zásady zásady časového časového rozlišení rozlišení 171 000 266 000 076 000 000000 247 000 266 000
Ze srovnání v uvedené tabulce je zřejmé, že společnost v modelovém příkladu zaplatí na dani o 19 000 Kč méně (tj. 7,14 %), pokud správně nerozliší časovou souvislost nákladů. V uvedeném příkladu nebylo využito žádného sporného místa v zákoně. Jedná se pouze o chybu, které se společnost dopustila. Ta byla způsobena tím, že ZDP řeší časové rozlišení pouze na obecné úrovni v ustanovení § 23, kde se uvádí, že do základu daně mají být zahrnuty náklady a výnosy při respektování jejich časové a věcné souvislosti. Zákon blíže časové rozlišení nespecifikuje, což by se dalo považovat za nedostatek, se kterým se zákon potýká. Spornou oblastí u časového rozlišení může být existence nákladů a výnosů, které nejsou ke konci zdaňovacího období přesně vyčísleny. Často je potřeba rozhodnout, zda při vzniku rozdílu očekávané a skutečné výše těchto nákladů a výnosů je nezbytné tuto skutečnost zohlednit v základu daně běžného období nebo zda provést zpětnou opravu do období, k němuž se tyto nově zjištěné náklady či výnosy vztahují. Jako příklad lze uvést nevyfakturovanou elektřinu. Společnost vytvoří v účetnictví na konci zdaňovacího období (v roce 2011) dohadnou pasivní položku např. v očekávané výši 40 000 Kč. Faktura znějící na částku 45 000 Kč byla přijata v následujícím roce do data pro podání daňového přiznání. Do dne sestavení daňového přiznání už obdrží fakturu, která zní na částku 45 000 Kč. Vzniká zde rozdíl 5 000 Kč. Pokud dohadná položka v částce 40 000 Kč byla zaúčtována správně dle účetních předpisů, v daňovém přiznání se nebude provádět žádná oprava, ale vzniklý rozdíl bude zohledněn v roce 2012, kdy sníží hospodářský výsledek. Jak správně postupovat v obdobných případech, není v ZDP uvedeno.
5.4 Danově účinné a neúčinné náklady Příklad č. 7: Podnikatel vykázal v roce 2011 příjmy z podnikání dle § 7 ZDP ve výši 600 000 Kč. Část výdajů byla vyčíslena na částku 200 000 Kč. Kromě těchto výdajů měl tyto další:
56
Praktická část
Výdaje spojené s osobním automobilem Podnikatel zakoupil v roce 2010 osobní automobil v pořizovací ceně 300 000 Kč a následně jej zařadil do obchodního majetku. Zvolil odpisy rovnoměrné. V roce 2011 využíval automobil jak pro služební, tak i pro soukromé účely. Celkové výdaje na pohonné hmoty činí 50 000 Kč. Dle evidence jízd vyplývá, že pro služební účely najel 70 % celkového počtu kilometrů a zbývajících 30 % počtu kilometrů najel pro soukromé účely. Část výdajů by měla být tedy daňově neuznatelná. Týká se to zejména odpisů a dále veškerých provozních výdajů souvisejících s provozem vozidla kromě silniční daně. Podnikatel může uplatnit výdaje prokazatelným způsobem nebo uplatnit paušální výdaj. • Podnikatel uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem Dle § 28 odst. 6 ZDP je povinen při odpisování automobilu, který je pouze z části používán k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnout pouze poměrnou část odpisů. Ovšem postup, jak tuto poměrnou výši vypočítat, neupravuje žádný závazný předpis. Nejpoužívanějším a správci daně akceptovaným postupem je stanovení poměrné výše podle počtu kilometrů ujetých pro podnikání a počtu celkově ujetých kilometrů za zdaňovací období. (Běhounek, 2008) Ve stejném poměru se bude počítat i s ostatními výdaji souvisejícími s provozem vozidla. Podnikatel může do daňových výdajů za rok 2011 uplatnit 70 % roční výše odpisů vozidla. Roční odpis činí 66 750 Kč (300 000 x 0,2225 / 100), poměrná část bude ve výši 46 725 Kč. Poměrná část výdajů na pohonné hmoty je také ve výši 70 %, tj. 35 000 Kč. • Podnikatel uplatňuje výdaje paušálem Podnikatel může dle § 28 odst. 6 ZDP do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit 80 % roční výše odpisů vozidla a dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 80 % ze stanovené částky 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý kalendářní měsíc, kdy poplatník využíval vozidla i k soukromým účelům. Uplatnit může odpis ve výši 53 400 Kč (80 % z ročního odpisu 66 750 Kč). Krácený paušální výdaj na dopravu je 48 000 Kč (12 měsíců x 4 000). Vzhledem k tomu, že není zákonem jasně stanoveno, jakým způsobem vymezit náklady na daňově uznatelné a neuznatelné v případě uplatňování výdajů v prokazatelné výši a stanovení poměrné výše, dochází často k nejasnostem. Výpočet se provádí dle údajů uvedených v knize jízd. V praxi se stává, že podnikatelé zde neevidují veškeré své soukromé jízdy. Dokazování takových daňových úniků není jednoduché. Proto nyní nastane situace, při které by podnikatel veškeré své jízdy vykazoval pouze jako služební cesty.
Praktická část
57
Odpisy i výdaje na pohonné hmoty zahrne do výdajů v celkové výši. U odpisů se jedná o částku 66 750 Kč a u pohonných hmot 50 000 Kč. V následující tabulce jsou uvedeny všechny situace: Tab. 22
Výdaje související s užíváním osobního automobilu
Výdaje
Odpisy Pohonné hmoty Celkem
Využívání automobilu i pro soukromé účely Uplatnění Uplatnění výdajů výdajů v prokazatelné paušálem výši 46 725 Kč 153 400 Kč 35 000 Kč 148 000 Kč 81 725 Kč 101 400 Kč
Vykazování veškerých jízd jako jízd služebních 166 750 Kč 150 000 Kč 116 750 Kč
Běžné provozní výdaje (náklady) Podnikatel má v místě svého bydliště kancelářské prostory. Do těchto prostor koupil během roku vybavení v hodnotě 15 000 Kč. Tyto výdaje jsou daňově uznatelné v plné výši, protože podnikatel toto vybavení používá pouze k podnikání. Podnikatel si dále koupil společenský oblek za 4 500 Kč. Účelem tohoto nákupu byla osobní potřeba. V takovém případě samozřejmě nelze uznat výdaj jako daňově uznatelný. Podnikatel si i přesto uplatnil tento výdaj jako daňově uznatelný. Důkazní břemeno, že výdaj za oblek je vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je na straně podnikatele. Ten, vzhledem k tomu, že se stýká s klienty a účastní se obchodních jednání, uvedl, že využívá společenský oblek pro tyto účely. I pokud by oblek využil pro podnikatelské účely, ale měl by jej i pro svou soukromou potřebu, nesměl by si uplatnit výdaje v celé výši, ale bylo by nutné určit poměr. Tab. 23
Běžné provozní náklady
Výdaje Vybavení kanceláře Společenský oblek Celkem
Uplatnění daňově uznatelných nákladů dle zákona 15 000 Kč 15 000 Kč 15 000 Kč
Uplatnění daňově uznatelných nákladů při hledání mezer v zákonech 15 000 Kč 14 500 Kč 19 500 Kč
58
Praktická část
