Evropský polytechnický institut, s.r.o. 1. soukromá vysoká škola na Moravě Kunovice
DANĚ A DAŇOVÉ PORADENSTVÍ I. Daně
Ing. Radek Habarta, Ing. Marie Šedová 2011
Evropský polytechnický institut, s.r.o. Osvobození 699, Kunovice
DANĚ A DAŇOVÉ PORADENSTVÍ I. Daně
Ing. Radek Habarta, Ing. Marie Šedová
Kunovice, 2011
Autoži: Ing. Radek Habarta
Ing. Marie Šedová 2. aktualizované vydání Název: Daně a daňové poradenství I. - Daně Vydavatel: © Evropský polytechnický institut, s.r.o. Kunovice, 2011 Neprošlo jazykovou úpravou ISBN 978-80-7314-249-0
Obsah ÚVOD.....................................................................................................................................................7 1
ÚLOHA DANÍ V EKONOMICE A FUNKCE DANĚ...........................................................11 1.1 1.2 1.3 1.4
2
ZÁKLADNÍ PRVKY DAŇOVÉ TECHNIKY A JEJICH ROZBOR ..................................13 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7
3
Otrokářská společnost........................................................................................................23 Feudalismus .......................................................................................................................23 Liberalismus (po buržoasních revolucích) .........................................................................24 Přelom 19. a 20. století.......................................................................................................25 Období mezi dvěma světovými válkami............................................................................26 Období po druhé světové válce ..........................................................................................27 Shrnutí................................................................................................................................29 Kontrolní otázky ................................................................................................................29
SPRÁVA DANÍ..........................................................................................................................31 4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.4 4.4.1 4.4.2 4.5 4.6
5
Daňový subjekt ..................................................................................................................13 Objekt daně ........................................................................................................................14 Sazba daně .........................................................................................................................18 Způsob výběru daně ...........................................................................................................19 Optimalizace daňové povinnosti ........................................................................................21 Shrnutí................................................................................................................................22 Kontrolní otázky ................................................................................................................22
GENEZE DANÍ .........................................................................................................................23 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8
4
Úloha daní v ekonomice ....................................................................................................11 Funkce daně .......................................................................................................................12 Shrnutí................................................................................................................................12 Kontrolní otázky ................................................................................................................12
Zásady, kterými se řídí daňové řízení ................................................................................33 Úkony v daňovém řízení ....................................................................................................35 Části daňového řízení.........................................................................................................38 Přípravné řízení ............................................................................................................39 Vyměřovací řízení..........................................................................................................39 Placení daní ..................................................................................................................43 Vymáhací řízení.............................................................................................................48 Opravné prostředky............................................................................................................49 Řádné opravné prostředky ............................................................................................50 Mimořádné opravné prostředky ....................................................................................51 Shrnutí................................................................................................................................52 Kontrolní otázky ................................................................................................................52
DAŇ Z NEMOVITOSTÍ...........................................................................................................53 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7
Poplatník daně....................................................................................................................53 Předmět daní z nemovitostí................................................................................................55 Daň z pozemků ..................................................................................................................59 Daň ze staveb .....................................................................................................................61 Výběr daně z nemovitostí ..................................................................................................62 Shrnutí................................................................................................................................63 Kontrolní otázky ................................................................................................................63
ZDROJE A LITERATURA ...............................................................................................................65
Úvod Vážení studenti, právě jste otevřeli studijní materiál „Daně“. Tento materiál je určen zejména pro studenty kombinovaného a distančního studia studijního oboru Finance a daně Evropského polytechnického institutu v Kunovicích. Stejně dobře však může být používán všemi ostatními, kteří se potřebují či chtějí seznámit s daňovou soustavou a jednotlivými daněmi českého daňového systému. Cílem materiálu je poskytnout znalosti o našem daňovém systému. Materiál má tedy sloužit jako základ pro studium, ale zároveň jeho prostudování otvírá prostor pro pochopení i jiných daňových systémů, neboť lez konstatovat, že po více než 10 letech existence současného daňového systému jej lze považovat za standardní. Pro úspěšné zvládnutí kurzu je nutné načerpat jisté množství teoretických poznatků a ty pak umět použít pro řešení konkrétních daňových problémů. Jednotlivé daně českého daňového systému spolu často souvisí a proto je podstatná orientace v souvislostech. Studijní materiál by Vám měl daňový systém přiblížit a dát Vám o něm základní přehled a upozornit na možné souvislosti. Cílové znalosti: Student je seznámen s historickým vývojem daní, posláním a funkcemi daní v ekonomice státu. Získá přehled legislativních úprav probírané problematiky včetně souvisejících předpisů. Zná základní prvky daňové techniky, u jednotlivých přímých daní dokáže analyzovat předmět daně, specifikovat poplatníky a plátce daně, zhodnotit skutečnosti, které mají vliv na osvobození od daně. Získá přehled o typech daňových přiznání a naučí se je vyplňovat. Zná zpaměti data splatnosti daní, příp. záloh na jednotlivé daně. Osvojí si poznatky o zákonných postupech procesního řízení probíhajícího mezi osobami zúčastněnými na daňovém řízení. Získá základní přehled o postupech při podání řádných a mimořádných opravných prostředků. Výuka probíhá prostřednictvím týmové spolupráce při řešení nastolených modelových situací a problémů. Při této formě práce si mimo základy manažerské komunikace a podnikatelské etiky osvojí rovněž základní metodiku a pravidla bezpečnosti práce. Součástí získaných znalostí je taktéž analýza získaných dat a její komparace s dostupnou judikaturou. Cílové dovednosti: Na základě získaných poznatků je schopen argumentace pro zdůvodnění důležitosti zdaňování a kriticky zhodnotit míru zdaňování v jednotlivých ekonomických systémech. Na základě konkrétních údajů je schopen spočítat daňovou povinnost u jednotlivých daní, zpracovat daňové přiznání a daň v řádném termínu uhradit. V případě daňového řízení či podání opravných prostředků má všechny kompetence pro zastupování daňového subjektu před správcem daně. Absolvent dokáže srovnat, zda postupy správce daně jsou v souladu se zákonnou právní úpravou. Rovněž umí analyzovat, zhodnotit a konstruovat různé možnosti postupů daňového poplatníka při vzniku skutkové podstaty a je schopen optimalizovat jak své daňové povinnosti jako fyzické osoby, tak i daňové povinnosti právnických osob. 7
Cílové kompetence: Po absolvování tohoto předmětu získá student následující kompetence (profesní činnosti, které je student schopen vykonávat samostatně): Schopnost zanalyzovat přístupy jednotlivých ekonomických škol ke zdaňování. Spočítat daňovou kvótu. Spočítat daňovou povinnost k dani silniční, dani z pozemků a staveb, dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Vyplnit daňové tvrzení k dani silniční, dani z pozemků a staveb, dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Optimalizovat daňovou povinnost daňového subjektu ve věci daně silniční, daně z pozemků a staveb, daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Zastupovat daňový subjekt v daňovém řízení před správcem daně ve věci daně silniční, daně z pozemků a staveb, daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Témata cvičení: Okruh č. 1: 1. Názory jednotlivých ekonomických škol na postavení daní ve společnosti 2. Výpočet daňové kvóty a přehled vývoje daňové kvóty za posledních 10 let v různých zemích (především EU). 3. Seznámení se s povinnou a doporučenou literaturou, s požadavky na průběžnou práci, 4. Zakončení předmětu – požadavky na zápočet 5. Zavedení adresářové struktury Okruh č. 2: 1. Daň silniční – příklady výpočtu daňové povinnosti 2. Vyplnění daňového přiznání Okruh č. 3: 1. Daň z pozemků – příklady výpočtu daňové povinnosti 2. Vyplnění daňového přiznání Okruh č. 4: 1. Daň ze staveb – příklady výpočtu daňové povinnosti 2. Vyplnění daňového přiznání Okruh č. 4: 1. Daň dědická – příklady výpočtu daňové povinnosti 2. Vyplnění daňového přiznání Okruh č. 5: 1. Daň darovací – příklady výpočtu daňové povinnosti 2. Vyplnění daňového přiznání Okruh č. 7: 8
1. Daň z převodu nemovitostí – příklady výpočtu daňové povinnosti 2. Vyplnění daňového přiznání Okruh č. 8: 1. Lhůty pro doručení a vyměření daně – příklady 2. Odkazy na judikaturu Okruh č. 9: 1. Registrace k jednotlivým daním 2. Lhůty 3. Odkazy na judikaturu Okruh č. 10: 1. Daňová tvrzení – řádná, opravná a dodatečná 2. Námitka a odvolání 3. Odkazy na judikaturu Okruh č. 11: 1. Vypracování platebního kalendáře pro jednotlivé daně včetně záloh 2. Žádost o stanovení záloh jinak, žádost o posečkání úhrady daně, žádost o rozložení úhrady daně na splátky 3. Odkazy na judikaturu Okruh č. 12: 1. Žádost o převedení přeplatku na úhradu jiné daně, žádost o vrácení přeplatku na dani, žádost o potvrzení o stavu na osobním daňovém účtu 2. Odkazy na judikaturu Vaším cílem je seznámit se se systémem vedení daňové problematiky svého zaměstnavatele, případně v podniku, kde vykonáváte praxi, s důrazem na oběh, evidenci, náležitosti, opravy daňových dokladů, výpočet a opravy daňových povinností. Seznamte se s útvarem obhospodařujícím daňovou agendu v podniku a jeho systémy organizace zabezpečujícími správnou evidenci daní. Zjistěte, jaké požadavky jsou kladeny na kvalifikaci pracovníků zabezpečujících tyto pozice. Rovněž ověřte, zda dokumentace používaná pracovníky firmy odpovídá zákonným požadavkům. Výše uvedenou problematiku zpracujte do projektu v následující struktuře: Osnova: 1. Úvod 2. Daňové povinnosti firmy k jednotlivým daním probraným v letním semestru 1. ročníku U těchto daní se zaměřte především na: a) předmět daně b) vynětí z předmětu daně c) osvobození od daně d) poplatníka (příp. plátce) daně e) základ daně f) sazbu daně g) zdaňovací období h) daňovou dokumentaci 9
i) daňové přiznání 3. Závěr 4. Literatura 5. Přílohy Projekt vypracujte v rozsahu min. 6 stran
10
1
Úloha daní v ekonomice a funkce daně
V první kapitole si definujeme pojem daň a v obecné rovině si vysvětlíme základní úlohu daní v ekonomice a působení daní na tržní mechanismy. Dále se seznámíme se základními funkcemi daní v tržní ekonomice a vysvětlíme si jejich základní vlastnosti. Klíčová slova: daň, ekonomický subjekt, důchod, soukromý a veřejný sektor, veřejné finance, funkce trh, makroekonomické cíle, veřejný rozpočet, tržní mechanismus, hospodářská politika státu, cyklické výkyvy v ekonomice
1.1
Úloha daní v ekonomice
Úloha daní v ekonomice je v nejužším pohledu jasná: mají zajistit příjmy do státního rozpočtu, mají přispět k provádění zamýšlené fiskální politiky. Společně s ostatními příjmy musí daňové výnosy zajistit hospodářskou existenci veřejných financí, tj. všech státních a veřejných rozpočtů a fondů.
Úloha daní
Stanovení velikosti veřejného sektoru je citlivou záležitostí. Zvětšování velikosti sektoru v rozhodující míře případů narušuje správnou funkci trhu. Zvýšený rozsah veřejných výdajových programů by rovněž mohl způsobit, že tyto by se překrývaly a jejich účinky navzájem rušily. Obecně platí, že veřejné finance mají opodstatnění tam, kde investice nemohou zajistit soukromé výdaje. Existence veřejného sektoru je v ekonomice vysvětlována teorií selhání trhu, negativními externalitami, teorií veřejných a záslužných statků a teorií spravedlnosti rozdělování. Stát potřebuje příjmy i pro přerozdělovací procesy. Prostřednictvím daní a transferových plateb zajišťuje zmírňování sociálních nerovností, které by vznikly v situaci, kdy by majetnější obyvatelé nepřisívali méně majetným spoluobčanům. Někteří ekonomové se domnívají, že pomocí změn daní lze přispět i k lepšímu plnění makroekonomických cílů: k vyšší zaměstnanosti, ekonomické rovnováze, nižší inflaci a přiměřenému stabilnímu ekonomickému růstu. Už z tohoto předpokladu je zřejmé, že v různých zemích bude daním (a veřejnému sektoru jako celku) přisuzována různá úroveň důležitosti. Ta bude mít svůj odraz ve velikosti veřejných rozpočtů, způsobům výběru daní a jejich velikosti. Teorie definuje daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Daněmi se odnímají příjmy soukromému sektoru, aby se jejich výnosy mohly stát příjmem veřejných rozpočtů.
11
WWW
http://business.c enter.cz/busines s/finance/dane/
1.2 Funkce daně
1.3
Funkce daně Fiskální funkce – tj. schopnost naplnit veřejný rozpočet. I když od daní požadujeme více, je často požadována je často považována za nejdůležitější funkci. Alokační funkce – vyplývá z toho, že na některých specifických trzích efektivnost tržních mechanizmů selhává. Daně mohou tento stav korigovat a vybírat se proto, aby umisťovaly prostředky tam, kde by se jich při tržní alokaci nedostávalo. Redistribuční funkce – vychází z konstatování, že rozdělení důchodů ve společnosti na základě tržních mechanismů může být neakceptovatelné. Proto daně zmírňují rozdíly v důchodech jednotlivých subjektů tím, že se ve větší míře vybírají od bohatších, což umožňuje státu prostřednictvím transferů zvyšovat příjmy chudším. Stabilizační funkce – je integrální součástí hospodářské politiky státu. Jejím prostřednictvím mohou daně přispívat ke zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice V období konjunktury, díky důchody i spotřeba rychle rostou, daně odčerpávají do veřejných rozpočtů vyšší díl, a tím pomáhají předcházet přehřátí ekonomiky. V období stagnace pak daně tím, že relativně menší krajíc soustřeďují do veřejných rozpočtů, pomáhají naopak ekonomiku nastartovat.
Shrnutí
Daň je povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje buď v časových intervalech nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností. Daň představuje vlastně zcizení části soukromého majetku, a tedy omezení svobody jednotlivce, což je možné pouze na základě všeobecně závazné právní normy. Daně jsou určeny k hrazení potřeb, které vznikají buď společnosti jako celku nebo je efektivnější je hradit ze společných zdrojů, musí logicky daně plynout do státního rozpočtu. Daň má čtyři základní funkce: fiskální, alokační, redistribuční a stabilizační. Z rozboru základních vlastností a funkcí daně je zřejmé, že všechny pravidla související se stanovením a výběrem daně musí být velmi přesně formulována, a to ve formě zákona. Na správném definování jednotlivých prvků, podle kterých se vymezí kdo, z čeho, v jaké výši, kdy a jak má daň platit, záleží nejen to, zda daně budou v zamýšleném množství vybrány, ale i to, do jaké míry bude omezující odvod daně pro jednotlivou osobu. Je zřejmé, že záměrem je vybrat daně v potřebné výši tak, aby jejich placení co nejméně omezovalo všechny osoby v jejich souhrnu.
1.4 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Kontrolní otázky Vysvětlete pojem daň. Proč se žádný stát neobejde bez daní? Jaké makroekonomické cíle lze ovlivňovat změnou daní? Vyjmenujte základní funkce daní. Která funkce se považuje za nejdůležitější? Proč musí být stanovení a výběr daně přesně formulován ve formě zákona? 12
2
Základní prvky daňové techniky a jejich rozbor
Cílem této kapitoly je seznámit se s pojmy daňový subjekt, objekt daně a sazba daně. Dále si vysvětlíme způsoby výběru daní a optimalizaci daňové povinnosti. Klíčová slova: daňový subjekt, poplatník, plátce daně, objekty zdanění, předmět daně, vynětí z předmětu daně, osvobození od daně, typy daní, základ daně, typy daňových sazeb, zdaňovací období, zálohy na daň, splátka daně, způsoby minimalizace daňové povinnosti.
2.1
Daňový subjekt
Daňový subjekt je osoba, která je podle zákona povinna odvádět nebo platit daň. V právním slova smyslu může být daňovým subjektem jednak fyzická osoba (občan) a jednak právnická osoba (např. obchodní společnost). Z hlediska daňové techniky dělíme daňové subjekty na poplatníky a plátce daně. Poplatník je daňový subjekt, jehož předmět (tj. především příjem nebo majetek) je dani podroben. Poplatník je zpravidla také povinen daň sám platit. To ale není nutné, podstatné je, že je to právě jeho příjem nebo majetek, který je dani podroben. Z toho lez vyvodit, že je tím, kdo je zamýšleným nositelem daňového břemena. Tj. měl by to být právě on, jehož disponibilní zdroje se výběrem daně krátí. To, co je zamýšleno, se ale v tržním prostředí nemusí vždy prosadit. Poplatníkovi se může podařit tuto daň zahrnout třeba do ceny své produkce a tím způsobit, že jejím nositelem bude jeho odběratel atd. Hledání poplatníka by bylo u některých daní náročné a ukazuje se i zbytečným, proto se setkáváme i s dalším druhem daňových subjektů, s plátci daně. Stát počítá s tím, že plátce daně sice daň odvádí, avšak má reálnou možnost ji přenést na jiný subjekt, tj. nesníží jeho disponibilní zdroje. Plátce daně je jediným daňovým subjektem u daní ze spotřeby, kde není pro výběr daně účelné zabývat se jejím poplatníkem. Plátce daně v tomto případě odvádí daň vybranou od jiných subjektů prostřednictvím ceny své produkce. Ne vždy se ve skutečnosti plátci daně podaří celou daň zahrnou do ceny své produkce, a tak není vyloučeno, aby její část sám nesl. Při některých výběrech daně, u kterých je vymezen poplatník daně, je však daň s technických důvodů vybírána prostřednictvím plátce daně. Daný způsob výběru daně se používá u daní důchodových. Tomuto typu výběru daně říkáme srážka daně u zdroje. Výběr daně prostřednictvím plátce je rychlejší a minimalizuje možnost daňových úniků, protože poplatník není přímým daňovým subjektem a tak nemá možnost bezprostředně ovlivnit velikost své daňové povinnosti. Plátce tedy odvádí daň sraženou jiným poplatníkům. Možnost srazit daň se omezuje na daně z příjmu, u kterých platí, že ten kdo příjem vyplácí (například banka, když sráží daň z úroku) má možnost z příjmu před jeho výplatou srazit daň a odvést ji na místo poplatníka. 13
Daňový subjekt
Výběr daně srážkou má také tu výhodu, že urychluje tok prostředků do veřejných rozpočtů. Kromě toho takový výběr daně snižuje administrativní náklady, protože plátce dosahuje oproti poplatníkovi, který by musel vše jinak vyhotovit sám, úspory plynoucí z rozsahu. To ostatně platí pro jakýkoli výběr daně prostřednictvím plátce daně.