I v případě vybavení kanceláře může být otázkou, zda podnikatel nakonec nevyužije vybavení pro jiné než podnikatelské účely. Mezi tímto vybavením mohou být i drobné kancelářské potřeby (psací potřeby, papír, šanony apod.), kde se neprokáže, zda část nevyužil pro soukromé účely. Výdajů pro potřeby podnikatele, kde je sporné, zda slouží k podnikatelským účelům, existuje více. V uváděném příkladě, kde se podnikatel stýká s klienty, by mohl do daňově uznatelných výdajů uplatnit i např. DVD přehrávač s uvedením důvodu, že klientům prezentuje své služby apod. Výdaje na reklamu x výdaje na reprezentaci Podnikatel uspořádal obchodní jednání s obchodními partnery (odběrateli), kde zajistil pohoštění a občerstvení v hodnotě 4 000 Kč. Na tomto jednání se sešlo 10 dlouhodobých odběratelů, kterým podnikatel poskytl předměty v hodnotě 600 Kč, celkem 6 000 Kč (jednalo se o luxusní parfémy, které souvisí s podnikatelskou činností). Je nutné rozlišit, zda se jedná o výdaje na reklamu či na reprezentaci. Výdaje na reprezentaci jsou daňově neuznatelné, zatímco výdaje na reklamu jsou daňově uznatelné. Posouzení, zda se jedná o reklamu, není ovšem v mnohých případech jednoduché a často se objevují spory. Výdaji na reprezentaci se dle § 25 odst. 1 písm. t) rozumí zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Na základě toho by částka 4 000 Kč měla být výdajem na reprezentaci a tedy daňově neuznatelná. Otázkou může být, zda by podnikatel uspěl, kdyby výdaje za obchodní jednání uplatnil jako daňově uznatelné s tím, že jednání vedlo přímo k podepsání důležitých smluv s partnery. To by znamenalo, že výdaj byl vynaložen k dosažení příjmů. Záleží na finančním úřadu, zda a v jaké míře se bude uplatněnými výdaji následně zabývat. Poskytnuté předměty nesplňují podmínku reklamních předmětů22. Považují se tedy za výdaj na reprezentaci (dary). Dalo by se spekulovat, zda se nemůže jednat o vzorky, kterými se podnikatel snaží dostat výrobek do podvědomí, a které poskytuje obchodním partnerům za účelem propagace výrobků při příležitosti uvedení na trh. V taktovém případě by se jednalo o výdaje na reklamu, které by byly daňově uznatelné. Pokud by podnikatel využil těchto sporných míst, daňově uznatelných by bylo 10 000 Kč, v opačném případě by bylo celých 10 000 Kč daňově neuznatelných.
Dle § 25 odst. 1 písm. t) se za reklamní nebo propagační předmět považuje předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. 22
Praktická část Tab. 24
59
Řešení příkladu
Výpočet
Částka v Kč
Příjmy osobní automobil Výdaje vynaložené na běžné provozní dosažení, zajištění reklama a udržení příjmů ostatní Základ daně (zaokrouhlený) Daň (15 %) Sleva na poplatníka Daňová povinnost
600 000 101 400 115 000 115 000 200 000 283 600 242 540 224 840 217 700
Částka v Kč při využití nedostatků v zákonech 600 000 116 750 119 500 110 000 200 000 253 700 238 055 224 840 213 215
Pro řešení příkladu byly výdaje týkající se osobního automobilu uplatněny v paušální výši, protože to pro poplatníka vyjde výhodněji (pokud by byly uplatněny v prokazatelné výši, daňová povinnost by byla ve výši 20 640 Kč). Pokud se podnikatel bude umět pohybovat v daňových zákonech (nebo naopak nebude mít přehled a neúmyslně se dopustí chyb), sníží si v modelovém příkladu svoji daňovou povinnost o 4 485 Kč, tj. o 25,34 %.
5.5 Převodní ceny Příklad č. 8: Mateřská společnost zabývající se nábytkářským sortimentem, která je v postavení řídícím vůči svým dceřiným společnostem, se snaží o maximální zisk po zdanění. Dceřiná společnost AB je umístněna v České republice a společnost CD v Bulharsku. V České republice činí sazba daně z příjmu právnických osob 19 %, v Bulharsku 10 %. V České republice se nachází výrobní společnost, v Bulharsku obchodní společnost, která prodává nábytek konečnému zákazníkovi. Plánovaný prodej se odhaduje na 3 000 souprav nábytku. Mateřské společnosti záleží na celkovém zisku, a proto jí nezáleží na tom, jakým způsobem se rozdělí zisk mezi dceřiné společnosti. Mohly by nastat 2 extrémní situace, kdy by se buď celý zisk realizoval v České republice anebo naopak v Bulharsku.
60
Praktická část
Celý zisk se realizuje v České republice 30 000 Kč
50 000 Kč Spol. AB ČR
Dodavatel
50 000 Kč Spol. CD Zákazník Bulharsko
Zisk: 20 000 Kč Zisk: 0 Kč Daň (19 %): 13 800 Kč Daň (10 %): 0 Kč Zisk po zdanění za skupinu: 16 200 Kč Obr. 6
Zisk realizovaný v České republice
Společnost nakupuje od svých dodavatelů součástky v ceně 25 000 Kč. Výrobní náklady činí na jednu soupravu nábytku 5 000 Kč. Celkové náklady činí tedy 30 000 Kč. Hotový výrobek prodá společnosti CD za cenu 50 000 Kč. Za jednu soupravu realizuje tedy hrubý zisk před zdaněním 20 000 Kč. Při 19% sazbě daně z příjmů činí daň 3 800 Kč. Společnost CD prodá nezměněný výrobek konečnému zákazníku také v ceně 50 000 Kč. Realizovaný zisk bude nulový a z toho plyne i nulová daň. Zisk po zdanění za obě společnosti činí 16 200 Kč. Celý zisk se realizuje v Bulharsku 30 000 Kč Dodavatel
30 000 Kč Spol. AB ČR
50 000 Kč Spol. CD Bulharsko
Zákazník
Zisk: 0 Kč Zisk: 20 000 Kč Daň (19 %): 0 Kč Daň (10 %): 2 000 Kč Zisk po zdanění za skupinu: 18 000 Kč Obr. 7
Zisk realizovaný v Bulharsku
Celkové náklady společnosti AB na jednu soupravu i v tomto případě činí 30 000 Kč. Zde se nic nemění. Za tuto cenu ji společnost AB prodá společnosti CD. Zisk bude nulový a daň také. Společnost CD ji následně v nezměněném stavu prodá konečnému zákazníkovi v ceně 50 000 Kč. Dosáhne hrubého zisku ve výši 20 000 Kč. Při 10% sazbě daně z příjmu činí daň 2 000 Kč. Zisk po zdanění za obě společnosti činí 18 000 Kč. Protože společnost AB podléhá v České republice vyššímu zdanění než společnost CD v Bulharsku, rozhodne se mateřská společnost pro takovou politiku převodních cen, aby byla co největší část zisku v rámci celé skupiny tvořena v zemi s nejmenším daňovým zatížením, což je v tomto případě Bulharsko. V uvedeném příkladu bude skupina realizovat celý zisk v Bulharsku a v České republice by neplatila daně žádné (příp. minimální). Na dani by odvedla
Praktická část
61
o 1 800 Kč méně. Pokud by za rok prodala plánovaných 3 000 souprav, na daních by odvedla o 5,4 mil. Kč méně, tj. 52,63 %. Je zřejmé, že při transferových únicích dochází ke škodě značného rozsahu. Daňová správa v České republice se může zaměřit na to, že byl vyveden ze země zisk a nebyla zaplacena daň. Správce daně má mimo jiné za úkol hlídat, aby při obchodování se spojenými osobami nedošlo k prodeji pod cenou (a tím k daňovému úniku) či k nadměrnému navýšení ceny (v důsledku toho k umělému snížení nákladů). § 23, odst. 7 ZDP říká, že pokud správce daně zjistí, že ceny sjednané mezi spojenými osobami (převodní ceny) se liší od cen obvyklých23 a není-li tento rozdíl doložen, může správce daně navýšit základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Důkazní břemeno leží primárně na straně poplatníka. Příklad č. 9: Součástí nadnárodní skupiny je společnost EF (výrobce) v České republice a společnost GH (distributor) v Bulharsku. Výrobní náklady společnosti EF na 1 výrobek činí 500 Kč. Za rok 2011 vyrobila 100 000 ks těchto výrobků a všechny prodala společnosti GH do Bulharska. Prodejní cena 1 výrobku činila 650 Kč. Společnost GH prodává výrobky konečnému zákazníkovi v ceně 1 000 Kč. Prodala všech 100 000 ks. Společnost A ČR Náklady: Tržby: Hrubý zisk: Daň (19 %): Zisk: Obr. 8
650 Kč
Společnost B Bulharsko
500 x 100 000 = 50 mil. Kč 650 x 100 000 = 65 mil. Kč 15 mil. Kč 2,85 mil. Kč 12,15 mil. Kč
1000 Kč
Zákazník
Náklady: 650 x 100 000 = 65 mil. Kč Tržby: 1 000 x 100 000 = 100 mil. Kč Hrubý zisk: 35 mil. Kč Daň (10 %): 3,5 mil. Kč Zisk: 31.5 mil. Kč
Převodní cena ve výši 650 Kč
Hrubý zisk společnosti EF činí 15 mil. Kč. Po zdanění 19% sazbou daně z příjmů vznikla společnosti daňová povinnost ve výši 2,85 mil. Kč. Hrubý zisk společnosti GH činil 35 mil. Kč. Následně byl zdaněn 10% sazbou daně z příjmů a vznikla daňová povinnost ve výši 3,5 mil. Kč. Výše dosáhnutého hrubého zisku z transakce ve skupině je 50 mil. Kč. Odvedená daň činí 6,35 mil. Kč.
Ceny obvyklé jsou ceny, které jsou sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných či obdobných podmínek. 23
62
Praktická část
Nyní nastane situace, kdy by skupina snížila převodní cenu z částky 650 Kč na 580 Kč. Ostatní skutečnosti zůstávají neměnné. Společnost A ČR Náklady: Tržby: Hrubý zisk: Daň (19 %): Zisk: Obr. 9
580 Kč
Společnost B Bulharsko
500 x 100 000 = 50 mil. Kč 580 x 100 000 = 58 mil. Kč 8 mil. Kč 1,52 mil. Kč 6,48 mil. Kč
1 000 Kč
Zákazník
Náklady: 580 x 100 000 = 58 mil. Kč Tržby: 1 000 x 100 000 = 100 mil. Kč Hrubý zisk: 42 mil. Kč Daň (10 %): 4,2 mil. Kč Zisk: 37, 8 mil. Kč
Převodní cena ve výši 580 Kč
Hrubý zisk společnosti EF činí 8 mil. Kč, z něj daň 1,52 mil. Kč. Společnost GH dosáhla hrubého zisku ve výši 42 mil. Kč, ze kterého vznikla daňová povinnost ve výši 4,2 mil. Kč. Celkový hrubý zisk za skupinu tak zůstává i v tomto případě ve výši 50 mil. Kč, ale skupina zaplatí na dani pouze 5,72 mil. Kč. Při změně převodní ceny by se snížila daň o 0,63 mil. Kč. Tab. 25
Srovnání využití různých převodních cen
Převodní cena 650 Kč 580 Kč
Hrubý zisk za skupinu 50 mil. Kč 50 mil. Kč
Daňová povinnost za skupinu 6,35 mil. Kč 5,72 mil. Kč
Zisk po zdanění za skupinu 43,65 mil. Kč 44,28 mil. Kč
Dle daňového zákona musí ceny uplatňované vůči spřízněným subjektům odpovídat cenám tržním. V případě nevysvětlených odchylek správce daně zvýší základ daně a doměří daň včetně souvisejících daňových sankcí. I na tomto místě má současný zákon v sobě řadu úskalí a nejasností. Pokud bychom předpokládali ve druhé části výše uvedeného příkladu, že převodní cena 580 Kč neodpovídá ceně obvyklé, tak při zahájení daňové kontroly správcem daně má poplatník povinnost odůvodnit použití převodní ceny. Zde obsahuje zákon i několik nezodpovězených otázek v souvislosti s tím, v jaké míře musí správce daně zdůvodňovat, že má o nastavených cenách pochyby či jaké důkazní prostředky a tvrzení doloží správné stanovení převodní ceny. Pokud by správce daně navýšil základ daně české společnosti, není jisté, jak by postupoval správce daně u bulharské společnosti, zda by si mohla společnost daň naopak snížit.
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
63
6 Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění 6.1 Obecná doporučení Jedním ze zásadních problémů českého daňového systému je komplikovanost daňových zákonů a související právní nejistota. Z modelových příkladů je zřejmé, že právě od nepřehlednosti daňových zákonů se odvíjí další řada problémů způsobující daňové úniky. Problémem ale nejsou pouze daňové zákony, nýbrž je nutné se zaměřit komplexně na celý daňový systém. Proti daňovým únikům by měl stát bojovat již ve fázi legislativního procesu při vytváření právních předpisů a při stanovení daňové soustavy, která má zajistit potřebnou úroveň daňových výnosů a zároveň nezatížit nad úměrnou mez daňové subjekty. Při tvorbě daňových předpisů by se měl klást důraz na jednoduchost a srozumitelnost, zejména jednoduchost stanovení základu daně a výpočtu samotné daňové povinnosti. Např. existence značně velkého počtu různých daňových úlev obsažených v daňových zákonech vede často k tomu, že daňový subjekt při snaze legálně minimalizovat svoji daňovou povinnost učiní chybu, která povede k daňovému úniku. Tato nepřehlednost dává prostor také subjektům, jejichž snahou je využít ji ve svůj prospěch a nezákonně si snižovat základ daně. Nepřehlednost pramení i z výjimek, jež se v paragrafech často vyskytují. Jejich alespoň částečné odstranění by mohlo mít pozitivní efekt. Vhodné by mohlo být zjednodušení účetnictví pro živnostníky a malé firmy. Jednodušší a přehlednější daňový systém by mělo přinést zavedení tzv. Jednoho inkasního místa, které by mělo začít fungovat od roku 2015. Ministerstvo financí se sice snaží termín zavedení urychlit, ale zatím se termín naopak stále posouval. Zavedení se navrhovalo již na rok 2012. Hlavním cílem je sjednocení všech povinných plateb (sociální pojištění, zdravotní pojištění, daně a cla) podnikatelů a firem na jednom místě, čímž dojde ke snížení administrativních nákladů na straně státu i daňových poplatníků24. Tato chystaná změna by měla mít tedy pozitivní dopady. O fungování této novinky se ale na straně poplatníků objevují obavy. Dochází neustále k nějakým změnám, které u poplatníků vyvolávají pocity nejistoty. Se zavedením jednotného inkasního místa jsou do budoucna očekávány ještě další změny. Náklady na zavedení Mezi to, co jednotné inkasní místo přinese, patří přiznávání daní, zdravotního i sociálního pojištění na jednom formuláři, placení na jeden účet, kontrola všech těchto odvodů najednou z jednoho místa, sjednocení procesních pravidel jako jsou termíny, pravidla pro doručování, pro odvolání. Dále dojde ke zrušení některých daňových úlev u daní z příjmů, rozšíření odpočtů na dary, nahrazení pojistných placených zaměstnavatelem jednotným odvodem z úhrnu mezd, sjednocení pravidel pro výpočet sociálního a zdravotního pojistného pro zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné, osvobození dividend od daně z příjmů, zavedení jedné sazby u daně dědické a u daně darovací. (Ginter, 2012) 24
64
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