2.2 Objekt daně
Objekt daně
Obecně daňovým subjektem rozumíme veličinu, ze které se daň vybírá. Tato veličina vždy určitým, byť zjednodušeným, způsobem zobrazuje platební kapacitu, tj. schopnost daň nést. Stručné vymezení objektu daně je zpravidla součástí názvy daňového zákona, např. zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty apod. Objekty zdanění můžeme rozdělit do čtyř velkých skupin: Hlava Majetek Důchod Spotřeba Historicky nejstarší jsou daně z hlavy, kde předmětem zdanění je osoba, tj. každá hlava. Ač z teoretického hlediska má taková daň řadu výhod (např. nelze jí uniknout), v současných daňových systémech se téměř nepoužívají. Nevýhody tohoto typu daní jsou totiž obrovské, pro ilustraci lze uvést, že její dopad na jednotlivé poplatníky může být neúnosný. Od daně z hlavy ostatně nemůžete čekat, že bude plnit redistribuční či stabilizační funkci. Dlouhou historii mají rovněž majetkové daně, majetek je viditelný a nepotřebuje nijak náročnou evidenci. Zejména nemovitosti jsou velmi oblíbeným objektem zdanění, neboť základní vlastností nemovitosti je fakt, že s ní nelze pohybovat a tak ji lze jen těžko zatajit. V současných daňových systémech se majetkové daně používají pouze doplňkově, často jsou příjmem obcí případně samosprávných celků. Také daně ze spotřeby některých výrobků se využívaly již před řadou století. Moderní všeobecné daně ze spotřeby mají však jinou konstrukci a bývají značně komplikované. Zdanění spotřeby je zpravidla považováno za méně viditelné, a tím i lépe snášené. Kromě toho zdaňování spotřeby nejlépe odpovídá aktuálnímu podílu jedince na společně rozdělovaném „koláči“. Tendencí posledních desetiletí je zvyšování podílu daní ze spotřeby. Nejkratší historii mají daně důchodové, na druhé straně se na jejich bedra klade nejvíce úkolů. Ve svém celku představují zpravidla nejvýznamnější objekt zdanění v současných daňových systémech. Zejména osobní důchodová daň se považuje za významný nástroj přerozdělování důchodů mezi osobami s nízkými a vysokými příjmy. Proto důchodové daně poskytují největší prostor pro uplatnění redistribuční a stimulační funkce.
14
Objekt zdanění představuje jen rámcové vymezení veličiny, která má být podrobena zdanění. Pro efektivní vybrání daně nám ovšem takovéto obecné označení nestačí. Proto musíme definovat předmět daně, kterým je jednoznačné a úplné určení rozsahu objektu zákonem, jímž se ukládá konkrétní daňová povinnost. Vzhledem k tomu, že toto vymezení bývá široké, je někdy třeba jej doplnit vynětím z předmětu daně, nebo chcete-li jinak, pak může být předmět daně definován i negativně. Vynětí z předmětu daně znamená určení části objektu zdanění, na který se daňový zákon nevztahuje, jinak řečeno, který není jejím předmětem. Vynětí z předmětu daně často jen deklaruje, že toto není předmětem daně, tak, aby nemohly vznikat pochybnosti. Například je-li předmětem daně z příjmů vše, čím dochází ke zvýšení majetku poplatníka, pak je rozumné z předmětu daně vyjmout přijaté půjčky, aby nebylo pochyb o tom, že se za zvýšení majetku poplatníka nepovažují. Stanovení předmětu daně prostřednictvím rámcové definice doplněné vynětím omezuje možnost vyhnutí se dani tím, že vymezení předmětu daně bude nekonkrétní nebo neúplné. Část předmětu daně obvykle není součástí základny pro stanovení výše daně. Nejdůležitější je v daném slova smyslu ta část předmětu daně, která je osvobozena od daně. Osvobození od daně definuje část předmětu, ze které se daň nevybírá, resp. které daňový subjekt není povinen, ale ani zpravidla oprávněn zahrnout do základu daně. To na druhé straně téměř vždy znamená, že subjekt nemůže k těmto částem předmětu daně uplatnit položky k nim se vztahující, o něž by jinak bylo možno základ daně snížit. Například je-li příjem z určité aktivity osvobozen od daně z příjmů, nelze uplatnit výdaje s ním související. Poplatník tak nemůže uplatnit daňovou ztrátu vzniklou z provozování dané aktivity. A tak se někdy osvobození od daně může obrátit proti daňovému subjektu.
WWW
http://www.mes ec.cz/dane/
Rozdíl mezi vynětím a osvobozením si můžeme ukázat i takto. Není-li poskytnutí půjčky předmětem daně z přidané hodnoty, potom výši daňové povinnosti plátce daně nezmění. Když je část předmětu, například opět poskytnutí půjčky osvobozena od dně z přidané hodnoty, může tato skutečnost paradoxně zvyšovat daňovou povinnost, tj. částku daně, kterou bude muset plátce odvést, prostřednictvím snížení nároku na uplatnění daně zaplacené plátcem v jím přijatých statcích. Osvobození od daně může nabývat různých forem. Nejčastěji se jedná o osvobození, které můžeme definovat jako úplné. To znamená, že se použije tehdy, jsou-li splněny současně všechny podmínky. Například u daně z příjmů fyzických osob platí osvobození pro vyjmenované druhy příležitostných příjmů, jestliže za daný časový test nepřekročí 20.000,- Kč. Tj. činí-li souhrn takových příjmů 20.000,- Kč, jsou osvobozeny od daně, zvýší-li se tento souhrn o jednu jedinou korunu, pak to znamená, že jedna z podmínek osvobození od daně nebyla splněna a tak se osvobození nepoužije, tedy celých 20.001,- Kč patří do základny pro vymezení výše daně.
Osvobození od daně
V daňových zákonech se můžeme setkat také s tzv. částečným osvobozením od daně. Pro příklad můžeme opět nahlédnout do konstrukce daně z příjmů fyzických osob. Z pravidelné penze z důchodového zabezpečení je osvobozena částka do výše 36násobku minimální mzdy, tedy 288 000 Kč za rok. Od roku 2011 platí výjimka z tohoto pravidla - pokud součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7
Částečné osvobození od daně
15
a 9 ZDP u poplatníka daně přesáhne ve zdaňovacím období (kalendářním roce) částku 840 000 Kč, toto osvobození se nepoužije - vůbec! Stačí tedy jedna koruna nad limit a poplatník zdaní vše.
Podmínečné osvobození od daně
Občas se setkáváme i s „podmínečným“ osvobozením od daně, kdy je daňový subjekt povinen doložit následně splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně pro stanovené období (např. skutečnost, že minimálně částku, o kterou se mu tímto osvobození snížila daňová povinnost, proinvestoval stanoveným způsobem). Pro zjednodušení se někdy do techniky stanovení daně zahrnuje i tzv. nezdanitelné minimum, to má za úkol především omezit neefektivní výběry velmi malých výší daně. Tak například má-li fyzická osoba hrubé příjmy, které by vstupovaly do základu daně nižší než 15.000,- Kč, potom není povinna takové příjmy zdaňovat. Týká-li se nezdanitelné minimum předmětu daně, pak má vlastně charakter úplného osvobození a od něho se liší pouze účelem, pro který se zavádí. Aby se předmět zdanění mohl stát základnou pro vyměření daně, je třeba ho přesně definovat a vytvořit bázi pro jeho kvantifikaci. Jednou z nutných podmínek k tomu je vymezení jednotky, ve které se bude měřit. Takto vyjádřenému a specifikovanému předmětu zdanění říkáme základ daně.
Základ daně
Základ daně musí být vyjádřen v měřitelných jednotkách. A to buď ve fyzických jednotkách nebo v hodnotovém vyjádření, tedy v korunách. Od způsobu vyjádření základu daně se odvíjí i typ použité daňové sazby. Například základ daně z pozemků u zemědělské půdy se stanoví tak, že předmět zdanění vyjádřený v m2 se násobí určenou cenou půdy, potom měřitelnou jednotkou základu daně jsou koruny. U jiných pozemků je základem daně upravený předmět daně vyjádřený v m2, proto se základ daně stanoví úzce souvisí členění daní na: Daně stanovené bez vztahu k velikosti základu daně; typickým příkladem takovéto daně je daň z hlavy. Daně specifické, kde je základ daně vyjádřen v jednotkách fyzického objemu nebo v jednotkách měřících dané fyzikální a chemické vlastnosti předmětu daně (např. čistý alkohol nebo procenta extraktu mladiny u piva) Daně hodnotové, nebo cizím slovem ad valorem, jejichž základ daně je vyjádřen v peněžních jednotkách. Příkladem takové daně je daň důchodová. V některých případech je zjevné, že celý předmět daně vcházející do jeho základu nemůže být daňovým subjektem využit. Například dědic pravděpodobně bude muset část zděděného majetku, který je předmětem daně dědické, použít na pohřeb a záležitosti s tím související. A proto je vhodné umožnit daňovému subjektu odpočet výdajů, které nutně musel vynaložit a nemohl s touto částí předmětu daně volně nakládat. Výdaje je možno považovat za nestandardní odpočet, který je součástí základu daně. Základ daně je třeba vymezit nejen věcně, ale i časově. K tomu u daní, které se vybírají v pravidelných časových intervalech, slouží vymezení zdaňovacího období. Zdaňovací období je časový interval, za který se stanovuje základ a výše daně a daň se hradí.
Daně bez zdaňovacího období
Ve vztahu ke zdaňovacímu období a jeho kvalitě můžeme daně členit na: 16
Daně bez zdaňovacího období. Těmi jsou ty, které se vybírají nepravidelně, když nastane určitá událost. Pro ilustraci můžeme uvést, že se jedná o daň dědickou nebo darovací. Tyto daně mají v současných daňových systémech doplňkový charakter. Daně s pravidelnou periodicitou výběru. Ty můžeme dále dělit na kapitálové a běžné.Kapitálové daně jsou takové, jejichž základem je stavová veličina. Když je předmětem daně stavová veličina, jak tomu může být zejména u majetkových daní, lze základ daně zjišťovat i k jednomu datu v průběhu zdaňovacího období, a to zpravidla k jeho prvnímu dni. Tyto daně se z hlediska daňové techniky někdy označují jako daně na zdaňovací období, jejich výhodou je, že mohou být stanoveny už v průběhu zdaňovacího období, a tedy i v jeho průběhu vyrovnány. Běžné daně jsou takové, jejichž základ daně se načítá za zdaňovací období. Tedy základ daně má charakter tokové veličiny. Logicky z toho plyne, že výše základu daně může být stanovena až po skončení zdaňovacího období. Takové daně se někdy označují jako daně za zdaňovací období. Běžnými daněmi jsou jak daně důchodové, tak i daně ze spotřeby.
Daně s pravidelnou periodicitou výběru
Daně můžeme také diferencovat podle délky zdaňovacího období. Základním zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Ten se používá u všech přímých daní, pokud se nejedná o daně bez zdaňovacího období. U daní ze spotřeby by byl kalendářní rok příliš dlouhou periodou, proto je nejčastějším zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc, v omezené míře se však používá i kalendářní čtvrtletí. Základ daně nemůže být záporné číslo, tato úvaha je snad na první pohled zřejmá, vždyť výsledkem výpočtu daně z této základny by byla „záporná daň“, a tedy nárok daňového subjektu vůči státu, což je proti základnímu smyslu existence daní. Vyjdeli však u daně z příjmů taková záporná hodnota, může být následně použita způsobem stanoveným daňovým zákonem. Zejména u daní z příjmů se stanovený základ daně ještě dále snižuje o odpočty. Existence odpočtů od základu daně sice komplikuje daňový systém, avšak odpočty si často kladou velmi ambiciózní cíle v oblasti sociální či v oblasti fiskální politiky. Odpočty od základu daně dělíme na standardní a nestandardní. Standardní odpočty snižují základ daně o předem stanovenou pevnou částku, jestliže daňový subjekt splní podmínky, na které se uplatnění standardního odpočtu váže. Standardní odpočty se zpravidla používají u daně z individuálních důchodů, tj. v našem daňovém systému u daně z příjmů fyzických osob. Standardní odpočty zpravidla zohledňují sociální postavení poplatníka. Nestandardní odpočty představují položky, které může daňový subjekt odečíst od základu daně v prokazatelné výši, jde například o dary na veřejně prospěšné účely nebo úroku z úvěrů na bytovou potřebu. Uplatnění nestandardních odpočtů může být limitováno, a to buď absolutní částkou, kterou odpočet nemůže překročit. Nestandardní odpočty mají zpravidla motivovat daňový subjekt k jednání, které je z celospolečenského hlediska žádoucí. Mezi nestandardní odpočty se zahrnuje i možnost využití záporného výsledku vzniklého při výpočtu daně z příjmů, jedná se o tzv. daňovou ztrátu. Jejím odpočtem se stát snaží motivovat ekonomické subjekty k podnikatelským aktivitám tím, že se částečně podílí na jejich podnikatelském riziku vyjádřeném ztrátou z podnikání či jiné obdobné činnosti. 17
Odpočty
2.3 Sazba daně
Sazba daně
Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně stanoví velikost daně. I když sazba daně obecně může mít podobou v podstatě jakékoliv výpočtového algoritmu, obvykle se používá několik typů daňových sazeb. Z praktického hlediska dělíme daňové sazby podle dvou nezávislých kritérií, která nám společně vymezují typ daňové sazby.
SAZBA DANĚ
Dle druhu základu daně
Jednotná
Ve vztahu k velikosti základu daně
Diferencovaná
Pevná
Proporcionální
Jednotná sazba daně
Relativní
Progresivní
Jednotná sazba daně je taková sazba, která je stejná pro všechny typy a druhy předmětu dané daně nezávisle na jeho kvalitě (popřípadě kromě těch předmětů daně, které jsou vyloučeny z jednotného základu daně).
Diferencovaná sazba daně
Diferencovaná sazba daně je taková, jejíž velikost se liší podle druhu předmětu daně, resp. jeho kvality. Např. sazba daně z přidané hodnoty na většinu zboží a služeb činí 19 %, ale např. u potravin činí 5 %. Sazba daně může však být diferencovaná nejen podle kvality předmětu daně, ale i podle daňového subjektu. To platí např. pro daň dědickou a darovací, kde nižší sazba daně je určena pro příbuzné v řadě přímé a manžele a nejvyšší pro osoby bez definovaného příbuzenského vztahu.
Pevná sazba daně
Pevná sazba daně je taková, která je vztažena k objemové jednotce základu daně bez ohledu na peněžní ocenění základu daně. Pevná sazba daně je stanovena absolutní částkou na jednotku fyzického objemu základu daně. Například sazba daně na 1 m2 zastavěné plochy nebo na 1 hl piva, na 1 kus cigarety apod. Pevná sazba daně se tedy používá tam, kde základ daně je vyjádřen v objemových jednotkách. Pevná sazba daně je charakteristická pro kapitálové daně, protože základ daně musí být vyjádřen ve fyzických jednotkách.
Relativní sazba daně
Relativní sazbou daně užíváme tam, kde základ daně má hodnotový charakter. Sazba udává určitý podíl, resp. procento ze základu daně. Relativní sazba daně může být proporcionální k základu daně nebo může mít podobu progresivní daňové sazby. Relativní sazba daně je zase obvyklá u běžných daní. 18
Proporcionální sazba daně je taková sazba daně, kdy daň roste s růstem základu ve stejném poměru. Je obvykle stanovena jako určené procento ze základu daně, které se nemění s velikostí základu daně. Proporcionální sazba daně představuje velmi jednoduchou formu výpočtu daně.
Proporcionální sazba daně
Konstrukce progresivní daňové sazby je trochu obtížnější. O progresivní sazbě daně se říká, že nejlépe vyhovuje požadavku na daňovou spravedlnost, protože bohatší může s menší újmou postrádat vyšší částku daně než chudší.
Progresivní sazba daně
2.4
Způsob výběru daně
Stanovení výše daně nezaručí, že bude řádně vybrána. Je nutno uzákonit způsob výběru daně, tedy cestu, kterou se daň dostane od daňového subjektu ke správci daně a od něho do státní pokladny. Pravidla pro výběr daně jsou velmi citlivou záležitostí, na jedné straně musí zabezpečit dostatečně plynulý tok příjmů veřejných rozpočtů, na druhé straně musí co nejméně omezit daňové subjekty.
Způsob výběru daně
O výši daně na základě stanovených pravidel rozhoduje stát, výpočet daně je však spojen s určitými administrativními náklady. Proto se výběr daně obvykle provádí prostřednictvím zákonem určené povinnosti daňového subjektu stanovit si výši daně. Když si velikost daně určuje sám daňový subjekt, bývá povinen sdělit správci daně skutečnosti nutné pro vyměření daně, zpravidla prostřednictvím předepsaných formulářů – daňových přiznání (hlášení, vyúčtování daně) v termínu stanovené daňovým zákonem. Kromě toho je subjekt povinen odvést daň předepsaným způsobem a v termínu nebo termínech stanovených daňovým zákonem, lhůty pro odvod daně se nazývají lhůtami splatnosti.
Výše daně
Daňové přiznání se podává zpravidla za každé zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že zdaňovacím obdobím u většiny daní je kalendářní rok, výběr daně jednorázově pouze v termínu pro podání daňového přiznání by znamenal jednak vysoké nároky na výši likvidních prostředků v ekonomice a jednak by vedl k velmi nerovnoměrnému časovému plnění státního rozpočtu. Proto se zejména vyšší výběry daní, realizují formou postupného částečného plnění.
Daňové přiznání
U daní běžných, tj. zejména u daní z příjmů (případně ze spotřeby), se daňovým subjektům obvykle určí povinnost již v průběhu zdaňovacího období odvádět zálohy na daň. Záloha na daň je povinná platba, kterou je daňový subjekt povinen odvádět před vyměřením daňové povinnosti na dané zdaňovací období. Po stanovení výše daně budou zálohy na její úhradu započítávány. Zálohy na daň se zpravidla odvozují od výše daně v předchozím zdaňovacím období nebo od předpokládané výše daně ve zdaňovacím období. Zálohy mohou být ovšem stanoveny i u daní kapitálových. U nás se například používají u daně silniční. Charakteristikou vlastností záloh je skutečnost, že jsou zúčtovatelné. To znamená, že nepředstavují definitivní splnění daňové povinnosti za dané zdaňovací období. Ve lhůtě splatnosti, kdy je daň přesně stanovena, se vyrovnává pouze rozdíl mezi velikostí daně za (na) zdaňovací období a zaplacenými zálohami na tuto daň v daném 19
Záloha na daň
zdaňovacím období. Jsou-li zálohy nižší než daňová povinnost, potom je daňový subjekt povinen uhradit doplatek daně, jsou-li naopak vyšší, vzniká daňovému subjektu přeplatek na dani. Jde-li o daň kapitálovou, jejímž základem je stavová veličina například podle stavu k prvnímu dni zdaňovacího období, umožňuje se naopak někdy poplatníkům rozložit úhradu vyměřené daně do dílčích plnění v průběhu zdaňovacího období prostřednictvím splátek daně. Splátky daně představují postupné plnění již stanovené daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období, na které se daň vyměřuje. Velikost splátek je zpravidla určena jako poměrná část daňové povinnosti a zároveň jsou stanoveny lhůty, do kterých je poplatník povinen jednotlivé splátky zaplatit. Daňová povinnost je přitom splněna až uhrazením poslední splátky daně. Výběr daně prostřednictvím daňového přiznání je vždy zdlouhavý a nákladný, navíc poskytuje daňovému subjektu více příležitostí ke snižování daňové povinnosti, a to i prostřednictvím daňových úniků a vyhýbání se dani. Většina států se proto snaží snížit množství podávaných daňových přiznání, zejména u daně z příjmů jednotlivců, kde počet daňových subjektů bývá nejvyšší. Kromě toho koncentrace výběru daně umožňuje snižování nepřímých administrativních nákladů výběru daně, a to je také důvodem, proč se daně ze spotřeby vybírají prostřednictvím plátců daně. Z hlediska rychlosti výběru daně, jednoduchosti i minimalizace daňových úniků se jeví vhodnějším výběr daně z příjmů prostřednictvím srážky daně u zdroje příjmu. Srážka daně je výběr daně se dvěma daňovými subjekty – plátcem daně, který je přímým daňovým subjektem, daň vypočte a pod svou odpovědností odvede a poplatníka, z jehož příjmu plátce daně srážku provede a který je nepřímým, zprostředkovaným daňovým subjektem (byť nositelem daňového břemena). Řádně provedená srážka daně je konečným splněním daňové povinnosti. Výběr daně srážkou u zdroje příjmu
Výběr daně srážkou u zdroje příjmu ovšem de facto zamezuje použití progresivní sazby daně, protože velikost jednotlivého příjmu není relevantní pro posouzení základny zdanění za celé zdaňovací období. Obdobně může být vybírána daň i formou zálohy na daň u zdroje, která kombinuje mechanismus srážkové daně se zálohovým principem zúčtování. Zálohu na daň u zdroje vypočte a odvede plátce daně, tj. osoba, která příjem vyplácí. Tento způsob výběru daně pak už umožňuje uplatnění progresivní sazby daně. Základem pro výpočet daně je díl základu daně z příjmu za část běžného zdaňovacího období poplatníka – příjemce příjmu. Takto se například vybírá záloha na daň z příjmu fyzických osob z měsíční mzdy. Zálohy na daň u zdroje za celé zdaňovací období jsou pochopitelně zúčtovatelné, a to prostřednictvím daňového přiznání podaného samotným poplatníkem nebo zjednodušeně tzv. zúčtováním daňových záloh provedeným plátcem daně. Připouští-li to zákon, mohou se zálohy na daň u zdroje za splnění určitých podmínek stát srážkou daně, a tím konečným splněním daňové povinnosti. Naopak srážka daně může znamenat jen předběžný výběr daně s tím, že až bude s konečnou platností po skončení zdaňovacího období daň stanovena, provedená srážka daně se započítá na tuto daňovou povinnost. Potom platí, že srážka daně je jen jiným názvem pro zálohu na daň u zdroje příjmu.
20
2.5
Optimalizace daňové povinnosti
Je naprosto pochopitelné, že každý daňový subjekt se snaží minimalizovat velikost své daňové povinnosti. Minimalizace daňové povinnosti je racionálním ekonomickým chováním daňového subjektu. Stát s tímto chováním nejen počítá, ale snaží se ho i využít k tomu, aby nasměroval aktivitu daňového subjektu směrem, který je z makroekonomického hlediska žádoucím. Minimalizace daňové povinnosti v jednom zdaňovacím období a u jedné daně nemusí být ideální vzhledem k souboru daní hrazených daňovým subjektem, resp. ani u jedné daně z hlediska delšího časového období. V této souvislosti je vhodnější hovořit o optimalizaci daňové povinnosti. Minimalizace nabývá celé řady podob od těch, které zákonodárce nejen předpokládá, ale i vítá, až po trestně právní jednání daňových subjektů.
Optimalizace daňové povinnosti
Prvním stupněm ve škále způsobů minimalizace daňové povinnosti je využívání daňových úspor. Daňová úspora vzniká tím,že daňový subjekt využívá možností snížení základu daně a daně v rámci všech alternativních postupů stanovený daňovým zákonem, případně využívá všech povolených způsobů úpravy daňového základu při splnění zákonem stanovených podmínek. Daňových úspor lze ale dosáhnout i přizpůsobením chování subjektu, například tím, že přestane kouřit. Nebo plátce daně z přidané hodnoty může snížit daňové zatížení své produkce tím, že bude produkovat papírenské výrobky z recyklovaného papíru, protože ty jsou zatíženy nižší daňovou sazbou. Část daňových úspor má charakter odložení daně do budoucnosti, například prostřednictvím tvorby rezerv na budoucí výdaje daňového subjektu nebo zrychleným odpisováním majetku. Prostor pro daňové úspory tvoří zákonodárce vědomě a snaží se jejich prostřednictvím tvorby rezerv na budoucí výdaje daňového subjektu. Např. u daně z příjmů fyzických osob zákon umožňuje v některých případech, aby si poplatník zvolil, zda chce uplatňovat uznané výdaje podle skutečnosti či zjednodušeně procentem z příjmů. Zjednodušené uplatňování výdajů přitom znamená podstatné snížení výdajů na správu daně, především na daňovou kontrolu. Dalším stupněm ve škále způsobů minimalizace daňové povinnosti je vyhnutí dani. Vyhnutí dani představuje minimalizaci daně prostřednictvím vyhledávání zákonodárcem nezamýšlených skulin ve stylizaci daňových zákonů. Jestliže konkrétní způsob využívání nedokonalé formulace daňového zákona začne využívat v širším měřítku, vede to zpravidla ke změně daňového zákona, proto je dosahování těchto nezamýšlených výhod zpravidla jen dočasné. Takové jednání není v rozporu se zákonem ve smyslu trestní postižitelnosti, je však nemorální. Je třeba mít na paměti, že každé vyhnutí se dani jedním daňovým subjektem nepřímo zvyšuje míru daňové povinnosti všech ostatních, a tak porušuje daňovou spravedlnost, nebo jinak řečeno nežádoucím způsobem přesouvá daňové břemeno. Na konci spektra způsobů minimalizace daňové povinnosti stojí daňový únik, který již je protiprávním jednáním daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit velikost daňové povinnosti. Je-li takové jednání úmyslné a zároveň vede k většímu krácení rozpočtových příjmů, může se jednat i o trestný čin zkrácení daně či obdobné trestné činy. Daňový únik nabývá nejrůznějších forem, některé z nich mají i mezinárodní charakter. Daňové úniky omezují předpokládaný daňový výnos a jsou pro společnost 21
Daňové úspory
škodlivé. Snaha o daňové úniky je také jedním z faktorů vzniku tzv. šedé ekonomiky. Každý stát musí proti daňovým únikům bojovat, a to prostřednictvím kontroly daňových subjektů, jejich vyhledáváním a sankcionalizací.
2.6
Shrnutí
Poplatník je daňový subjekt, jehož příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Plátce je daňový subjekt, který je ze zákona povinen odvést správci daně daň vybranou od jiných poplatníků nebo sraženou jiným poplatníkům. Předmětem daně např. daně z příjmů fyzických osob jsou veškeré příjmy fyzických osob s výjimkou příjmů, které nejsou jejím předmětem. Sazba daně je algoritmus, jehož prostřednictvím se stanoví velikost konkrétní daně konkrétního daňového subjektu z jeho základu daně. Poplatník si daň sám vypočítá a podá daňové přiznání.
2.7 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Kontrolní otázky Vysvětlete pojmy daňový subjekt, poplatník a plátce daně. Jak můžeme rozdělit objekty zdanění? Vysvětlete pojmy vynětí a osvobození od daně. Jaký je mezi nimi rozdíl? Uveďte typy daní, které znáte. Popište možné způsoby výběrů daně. K čemu slouží daňové přiznání? Jaké existují způsoby minimalizace daňové povinnosti?
22
3
Geneze daní
V této kapitole se seznámíme s historií daní, jejich vývojem od otrokářské společnosti až po současnost. Popíšeme si jednotlivé etapy vývoje a to chronologicky rozdělených do šesti částí. Klíčová slova: tribut, domény, regály, kontribuce, akcízy, repartiční metoda, katastr, důchodová daň, obchodové a výnosové daně, daňový výnos, daňové přiznání, clo, daňové kvóty, stimulace nabídky, trend zvyšování nepřímých daní, základní vývojové trendy
3.1
Otrokářská společnost
V otrokářské společnosti jsou příjmy, které mají charakter daní, pouze příležitostným zdrojem rozpočtu panovníka. Daně hrají v ekonomice pouze druhořadou roli, jsou většinou vybírány v naturální podobě. Hlavním příjmem rozpočtů jsou válečné kořisti a jiné nedaňové příjmy. Toto je dáno i tím, že antický stát nepotřebuje ke svému fungování příliš mnoho financí, mnoho funkcí je např. čestných (senátorských, vojenská služba, funkce ve správě).
Otrokářská společnost
Ve starém Řecku mezi „daňové“ odvody patří tribut (což je jednorázová dávka z pozemků nebo z hlavy), který je později přeměněn v pozemkovou daň (ta se již vybírá většinou každoročně a dosahuje až 20 % výnosu z pozemků). Dalšími odvody může být poplatek zdržení dobytka, poplatek domovní, poplatek za možnost mít otroka či za jeho propuštění, poplatek při narození a úmrtí.
3.2
Feudalismus
Rovněž i v tomto časovém úseku dějin mají odvody daňového charakteru podpůrnou roli v rámci příjmu rozpočtů. Vybírají se zejména v případě válečných tažení a na financování obrany území. Vzniká řada výjimek v placení daní, dle učení o „trojím lidu“ v mnoha státech existuje daňové osvobození církve a šlechty. S vývojem začínají mít daně peněžní charakter. Rovněž se vznikem feudálních měst vzniká tzv. mocenský dualismus, kdy výnos „nepřímých“ daní připadá panovníkovi a výnos plynoucí z „přímých“ daní náleží šlechtě a jeho výše je předmětem jednání stavovských sněmů. Mezi prvé „daně“ je možno zařadit následující čtyři druhy odvodů: a) domény – jsou odvody z výnosů z panovníkova majetku tj. hospodaření na jeho zemědělských a lesních pozemcích. Mají většinou naturální povahu. b) regály – představují poplatky z propůjčení práv, které patří pouze panovníkovi. Jedná se zejména o právo těžby, lovu nebo vaření piva, později k ním přibývá právo razit mince. Na základě těchto práv vzniká regál horní, regál solní, regál celní (ten v mnohých státech představuje až čtvrtinu celkových příjmů, přičemž kromě dovozního cla se vybírá i clo vývozní nebo průvozní) a regál mincovní. V českých zemích je prvá zmínka o celním 23
Feudalismus
regálu v 10. století, kdy tento odvod vybírá kníže Václav. Také v našich zemích jsou „daně“ dobrovolnými naturálními platbami svobodných občanů a obyvatelů královských měst. Teprve Boleslav I. zavádí „daň míru“ jako povinnou daň. I právo ražby mincí je v této době podstoupeno za pravidelný odvod.
WWW
http://www.ziva historie.eu/index .php/neco-maloz-historie-dani-i/
Ve 12. století k těmto odvodům přibývají: a) kontribuce – jsou předchůdkyně přímých daní. Vybírají se z hlavy, z majetku i z výnosů. Většinou jsou rovněž odvody nepravidelnými. Zajímavostí je způsob vybírání kontribucí, který je založen na repartiční metodě. To znamená, že potřebný výnos daně je nejprve schválen panovníkem nebo stavy, poté je plánovaný výnos rozdělen na jednotlivá města či léna, které je opět rozdělují na jednotlivé poplatníky. Tímto výběrem je dosaženo plánovaného výnosu. b) akcízy – představují „první“ nepřímé daně, jsou modernější formou regálů. Mají v podstatě dvě podoby, buď daně z oběhu zboží (tj. spotřební daně z nápojů, dobytka, sukna, soli, vlny, mýdla, vína, piva, svíček apod.) nebo daně z právního převodu zboží (obchodní daně). V tomto období rovněž vzniká profese daňového pachtýře, který získává za úplatu licenci na výběr daní od panovníka. Ta se může vztahovat buď na jednu daň (daňový pacht) nebo na právo výběru všech daní (generální pacht). Jelikož v mnoha státech je stanoveno, že jediným příjmem daňového pachtýře je právě příjem z výběru daní, je zřejmé, že majitel licence se snažil zamezit „daňovým únikům“. V pozdním feudalismu vznikají seznamy nemovitostí tzv. katastry, které jsou podkladem pro základ majetkových daní. Do popředí (zejména po třicetileté válce) vstupují akcízy, které drastickým způsobem zvyšují daňové odvody. Vzniká „akcízové hnutí“, které si klade za cíl odstranění všech ostatních daní kromě akcízů. „Akcízová kontroverze“ je termín, kterým se označuje velká polemika mezi zastánci akcízů jako jediné dani a stoupenců daňových systémů založených na více daních. Ti argumentují především velkou základnou akcízů a neúnosným zdaněním základních potřeb obyvatel. V českých zemích ve 12. století existují již poprvé majetkové daně (z obdělávaných pozemků a městských domů) i výnosové daně (ty jsou stanoveny na základě vnějších znaků, např. počtu tovaryšů). I zde se uplatňuje učení o „trojím lidu“, takže šlechta a církev daně neplatí. V roce1534 se začíná vybírat daň z obratu, která má nahradit daně z majetku. Pro velký odpor měst je však záhy zrušena. Důsledky třicetileté války jsou patrné ve zvyšovaní daní i v českých zemích. Akcízy postihují i sýr nebo máslo. Kontribuce jsou nejprve stanovovány přímo poddaným, později až 80 % jejich výnosů směřuje Habsburkům do Vídně. V období tereziánských reforem dochází k sestavování seznamů katastrů, Josef II. odnímá právo neplatit daň šlechtě a církvi.
3.3 Liberalismus
Liberalismus (po buržoasních revolucích)
Zásadou liberalismu je snaha minimalizovat zásahy státu do ekonomiky (což by dopovídalo nízkému daňovému zatížení), ale v tomto období prudce vzrůstá úloha státu (ten potřebuje na financování zvětšujícího se počtu oblastí, do kterých zasahuje, 24
více finančních prostředků, co působí protisměrně na zvyšování daňového břemene). Dominující státy provádějí rozsáhlé koloniální výboje, státy se rovněž angažují v oblastech typu školství či zdravotnictví. Daně již mají charakter pravidelných plateb, jsou povinné pro všechny ekonomické subjekty, jsou všeobecné a tvoří hlavní zdroj příjmů rozpočtů států. Vznikají prvé ucelené daňové soustavy. Následující vývoj je možno rozdělit dle teritoriálního uspořádání na dva směry: a) Anglie – zde vzniká první důchodová daň v roce 1797, která je stanovena i podle počtu dětí, druhu povolání poplatníka a rodinného stavu poplatníka. Tato daň má jednotnou sazbu a je vybírána buď přímo u zdroje příjmu nebo na základě daňového přiznání. Přesto však rozhodujícím výnosem státního rozpočtu jsou nepřímé daně, ať už cla nebo spotřební daně (např. v roce 1880, resp. v roce 1905 tvoří výnos z nepřímých daní 87 %, resp. 70 % celkových výnosů, b) Ve Francii a Nizozemsku jsou nadále využívány především obchodové daně (ty jsou zaměřeny na základě obchodovatelného listu a týkající se i dědictví) a výnosové daně (ty jsou stanoveny podle počtu zaměstnanců nebo např. i podle počtu oken apod.)
3.4
Přelom 19. a 20. století
I v tomto období narůstá trend zvyšování sektoru státního hospodářství, kdy stát zcela přebírá funkci garanta zabezpečení minimálního úrovně vzdělanosti, ochrany zdraví a zabezpečuje přerozdělovací procesy. Výnosy daní jsou používány i pro zabezpečení sociální politiky. Jsou prováděny prvé daňové reformy, jejichž důsledkem jsou především: daňový výnos je určen podle skutečného stav, ne podle vnějších znaků (počet oken, výměra) běžným dokumentem, na jehož základě se vybírá daň, je daňové přiznání, cla jsou již uvalena, většinou pouze na dovoz, vznik prvních progresivních daní. Důležitým fenoménem pro další vývoj daní je vznik početného stavu dělnictva. To samozřejmě žádá velkou progresívnost daní a na základě těchto tendencí je rozpoutána velká polemika o poměru přímých a nepřímých daní v daňových výnosem. Ve většině států stoupá podíl přímých daní (s výjimkou Německa), spotřební daně již nejsou uvaleny na nezbytné zboží, ale pouze na alkohol, cigarety, petrolej, cukr, čaj a kakao. V tomto období je rovněž nastolen problém daňových úniků, mnozí teoretikové upozorňují, že zatímco zaměstnancům jsou daně vybírány přímo ze mzdy (což znemožňuje daňové úniky), firmy se zdaňují na základě daňového přiznání, které v případě nekvalitní kontroly či poskytnutí úplatku přináší velký prostor pro daňové podvody. V Rakousku byly vedle monopolu solního a tabákového vybírány daně z potravin, které byly sloučeny v roce 1829 ve všeobecnou potravní daň. Tato daň dělila obce do dvou kategorií, jednak na tzv. uzavřená města, kde byl okruh daňových objektů široký (víno, pivo, dobytek, maso mouka, obilí atd.), jednak na ostatní místa (venkov), kde podléhalo dani jen víno, maso a dobytek. V době provádění daňových reforem v Evropě i Rakousko přišlo s daňovou reformou pod vedením národohospodáře Boehma – Bawerka (1896). Rakouský zákon zahrnoval několik 25
Přelom 19. a 20. století
výnosových daní doplněných o osobní daň z příjmů. Každý příjem byl tak postižen dvakrát. Nejdříve jednou z daní výnosových, podruhé osobní daní z příjmu. Osobní daň z příjmu postihovala jen fyzické osoby, základem byl čistý důchod domácnosti. Výnosy a příjmy byly rozděleny do čtyř kategorií: 1. příjmy z živností 2. příjmy z podniků veřejně účtujících 3. příjmy rentové 4. příjmy z vyššího služného Nadále byly součástí daňové soustavy daň pozemková a daň domovní, která vycházela buď z nájemného nebo z počtu obytných místností. V Rakousku i nadále zůstala všeobecná daň potravní. Z ní jsou postupně některé výrobky vyjmuty a podrobeny samostatně dani (líh, pivo, víno a olej). Značná je cukerní daň, jejíž sazby jsou v té době nejvyšší v Evropě. Důležitým finančním zdrojem zůstávají cla, která jsou i významným nástrojem obchodní politiky. Poměr přímých a nepřímých daní na celkových daňových výnosech je v roce 1913 40:60 ve prospěch nepřímých daní.