jednotného inkasního místa byly vyčísleny na 2, 9 mld. Kč. Návratnost se předpokládá za cca 10 let (pesimistický odhad zní až na 12 let). Nebylo by neobvyklé, kdyby se při realizaci zjistilo, že náklady budou v konečném důsledku ještě vyšší a naopak úspory nižší. Není divu, že někteří poplatníci nevidí stejné nadšení jako stát z tohoto inkasního místa. Otázkou by mohlo být, zda by nebylo lepší než neustálé vybírání více prostředků na daních snížení státních výdajů. Pokud byly na jednotné inkasní místo vynaloženy vysoké náklady, měl by si být stát opravdu jistý, zda může očekávat s jistotou návratnost této investice. Dalším problémem jsou časté změny. Téměř vždy se mezi cíly jednotlivých změn objevuje snaha o zjednodušení daňových zákonů. K tomu bohužel nedochází. Pro daňové subjekty znamenají tyto změny zvýšené náklady na administrativu spojenou s daňovými záležitostmi a riziko toho, že na změny nestihnou zareagovat včas. Některé zákony jsou přijímány doslova na poslední chvíli. Při změně zákona by podle mě pomohlo vydat zákon celý, ne jen opravu. Dnes je zákon na jedné stránce a k tomu na dalších stranách změny, které si často odporují s jinými změnami jiných zákonů. Ke zjednodušení zákona by pomohlo jej členit přehledně tak, aby jedna daňová problematika byla řešena uceleně na jednom místě v zákoně. V souvislosti se složitostí daňových zákonů, která se každou další novelou rok po roce zvětšuje, se často zapomíná, že i daňová správa musí s touto situací zápasit. Změny pro pracovníky znamenají vyšší nároky na okamžitou znalost všech změn a i zde se zvýší náklady spojené se správou daňových záležitostí. Není divu, že si daňoví poplatníci stěžují na zkušenosti s daňovými úředníky na finančních úřadech. Na výklad jednotlivých ustanovení daňových předpisů mají mnohdy nejednotný pohled. Časté změny legislativy jsou hlavní příčinou nejistoty českých firem při plnění daňových povinností. Potvrzuje to i průzkum společnosti Deloitte25. Pro firmy, které chtějí v České republice nově investovat, je daňová jistota jedním ze zásadních parametrů při rozhodování. Informují se o tom, co mohou očekávat od tuzemské daňové správy. Z výše uvedených důvodů by mělo být v zájmu orgánů veřejné správy tyto časté změny a úpravy daňového zákona minimalizovat. Aby si jednotlivé finanční úřady nevykládaly předpisy jinak, mělo by Ministerstvo financí vydávat jasná stanoviska k zákonům. Čím více a čím dříve bude něco uděláno pro zjednodušení a zpřehlednění zákona, tím lépe pro celou ekonomiku, daňové poplatníky i pro státní rozpočet. Stabilita právních norem a předpisů povede ke zlepšení daňové jistoty. V případě, že si daňový poplatník chce objasnit soulad svého chystaného postupu při výpočtu daňové povinnosti s daňovou legislativou, může se obrátit na finanční úřad. Zde nastává problém, kdy čekání na odpověď je zdlouhavé a nebo se odpovědi poplatník od konkrétního finančního úřadu nedočká. ŘešeSpolečnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Průzkumu se zúčastnilo více než 80 firem z různých odvětví, sběr dat byl ukončen v dubnu 2010. Více než 80 procent respondentů tvořili zástupci společností, které jsou součástí nadnárodních skupin. Roční obrat firem zastoupených v průzkumu byl zpravidla vyšší než 1 mld. Kč.
25
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
65
ním by mohla být povinnost finančních úřadů zodpovědět poplatníkovi dotaz v určité zákonem stanovené lhůtě. Problémem je i nedostatečná informovanost daňových subjektů, jejíž příčinou je špatná komunikace finančních úřadů s poplatníky. Kvalitnější komunikace by umožnila snazší výběr daní, kde by docházelo k méně častým nedorozuměním, které by dále mohly vést k daňovým únikům.
6.2 Návrhy na odstranění nedostatků v zákonech Na základě modelových příkladů je možné dojít k závěru, že problémem daňových zákonů je obecná formulace některých ustanovení, která následně vyvolává různé a často protichůdné názory poplatníků a správců daně. Tím, že v zákonech chybí specifikace některých paragrafů, vznikají sporná místa. Nelze říci, že by si je zákonodárci neuvědomovali, a tak existují metodické pokyny a stanoviska vydávané Ministerstvem financí, které mají za cíl tato sporná místa vyjasnit. Příkladem takového pokynu je Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6 (dále jen Pokyn D-6), který s účinností od 1. 1. 2011 nahrazuje Pokyn Ministerstva financí č. D-300. Bylo by účinné, pokud by se problematika týkající se daní z příjmů vyskytovala na jednom místě, tedy v daňových zákonech. To bohužel není v současné době reálné, protože by to znamenalo pro daňové zákony nespočet změn, doplnění a „nafouknutí“ už tak značně rozsáhlých paragrafů, u kterých by naopak nebylo na škodu odstranit některé výjimky (o čemž bylo pojednáno výše). Daňový subjekt tak musí hledat objasnění některých paragrafů ve zmíněných pokynech. Tak to bylo i v případě některých modelových příkladů. Pokud by takto, v podstatě snáze, šlo postupně vyjasnit a odstranit sporná místa, znamenalo by to pozitivní dopad pro ekonomiku. Bohužel i zde existují úskalí a problémy, které je potřeba řešit. Veškeré pokyny a stanoviska vydané za účelem vyjasnění sporných míst v daňových zákonech nejsou součástí legislativy a nejsou právně závazné. Co to znamená? Žádný daňový subjekt nemá povinnost se jimi řídit. Pro mnohé jsou jistě přínosem a usnadňují orientaci ve složitých a nepřehledných zákonech, ale pokud bude chtít poplatník využít sporných míst obsažených v daňových zákonech ve svůj prospěch, přičemž se bude pohybovat na hranici zákona, není jeho povinností postupovat v souladu s těmito pokyny. Lze ale předpokládat, že správci daně se budou těmito pokyny řídit. Ten, kdo se nebude řídit tímto výkladem, je však soud, který je vázán pouze na obsah zákona. Může se stát, že za správný postup posoudí jiný, než který je uveden v pokynech. Dalším nedostatkem pokynů je to, že v případě novelizace zákona, se tyto pokyny ve stejné době neaktualizují. Pokud by tomu tak bylo, zabránilo by se tomu, že by mohly být v rozporu se zákonem. Mohlo by se stát, že by v zákoně byla stále pouze jen obecná formulace a v pokynech formulace zastaralá. Vznikla by větší mezera, kterou by se mohli pokusit obratní daňoví poplatníci využít ve svůj prospěch. Zveřejnění aktualizovaného pokynu zároveň s novelizací zákona by mělo příznivé dopady.
66
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
Pokud v zákoně chybí určité skutečnosti, neměly by být obsaženy ani v pokynech. Nad rámec zákona nesmí Ministerstvo financí jít. V praxi ale pokyn někdy říká něco, co v zákonech není. Pak se řada finančních úřadů řídí právě jím. Daňové zákony by však bylo v určitých částech potřeba rozšířit nebo právě vysvětlit skutečnosti, které zde úplně chybí. Řešením všech zmíněných problémů týkajících se pokynů by bylo, aby se Pokyn D-6 stal právně závazným a stal se tedy obecně závaznou právní normou, kterou by vznikla povinnost daňovým subjektům se jí řídit. Musel by korespondovat s daňovými zákony, a proto by byl zároveň s nimi aktualizován. Nedocházelo by k odlišným výkladům. Toto řešení by se dotýkalo všech oblastí, kterými se zabývaly modelové příklady. Na návrhy, které by mohly vést k odstranění nedostatků odhalených v rámci modelových příkladů, je zaměřena zbývající část této kapitoly. Oblastí, ve které se objevuje řada nejasností, je posuzování zda jsou výdaje (náklady) vynaložené na určitý zásah do majetku technickým zhodnocením či opravou. Technickým zhodnocením se daňové zákony zabývají nedostatečně vzhledem k tomu, že správné posouzení mezi technickým zhodnocením a opravou je jedním z největších daňových problémů. V § 33 ZDP, jež se technickým zhodnocením zabývá, chybí vymezení, kterých druhů majetku se technické zhodnocení týká. Začlenění těchto druhů majetku do § 33 ZDP by jistě poplatníci uvítali a usnadnilo by jim to práci při posuzování, zda se vůbec může jednat o technické zhodnocení. V § 33 je také nešťastně pro daňové účely formulována definice rekonstrukce a modernizace. Např. definice rekonstrukce („zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů“) může v běžné praxi vyvolat spory, protože se na základě této definice za rekonstrukci může považovat řada zásahů, která však rekonstrukcí není. Nepřesné definice nejsou vysvětleny ani v Pokynu D-6, kde je pro § 33 vyhrazen pouze krátký odstavec. Objasnění pojmů by mohlo vypomoct k jejich lepšímu pochopení. Veškeré zásahy do majetku, které mohou nastat, samozřejmě nelze jmenovat, protože je vždy navíc nutné posuzovat konkrétní případ, ale Pokyn D6 by mohl obsahovat seznam některých z nich pro lepší orientaci poplatníků v této oblasti. Poplatník má právo požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je určitý zásah do majetku technických zhodnocením. Musí však zaplatit správní poplatek 10 000 Kč, což zejména menší podnikatele lákat nebude. K tomu navíc přispívá fakt, že i přesto, že se jedná o závazné posouzení, se v praxi může stát, že toto posouzení správné nebude. Pokud by takové posouzení nemělo zmíněná negativa, mohlo by do této oblasti přinést jisté zlepšení. Správní poplatek by se dal odstupňovat podle konkrétních poplatníků (např. podle výše jejich obratu) a posouzením se zabývat tak, aby vydané rozhodnutí bylo konečným verdiktem. ZDP řeší časové rozlišení nákladů a výnosů pouze na obecné úrovni v § 23, které požaduje zahrnutí nákladů a výnosů do základu daně při respektování jejich časové a věcné souvislosti. V běžných situacích tak může dojít k chybnému časovému rozlišení, což řešil i modelový příklad. Problémy mohou nastat v situaci, kdy existují náklady či výnosy, které nejsou ke konci zdaňovacího ob-
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
67
dobí přesně vyčísleny či je jejich existence zjištěna až po provedení účetní závěrky či po podání řádného daňového přiznání. Při vzniku rozdílu mezi skutečnou a zaúčtovanou výší těchto nákladů či výnosů je často nutné rozhodnout o tom, zda tuto skutečnost zohlednit v základu daně běžného období nebo zda provést opravu do období, kterého se tyto náklady či výnosy týkají. Poplatníci v této oblasti naráží na nedostatky v zákoně, které mohou způsobit ovlivnění základu daně poplatníky taky, aby co nejvíce minimalizovali svoji daňovou povinnost. Tomu by bylo zabráněno, pokud by se této oblasti v zákonech věnoval nějaký předpis. Dále Pokyn D-6 např. umožňuje, aby nevýznamné a pravidelně se opakující daňové náklady a výnosy nemusely být pro účely daně z příjmů časově rozlišovány a mohly být účtovány v rámci období, kdy jsou vynaloženy. Hranice významnosti ale už řešena není. Tím může být v určitých případech toto ustanovení zneužito. Rozlišování daňově uznatelných a neuznatelných nákladů hraje v oblasti daňových úniků velkou roli. Nedostatečně specifikovanou oblastí v daňových zákonech je využívání osobního automobilu i pro soukromé účely, kde chybí jednoznačné stanovení, jak rozdělit náklady na daňově uznatelné a neuznatelné. Výdaje se musí krátit, ale zákon nepředepisuje jak. V případě vzniku závazného předpisu by se vyřešily nejasnosti, které jsou s touto problematikou spojeny. Omezily by se i neúmyslné úniky, jichž se poplatník může dopustit kvůli chybě, protože v zákoně nenajde konkrétní postup, jak postupovat. Od roku 2009, kdy byla do zákona zanesena možnost uplatnit výdaje paušálem, není povinnost vést evidenci jízd (tzv. knihu jízd). Zda využívá poplatník automobil pouze k podnikatelským účelům, je nutné však prokázat. K tomu slouží právě kniha jízd. Důkazní břemeno je na straně poplatníka, ale to, co obstojí v jednom případě, nemusí obstát v případě obdobném. Pokud se nemusí vést kniha jízd, může to některé poplatníky lákat k zatajování využívání automobilu pro soukromé účely. Povinnost vést knihu jízd by sice opět přinesla poplatníkům další administrativu navíc, ale při daňových kontrolách by už byla ulehčena práce jak daňovým správcům, tak i poplatníkům, kteří by již měli připravený důkazní prostředek. Zásadním nedostatek v oblasti nákladů na reklamu a nákladů na reprezentaci je chybějící vymezení samotného pojmu „reklama“, kterému se zákony nijak nevěnují. ZDP se zabývá pouze náklady na reprezentaci. Přitom se jedná o oblast, kde často dochází k zaměňování jednotlivých nákladů. Legislativní vymezení reklamy v daňových zákonech by přineslo jednotný pohled na rozlišení jednotlivých nákladů a s ním i odpovědi na otázku, zda jsou určité náklady daňově účinné či neúčinné. V oblasti běžných provozních nákladů je z modelového příkladu zřejmé, že zde dochází spíše k obcházení zákona. Počínání poplatníka je již za hranicí zákona, protože zákon jednoznačně definuje, že do daňově uznatelných nákladů je možné zahrnout pouze výdaje související s ekonomickou činností. Poplatníci v této oblasti však zneužívají toho, že odhalení toho, že poplatník využívá nejen pro podnikatelské účely např. společenský oblek z modelového příkladu, je opravdu obtížné. V tomto konkrétním příkladu by mohlo být zabráněno někte-
68
Odhalené nedostatky a doporučení pro jejich odstranění