3.5 Období mezi dvěma světovými válkami
Období mezi dvěma světovými válkami
V tomto časovém úseku dochází k dalšímu růstu daňové kvóty, která dosahuje ve vyspělých státech hranici 30 % hrubého domácího produktu. Ve většině států je toto zvýšení způsobeno snahou získat finanční prostředky na obnovu ekonomiky. Akcízy jsou opět uvalovány na zboží nezbytného charakteru, ve většině států existují „válečné daně“ a „majetkové dávky“, které jsou ustanoveny pro nejbohatší obyvatele. Existuje intenzivní zdanění vysokých příjmů. Příprava na další světovou válku a hospodářská krize opět přináší stanovení přirážek na různé daně, vysoce je zdaněn alkohol a tabák (tento podléhá největší dani v USA, neboť zde existuje prohibice). Přímé daně už nejsou v tomto období stanoveny jako osobní či firemní důchodové daně. Po osamostatnění republiky jsou zavedeny nové poplatky mající charakter daně. Ty mají zajistit v nové Československé republice snížení objemu oběživa, jehož nadbytek se pokládal za hlavní příčinu nízkého kursu měny. V předmnichovské republice došlo k vydání jednotného zákona o přímých daních až v roce 1927. Do té doby trvala konsolidace přímého zdanění vyplývajícího z nejednotné úpravy v Čechách a na Slovensku. Nový zákon převzal zhruba úpravu rakouskou, kterou zdokonalil a doplnil novými sazbami. V nové soustavě už důchodová daň neplní pouze funkci doplňující, ale je jednou ze stěžejních daní. Vedle důchodové daně jsou v novém zákoně obsaženy i daně výnosové. V dalším období došlo v Československu jen k méně závažným změnám spotřebních daní. Byla zavedena všeobecná daň nápojová, z nichž byla později vyloučena daň z piva a podrobena samostatné úpravě – k dani byly vybírány zemské a obecní přirážky. Dočasně byla vybírána daň z vína v láhvích, později dávka ze šumivého vína jako daň luxusní. Hospodářská krize pak vedla ke vzniku dalších spotřebních daní (ze žárovek, z droždí, z umělých jedlých tuků aj.). Daleko největší výnos ze spotřebních daní měl tabákový monopol. Bylo to dokonce více, než kolik se vybralo s ostatních nepřímých daní dohromady. Jako méně významné zůstávají i monopol solní, loterní, výbušnin a umělých sladidel. V Československu byla zavedena daň z obratu pod původním 26
názvem daň z převodu statků a pracovních výkonů od r. 1920, nejprve s jednoprocentní sazbou, poté se sazbou 2 % a ve třicátých letech se sazbou 3 %. Dani byly podrobeny nejenom dodávky, ale i podnikatelské výkony služeb a pronájmy movitých věcí. Později byl předmětem daně prohlášen i dovoz z ciziny. Daň z obratu se stala na konci „prvé“ republiky nejvýnosnějším státním příjmem.
3.6
Období po druhé světové válce
Období po II. světové válce do současnosti je možno pro účely analýzy geneze daní rozdělit na: a) 40. až 60 léta V těchto letech je kladen důraz na stabilizační funkci daní (pod vlivem učení J.M.Keynese). V tržních ekonomikách roste daňové zatížení, kde v některých státech jsou nejvyšší mezní sazby až 90% (USA, severní Evropa). Celková daňová kvóta v mnoha státech je větší než 50 % hrubého domácího produktu. Rovněž v centrálně plánovaných ekonomikách je daňová kvóta velmi vysoká. Zatímco jednotlivci jsou zdaňovány malými sazbami, podniky mnohde podléhají až 80% dani. Výše daní je rovněž diferencována podle odvětví, z kterého plyne příjem. b) 70. léta V tržních ekonomikách se začíná prosazovat politika stimulace nabídky, která se projevuje ve snižování daní, daňová břemena a mezních sazeb daně. Začíná se projevovat tendence zvyšování podílu nepřímých daní na celkových daňových výnosech. Dalším znakem tohoto období je prvé zavádění daně z přidané hodnoty do daňových systémů (poprvé v roce 1967 v Dánsku) c) Současnost V diskusích o poměru přímých a nepřímých daní na celkových daňových výnosech se projevuje trend započatý v předchozím období, tj. trend zvyšování podílu nepřímých daní. Všeobecným jevem je snaha o snižování počtu sazeb, stanovení nezdanitelného minima, snaha o co nejširší záběr daňového základu a pokusy, jak zahrnout nepříznivý vliv růstu cenové hladiny do konstrukcí dní. Po druhé světové válce se v Československu začínají měnit principy, na kterých je založen daňový systém. Daňový systém se dělí na dvě větve – daně placené podnikovou sférou a daně a poplatky placené obyvatelstvem. Pro zdanění podniků byla příznačná jejich primární předurčenost k zabezpečení dostatečných rozpočtů příjmů. Daňové zatížení pak bylo neúměrně vysoké. Konstrukce podnikových daní byla determinována cenovou politikou, sazby daně ze zisku byly diferencovány podle jednotlivých odvětví, druhů vlastnictví apod. Pro systém přímého zdanění obyvatelstva byl charakteristický malý podíl v celkových rozpočtových příjmech. Dominantní úlohu ze měla daň ze mzdy. Míra zdanění byla diferencována podle druhu příjmu, sociálních hledisek (pohlaví, věku, odboj…). K 1. lednu 1954 byla provedena daňová reforma, která předešlé principy ještě posilovala. Rovněž měla neblahý vliv na soukromé podnikání, jež zcela neúměrně zatěžovala. V těchto letech platil v ČSSR s nevýznamnými odchylkami prakticky neměnný následující systém daní a odvodů:
27
Období po druhé světové válce
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Systém odvodů do státního rozpočtu – jednalo se o odvody z objemu mezd, odvod ze zisku, odvod z odpisů základních prostředků a regulační a cenové odvody. Těmto odvodům podléhaly státní podniky, podniky zahraničního obchodu, akciové společnosti a státní peněžní ústavy. Obecná sazba odvodu z mezd činila 50 %. Snížené sazby se uplatňovaly např. u lázeňských organizací, organizací v oblasti kultury, organizací městské hromadné dopravy. Sazby odvodu ze zisku činila 55 % z daňového základu. Regulační odvody sloužily k ovlivňování vývoje mezd a investiční výstavby. Cenové odvody se uplatňovaly při porušení cenových předpisů. Důchodová daň – Této dani podléhaly podniky, jejichž zakladatelem byly obecní úřady, družstva, zájmová občanů a jejich podniky, podniky se zahraničně majetkovou účastí a další organizace, např. obchodní společnosti, podnikatelé zapsaní do podnikového rejstříku. U většiny poplatníků činily sazby 20 % ze zisku do 200 000 korun a 55 % ze zisku přesahujícího tuto částku. Většina poplatníků důchodové daně platila kromě daně ze zisku ještě daň z objemu mezd ve výši 50 % ze základu. Část subjektů místo daně z objemu mezd platila pojistné nemocenského pojištění ve výši 10 nebo 15 %. Zemědělská daň. Zahrnovala daň z pozemků, daň z objemu mezd a odměn a daň ze zisku, která byla směrována k uživatelům pozemků vedených v evidenci nemovitostí jako zemědělská půda. Sazby za 1 hektar pozemku byly odstupňovány podle výnosnosti půdy až do výš 3 000 korun z 1 hektaru půdy. Sazba daně z objemu mezd a odměn činila 50 % ze základu, sazby daně ze zisku taktéž 50 % ze základu daně. Daň z obratu, která počítala sazbou z prodejní ceny. Do prodejní ceny patřilo prakticky vše, co vytváří náklady a zisk dodavatele: přímé a režijní náklady, přirážky a srážky odpovídající kvalitativním dotacím a jiným podmínkám, zisk a v případě dovozu také dovozní přirážka a clo. Prodejní cena tedy už v sobě zahrnovala i daň z obratu. Daň ze mzdy platili občané ze svých mezd a platů. Nezdaňovaly se příjmy plynoucí občanům z nemocenského pojištění, důchodového zabezpečení, náhrad cestovních výdajů apod. Sazby byly klouzavě progresivní a činily maximálně 20 % z té částky mzdy, která přesahovala 2 400 Kč měsíčně. Poplatníkům, kteří vyživovali méně než 2 osoby (zpravidla svobodní nebo ženatí bezdětní), se tato základní daň zvyšovala až o 60 % podle toho, zda šlo o muže nebo ženu, a podle věku poplatníka. Naopak poplatníkům, kteří vyživovali více než 2 osoby, se ve stanovených případech daň snižovala až o 70 %. Daň z příjmů z literární a umělecké činnosti, které podléhali občané, kteří vykonávali literární a uměleckou činnost na vlastní účet, ne pracovním poměru. Sazby byly rovněž klouzavě progresivní a dosahovaly nejvíce 33 % ze základu přesahujícího 50 000 korun ročně. Z drobných honorářů se srážela daň paušální sazbou 3 %. Dani z příjmů obyvatelstva podléhaly všechny příjmy obyvatelstva, které nebyly podrobeny dani ze mzdy, dani zemědělské nebo dani z literární a umělecké činnosti. Šlo tedy především o příjmy občanů z provozování různých soukromých podnikatelských činností. Sazba daně byla rovněž klouzavě progresivní a činila ze základu do 60 000 pouze 15 %, zatímco ze základu nad 1 018 000 byl poplatník povinen odvést už 55 %. Daň domovní z rodinných domků občanů se vypočítala podle výměry zastavěné plochy a příslušné sazby. Všechny obce byly rozděleny podle počtu obyvatel do pěti skupin, přičemž nejvyšší sazba za 1 m2 se platila 28
pouze v Praze, Brně, Bratislavě a lázeňských místech, a to od 5,00 do 7,50 korun. 9. Státní poplatky platili občané a organizace za určité výkony nebo služby provedené orgány státního aparátu a obecních úřadů. Existovaly tyto druhy státních poplatků: správní poplatky, notářské poplatky, soudní poplatky a arbitrážní poplatky. Notářské poplatky se členily na různé notářské úkony a služby, poplatek z převodu nemovitostí, poplatek z dědictví a poplatek z darování. 10. Místní poplatky byly povinné příspěvky občanů a organizací do rozpočtů obecních úřadů. Existovaly tyto druhy místních poplatků: lázeňský poplatek, poplatek za užívání veřejných prostranství, poplatek ze vstupného, poplatek z přechodného ubytování, poplatek ze psů a poplatek z nájemného. Po listopadu 1989 bylo rozhodnuto tuto soustavu nereformovat, ale k 1. lednu 1993 vytvořit daňovou soustavu zcela novou.
3.7
Shrnutí
Vznik daní je spjat se vznikem organizovaných států, se vznikem peněžního hospodářství. Historie daní je z tohoto důvodu velmi bohatá. Dokonce už v Bibli je možno nalézt o daních zmínku jako o „…desáté části úrody, která má být ponechána stranou pro potřeby kněžstva“. V období starého Řecka a Říma jsou daně „….odvody, které jsou příjmem státní autority“, pod kterou se nejprve rozumí panovník, později finance panovníka splývají s financemi státu. V této kapitole jsme se seznámili s vývojem daní od otrokářské společnosti, před feudalismus, liberalismus, přelom 19. a 20. století, až k období mezi dvěma světovými válkami a období po druhé světové válce.
3.8 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Kontrolní otázky Co je to tribut? Jaké druhy odvodů můžeme zahrnout mezi prvé „daně“? Ve kterém období vznikají první seznamy nemovitostí, tzv. katastry? Ve kterém evropském státě vznikla první důchodová daň? Vyjmenujte daňové reformy prováděné na přelomu 19. a 20. století. Jaký trend v poměru přímých a nepřímých daní se začal projevovat na začátku 20. století a proč? Jaký systém daní a odvodů platil v ČSSR po roce 1954? Pokuste se tento systém srovnat s novou daňovou soustavou vytvořenou k 1. lednu 1993.
29
30
4
Správa daní
V této kapitole se seznámíme se správou daní, jejími účastníky a se zásadami daňového řízení. Dále si objasníme základní úkony v daňovém řízení a detailně si rozebereme jednotlivé části daňového řízení. Klíčová slova: správa daně, daňový subjekt, zákonný zástupce třetí osoby,daňové řízení,zásady daňového řízení, protokol o ústním jednání, místní šetření, náležitosti rozhodnutí, lhůty, přípravné řízení, vyměřovací řízení, placení daní a vymáhací řízení. Správou daní se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat. Zákon o správě daní a poplatků zavádí legislativní zkratku „daň“, kterou se rozumí zejména daň nebo poplatek a zálohy na tyto příjmy. Úzký vztah k daním samotným má příslušenství daně. Platí o něm, že „následuje osud daně“. Není však součástí legislativní zkratky „daň“. Příslušenstvím daně rozumíme peněžní sankce v daňovém řízení, a to pokuty, penále podle daňových zákonů, úrok a náklady řízení. Je-li správa daní souborem úkonů, neobejde se bez osob, které tyto úkony provádějí, nazýváme je účastníky daňového řízení. Základními účastníky řízení jsou na jedné straně daňové subjekty a na druhé straně osoby vykonávající dohled státu, tj. k tomu určené správní orgány zvané správci daně. Daňového řízení se účastní i další osoby, které nazýváme třetí osoby. Ty do daňového řízení zpravidla přivádí správce daně, aby mu pomohly při dokazování. Přehled o účastnících daňového řízení získáte i z následujícího schématu. Účastníci daňového řízení
Správce daně
Územní finanční Celní orgány Územní orgány další správní orgány
Daňový subjekt
Třetí osoby
Poplatník Plátce (jeho zástupce)
Svědek Osoba povinná součinností Soudní znalec atd.
Nejdůležitějšími správci daně jsou územní finanční orgány, které spravují převážnou většinu daní. Daně spravují ale i jiné státní orgány. Ty mají svoji věcnou působnost rozdělenu takto: 31
Správa daní
správcem daně tam, kde daňová povinnost vzniká předkročením hranice státu, tj. zejména daně z přidané hodnoty, orgány, které podle zvláštních zákonů ukládají poplatky, příspěvky i další platby především sankčního charakteru (ty mají omezené pravomoci v daňovém řízení), např. Policie České republiky, územní orgány, které spravují místní a některé správní poplatky
Druhým základním účastníkem daňového řízení je daňový subjekt, tedy poplatník nebo plátce. Ten nemůže-li nebo nechce-li z různých důvodů jednat se správcem daně, musí nebo může být před správcem daně zastupován svým zástupcem. Zastupování v daňovém řízení vzniká ze tří různých titulů: Zákonný zástupce
Správce daně
Zákonného zástupce má ten daňový subjekt, který nemá způsobilost k právním úkonům. Např. rodič zastupuje své nezletilé dítě při řízení o dani dědické. Opatrovník zastupuje fyzickou osobu, které byla odňata způsobilost k právním úkonům. Správce daně může ustanovit zástupce, třeba tomu daňovému subjektu, jehož pobyt v době konání daňového řízení není znám, např. se dlouhodobě nachází v cizině nebo právnické osobě, o které není známo, kdo je oprávněn za ni jednat v daňovém řízení. Obecně lze uvést, že správce daně ustanoví zástupce daňovému subjektu, je-li to nutné pro další řádný průběh daňového řízení. Právem daňového subjektu na druhé straně je zvolit si zástupce ve věcech daní na základě písemné plné moci. Musí v ní být uveden rozsah zmocnění. Neomezený počet klientů před jedním správcem daně může zastupovat pouze daňový poradce nebo advokát.
Daňový poradce
Daňový poradce je fyzická soba zapsaná v seznamu Komory daňových poradců a jen on je oprávněn se soustavně zabývat daňovým poradenstvím za úplatu. V rámci své činnosti jsou dále oprávněni poskytovat poradenství ve věcech daní např. i auditoři a advokáti. Daňový subjekt podává veškeré podání a jedná v daňovém řízení s místně a věcně příslušným správcem daně. Pro stanovení místní příslušnosti je určující stav ke dni podání nebo úkonu. U fyzických osob se základní místní příslušnost v daňovém řízení řídí bydlištěm (nebo místem, kde se fyzická osoba převážně zdržuje), u právnických osob pak jejich sídlem. Při výběrech některých daní je místní příslušnost stanovena odlišně. To platí tam, kde daňová povinnost vzniká přechodem státní hranice a u majetkových daní, s výjimkou daně silniční. Pokud by se daňovému subjektu stalo, že by podal podání jinému než místně nebo věcně příslušnému správci, musí tento správce daně předat podání správci příslušnému a uvědomit o tom daňový subjekt.
Účastníci daňového řízení
Účastníky daňového řízení může být i celá řada dalších osob. Třetími osobami jsou např. tlumočníci, soudní znalci, svědci atd. Každý daňový subjekt se může stát i
32
účastníkem daňového řízení jako třetí osoba, a to zejména jako osoba povinná součinností se správcem daně. Součinnost třetích osob představuje jejich povinnost, v případech vymezených zákonem, spolupracovat se správcem daně, který ji využívá k získávání dalších informací pro vedení daňového řízení a zejména pro dokazování. Součinnost v daňovém řízení může mít podobu automatické součinnosti ze zákona nebo povinnost spolupráce na výzvu správcem daně. Automatickou součinností jsou ze zákona povinny např. soudy, státní kontrolní orgány nebo právnické osoby, které vyplácejí fyzickým osobám určité druhy příjmů, z nichž nebyla vybrána srážka daně nebo záloha na daň atd. Povinnost součinnosti na výzvu správce daně mají např. tyto subjekty: osoby, které mají v držení důkazní prostředky, banky, pošty, veřejní přepravci atd. Daňové řízení je především souborem úkonů směřujících k určitému cíli. Daňové řízení končí tím, že rozhodnutí ve věci vstoupí do právní moci. Cílem daňového řízení je vybrat daně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy. Z definice cíle daňového řízení už více méně plyne, že v České republice správce daně hájí pouze zájmy státu, a tak je na daňovém subjektu, aby znal daňové právo a mohl uplatnit vše, co v jeho prospěch použít lze.