rým daňovým únikům, pokud by byla povinnost mít označený oblek logem či názvem společnosti. V oblasti převodních cen dochází k poměrně významným daňovým únikům, proto zájem daňové správy o tuto oblast stále roste. Dříve se touto oblastí zabývala především specializovaná kontrolní oddělení, v současné době se jí zabývají všechny finanční úřady a nově zřízený Státní finanční úřad. Je vidět značný pokrok, který daňová správa učinila. Hlavními nedostatky, které jsou v této oblasti spatřovány, jsou kromě neodůvodněných rozdílů v cenách mezi spojenými a nezávislými osobami také neprokázané poskytnutí služeb (zejména poradenských či např. manažerských) v rámci skupiny a chybějící dokumentace k transakcím se spojenými osobami. Povinnost vypracování dokumentace k převodním cenám již v době realizace transakcí ještě stále není zakotvena v českém daňovém právu. Vypracování dokumentace až v případě daňové kontroly při vyžádání správcem daně představuje pro poplatníky riziko. Připravenost poplatníků na daňovou kontrolu má tedy své nedostatky, které ústí i v neúmyslné pochybení. Vypracování dokumentace dodatečně a pod tlakem je obtížné. V některých případech nelze shromáždit dostatečné podklady a argumenty, které by dokázaly obhájit použití převodních cen. Implementace povinné dokumentace by znamenala přínos pro správně daně i poplatníky. Tento krok by na poplatníky mohl mít i určitý negativní dopad. Tvorba dokumentace již při realizaci obchodních transakcí by pro poplatníky jistě znamenala zvýšené administrativní náklady spojené s přípravou, dále finanční a časovou náročnost. Správce daně může vyžadovat takové dokumenty, které pro poplatníka budou znamenat značné náklady. Na druhé straně je nutné spatřovat řadu výhod, které převažují. Povinná dokumentace by vedla k analyzování vnitropodnikových transakcí. Podniky by měly přehled, jaké transakce pro ně představují riziko a tím by se minimalizovala hrozba doměření daně v důsledku rozdílu mezi cenou převodní a cenou obvyklou, přinesla by tedy vyšší míru jistoty. Nepodceňování dokumentace k transferovým cenám by zlepšilo spolupráci s daňovou správou a usnadnilo případné řešení problémů. Na Příkladu č. 9 byla řešena situace, kde byla stanovena převodní cena na nižší úrovni než cena obvyklá. Poplatníci, kteří hledají v zákonech „kličky“ by se mohli pozastavit i zde. Pokud by poplatník uskutečňoval obchodní transakce, u nichž by tvrdil správci daně, že jsou to transakce jedinečné, které nejsou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích realizovány, neexistuje žádný předpis, který by se tímto zabýval. Opět by v takovém případě mohlo být využito pokynů vydávaných Ministerstvem financí, v nichž by bylo obsaženo, jak by postupovala správa daní v takovém případě.
Závěr
69
7 Závěr Tato bakalářská práce se zabývala problematikou daňových úniků. Každý daňový subjekt se chová tak, aby svoji daňovou povinnost minimalizoval. Při této snaze se daňový subjekt může úmyslně či neúmyslně dopustit daňových úniků, které představují značné finanční ztráty pro státní rozpočet. Úmyslné daňové úniky mají stále stoupající tendenci. Lze je rozdělit do dvou hlavních skupin a to na a nelegální daňové úniky. Řada autorů považuje za legální daňové úniky daňovou optimalizaci, kterou daňový zákon nabízí, ale také využívání mezer v právních předpisech. Zde se často pohybuje poplatník na hraně zákona, až může nakonec tuto hranici překročit. Aby stát mohl daňovým únikům zabránit, musí najít jejich příčiny. Hlavní příčinou, která má za následek únik daňových prostředků, není samotné daňové zatížení, nýbrž složitost daňového systému. Mohlo by se zdát, že protože má nastavení daňového systému v rukou stát, dá se tato příčina snadno vyřešit. Nepřehlednost a nesrozumitelnost daňových zákonů je však ve snaze napravení těchto nedostatků dále prohlubována. Nejasné předpisy dávají prostor ke spekulacím. V zákonech tak vznikají místa, jejichž výklad je nejasný a mnohdy sporný. Tato místa jsou nazývána jako mezery, „díry“ či např. „skuliny“ a jejich existence ukazuje, jak je celý legislativní proces v České republice nedokonalý. Cílem práce bylo tyto nedostatky v daňových zákonech, které vedou ke vzniku daňových úniků, identifikovat. K tomu vedly modelové příklady, které byly zaměřeny na oblast odpisů hmotného majetku, technického zhodnocení a oprav, časového rozlišení nákladů a výnosů, daňově účinných a neúčinných nákladů a v neposlední řadě převodním cenám. Obecně největším nedostatkem daňových zákonů je jejich komplikovanost, od které se odvíjí další problémy. Zjednodušením neprůhledných zákonů by se omezil prostor pro daňové úniky. Ke zjednodušení daňových zákonů by přispělo odstranění některých daňových úlev, které jsou vymezeny pro poplatníky splňující určité požadavky. Takovéto výjimky pak snáze způsobí u poplatníků chyby. Z paragrafů by se měly odstranit nejen výjimky v podobě úlev, ale i některé další, které zákon spíše jen komplikují. Omezení častých změn by zvýšilo právní jistotu a snížil by se počet chyb, kterých se poplatníci dopouštějí, protože např. nestihli včas zareagovat na novelizaci zákona. Pokud ke změnám dojde, bylo by účelné, aby se změny neobjevovaly na několika stránkách, ale souhrnně na místě původního ustanovení. Z modelových příkladů zabývajících se daňovými odpisy lze usoudit, že se v této oblasti jedná výhradně o legální minimalizaci. Poplatník, který využije možných způsobů snížení své daňové povinnosti na základě respektování jednotlivých paragrafů ZDP (např. volba mezi formou odpisů, využití zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, možnosti nezahájení odpisování, neuplatnění odpisů,
70
Závěr
přerušení odpisování, nižší odpisová sazba) může odvést na daních do státního rozpočtu méně, ale zcela legální cestou, kterou zákonodárci zamýšleli. Při využití nelegálních praktik či dopuštění se chyby (nakupování majetku po částech, aby nebyla dosažena hranice 40 000 Kč pro zařazení do dlouhodobého majetku či rozepisování částek v postupném plnění na základě domluvy s dodavatelem, špatné zařazení majetku do odpisových skupin) nevyužívá sporných míst, ale obchází zákon. V dalším modelovém příkladu, který se zabýval technickým zhodnocením a opravou, je hlavní příčinou problémů nedostatečná legislativa a množství rozdílných a protichůdných stanovisek k této problematice z pohledu správců daně a daňových poplatníků. Společnost na své nemovitosti vyměnila venkovní rolety, vnitřní žaluzie v oknech kanceláří a mříže u přízemních oken této nemovitosti v souhrnné částce 200 000 Kč. Finančním úřadem byly tyto zásahy do majetku posouzeny jako technické zhodnocení. Do základu daně by se tak promítla poměrná část připadající na jednotlivé odpisy. Protože se prostá záměna použitého materiálu nepovažuje za změnu technických parametrů věci, společnost klasifikovala zásah do majetku jako opravu. Do základu daně se promítne celá částka. Společnost z modelového příkladu tak na dani v daném zdaňovacím období zaplatí o 78,6 % méně. Tím si sníží svůj vysoký základ daně. ZDP řeší technické hodnocení pouze na obecné úrovni. Pro účely posouzení technického hodnocení by mohlo být vhodné do zákonů začlenit druhy majetku, kterých se technické zhodnocení může týkat. Dále zpřesnit definici pojmu „rekonstrukce“ a „modernizace“, které nejsou pro daňové účely dostatečně vymezeny. Často diskutovaným tématem je posuzování daňově účinných a neúčinných nákladů. Na modelovém příkladu bylo dokázáno, že se v této oblasti daňové úniky způsobené existencí nedostatků v daňových zákonech opravdu vyskytují. Příklad byl převážně zaměřen na osobní automobil využívaný pro služební i soukromé účely a výdaje na reprezentaci a reklamu. V případě osobního automobilu využívaného i pro soukromé účely zákon stanovuje, že se musí výdaje krátit, ovšem v případě výdajů uplatňovaných prokazatelným způsobem už nepředepisuje jakým způsobem tyto výdaje krátit. V praxi je používán osvědčený postup, kdy se stanovuje poměrná výše dle počtu ujetých kilometrů pro podnikání a celkového počtu ujetých kilometrů za dané zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že je tento postup akceptovaný správci daně, by jeho zanesení do zákona zamezilo možným napadením zákona, kdy postup krácení daně v zákoně chybí a správci daně ani poplatníci se nemají o co opřít. Pro podnikatele v modelovém příkladu byly zhodnoceny 3 situace, do kterých by se mohl dostat. Nejméně výhodné by pro něj v dané situaci bylo uplatňovat výdaje prokazatelným způsobem. Výhodnější je uplatnit výdaje v paušální výši. Protože není nutné vést knihu jízd, v praxi se stává, že podnikatelé neevidují veškeré své soukromé jízdy. Dokazování daňových úniků v této oblasti není