4.1
Zásady, kterými se řídí daňové řízení
Přehled nejdůležitějších zásad: zásada zákonného postupu zásada neveřejnosti zásada mlčenlivosti zásada přiměřenosti kroku a úkonů správce daně zásada volného hodnocení důkazů správcem daně zásada skutečného obsahu věci zásada součinnosti správce daně s daňovým subjektem zásada spolupráce daňového subjektu se správcem daně zásada rovnosti daňových subjektů před správcem daně Všichni účastníci daňového řízení jsou povinni zachovávat zákonný postup. Správce daně, daňový subjekt a všechny další osoby zúčastněné na řízení se musí v řízení ve věcech daní řídit obecně závaznými právními normami a používat jen takové prostředky, které jsou v souladu s právem. V hierarchii právních norem v daňovém řízení však před obecnou úpravou uvedenou v zákoně o správě daní a poplatků má přednost úprava hmotnými daňovými zákony, tj. zákony o jednotlivých daních a před nimi je zase dávána přednost mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění. Zásada neveřejnosti znamená, že daňové řízení je vždy neveřejné. Je typická právě pro daňové řízení vzhledem k vysoce „intimnímu“ charakteru informací, se kterými se v daňovém řízení operuje. 33
Zásady, kterými se řídí daňové řízení
K účinnému dosažení neveřejnosti sdělovaných informací jsou všichni účastníci daňového řízení (pochopitelně s výjimkou samotného daňového subjektu, v jehož prospěch je mlčenlivost uzákoněna) zavázáni mlčenlivostí o jakýchkoli skutečnostech, které se dověděli v souvislosti s daňovým řízením. Za porušení mlčenlivosti se považuje i využití informací získaných v průběhu daňového řízení ve vlastní prospěch i v prospěch kohokoliv jiného.
WWW
http://business.c enter.cz/busines s/pravo/zakony/ spravadani/
Daňový subjekt může – pouze písemnou formou- zprosti mlčenlivosti i ostatní osoby zúčastněné v daňovém řízení. V tomto zproštění musí být vždy uveden rozsah a účel. Např. poplatník může zprostit pracovníka finančního úřadu mlčenlivosti při jednání u soudu ve věci prokázání původu svých příjmů. Mlčenlivost pracovníků správce daně se nevztahuje na poskytování vymezených informací některým státním úřadům a na další, zákonem přesně specifikované, případy (např. výměna informací mezi finančními úřady a orgány důchodového zabezpečení). Tyto subjekty jsou při využití informací získaných v daňovém řízení také zavázány mlčenlivostí. Aby mohl být splněn cíl daňového řízení, je správce daně v jeho průběhu vybaven rozsáhlou pravomocí. K zamezení zneužití postavení správce daně v daňovém řízení slouží dodržování zásady přiměřenosti použitých prostředků a kroků. Tato zásada říká, že správce daně je povinen dělat v daňovém řízení jen takové kroky, které ještě vedou k dosažení cíle řízení a které současně co nejméně omezují daňový subjekt, resp. Představují pro daňový subjekt co nejmenší újmu. Na druhé straně je třeba si uvědomit, že správce daně vede daňové řízení (má obdobné postavení jako soudce), tedy i důkazní řízení, avšak převážnou většinu skutečností důležitých pro stanovení daně je povinen prokazovat daňový subjekt, například pravdivost a úplnost dat, která uvedl v daňovém přiznání. Důkazní prostředky si opatřuje správce daně, či je navrhuje daňový subjekt, avšak o tom, co bude považováno za důkaz, rozhoduje vždy správce daně. Důkazy správce daně hodnotí podle svého uvážení, a to jednotlivě i ve vzájemných souvislostech, což lze shrnout v zásadu volného hodnocení důkazů správcem daně. Dokazování je velmi důležitou součástí správy daně. Skutečnosti, které jsou podstatné pro stanovení daňových povinností, by měly být dokázány co nejúplněji. Proto je důležité vymezení možností, kterými si správce daně, ale i daňový subjekt, mohou důkazní prostředky opatřovat. Správce daně v této souvislosti využívá součinnosti třetích osob, jejich svědectví apod. Důležitou úlohu mezi důkazními prostředky hrají také protokoly a záznamy z místního šetření. V souvislosti s daňovým řízením je správce daně oprávněn provádět místní šetření, jak u daňových subjektů, tak i u dalších osob v rozsahu své místní příslušnosti. Místním šetřením se prověřují skutečnosti nutné pro vedení daňového řízení. Osoba, u níž se místní šetření provádí, může požadovat, aby pracovník správce daně prokázal svou totožnost služebním průkazem. Pracovník správce daně si může v průběhu místního šetření zapůjčit doklady nebo jiné věci nebo tyto věci zabavit. Pak je povinen vyhotovit o místním šetření protokol a jeho opis vydat subjektu. Správce daně má v místním šetření obdobné, i když omezenější, pravomoci jako při daňové kontrole.
34
Přestože převážná část důkazního břemena, tj. povinnosti dokazovat, je na daňovém subjektu, jeho možnost získávání důkazních prostředků je omezená. Proto je účelné mu usnadnit přístup k důkazním prostředkům opatřeným správcem daně. A tak daňový subjekt má právo nahlížet do určité části daňového spisu, zejména do protokolů, do svých podání, do materiálů, které si od něho správce daně vypůjčil, nebo od nichž si pořídil kopie. Naopak nemá právo nahlížet do úředních záznamů správce daně a do takových písemností, jejichž zhlédnutí by znamenalo porušení mlčenlivosti vůči jinému daňovému subjektu. Správce daně však, pokud je to pro další řízení nezbytné, může povolit daňovému subjektu nahlédnout i do pomůcek, interních sdělení apod. Daňový subjekt má právo, aby mu správce daně pořídil kopie nebo výpisy ze všech materiálů, do kterých nahlížel a aby mu ověřil jejich shodu s originálem. Pořízení těchto kopií je osvobozeno od správních poplatků, pokud se ovšem nejedná o listiny, které již byly daňovému subjektu dříve vydány (např. kopie doručeného rozhodnutí apod.). V daňovém řízení, vzhledem k jeho smyslu a k předpokládaným účastníkům, je správce daně zavázán vycházet vždy ze skutečného stavu věci, tedy např. bez ohledu na právní formu podání nebo úkonu, je-li v rozporu s obsahem. Tato zásada zavazuje správce daně, aby v případě, že daňový subjekt například podá odvolání proti rozhodnutí, vůči němuž lze podat pouze námitku, toto podání nevrátil jako zamítnuté, ale vyhovuje-li obsah podání námitce, musí správce daně postupovat tak, jakoby daňový subjekt podal námitku. Použití skutečného stavu věci je směřováno také proti tzv. simulovaným smlouvám, které jsou formálně právně upraveny tak, že prezentují fakta odlišně od skutečnosti za účelem snížení daňové povinnosti. Toto jednání je v rozporu se zákonem a představuje formu daňového úniku. Např. smlouva, na základě které dochází k darování nemovitosti, se upraví jako smlouva o prodeji nemovitosti tak, aby se zdálo, že daný převod podléhá dani z převodu nemovitosti a nikoli dani darovací. Správce daně, pokud bude seznámen se skutečným stavem věci a doloží ho, vyměří ovšem daň darovací. Dále uvedené zásady řízení upravují vzájemný vztah správce daně a daňových subjektů. Správce daně je povinen v průběhu řízení postupovat v součinnosti s daňovým subjektem. Na druhé straně spolupracovat se správcem daně je nejen povinností daňového subjektu, ale i jeho nezadatelným právem. Mezi základní zásady daňového řízení též patří rovnost daňových subjektů před správcem daně. Stejná práva a povinnosti mají v daňovém řízení všechny subjekty, bez ohledu na věk, pohlaví či ekonomický obrat u fyzických osob a např. na právní formu u právnických osob.
4.2
Úkony v daňovém řízení
Převážná většina úkonů v daňovém řízení má písemnou formu. Pro některá podání daňového subjektu je dokonce stanoveno, že musí být podána nejen písemně, ale dokonce na předepsaných tiskopisech. Jde například o přihlášku k registraci či daňové přiznání. 35
Úkony v daňovém řízení
Důležitou roli v daňovém řízení však hraje i ústní jednání, jehož výhodou je operativnost. Správce daně zpravidla sepisuje protokol o ústním jednání v daňovém řízení. Protokol může být použit jako velmi kvalitní důkazní prostředek, jinými slovy to, co je uvedeno v protokolu se má za prokázané. Rozhodnutí správce daně je jedním z nejdůležitějších úkonů v daňovém řízení, neboť pouze rozhodnutím může správce daně ukládat povinnosti a přiznávat práva daňovým subjektům a ostatním účastníkům daňového řízení. Každé rozhodnutí, které představuje individuální právní akt, musí být doručeno, a to buď v písemné formě nebo ústně a zapsáno do protokolu. Odůvodnění rozhodnutí
Odůvodnění rozhodnutí je správce daně povinen uvádět jen v těch případech, kdy tak zákon výslovně stanoví. Dalším pravidlem je, že podaný řádný opravný prostředek nemá odkladný účinek vůči rozhodnutí. A tak daňový subjekt, kterému je doručen například dodatečný platební výměr musí zaplatit, i když podá odvolání, ještě před tím, než toto rozhodnutí vstoupí do právní moci. V každém rozhodnutí má být uvedeno poučení o opravných prostředcích proti němu, to je zákonné možnosti obrany. Zákon chrání práva daňového subjektu v těch případech, kdy správce daně v poučení o opravných prostředcích krátí práva daňového subjektu, anebo chybně uvádí podstatné skutečnosti o nich, např. uvede jiný než zákonem stanovený druh opravného prostředku nebo mylnou informaci o odkladném účinku, popřípadě když některá z podstatných informací v poučení chybí. V daném případě se za včas podaný opravný prostředek považuje každý, který zákon proti tomuto typu rozhodnutí připouští, je-li podán nejpozději do 6 měsíců od doručená napadeného rozhodnutí. Pokud naopak v poučení správce daně přizná větší práva, než jaká připouští zákon, postupuje se podle znění poučení. Platební výměr, kterým správce daně stanovuje (vyměřuje či předepisuje) daňovou nebo jinou platební povinnost daňovému subjektu a dodatečný platební výměr, jímž správce daně doměřuje daňovou povinnost oproti daňové povinnosti dříve vymezené (např. na základě daňového přiznání), je zvláštním druhem rozhodnutí.
Doručování písemností
Už ze zásad daňového řízení vyplývá, že správa daní je založena především na výměně informací mezi účastníky řízení. Ty jsou zpravidla předávány v písemné formě, proto je nesmírně důležité, aby byly náležitě a prokazatelně doručeny. A tak pro daňové řízení je důležitý i způsob doručování písemností. Správce daně doručuje úřední písemnosti zpravidla poštou – může však doručovat i osobně pracovníky správce daně. Pokud písemnost obsahuje lhůtu, anebo to u daného úkonu stanoví zákon (např. exekuční příkaz), vždy se doručuje do vlastních rukou. Když písemnost nebylo možno doručit, uloží se na poště nebo na jiném místě. Jestliže si ji příjemce nevyzvedne do 15 dnů od uložení, má se za to, že písemnost byla doručena. To znamená, že od tohoto dne začíná odvozovat lhůta, která je v písemnosti stanovena, tomuto postupu říkáme fiktivní doručení. Aby daňové řízení řádně pokračovalo, je třeba ohraničit čas pro jednotlivé úkony a kroky. Pro každý úkon daňového subjektu, případně třetí osoby je takové časové 36
omezení stanoveno. Říkáme mu lhůta. Používají se zákonné lhůty a není-li taková lhůta obecně uvedena, potom lhůty individuální, stanovené správcem daně. Zákonné lhůty jsou např. lhůty pro podání daňového přiznání. Den doručení písemnosti, resp. Den, od kterého se lhůta odvozuje, se do lhůty nezahrnuje. Lhůta je splněna, je-li daný úkon uskutečněn nejpozději v poslední den lhůty osobně, nebo písemně podán k poštovní přepravě. Když poslední den lhůty pro úkon vůči správci daně připadá na sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek, je lhůta splněna, je-li úkon učiněn první následující pracovní den. Může se stát, že stanovená lhůta z různých důvodů nemůže být splněna. V takových případech je někdy vhodné konec lhůty posunout. Prostřednictvím jakých nástrojů to lze učinit, je naznačeno v následujícím schématu: Prodloužení lhůty a navrácení v předešlý stav: lhůta
ještě běží
už uplynula
prodloužení lhůty
navrácení v předešlý stav
Jestliže ještě lhůta nevypršela, lze požádat správce daně o prodloužení lhůty. Nejde-li o lhůtu zákonnou, má daňový subjekt právo na prodloužení lhůty o tolik dní, kolik v den podání první žádosti zbývalo do uplynutí původní lhůty, ne však o více dní, než kolik subjekt žádá. Například daňovému subjektu je doručena výzva k doplnění daňového přiznání a je v ní stanovena lhůta pro splnění 15 dnů od doručení. Jestliže téhož dne subjekt požádá o prodloužení lhůty o 30 dnů, může předpokládat, že mu správce daně prodlouží lhůtu alespoň o 15 dnů, může však i o 30 dnů. Pokud by subjekt požádal o prodloužení lhůty o týden, potom mu správce daně prodlouží lhůtu pouze o žádaný týden. Na prodloužená zákonné lhůty ale daňový subjekt právo nemá, ostatně ne všechny zákonné lhůty vůbec prodloužit lze. Nejistota subjektu ohledně prodloužení lhůty se zmírňuje hned dvěma způsoby. Ukažme si tuto trochu složitější záležitost na konkrétním příkladu. Pan Novák požádal měsíc před vypršením lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů o prodloužení lhůty o tři měsíce. Jde o zákonnou lhůtu. Mohou nastat tyto tři základní situace. Správce daně doručil zamítavé rozhodnutí ještě před uplynutím původní lhůty. Lhůta prodloužena nebude, protože je jedná o zákonnou lhůtu. Správce daně rozhodnutí o zamítnutí žádosti (resp. rozhodnutí, ve kterém nevyhovuje zcela žádosti) doručil až po vypršení původního běhu lhůty. 37
Lhůta
Lhůta se prodlužuje ode dne doručení rozhodnutí správce daně o tolik dnů, kolik v den podání žádosti správci daně zbývalo do uplynutí lhůty, tedy o jeden měsíc od doručení. Správce daně nerozhodl o žádosti až do uplynutí žádaného prodloužení, tedy do tří měsíců od vypršení původní lhůty. Potom se má za to, že žádosti vyhověl v plném rozsahu.
Uvedená pravidla platí i pro prodlužování individuálních lhůt, u nichž jsou však modifikována automatickým nárokem na minimální prodloužení lhůty na základě první žádosti. Jen je potřeba podotknout, že možných kombinací jednotlivých pravidel je mnohem více. Řízení o prodloužení lhůty může být zahájeno vždy jen před jejím uplynutím. Nabízí se tedy otázka, jak řešit situaci, kdy lhůta marně uplynula. Potom lze z velmi závažných důvodů (dlouhodobý pobyt mimo republiku nebo v léčebném zařízení mimo své bydliště apod.) podat žádost o navrácení lhůty v předešlý stav. Navrácení lhůty v předešlý stav znamená, že správce daně stanoví novou lhůtu.
4.3 Části daňového řízení
Části daňového řízení
Proto, aby daň mohla být vybrána, je nejdůležitější její správné stanovení (vyměření) a zaplacení ve správné výši a době. K tomu v různé míře slouží čtyři základní části daňového řízení, které si nejprve ukážeme na následujícím schématu: části řízení
přípravné řízení
vyměřovací řízení vytýkací řízení zajišťovací řízení
placení daní
vymáhací řízení
evidence daní
zástavní řízení
Nyní si naznačíme obsah jednotlivých částí řízení a potom se jimi budeme poněkud podrobněji zabývat: přípravné řízení předchází vyměření daňové povinnosti a slouží k podchycení daňových subjektů a podstatných skutečností pro budoucí vyměření a evidenci daní, vyměřovací řízení je část řízení, ve které správce daně vyměří daňovou povinnost; v rámci této části řízení má značnou roli povinnost podat daňové přiznání jako podklad pro vyměření daně, placení daní, vymáhací řízení směřuje k vyrovnání daňových nedoplatků.
38
4.3.1
Přípravné řízení
Přípravným řízením rozumíme tu část daňového řízení, která především předchází samotnému vyměření daně. Nejdůležitější jeho součástí je registrace daňových subjektů.
Přípravné řízení
Registrační povinnost má každý poplatník, který získal oprávnění k podnikatelské činnosti (například vydání živnostenského listu nebo zápis do seznamu daňových poradců, vznik právnické osoby). Tu musí splnit podáním přihlášky k registraci na předepsaném formuláři. Stejnou povinnost mají další poplatníci, i když k výkonu činnosti, kterou dosahují zdanitelných příjmů, není třeba oprávnění (například poplatníci s příjmy z autorských honorářů), nejedná-li se pouze o nahodilé příjmy. Samostatná registrační povinnost nevzniká poplatníkovi pouze u jediné daně, a to u daně z nemovitosti (u této daně přihlášku k registraci „nahrazuje“ daňové přiznání). Plátce daně, který odvádí daň sraženou jiným subjektům (například zaměstnavatel odvádějící zálohy na daň z příjmů za své zaměstnance), je povinen podat přihlášku k registraci po vzniku povinnosti srážet daň nebo zálohu na ni. Jestliže daňový subjekt nesplní registrační povinnost, učiní tak za něj správce daně z úřední povinnosti. Registraci daňového subjektu ztvrzuje správce daně vydáním osvědčení, ve kterém je uvedeno daňové identifikační číslo (DIČ), jenž je daňový subjekt povinen uvádět na všech svých podáních správci daně. Toto daňové identifikační číslo se skládá z „pořadového“ čísla místně příslušného finančního úřadu, dále u fyzických osob z rodného čísla a u právnických osob z identifikačního čísla organizace.
Registrace daňového subjektu
V rámci přípravného řízení musí daňový subjekt také oznamovat změny podstatných skutečností uvedených v přihlášce k registraci, zejména ukončení činnosti nebo zánik daňové povinnosti. K výmazu z obchodního rejstříku nebo jiné podobné evidence je nutné předložit příslušnému orgánu souhlas správce daně s tímto výmazem. Správce daně rovněž může uložit vedení další evidence nad rámec účetní a jiné stanovené evidence pro daňové účely. A dále je oprávněn kontrolovat evidenci nutnou pro stanovení daně v průběhu zdaňovacího období (tj. před vyměřením daňové povinnosti) a ukládat daňovému subjektu už v této fázi povinnost odstranit nedostatky v evidenci. Shrneme-li, přípravné řízení vytváří podmínky proto, aby daně mohly být správně vyměřeny a aby ke kontrole stanovení daňové povinnosti i řádnému placení daně měl správce daně dostatek informací.