Závěr
71
jednoduché. Třetí situací je tedy ta, ve které podnikatel vykázal veškeré jízdy jako služební. Tím si zvýšil výdaje, které mu následně sníží základ daně, o 15,14 %. Opětovné zavedení povinnosti vést knihu jízd a její následné kontrolování by mohlo některé poplatníky odradit od daňových úniků, protože by zde jízdy musely vykazovat. Prostor v práci byl věnován dále výdajům na reprezentaci a reklamě. Výdaje na reprezentaci jsou daňově neuznatelné, kdežto náklady na reklamu daňově uznatelné. Dochází zde k zaměňování. Modelový příklad se zabýval podnikatelem, který uspořádal obchodní jednání s obchodními partnery, kde zajistil občerstvení a partnerům zde poskytl luxusní parfémy, které souvisí s jeho podnikatelskou činností. Dle § 25 odst. 1 písm. t) by výdaje za občerstvení měly být výdaji na reprezentaci. Nedostatečné vymezení může vést poplatníka k tomu, že výdaje za obchodní jednání uplatní jako daňově uznatelné s tím, že jednání vedlo přímo k podepsání důležitých smluv s partnery (tedy k dosažení příjmů). Poskytnuté parfémy nesplnily podmínky reklamních předmětů, a proto se opět jedná o nedaňový výdaj (na reprezentaci). Otázkou je, zda by je podnikatel nemohl považovat za vzorky, kterými se snaží dostat výrobek do podvědomí a poskytuje je při příležitosti uvedení na trh za účelem propagace výrobků. V takovém případě by výdaje byly daňově uznatelné a jednalo by se o reklamu. Hlavní příčinou je tedy nedostatečné legislativa. Daňové zákony postrádají vymezení reklamy. Pokud by se jí věnovaly, mohlo by se zamezit některým nejasnostem, které zde vznikají. Zaměňování nákladů na reklamu za reprezentaci se v praxi děje poměrně často. V oblasti běžných provozních výdajů dochází spíše k obcházení zákona. Zákon jasně definuje, že daňově uznatelné jsou pouze výdaje související s ekonomickou činností. Poplatníci v této oblasti ale zneužívají toho, že je obtížné odhalit, zda poplatník využívá např. kancelářské vybavení, kancelářské potřeby či společenský oblek pouze pro podnikatelské účely. Modelový příklad týkající se časového rozlišení nákladů a výnosů byl zaměřen převážně na to, že společnost nerozlišila nájemné za najaté nebytové prostory. V těchto běžných případech dochází však většinou k daňovým únikům z důvodu pochybení. Ta jsou způsobena tím, že ZDP řeší časové rozlišení pouze na obecné úrovni. Nedostatkem je tedy opět nedostatečná specifikace. Nejasnosti jsou u nákladů a výnosů, které nebyly ke konci zdaňovacího období přesně vyčísleny (např. nevyfakturované dodávky). Často je potřeba rozhodnout, zda při vzniku rozdílu očekávané a skutečné výše těchto nákladů a výnosů je nezbytné tuto skutečnost zohlednit v základu daně běžného období nebo zda provést opravu do období, ke kterému se tyto zjištěné náklady či výnosy vztahují. Poplatníci se v takových případech nemohou opřít o žádný paragraf. Jeho existenci daňové zákony postrádají. Poplatníkům je umožněno, aby nemuseli časově rozlišovat nevýznamné a pravidelně se opakující částky. Chybí však vymezení významnosti a pravidelnosti.
72
Závěr
Lákavým prostředkem pro snižování daňové povinnosti je přesouvání zisků nadnárodních korporací. Jedná se o oblast, ve které dochází k poměrně významným daňovým únikům, a proto zájem daňové správy o tuto oblast stále roste. Jedním z prostředků, který má zabránit daňovým únikům, jsou převodní ceny. Jde o to, že sdružené podniky by mezi sebou měly obchodovat za stejných podmínek, jako kdyby byly na sobě naprosto nezávislé. Ceny uplatňované vůči spřízněným subjektům musí odpovídat cenám tržním. Nad tím, zda převodní ceny slouží výhradně k zabránění daňovým únikům, by se dalo polemizovat. V oblasti převodních cen má v sobě zákon totiž řadu úskalí i nezodpovězených otázek. V České republice není povinnost vést dokumentaci k transakcím se spojenými osobami, což lze považovat za zásadní nedostatek. Pokud by byla povinná dokumentace zanesena do zákona, přičemž by bylo stanoveno, jaké náležitosti musí obsahovat, vneslo by to do českého práva větší jistotu a při daňové kontrole by bylo prokazování průhlednější. Na příkladu bylo prokázáno, že v případě větších obchodních transakcí, u nichž bude mezi spojenými osobami stanovena cena nižší, než je cena obvyklá, dojde ke značným daňovým únikům. U cen obvyklých by se dalo pozastavit. Poplatník by se mohl pokusit obejít ustanovení daňových zákonů tak, že by své transakce považoval za unikátní, přičemž by se tedy jejich ceny nedaly srovnávat. O ničem takovém zákon nepojednává. Posouzení by bylo v rukou správců daně. Další modelový příklad se zabýval případem, kdy mateřská společnost vlastní dceřinou společnost v České republice a další v Bulharsku. Mateřské společnosti záleží na celkovém zisku, a proto jí nezáleží na tom, jakým způsobem se rozdělí zisk mezi dceřiné společnosti. Přesouvá zisk, aby dosáhla nejnižšího zdanění. Protože daň z příjmů v Bulharsku je ve výši 10 %, bude celý zisk realizovat zde. Při těchto únicích dochází ke škodám obrovského rozsahu. Některé nedostatky v zákonech jsou způsobeny chybějící nebo nedostatečnou formulací některých ustanovení. O jejich specifikaci se snaží Ministerstvo financí v pokynech, které vydává. Oblasti ZDP řeší Pokyn D-6. I v něm obsažené pokyny skýtají určité nedostatky. Mohou se dostat do rozporu se zákonem, protože se spolu s ním neaktualizují. To je způsobeno tím, že veškeré vydávané pokyny nejsou právně závazné. Lze je tedy považovat za obecné rady, kterými se poplatník může řídit, ale není to jeho povinností. Dále nevýhodou pokynů je to, že nemůžou jít nad rámec zákona. Pak se v nich může jen velmi těžko pojednávat o tom, co v daňových zákonech chybí. Pokud by byly právně závazné, musel by se jimi řídit každý daňový subjekt a pohled na problematiku v nich obsaženou by byl jednotný. Sporná místa by se zúžila. Dále by to znamenalo, že by pokyny musely být v aktuálním znění, což by zabránilo jednání poplatníka, které by bylo v rozporu se zákonem, pokud by se těmito pokyny řídil. Práce byla zaměřena jen na určité oblasti, u nichž se daňové zákony potýkají s nedostatky, které by se měly řešit. Napravení těchto mezer v zákonech či sporných míst by mělo pozitivní dopady na ekonomickou situaci v České republice.
Zdroje
73
8 Zdroje GRÚŇ, L. ČERNÝ, M. Malý slovník finanční, bankovní a obchodní. 1. vyd. Praha: Univerzita Palackého v Olomouci, 2006. 164 s. ISBN 80-244-1478-3. FASSMANN, M. Stínová ekonomika a práce na černo. 1. vyd. 2007. 358 s. ISBN 978-80-86846-21-7. KLEIN, Š. Daňové ráje: aby nebyly daňovým peklem. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 1998. 197 s. ISBN 80-7208-074-1. KUBÁTOVÁ K. Daňová teorie – úvod do problematiky. Praha: ASPI, a. s., 2005. 112 s. ISBN 80-7357-092-0. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003. 275 s. ISBN 80-86395-84-7. MARTINEZ, J. Daňový únik. Přel. E. Vergeinerová. 1. vyd. Praha: HZ. 1995. 144 s. ISBN 80-901918-3-5. ONDŘEJ, P. Daň z neznalosti aneb legální daňové úniky u daně z příjmů fyzických osob 1995. 3. vyd. Ostrava: MIRAGO, 1995. 62 s. ISBN 80-85922-185. PRICEWATERHOUSECOOPERS. Paying Taxes 2012: The Global Picture [online]. 2012, [vid 2012-03-25]. 127 s. Dostupné na http://www.doingbusiness.org/~/media/FPDKM/Doing%20Business/Doc uments/Special-Reports/Paying-Taxes-2012.pdf. ŠIROKÝ J. A KOL. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. ŠEDIVÝ, M. Lobbing a jeho podoby v ČR [online]. Brno, 2007, 77 s. Diplomová práce. Masarykova univerzita. Dostupné na: http://is.muni.cz/th/63202/fss_m/Uvod.pdf. ŠTOHL, P., KLIČKA V. Maturitní okruhy z účetnictví. Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2012. 238 s. ISBN 978-80-87237-32-8. Internetové zdroje Časové rozlišení informací [on-line]. 2011 [vid 2012-02-25]. Dostupné na http://www.az-data.cz/slovnik/casove-rozliseni. ČR a Bahamy uzavřely dohodu o výměně daňových informací [on-line]. 2012 [vid 2012-03-29]. Dostupné na http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/168185-cr-a-bahamyuzavrely-dohodu-o-vymene-danovych-informaci/. Daňová soustava ČR [on-line]. 2012 [vid 2012-02-07]. Dostupné na http://www.managementmania.com/cs/danova-soustava-cr.
74
Zdroje
Daňový únik. [on-line]. 2004 [vid 2012-02-08]. Dostupné na http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=157&typ=r&levelid=da _109.htm. GOLA, P. OECD: Kde jsou nejnižší a nevyšší daně? [on-line]. 2011 [vid 201202-16]. Dostupné na http://firmy.finance.cz/zpravy/finance/299372-oecdkde-jsou-nejvyssi-a-nejnizsi-dane-. GOLA, P. Podnikání a daně ve Švýcarsku [on-line]. 2011 [vid 2012-03-08]. Dostupné na http://www.euroekonom.cz/podnikani-eu-clanky.php?type=pgpodnikani-dane-svycarsko. GINTER, J. Nad berňáky se vznáší vidina kolapsu [on-line]. 2012 [vid 201204-28]. Dostupné na http://www.novinky.cz/finance/261232-nadbernaky-se-vznasi-vidina-kolapsu.html. HORÁČEK F., NĚMCOVÁ V. Soud: Stát nemusí vracet firmě Ježek software zaplacené pojistné [on-line]. 2010 [vid 2012-04-03]. Dostupné na http://ekonomika.idnes.cz/soud-stat-nemusi-vracet-firme-jezek-softwarezaplacene-pojistne-pxu/ekonomika.aspx?c=A100421_125705_ekonomika_vem. KNÍŽEK, J. Informace o Specializovaném finančním úřadu [on-line]. [vid 2012-04-9]. Dostupné na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/14473.html?year=0. KOUT, P. Daňová poradna [on-line]. 2012 [vid 2012-04-28]. Dostupné na http://www.realit.cz/clanek/danova-poradna-23. Lafferova křivka [on-line]. © 2005 – 2011 [vid 2012-03-10]. Dostupné na http://www.financemanagement.cz/080vypisPojmu.php?X=Lafferova+krivka&IdPojPass=54. Lafferova křivka (Laffer curve) [on-line]. 2011 [vid 2012-03-10]. Dostupné na http://www.managementmania.com/cs/lafferova-krivka. NĚMEC, J., MAŘÍK, M., ŠNÍDL, V. Jaké jsou nejoblíbenější daňové ráje, kde mizejí české firmy [on-line]. 2012 [vid 2012-03-22]. Dostupné na http://ekonom.ihned.cz/c1-54903190-pryc-z-ceska-kdo-muzes. NIGRIN, J. Technické zhodnocení versus oprava z pohledu daně z příjmů [online]. 2010 [vid 2012-04-12]. Dostupné na http://www.stormware.cz/podpora/LegServis/Technicke_zhodnoceni_vs_ opraop.aspx. PILAŘOVÁ, I. Základ daně z příjmů právnických osob pro rok 2009 [on-line]. 2010 [vid 2012-03-05]. Dostupné na http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d8596v11396-zakladdane-z-prijmu-pravnickych-osob-pro-rok-2009/. ROMANCOV, M. Transferové ceny – co nového? [on-line]. 2009 [vid 2012-0428]. Dostupné na http://www.deloitte.com/view/cs_cz/cz/2820ed2abe462210VgnVCM1000 00ba42f00aRCRD.htm.
Zdroje
75
ŠNÍDL, V. EKONOM: Česko začíná lákat investiční fondy z daňových rájů [online]. 2012 [vid 2012-03-25]. Dostupné na http://byznys.ihned.cz/?p=021100_d&article[id]=54893040. ŠTĚPÁNOVÁ, P. ČEKIA: Kypr se stává favoritem mezi daňovými ráji [online]. 2012 [vid 2012-03-18]. Dostupné na http://www.cekia.cz/cz/tiskovezpravy/332-ekia-kypr-se-stava-favoritem-mezi-daovymi-raji. ŠVARCOVÁ. Přímé a nepřímé daně [on-line]. 2011 [vid 2012-02-17]. Dostupné na http://www.ceed.cz/makroekonomie/39_prime_a_neprime_dane.htm. Tax revenues as percentage of Gross Domestic Product (GDP) [on-line]. 2011 [vid 2012-03-35]. Dostupné na http://www.oecd.org/document/60/0,3746,en_2649_34533_1942460_1_ 1_1_1,00.html. Legislativa a ostatní Vyhláška č. 504/2002 Sb. Pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatnění některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