4.3.2
Vyměřovací řízení
Vyměřovací řízení je ta část daňového řízení, ve které je stanovena konkrétní výše daňové povinnosti. Vyměřit daň může pouze správce daně, a to specifickým druhem rozhodnutí – platebním výměrem. Daňový subjekt je však ze zákona nucen Vyměřovací řízení (i oprávněn) spolupracovat při vyměření daně. Jeho povinností je daň vypočíst, a přitom je na něm, zda uplatní veškeré daňové úspory, které mu daňové zákony uplatnit umožňují. Důležitá data, na základě kterých vypočetl základ daně a daň, 39
sděluje správci daně prostřednictvím daňového přiznání nebo vyúčtování daně. Lhůty pro podání řádných daňových přiznání jsou zpravidla vymezeny zvláštními daňovými zákony. Výše uvedené skutečnosti uvede daňový subjekt v řádném daňovém přiznání, které je poplatník povinen podat ve lhůtě stanovené daňovým zákonem. Podal-li daňový subjekt daňové přiznání (řádné nebo dodatečné) a před uplynutím lhůty pro jeho podání zjistil, že v něm měla být uvedena jiná data nebo že kupříkladu nesprávně vypočetl výši daně, může podat opravné daňové přiznání. Typy daňových přiznání si lze znázornit pomocí následujícího schématu: daňové přiznání
řádné
opravné
dodatečné
zákonná povinnost na výzvu správce daně
do uplynutí lhůty pro podání řádného nebo dodatečného daňového přiznání
po pravomocném vyměření daně do konce následujícího měsíce po zjištění
na zvýšení = povinnost
na snížení = právo
Lhůtu pro podání daňového přiznání lze v odůvodněných případech prodloužit, a to zpravidla maximálně o tři měsíce. Prodloužit nelze lhůtu pro podání daňového přiznání u daní s kratším než ročním zdaňovacím obdobím, tj. daně z přidané hodnoty a spotřebních daní. Pro zjednodušení řízení správce daně obvykle vyměření provede na základě výše daně uvedené v daňovém přiznání. V tom případě pouze vyměření zaznamená do spisu a platební výměr daňovému subjektu nedoručuje, vždyť zní na částku, kterou si daňový subjekt sám vypočítal. Když ale správce daně při systémové kontrole výpočtu daně zjistí, že částka daně měla být vyšší, než je uvedeno v daňovém přiznání, vydá platební výměr na tuto částku daně. Jestliže má správce daně pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, zahájí vytýkací řízení a vyzve daňový subjekt, aby údaje uvedené v daňovém přiznání opravil, doplnil, případně doložil. Nepřesvědčí-li daňový subjekt správce daně o správnosti sdělených údajů či nebudeli ve stanovené lhůtě reagovat na výzvu vůbec, dále když daňový subjekt ani na výzvu správce daně nepodá daňové přiznání, je správce daně oprávněn vyměřit mu daň bez součinnosti s ním podle pomůcek. Ty si opatří sám. Přitom má také pohlédnout k okolnostem, ze kterých vyplývají zvýhodnění pro daňový subjekt, a to i 40
takovým, které daňový subjekt sám neuplatnil (uplatnění odpočtů, slev na dani atd.). Vyměření daně podle pomůcek je významným právem správce daně, neboť napadat výši takto stanoveného daňového základu je prakticky nemožné. U výběru daně srážkou (zálohou) u zdroje podává plátce daně místo daňového přiznání vyúčtování daně (zpravidla jednou ročně). Daň je obvykle vyměřena k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, to se týká zejména případů, kdy správce daně vyměří daň bez sdělení. V takovém případě je daň vyměřena ve výši, ve které si ji stanovil sám daňový subjekt. Proto správce daně logicky potřebuje určitou dobu na to, aby výši daně mohl dostatečně prověřit a případně ji i změnit. Období, ve kterém lze výši daně změnit, případně ji dodatečně vyměřit, se nazývá lhůtou pro vyměření daně. Jde o nejdůležitější lhůtu v daňovém řízení vůbec. Lhůta pro vyměření daně je stanovena na tři roky od konce zdaňovacího období, ve kterém byl daňový subjekt povinen podat daňové přiznání, resp. zaplatit daň bez povinnosti podat daňové přiznání. Příklad Do kdy lze doměřit a) daň z příjmů za zdaňovací období 2006? b) daň z přidané hodnoty za zdaňovací období první čtvrtletí 2007? a)
2006
2007
2008 2009 lhůta pro vyměření daně
zdaňovací období
1.4. daňové přiznání
2010
Protože zdaňovací období, ve kterém vzniká povinnost podat daňové přiznání, je zdaňovací období roku 2007, potom daň z příjmů za zdaňovací období 2006 lze doměřit do konce roku 2010. b) 2007 daňové přiznání 25.4. 30.6.
2008
2009
2010 30.6.
I Q. 01 Vzhledem k tomu, že zdaňovacím obdobím, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání, je zdaňovací období druhé čtvrtletí 2007, posledním dnem lhůty pro doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období první čtvrtletí 2006 je 30. červen roku 2010. Pochopitelně i lhůta pro vyměření daně může být stanovena odlišně zvláštním daňovým zákonem. Například lhůta pro vyměření daně z příjmů je delší u 41
poplatníků, kteří vykázali v daňovém přiznání ztrátu a do jisté míry i pro poplatníky, kteří uplatňují v základu daně nájemné z finančního pronájmu. Chceme-li výši daně měnit, potom musíme nejprve stanovit základnu, proti které se změna provádí. Tou je poslední známá daňová povinnost. Poslední známá daňová povinnost je částka daně. Která byla naposledy pravomocně vyměřena. Pravomocně je daňová povinnost vyměřena tehdy, když už proti ní nelze uplatnit žádný řádný opravný prostředek, k čemuž zpravidla dojde marným uplynutím lhůty pro odvolání proti platebnímu výměru. Skutečnost, že částka daně měla být jiná, než je poslední známá daňová povinnost, nejčastěji zjistí sám daňový subjekt. Toho stát využívá. Má zájem na tom, aby daňový subjekt inicioval změnu výše daně zjistí-li, že jeho daňová povinnost byla vyšší, než jak odpovídá poslední známé daňové povinnosti. Dodatečné daňové přiznání
Proto je daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání, jestliže zjistí, že poslední známá daňová povinnost je nižší, než jaká měla být. Dodatečné daňové přiznání je povinen daňový subjekt podat do konce následujícího kalendářního měsíce od zjištění skutečnosti, která zvyšuje jeho daňovou povinnost. Jiný postoj stát zaujímá v případě, že daňový subjekt zjistí, že daň měla být nižší než je poslední známá daňová povinnost. Proto je zachována i možnost podat dodatečné daňové přiznání na snížení poslední známé daňové povinnosti, a to ve lhůtě uvedené v předešlém odstavci. Právo podat dodatečné daňové přiznání na snížení poslední známé daňové povinnosti je však zúženo (například nemůže jít o daň vyměřenou podle pomůcek). Tato možnost může být omezena i zvláštním daňovým zákonem (zákon o dani z přidané hodnoty této možnosti využil nejvíce). Stát však musí také sám vyvíjet snahu o prověření výše daně uvedené daňovým subjektem. Významným nástrojem k tomu je daňová kontrola. Vzhledem k tomu, že daňová kontrola představuje velmi významnou součást daňového řízení, budeme se podrobněji zabývat povinnostmi, ale i právy daňového subjektu v jejím průběhu. Mezi povinnosti daňového subjektu zejména patří: poskytnout vyžádané informace o organizační struktuře daňového subjektu, náplni práce jeho jednotlivých zaměstnanců a o oběhu a uložení účetních a jiných dokladů zajistit vhodné místo a podmínky pracovníkům správce daně k provádění daňové kontroly na místě předložit vyžádané účetní a jiné záznamy, vysvětlovat jejich obsah a na požádání správce daně doložit jejich úplnost, správnost a pravdivost a předložit důkazní prostředky prokazující dokládané skutečnosti nezatajovat doklady, a to jak ty, se kterými disponuje, tak i ty, o nichž je mu známo, kde si je lze opatřit umožnit přístup do všech prostor, které souvisí s daní podrobenou činností nebo s předmětem reálné daně, a to včetně dopravních prostředků a přepravních obalů umožnit jednání s jakýmkoliv pracovníkem daňového subjektu (právem daňového subjektu, jeho statutárního orgánu nebo zástupce je v tomto případě být přítomen jednání s pracovníky) 42
zapůjčit vyžádané doklady a další věci mimo své provozní prostory, převzetí dokladů je pracovník správce daně povinen potvrdit písemně, převzaté doklady musí vrátit do 30 dnů, daňový subjekt má také právo kdykoliv v úřední době správce daně do zapůjčených dokladů nahlížet Mezi základní práva daňového subjektu, kromě práv zmíněných v souvislosti s povinnostmi daňového subjektu patří tato práva: požadovat na pracovníkovi správce daně, aby doložil svou oprávněnost k daňové kontrole služebním průkazem předkládat důkazní prostředky a navrhovat správci daně, aby opatřil důkazní prostředky, kterými daňový subjekt nedisponuje, ale o nichž ví, u koho se nalézají klást před správcem daně otázky svědkům a znalcům podávat námitky proti postupu správce daně; ty vyřizuje nadřízený pracovník pracovníka správce daně, proti jehož postupu daňový subjekt podává námitku
Na závěr daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou po společném projednání spolupodepisuje s daňovým subjektem. Při doměření daně v důsledku daňové kontroly je správce daně povinen zohlednit vše, co je mu známo, tj. i to, co je ve prospěch daňového subjektu.
4.3.3
Placení daní
Základním smyslem celého daňového řízení je zaplacení daně ve vyměřené výši a stanovené době. Proto placení daní je nejsledovanější částí daňového řízení. Daňový dlužník je každá osoba, která je povinna daň platit nebo ji odvádět. Daňovou povinností rozumíme zejména částku daně vyměřenou daňovému subjektu. Daňová povinnost je splatná ve lhůtě splatnosti. Není-li zvláštním daňovým zákonem stanoveno jinak, pak den splatnosti daně je totožný s posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. To v současné době platí pro obě daně z příjmů, daň z přidané hodnoty a pro daň silniční. Lhůta splatnosti daně je vždy jednoznačně dána a nelze ji individuálně stanovit jinak. Na druhé straně jistě existuje řada velmi závažných důvodů, pro které nemůže být daň ve lhůtě splatnosti uhrazena. Především je nutno předeslat, že standardní pravidla pro prodlužování lhůt u lhůt pro zaplacení daně neplatí. Dále je třeba si uvědomit, že na prodloužení lhůty pro zaplacení daně nemá daňový dlužník nikdy nárok. Je-li den splatnosti daňové povinnosti totožný s posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání, pak nejjednodušším mechanismem k prodloužení lhůty pro zaplacení daně je právě prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Tím se automaticky prodlužuje i lhůta splatnosti daně. Když je tato možnost vyčerpána, pak nezbývá než odpojit lhůtu splatnosti od individuální lhůty pro zaplacení daně, tj. stanovit tzv. náhradní lhůtu pro zaplacení. 43
Placení daní
Mimochodem některé náhradní lhůty pro zaplacení plynou přímo ze zákona, například náhradní lhůta pro zaplacení rozdílu oproti poslední známé daňové povinnosti je totožná s posledním dnem lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Náhradní lhůta pro zaplacení chrání daňového dlužníka před exekucí, avšak nikoli před penálem, protože to se počítá od data splatnosti. Pro individuální prodlužování lhůt pro zaplacení daně jsou stanoveny zvláštní podmínky. Prodloužení lhůty pro zaplacení daně má speciální název, jmenuje se posečkání daně. To může správce daně povolit, i na žádost daňového subjektu (podléhá správnímu poplatku), pokud by bezodkladné zaplacení dlužné povinnosti bylo spojeno s vážnou újmou (například odprodejem majetku) nebo u daňového nedoplatku, u kterého lze předpokládat, že bude odepsán. Obdobný význam má povolení splátek daně, které může správce daně umožnit daňovému dlužníkovi, i když jednorázové uhrazení daňového dluhu není možné z jiných důvodů. Posečkání daně
Význam posečkání daně a povolení splátek není jen v tom, že se jím odkládá případný výkon daňové exekuce, ale i v tom, že po dobu posečkání nebo povolení splátek se zpravidla snižuje výše příslušenství daně. Povolení posečkání a splátek daně může správce daně vázat na splnění podmínek. Prominutí daňového nedoplatku správce daně uplatní, když, podle jeho zjištění, by úhrada daňového nedoplatku znamenala ohrožení výživy daňového dlužníka a osob na něm výživou závislých či likvidaci daňového dlužníka, jejíž výnos by zřejmě nestačil k pokrytí daňového dluhu. Po dobu prominutí daňového nedoplatku se daňový dluh nezvyšuje o příslušenství daně. Toto prominutí je „podmínečné“ a správce daně obnoví vymáhací řízení, pokud lze předpokládat, že daňový subjekt už je schopen splatit prominutý nedoplatek bez ohrožení. I prominutí daňového nedoplatku může být vázáno na splnění správcem daně stanovených podmínek (například prominutí poloviny daňového nedoplatku je vázáno na řádné placení druhé poloviny nedoplatku daně rozložené do splátek). Mezi mimořádnými opravnými prostředky nalezneme také prominutí daně, které má charakter definitivního snížení nebo zrušení daňové povinnosti. Odpis daňového nedoplatku pro nedobytnost je instrument, jehož aplikaci správce daně daňovému dlužníku nesděluje a ve vymáhání daňového dluhu pokračuje, jakmile zjistí, že dluh lze úspěšně vymáhat. Platební povinnost daňového dlužníka se neomezuje jen na daň jako takovou, správce daně může také ukládat nebo předepisovat příslušenství daně, tj. peněžité sankce podle daňových zákonů.
Příslušenství daně
Příslušenství daně Sankce v daňovém řízení dělíme do dvou skupin podle toho, zda se vztahují k neplnění nepeněžité povinnosti nebo k nedoplatku na dani. 44
příslušenství daně
za nesplnění nepeněžité povinnosti
vážící se k daňovému dluhu
pokuty
penále
zvýšení daně
úrok (při posečkání či povolení splátek daně)
další náklady řízení
exekuční náklady
Nejprve zaměříme pozornost na to příslušenství daně, které může správce daně uložit při neplnění nepeněžitých povinností. Pokuta je základní sankcí za nesplnění nepeněžité povinnosti (například registrační povinnosti ve stanovené lhůtě). Může být uložena opakovaně, přičemž v souhrnu nesmí překročit 2 000 000 Kč. Rozhodnutí o uložení pokuty musí být odůvodněno. Včas podané odvolání má odkladný účinek. Další pokutu za stejné porušení povinnosti lze uložit pouze v případě, že dříve uložená pokuta byla již splatná a její uložení nevedlo k nápravě. Pokuta až do celkové výše 5 000 Kč může být uložena jako bloková pokuta, pokud ji subjekt na místě přijme (vzdá se nároku na odvolání) a zaplatí. Pozastavení činnosti sice není příslušenstvím daně, ale je také sankcí, která daňovému subjektu hrozí za nesplnění nepeněžité povinnosti. Je sankcí velmi tvrdou a používá se při významném a déle trvajícím porušení nepeněžité povinnosti daňovým subjektem. Nutnou podmínkou Před uložením pozastavení činnosti je, aby za toto porušení povinnosti byla již daňovému subjektu dříve pravomocně uložena pokuta. Pozastavení činnosti se uskuteční za policejní asistence „zapečetěním“ objektu.
Pozastavení činnosti
Sankce při nesplnění nepeněžité povinnosti mají jedno společné – správce daně je uložit může, ale nemusí. Jinak je tomu u příslušenství daně vztahujícímu se k nedoplatku na dani. Nejdůležitější z nich je penále za včasné neuhrazení daňové povinnosti. Je to hlavní nástroj k motivaci daňového dlužníka, aby svoje daňové povinnosti platil včas nebo aspoň s co nejmenším zpožděním. Náklady daňového řízení zahrnují především exekuční náklady a dále například náklady spojené s náhradami vyplacenými svědkům a dalším účastníkům daňového
45
Náklady daňového řízení
řízení při ústním jednání, pokud se daňový subjekt bez omluvy tohoto jednání neúčastní.
Exekuční náklady
Exekuční náklady jsou specifickou sankcí, která by měla krýt náklady správce daně spojené s daňovou exekucí. Zahrnují náklady na výkon zabavení a na výkon prodeje a jsou předepsány vždy, jakmile byl započat první úkon této části exekuce (např. sepsání první věty dražebního protokolu). Příslušenství daně, s výjimkou pokut, následují osud daně. Například, je-li prominuta polovina nedoplatku na dani, potom je prominuta automaticky polovina penále vážícího se k tomuto nedoplatku. Zálohy na daň
Zálohy na daň
K platebním povinnostem daňových dlužníků patří platby záloh na daň. Povinnost platit zálohy na daň zpravidla daňovým subjektům plyne přímo ze zákona. Pokud lze předpokládat, že daňová povinnost běžného období bude výrazně nižší (nebo jsou příjmy nerovnoměrně rozloženy v průběhu zdaňovacího období), může daňový subjekt podat správci daně žádost o stanovení záloh jinak. Správce daně může změnit výši záloh, jejich periodicitu, lhůty splatnosti a může upustit od povinnosti zálohovat. Správce daně má pravomoc uložit povinnost platit zálohy rozhodnutím i těm subjektům, kterým tato povinnost ze zákona není stanovena nebo nově registrovaným subjektům. I v tomto případě se lze proti rozhodnutí správce daně odvolat. Dojde-li ke změně poslední známé daňové povinnosti, ze které se stanovuje záloha, změní se přiměřeně až následující splatná záloha a není nutno „opravovat“ již uhrazené zálohy před změnou daňové povinnosti. Placení a evidence daňových povinností
Placení a evidence daňových povinností
Daň lze platit především: převodem z účtu v hotovosti například poštovní poukázkou v pokladně správce daně přeplatkem na jiné dani Při placení daní bankovním převodem se za den zaplacení považuje den odepsání částky z účtu daňového dlužníka. Přijímá-li správce daně platby na daň, ví, za koho se daň platí a na jakou daň je platba určena. Úhrady na daň správce daně zaeviduje na podúčtu daňového subjektu na účtu příslušné daně. Platba na daň však není specifikována, a tak správce daně neví, kterou konkrétní platební povinnost hodlal daňový dlužník vyrovnat, má-li na účtu daně současně několik předepsaných plateb, které již byly splatné. Proto se musí řídit nějakým pravidlem. Tím je závazné pořadí úhrady na daň: 1. náklady řízení, pokuty, zvýšení daně, 2. nejstarší nedoplatky na dani, běžné platby (i zálohy na daň), 3. úrok, penále. 46
Jak je patrné, daň jako taková je v pořadí úhrady z obou stran obklopena příslušenstvím daně. Jinak vyjádřeno, část příslušenství daně má v úhradě na daň přednost před samotnou daňovou povinností. To znamená, pokud daňový subjekt například neuhradil pokutu, která byla již splatná, potom se platba na daň daňového dlužníka (míněná jím na zálohu na daň) použije na úhradu pokuty, čímž daňovému subjektu vznikne nedoplatek na dani, ke kterému mu je správce daně povinen předepsat penále. Nebo daňový subjekt má například na účtu daně z příjmů právnických osob nedoplatek na dani za zdaňovací období roku 1997, potom uhrazená záloha na zálohové období 2001 se použije na úhradu nedoplatku na dani za rok 1997. Jestliže na jedné straně daňového podúčtu se evidují splatné částky a na druhé straně došlé platby na daň, je logické, že výsledkem může být jak nedoplatek na dani, který je nutno vymáhat, tak i přeplatek. Přeplatkem na dani je částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství. Nejčastěji vzniká, když zálohy na daň převýší daňovou povinnost za příslušné zdaňovací období. Tento přeplatek může správce daně použít na úhradu daňového nedoplatku na jiné dani, pak o tom daňový subjekt pouze vyrozumí. Přeplatek na dani může být také použit na základě vyžádání na úhradu dlužné daně u jiného správce daně. Jak bylo uvedeno výše, přeplatek na dani je také platebním prostředkem pro úhradu daně. Daňový dlužník může proto správce daně požádat, aby přeplatek převedl na jinou daň. Správce daně takové žádosti vyhoví, nemá-li daňový dlužník u něj evidován nedoplatek na jakékoliv jiné dani. Ať už k převedení přeplatku došlo na žádost daňového dlužníka nebo z iniciativy správce daně, za den zaplacení na té dani, na kterou byl přeplatek převeden, se považuje den následující po vzniku přeplatku. Daňový dlužník může také požádat o vrácení přeplatku na dani. Nemá-li nedoplatek na žádné dani u daného správce daně a přeplatek daňové povinnosti činí více než 50 Kč, správce daně ho vrátí do 30dnů od podání žádosti, resp. od vzniku přeplatku. Pravidla pro nakládání s přeplatkem lze shrnout do následujícího schématu. použití přeplatku
z rozhodnutí správce daně
na žádost daňového dlužníka
na úhradu nedoplatku na jiné dani
na úhradu na jiné dani
vrácení přeplatku
den zaplacení = den následující po vzniku přeplatku
den zaplacení = den následující po vzniku přeplatku
do 30dnů od doručení žádosti nebo od vzniku přeplatku
47
4.3.4
Vymáhací řízení
Vymáhací řízení
Součástí pravidel, kterými se řídí daňové řízení, musí být též postup, jak vymoci úhradu daně v případě, kdy daňový dlužník není ochoten nebo schopen dobrovolně zaplatit. Bez takových pravidel by nebyl výběr daní dostatečně účinný. Vymáhací řízení je proces, ve kterém správce daně využívá zákonem stanovené prostředky k tomu, aby donutil daňový subjekt k úhradě daňového nedoplatku. Stejně jako pro vyměření daně i pro vymáhání daně potřebuje správce daně určitý časový interval. Ten je dán lhůtou pro vymáhání daně. Správce daně má právo vymáhat daňové nedoplatky do šesti let od konce kalendářního roku, ve kterém se nedoplatek stal splatným. K zajištění výběru daňových nedoplatků před výkonem daňové exekuce slouží obecné zástavní právo k věcem a pohledávkám daňového dlužníka nebo jeho věřitele. Zástavní právo uplatňuje správce daně rozhodnutím, ve kterém uvede, na kterou daňovou pohledávku a na které věci či pohledávky se zástavní právo vztahuje. Pokud má správce daně obavy o úhradu dosud nesplatné nebo nestanovené daně za běžný kalendářní rok nebo minulá léta, může využít postupu v zajišťovacím řízení. Zajištění daně se provádí zajišťovacím příkazem, v něm je správce daně povinen uvést důvod, pro který pokládá vybrání daně v době splatnosti za ohrožené (například snaha vyhnout se placení daní v minulém období). Zejména u opakovaného plnění daňové povinnosti mohou být jednotlivé zajišťovací příkazy znějící na předpokládanou daňovou povinnost nahrazeny složením jistiny. Tento postup používají zejména celní úřady u dovozců zboží. Zajištění plateb se provádí také, když tuzemská osoba vyplácí daňovému nerezidentovi příjem, který podléhá zdanění v tuzemsku a netvoří samostatný základ daně. V tomto případě je povinna zajištění daně provádět osoba, která plnění v tuzemsku vyplácí, a to formou odvodu srážky daně na účet správce daně. Toto zajištění daně může správce daně po skončení zdaňovacího období považovat za úhradu daně, pokud daňový subjekt neučiní v určeném termínu kroky ke stanovení daně, tedy hlavně pokud nepodá daňové přiznání. Jádrem vymáhacího řízení je daňová exekuce. Zahájení daňové exekuce zpravidla předchází písemná výzva správce daně k zaplacení daňového nedoplatku. V této výzvě musí být určena náhradní lhůta pro jeho zaplacení. Ve výjimečných případech, kdy hrozí zmaření výkonu, lze vymáhání zahájit i bez výzvy. Stejně správce daně postupuje při vymáhání příslušenství daně a neuhrazených záloh na daň. Po marném uplynutí náhradní lhůty zahájí správce daně výkon daňové exekuce vydáním exekučního příkazu. Exekuce může být vykonána prostřednictvím jedné z následujících forem: přikázáním pohledávky znějící na peněžní prostředky na účtu daňového dlužníka nebo jiné pohledávky; to je ve většině případů forma první volby, srážkou ze mzdy nebo sociální dávky (nemocenská, důchod, podpora v nezaměstnanosti, stipendium), prodejem movitého majetku, prodejem nemovitého majetku. 48
Exekuční příkaz se vystavuje na základě vykonatelného výkazu nedoplatků, vykonatelného rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění (například pokuta) nebo na splatnou částku zálohy na daň, jde o tzv. exekuční tituly. Výkon rozhodnutí může být, a to i bez žádosti daňového dlužníka, odložen, pokud byla podána žádost o posečkání nebo o prominutí daňového nedoplatku.
4.4
Opravné prostředky
Opravné prostředky představují způsob „obrany“ práv daňového subjektu v daňovém řízení. Dělíme je na řádné, kterých lze použít proti rozhodnutí, jenž dosud nenabylo právní moci, a mimořádné, kterými lze korigovat pravomocná rozhodnutí. Je třeba rozlišovat mezi vykonatelností rozhodnutí a jeho právní mocí. Rozhodnutí je vykonatelné, nelze-li proti němu podat opravný prostředek, který má odkladný účinek. Proto naprostá většina rozhodnutí v daňovém řízení je vykonatelná doručením nebo uplynutím lhůty pro vykonání. Avšak pravomocné je rozhodnutí, až když proti němu není možno uplatnit žádný řádný opravný prostředek. A jestliže byl platně podán opravný prostředek, je opravným prostředkem napadené rozhodnutí v právní moci vydáním rozhodnutí o tomto opravném prostředku. Označení mimořádné opravné prostředky v případě opravných prostředků v daňovém řízení není zcela přesné, protože s výjimkou obnovy řízení lze všechny další mimořádné opravné prostředky použít jak proti rozhodnutím pravomocným, tak i proti těm, která dosud nenabyla právní moci. Přehled o opravných prostředcích v daňovém řízení je uveden v následujícím schématu: opravný prostředek
řádný
mimořádný
odvolání
obnova řízení
stížnost
přezkoumaní rozhodnutí
reklamace
prominutí daně
námitka
oprava zřejmých chyb a nesprávností
49
Opravné prostředky
Mimořádné opravné prostředky
4.4.1 Řádné opravné prostředky
Řádné opravné prostředky
Proti každému rozhodnutí příp. úkonu, proti kterému není použití opravného prostředku zakázáno, je možno použít právě jeden řádný opravný prostředek, proto je důležité určit správnou formu opravného prostředku. V různých částech řízení dominují různé formy řádných opravných prostředků. Přehled o tom lze načerpat v následujícím schématu: druh opravného prostředku
přípravné řízení
vyměřovací řízení
placení a evidence daní
vymáhací řízení
námitka
odvolání
reklamace
námitka
Každé podání opravného prostředku musí být odůvodněno, to je velmi důležité, protože správce daně, který o opravném prostředku rozhoduje, se napadeným rozhodnutím nebo úkonem zabývá jen v tom rozsahu, ve kterém je rozhodnutí či úkon napaden. Odvolání
Nejvýznamnějším řádným opravným prostředkem je odvolání. Odvolání se používá zejména proti nejdůležitějším rozhodnutím v daňovém řízení, tedy proti platebním a dodatečným platebním výměrům. Odvolat se lze ale také proti rozhodnutím v jiných částech řízení, když u příslušného druhu rozhodnutí je uvedeno, že se proti němu lze odvolat, jako příklad můžeme uvést rozhodnutí o uložení pokuty nebo výzvu před daňovou exekucí atd. Odvolání, mimo údajů nutných k identifikaci účastníků a napadeného rozhodnutí, musí obsahovat i zdůvodnění rozporem s právními předpisy nebo se skutečností (v tomto případě včetně návrhu důkazních prostředků). V odvolání se dále uvádí návrh změn v rozhodnutí nebo návrh na zrušení rozhodnutí. Když daňový subjekt vezme zpět podané odvolání, nemůže se proti danému rozhodnutí znovu odvolat, ani když ještě neuplynula lhůta pro podání odvolání. Dnem zpětvzetí odvolání se rozhodnutí stává pravomocné. Odvolání se podává tomu správci daně, proti jehož rozhodnutí odvolání směřuje. Ten také může o něm rozhodnout, pokud mu vyhoví plně (bez uvedení důvodu) nebo částečně – s odůvodněním. Vyhoví-li správce daně jen částečně, lze se proti jeho rozhodnutí odvolat.
Stížnost
V ostatním případech postupuje správce daně odvolání svému nadřízenému orgánu s předkládací zprávou, která obsahuje spisový materiál a návrh výroku. Rozhodnutí o odvolání nadřízeným orgánem je konečné a nadřízený orgán se ve svém rozhodnutí 50
nemusí řídit ani návrhem daňového subjektu ani návrhem předkladatele. Může tedy kupříkladu rozhodnout o ještě vyšším doměrku daně, než jaký je v odvolání napadán. Například daňový subjekt se odvolá proti dodatečnému platebnímu výměru ve výši 20 000 Kč. Rozhodnutím o odvolání je však stanoven doměrek ve výši 50 000 Kč. Stížnost ke zvláštním opravným prostředkem, který upravuje obranu práv poplatníka daně v těch případech, kdy za něj stanoví a odvádí daň plátce daně, tj. ten, kdo mu vyplácí příjem. Pokud poplatník nesouhlasí se srážkou daně nebo zálohou na daň, musí se nejprve obrátit se žádostí o vysvětlení na plátce daně. Ten je povinen podat toto vysvětlení a uzná-li svou chybu, musí ji také napravit. Když i nadále poplatník nesouhlasí s postupem plátce daně, může podat stížnost správci daně místně příslušnému tomuto plátci. Správce daně rozhodne ve věci a rozhodnutí doručí jak poplatníkovi, tak i plátci. Proti rozhodnutí o stížnosti se mohou oba odvolat. Námitku lze podat proti každému úkonu ve výmáhacím a zajišťovacím řízení a proti rozhodnutím předcházejícím vyměření daně, pokud proti takovému rozhodnutí není stanoveno, že lze podat odvolání. Proti zamítnutí námitky se nelze odvolat. Reklamaci lze podat proti jakémukoliv úkonu při placení a evidenci daní. Jde o obdobný opravný prostředek jako je námitka. V obou případech o podaném opravném prostředku rozhoduje vedoucí pracovník správce daně, kterému se námitka nebo reklamace předkládá.
4.4.2
Námitka
Reklamace
Mimořádné opravné prostředky
Mezi mimořádnými opravnými prostředky jsou zařazeny i ty, které lze použít také proti rozhodnutím, jež dosud nenabyla právní moci. Obnova řízení je nejvýznamnějším mimořádným opravným prostředkem a znamená zahájení nového řízení ve věci, ve kterém bylo vydáno pravomocné rozhodnutí. Řízení může být obnoveno z úřední povinnosti správcem daně nebo na žádost daňového subjektu může být obnova řízení povolena, vyjdou-li po nabytí právní moci rozhodnutí najevo podstatné skutečnosti, které bez zavinění správce daně nebo daňového subjektu nemohly být uplatněny dříve a které podstatně mění fakta, na jejichž základě bylo rozhodnutí vydáno. Například rozhodnutí bylo vydáno na základě podvrženého důkazu nebo křivé svědecké výpovědi. Žádost o obnovu řízení se podává tomu správci daně, který první ve věci vydal rozhodnutí (zpravidla finančnímu úřadu), a to nejpozději před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit. Obnovení řízení má odkladné účinky proti původnímu rozhodnutí až do doručení rozhodnutí vydaném v obnoveném řízení (s výjimkou zajišťovacího příkazu). Pokud je řízení obnoveno, pak nové rozhodnutí ruší původní rozhodnutí a proti novému rozhodnutí se lze odvolat. Přezkoumání daňových rozhodnutí opět může být zahájeno na žádost subjektu nebo z úřední povinnosti, je-li předmětné rozhodnutí v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení. Přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let po roce, ve kterém přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci.
51
Mimořádné opravné prostředky
Obnova řízení
Žádost o obnovu řízení
Přezkoumání daňových rozhodnutí
Žádost se podává u toho správce daně, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno. Rozhodnutí o zahájení přezkoumání vydává jeho nadřízený orgán. Rozhodnutí (musí obsahovat odůvodnění) o povolení nebo nařízení přezkoumání se doručuje daňovému subjektu a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky. Opět platí, že kladné rozhodnutí o zahájení přezkoumání má odkladný účinek proti přezkoumávanému rozhodnutí.
Prominutí daně
Opravy zřejmých omylů a nesprávností
Prominutí daně lze přirovnat k „daňové amnestii“. Zdůvodněná žádost o prominutí daně se podává ministerstvu financí. Daň lze prominout z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů a samostatně příslušenství daně i z důvodu odstranění tvrdosti. Ministerstvo financí využilo své zmocnění zákonem o správě daní a delegovalo právo prominout příslušenství daně až do výše 300 000 Kč na jednu daň na jedno zdaňovací období na finanční úřady. Prominutí daně lze použít ve všech fázích daňového řízení, tedy např. lze prominout penále ještě před jeho předepsáním. Žádost o prominutí daně lze podávat opakovaně, další žádost, ale může být podána nejdříve po 60 dnech od zamítnutí předchozí žádosti a nová žádost musí být jinak odůvodněna. Proti rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky. Opravy zřejmých omylů a nesprávností jsou určitou obdobou námitky mezi řádnými opravnými prostředky. Opravu (např. početní chyby při stanovení daně nebo je-li daň stanovena tomu, kdo jí nepodléhá) provádí správce daně, který daň spravoval, a to opět z úřední povinnosti nebo na žádost. Opravu zřejmých chyb a nesprávností nelze provést po zániku práva vyměřit daň. Opravenou daň následuje příslušenství daně.
4.5
Shrnutí
Správou daní se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat. Účastníci daňového řízení jsou správce daně, daňový subjekt a třetí osoby. Dále jsme si v této kapitole objasnili zásady a úkony daňového řízení, objasnili jsme si jednotlivé části daňového řízení, které jsou přípravné řízení, vyměřovací řízení, placení daní a vymáhací řízení. V závěru kapitoly jsme se seznámili se způsoby „obrany“ práv daňového subjektu v daňovém řízení, tedy s řádnými a mimořádnými opravnými prostředky.
4.6 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Kontrolní otázky Co se rozumí správou daně? Kdo je účastníkem daňového řízení a co je cílem daňového řízení? Jakými zásadami se řídí daňové řízení? Jaké úkony mohou činit účastníci daňového řízení? Vysvětlete rozdíl mezi pojmy „prodloužení lhůty“ a „navrácení v předešlý stav“. Vyjmenujte jednotlivé části daňového řízení. Jaké druhy daňových přiznání znáte? Uveďte rozdíly. Kdo je daňový dlužník? Co označuje termín „příslušenství daně“? Vyjmenujte řádné a mimořádné opravné prostředky. 52
5
Daň z nemovitostí
Cílem této kapitoly je seznámit se s jednou z majetkových daní, tj. s daní z nemovitostí. Objasníme si, kdo je poplatníkem a co je předmětem daně z nemovitostí, vysvětlíme výpočet a výběr daně z pozemků a ze staveb. Klíčová slova: poplatník daně z nemovitostí, osvobození od daně z nemovitostí, daň z pozemků, daň ze staveb, základ daně, sazby daně. Daň z nemovitostí je daní velmi starou. Její nespornou výhodou jsou základní vlastnosti předmětu daně. Nemovitost se nemůže stěhovat a je proto viditelná a jen obtížně zatajitelná. Navíc nemovitosti vždy představovaly významnou a relativně stálou součást majetku jednotlivých subjektů. Z moderního hlediska můžeme za pozitivum daně z nemovitostí považovat i fakt, že do určité míry je schopna postihnout implicitní důchod plynoucí z využití vlastní nemovitosti v rámci osobní spotřeby. Význam daní z nemovitostí lze spatřovat i v tom, že ve všech státech Evropské unie je výnos daně z nemovitostí příjmem obcí, případně municipalit. Což je dáno jednak tradicí a jednak to vyjadřuje i uplatnění principu prospěchu, protože vlastník nemovitosti spotřebovává některé veřejné statky na místní úrovni, například ostrahu, zabezpečení požární ochrany, provozování rozvodných sítí, veřejného osvětlení atd. Daň z nemovitosti je upravena zákonem České národní rady č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí ve znění pozdějších předpisů. Tato daň se dělí na dvě relativně samostatné části: daň z pozemků a daň ze staveb. Uvedené rozdělení vyplývá ze skutečnosti, že vlastník pozemku nemusí být vždy vlastníkem stavby na daném pozemku a naopak. Pro účel našeho výkladu bude však možní část rozboru technických prvků konstrukce obou daní spojit dohromady. To platí při značném zjednodušení i pro poplatníka obou daní.
5.1
Daň z nemovitostí
Poplatník daně
Chceme-li spojit výklad obou daní, pak musíme začít od poplatníka daně, i když pro konstrukci daně je určující především předmět daně, U obou daní platí, že nejčastěji je poplatníkem daně vlastník nemovitosti. Pravidla pro stanovení poplatníka daně lze shrnout do následujícího schématu:
53
Poplatník daně
Poplatník
Vlastník
pozemku
stavby, bytu, nebyt. prostor
Nájemce
Uživatel
pozemku
stavby
pozemku
pozemku, stavby
hranice nejsou známy od Pozemk. fondu nebo Správy stát. hmotných rezerv Pozemku
spravované Pozem. fondem převedené na Fond národního majetk
majitel není znám náhradní pozemky za pozemky sloučené
PO s právem hospodaření nebo užívání nemovitosti ve vlast. státu
Poplatníkem daně z pozemků i daně ze staveb je většinou vlastník pozemku či stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru, fyzická nebo právnická osoba, bez ohledu na její bydliště nebo sídlo, a to zpravidla i když se jedná o pronajatý pozemek nebo stavbu. Nájemce je poplatníkem daní z nemovitostí jen výjimečně tam, kde není technicky proveditelné, aby byl vlastník poplatníkem, zejména u pozemků, jejichž původní hranice v terénu neexistují. Logicky by také postrádalo smysl, kdyby stát a jím zřízené fondy či instituce pro správu majetku byly poplatníku daně z nemovitostí. Proto nájemce je poplatníkem obou daní z nemovitostí u pozemků spravovaných Správou státních hmotných rezerv a staveb převedených na Fond národního majetku. Zřídka může být poplatníkem daně z nemovitostí také právnická osoba s právem trvalého užívání nebo s právem hospodaření. Tak tomu je u nemovitostí ve vlastnictví státu. Poplatníkem daně z pozemků může být také uživatel, například u náhradních pozemků za pozemky sloučené nebo u pozemků, jejichž majitel není znám. Poměrně často se tává, že nemovitost nemá jen jednoho vlastníka, ale několik spoluvlastníků. V tom případě jsou poplatníky daně všichni spoluvlastníci. Jsou povinni platit daň společně a nerozdílně, avšak správce daně může celou částku daně vymáhat na komkoliv z nich. Je pak jen jejich věcí, aby se mezi sebou vyrovnali. Obdobně se řeší situace, kdy má více osob právo hospodaření nebo trvalého užívání
54
5.2
Předmět daní z nemovitostí
Jak z názvu vyplývá, předmětem daní z nemovitostí jsou pozemky a stavby. Protože se jedná o majetkové daně, k pochopení jejich předmětu je třeba alespoň stručná technická informace. Předmětem daně z pozemků jsou pochopitelně pozemky ležící na území České republiky. Pozemek je ohraničená část zemského povrchu. Pozemky jsou zachyceny v katastrální mapě vedené katastrálními úřady. Každý pozemek je označen číslem. Takto vymezený pozemek vůči ostatním pozemkům se nazývá parcelou. Každá parcela má v evidenci katastru nemovitostí zachycenu svoji výměru. Pro daň z pozemků je důležitá kategorizace pozemků, která je v katastrální mapě zachycena. Základní druhy pozemků lze sledovat v následujícím schématu: Druh pozemku
Zemědělská půda
orná půda chmelnice vinice
zahrady ovocné sady
Nezeměděl. půda
louky pastviny
lesní pozemky vodní plochy
zastavěné plochy a nádvoří
ostatní plochy
K jednotlivých druhům pozemků, které jsou zcela nebo částečně předmětem daně, se budeme postupně vracet. Předmětem daně z nemovitostí jsou také stavby, kterými rozumíme jakékoli stavby (například i věže, stožáry, oplocení atd.) a to i dočasné. Nejdůležitějším místo mezi stavbami zaujímají budovy. Budovou je pozemní stavba, která je vymezena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Jedná se zejména o stavby zkolaudované (tj. na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí). Některé stavby nabyly zkolaudovány jen proto, že byly dokončeny v době, kdy ještě nebylo třeba stavby podrobovat kolaudačnímu řízení. Tyto stavby jsou také předmětem daně ze staveb. Stejně tak by jistě nebylo vhodné, aby stavba unikla z předmětu daně ze staveb jen proto, že byly prošeny právní předpisy a stavba je užívána bez kolaudace, proto je i o tyto stavby rozšířen předmět daně. Předmětem daně ze staveb jsou také byty a samostatné nebytové prostory evidované v katastru nemovitostí. Z hlediska daně ze staveb je nejdůležitějším členěním staveb podle jejich použití. Stavby proto můžeme pro naše potřeby členit takto:
55
Předmět daní z nemovitostí WWW
http://www.me sec.cz/dane/dan -z-nemovitosti/
Stavby
Stavby podléhající kolaudaci
obytné
k
trvalému bydlení
garáže
k individuální rekreaci
Byty a nebytové prostory evidované v katastru nemovitostí
pro podnikání
pro zeměd. prvovýrobu lesní a vodní hospodářství
ostatní
pro ostatní zem.výrobu průmysl stavebnictví
pro ostatní podnikání
Předmět daně z nemovitostí je velmi široký, proto musí být doplněn vynětím z předmětu daně. To je motivováno především veřejným zájmem, v převážné většině případů má také v sobě prvek ochrany a tvorby krajiny. Všechny druhy pozemků vedených v katastru nemovitostí jsou předmětem daně. Pozemky vyňaté z předmětu daně lze shrnout prostřednictvím následujícího schématu: Vynětí z předmětu daně Pozemky
pozemky s lesy ochrannými a lesy zvláštního určení
vodní plochy NE: rybníky s intenz. a prům. chovem ryb
pozemky určené pro ochranu státu
Stavby
půdorys stavby
přehrad
pro ochranu před povodněmi k zavlažování a odvodňování
vodovod. řady vodáren. objekty
rozvody energií
veřejných doprav. cest
kanalizační stoky a objekty
Značná část lesních pozemky není předmětem daně z pozemků, jedná se o lesy ochranné (např. na mimořádně nepříznivých stanovištích) a lesy zvláštního určení 56
(například některé lesy lázeňské a příměstské). Lesy, které nejsou zařazeny do těchto dvou kategorií, jsou lesy hospodářské a jejich pozemky jsou předmětem daně z pozemků. Z vodních ploch podléhají dani z pozemků pouze plochy rybníků, které slouží k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb. Vzhledem ke státnímu zájmu jsou z předmětu daně vyňaty také pozemky sloužící obraně. Zásada, že jedna nemovitost by měla být zdaněna jen jednou, se projevuje vynětím z předmětu daně z pozemků u pozemků zastavěných stavbami, a to v rozsahu půdorysu stavby. Na vynětí z předmětu pak už nic nezmění ani skutečnost, že stavba, která na pozemku leží, není předmětem daně ze staveb. Ostatně důvody pro vynětí z předmětu daně jsou velmi blízké vynětí z předmětu daně z pozemků. Z definice předmětu daně ze staveb vyplývá, že předmětem daně nejsou stavby, které nepodléhají kolaudačnímu rozhodnutí, kolaudaci nepodléhají například drobné přízemní stavby se zastavěnou plochou do 16 m2. V takovém případě plocha stavby nepodléhá ani dani z pozemků ani dani ze staveb. Jak je z předešlého schématu vidět, vynětí z předmětu daně ze staveb je mnohem členitější. Zjednodušeně lze shrnout, že vynětí z předmětu daně ze staveb se týká celé řady vodohospodářských děl a staveb sloužících rozvodu vody a energií. Kromě toho vyňaty z předmětu daně jsou i stavby veřejných dopravních cest. Vynětí z předmětu daně ze staveb se týká také staveb, v nichž se nacházejí byty a samostatné nebytové prostory evidované v katastru nemovitostí. Zde je opět respektováno pravidlo, že jedna nemovitost dani z nemovitostí podléhá pouze jednou, přičemž má přednost zdanění vlastnictví samostatných jednotek před zdaněním budovy jako celku. Jestliže se Vám vynětí z předmětu daní z nemovitostí zdálo komplikované, pak s osvobozením od obou daní je to ještě mnohem komplikovanější. Výhodou pro Vás nesporně je, že osvobozením od obou daní je to ještě mnohem komplikovanější. Výhodou pro vás nesporně je,že osvobození od daně z pozemků často úzce navazuje na osvobození od daně ze staveb. Důvody pro uplatnění osvobození od daně z nemovitostí shrnuje následující schéma:
Vynětí z předmětu daně
Důvody pro osvobození nemovitostí
Veřejně prospěšné využití
Ochrana životního prostředí
Podpora bydlení
Omezená možnost využití
Vlastnictví určitého subjektu
Osvobození od daní z nemovitostí se velmi často váže na různé podmínky nebo se poskytuje jen některým subjektům, případně jen za splnění dalších, někdy i dodatečných podmínek. Smyslem tohoto textu rozhodně není úplné seznámení s rozsahem osvobození. Představu o komplikovanosti osvobození od daně z nemovitostí nám může poskytnou následující schéma:
57
Osvobození od daní
Nárok na osvobození
dle subjektu
vždy (např. u obce)
dle předmětu
uplatnění v daňovém řízení
dle využití
Není pronajata
Není využita k podnikání
ANO
další podmínky
není využita k podnikání
NE
bez dalších podmínek
použití úspory na údržbu
U některých osvobození od daně z nemovitostí musíme zkoumat, zda nárok na osvobození není podmíněn jeho uplatněním v daňovém přiznání. Například pozemek veřejně přístupného parku nebo sportoviště je osvobozen bez uplatnění v daňovém přiznání. Naproti tomu u pozemku národního parku nebo přírodní rezervace lze osvobozením uplatnit jedině po uvedení nároku v daňovém přiznání. Stejná podmínka platí například pro osvobození pozemků, které mají ztížené využití (rokle, skály apod.). Jiná osvobození mohou být vázána na podmínky, že se na daném pozemku nebo stavbě nepodniká, nebo že nemovitost není pronajata. U daně ze staveb se často využívá časově omezení osvobození od daně. Přehled o něm naleznete v následujícím schématu. omezení osvobození časové
od účinnosti zákona
obytné domy a byty převedené z obcí a státu 10 let
restituované obytné domy 15 let + použití úspory
od stanoveného zdaňovacího období
změna vytápění 5 let kulturní památky 8 let od vydání
58
novostavby pro bydlení a byty v nich 15 let
ostatní
byty převedené do vlastnictví FO do roku 2002
Dočasné osvobození se používá například u novostaveb obytných domů (resp. bytů Dočasné v novostavbách obytných domů) ve vlastnictví fyzických osob. Tyto stavby jsou osvobození osvobozeny po dobu 15 let počínaje rokem následujícím po vydání kolaudačního rozhodnutí. Podmínkou je, že nemovitost musí sloužit k trvalému bydlení vlastníka nebo osob blízkých a že osvobození vlastník uplatní v daňovém přiznání. Pokud je v domě nebytový prostor využívaný pro podnikání, nárok na osvobození tím nezaniká, ale daň se vybere ve výši odpovídající výměře plochy sloužící pro podnikání. Podobné osvobození se uplatňuje do roku 2002 také u bytů převedených do vlastnictví fyzických osob od státu, obcí nebo družstev. Další časové osvobození se týká také staveb po provedení změny spočívající v přechodu z vytápění pevnými palivy na systém vytápění prostřednictvím obnovitelných zdrojů energie nebo pro snížení tepelné náročnosti stavby na základě stavebního povolení. Osvobození lze uplatnit na pět let. Pokud však osvobození podléhá pouze část stavby, určí se výše nároku na osvobození z poměru, v jakém je podlahová plocha nadzemní části stavby splňující podmínky osvobození k celkové ploše nadzemních částí stavby.
5.3
Daň z pozemků
Základ daně z pozemků je buď hodnotový, nebo vyjádření ve fyzických jednotkách (tj. v m2) v závislosti na typu pozemku. Hodnotové vyjádření základu daně se používá u zemědělské půdy, a to diferencovaně: u orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů, luk a pastvin je základem daně cena půdy, kterou zjistíme vynásobením skutečné výměry pozemku v m2 průměrnou cenou půdy na 1 m2 stanovenou ve vyhlášce. U pozemků hospodářských lesů a rybníků s intenzivním a průmyslovím chovem ryb se základem daně rozumí cena podle platných cenových předpisů k 1.1. zdaňovacího období, ovšem v případě hospodářských lesů lze jako základ daně použít také součin výměry pozemku v m2 a částky 3,80 Kč. U ostatních druhů pozemků je základem daně skutečná výměra pozemku v m2 k 1. lednu zdaňovacího období.. Základem daně a sazby daně z pozemků jsou shrnuty v následujícím schématu: typ pozemku
Základ: výměra * „cena“
zemědělská půda
0,75 % orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady
0,25 % trvalé travní porosty, hospodářské lesy a rybníky
Základ daně: výměra
stavební pozemek
1 Kč * korekční koeficient
59
Zastavěná plocha nádvoří ostatní plochy
0,10 Kč
Daň z pozemků
Sazba daně
Sazba daně z pozemků je diferencovaní podle jednotlivých druhů pozemků a je podle základu daně buď relativní, nebo pevná. Začneme se zemědělskou půdou, která má odlišně stanovený základ daně, tomu odpovídá i jiný typ daňové sazby. Sazba daně u zemědělské půdy je lineární a diferencovaná, a to takto: u orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů sazba daně činí 0,75 % u trvalých travních porostů, hospodářských lesů a rybníků s intenzivním a průmyslovým chovem ryb se uplatňuje pouze třetinová (0,25 %) daňová sazba oproti orné půdě, což odpovídá předpokládané nižší intenzitě využití různých druhů zemědělské půdy U všech dalších typů pozemků je základ daně v jednotkách fyzického objemu a tomu musí odpovídat pevná sazba daně. Ta je opět výrazně diferencovaná. Základní sazba – 1,00 Kč/m2 – se u stavebních pozemků vynásobí daňovým korekčním koeficientem stanoveným podle počtu obyvatel obce v den posledního sčítání lidu. Tyto koeficienty se pohybují v rozmezí od 0,3 do 4,5. Nutno zdůraznit, ze u žádných jiných pozemků (kromě „stavebních“) se korekční koeficient neuplatňuje. Korekční koeficienty: Velikost obce do 1000 obyvatel nad 1000 obyvatel do 6000 obyvatel nad 6000 obyvatel do 10 000 obyvatel nad 10 000 obyvatel do 25 000 obyvatel nad 25 000 obyvatel do 50 000 obyvatel nad 50 000 obyvatel a Františkových lázních, Luhačovicích, Mariánských Lázních a Poděbradech v Praze
koeficient 1,0 1,4 1,6 2,0 2,5 3,5 4,5
Pro jednotlivé části obce může obec obecně závaznou vyhláškou koeficient, který je pro ni stanoven, zvýšit o jednu kategorii nebo snížit o jednu až tři kategorie; koeficient 4,5 lez zvýšit na 5,0. Výsledná daňová sazba
Výsledná daňová sazba je do značné míry v pravomoci obcí, neboť ty mají právo ve vybraných částech obce rozhodnout o použití koeficientu až o tři kategorie nižšího nebo naopak o kategorii vyššího, než je koeficient platný pro danou obec. Použití korekčních koeficientů i jejich úprava obecnými úřady do jisté míry zjednodušeným způsobem nahrazuje hodnotové vyjádření základu daně. Stavební pozemky jsou pozemky, na nichž dosud nestojí stavba, ale podle územního rozhodnutí nebo stavebního povolení jsou určeny k zastavění. U zastavěných ploch a nádvoří a ostatních ploch, pokud jsou předmětem daně, se používá jen velmi nízká sazba, a to 0,10 Kč/m2. Zastavěnou plochou a nádvořím rozumíme pozemek, na kterém jsou postaveny stavby, přitom v rozsahu půdorysu stavby pozemek není předmětem daně z pozemků, ale podléhá dani ze staveb.
60
5.4
Daň ze staveb
Základem daně ze staveb je zjištěná výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2. Půdorysem se ovšem rozumí průmět svislých částí obvodového pláště stavby (bez ozdobným říms apod.) na základnu, resp. na pozemek. Takto definovaný základ daně se nazývá zastavěnou plochou. Pro účely určení daně se vychází ze stavu k 1. lednu zdaňovacího období. U bytů a samostatných nebytových prostor evidovaných v katastru nemovitostí je základem daně tzv. upravená podlahová plocha. Ta se určí jako součin výměry podlahové plochy dané jednotky a koeficientu 1,2, který vyjadřuje podíl vlastníka na společných částech budovy (například chodby, schodiště apod.). Ke změnám, ke kterým dojde v průběhu roku , se nepřihlíží, a tak daň vztahující se k tomuto roku nijak neovlivní. Jakékoliv změny, k nimž dojde po 1. lednu, se zohlední až v dalším zdaňovacím období na základě dílčího daňového přiznání. Do základu daně u ostatních staveb, které tvoří příslušenství obytných domů, se u každé samostatně zkolaudované stavby zahrnuje pouze výměra zastavěné plocha přesahující 16 m2. Příslušenství tvoří drobní stavby (například dílna, sauna, prádelna, skleník, bazén), které doplňují funkci stavby hlavní. Za příslušenství naopak nelze považovat garáže a stavby využívané pro podnikání. Základná sazby daně jsou diferencovány podle účelu využití stavby, jak vidíme i na následujícím schématu: Typ stavby
obytné stavby
obytné domy (+ byty + sam. nebyt. prostory 1 Kč * koeficient samostatné příslušenství 1 Kč * koef.
k rekreaci 3 Kč
stavby a nebytové prostory pro podnikání
garáže 4 Kč
zemědělská prvovýroba 1 Kč
stavebnictví průmysl ostatní zemědělství 5 Kč
ostatní stavby 3 Kč
služby obchod ostatní 10 Kč
samostatné příslušenství 1 Kč
Nyní si jednotlivé sazby budeme konkretizovat: u obytných domů včetně ostatních staveb, které tvoří příslušenství obytných domů v rozsahu základů daně, činí sazba 1 Kč/m2 zastavěné plochy. Obytné domy jsou bytové domy, kde převažuje funkce bydlení a rodinné domy u bytů a samostatných nebytových prostor neurčených pro podnikání se uplatňuje sazba 1 Kč/ m2 upravené podlahové plochy 61
Daň ze staveb
WWW
www.mesec.cz › Daň z nemovitosti › P růvodce
Stavbou používanou pro podnikání se rozumí stavba skutečně používaní pro podnikatelskou činnost nebo stavba evidované v evidenci dlouhodobého hmotného majetku (ta je předmětem daně, i kdyby z důvodu rekonstrukce k podnikání ve skutečnosti nemohla být využívaná). Do této skupiny patří i stavby pronajaté vlastníkem nájemci pro podnikání. Sazba se přitom řídí druhem provozovaného podnikání. V případě, že je jedna stavby využívána pro podnikání ve více oborech, uplatní se sazba daně odpovídající činnosti, která zabírá převážnou část podlahové plochy stavby. Při stejném poměru podlahových ploch se použije sazba vyšší. Tyto základní sazby se zvyšují i 0,75 Kč za každé další nadzemní podlaží, které přesahuje dvě třetiny zastavěné plochy, pouze u staveb pro podnikatelskou činnost za každé další nadzemní podlaží (bez ohledu na poměr k zastavěné ploše). Takto upravené sazby se u obytných domů, jejich příslušenství a u bytů násobí korekčními koeficienty podle velikosti obce, stejně jako v případě stavebních pozemků. Koeficienty jsou shodné s těmi, které jsou ve výše uvedené tabulce a i zde je v pravomoci obce je modifikovat, to znamená pro jednotlivé části obce zvýšit o jednu kategorii nebo snížit o jednu až tří kategorie. U rekreačních objektů, garáží, staveb a samostatných nebytových prostor pro podnikatelské účely se uplatňuje koeficient 1,5, který může obec stanovit obecně závaznou vyhláškou. Pokud se ovšem obec rozhodne tento koeficient uplatnit, musí tak učinit pro celou obec, nemůže si vybrat jen části, jak je to možné u koeficientů pro obytné domy. U staveb pro podnikání lze koeficient stanovit samostatně pro jednotlivé druhy činnosti. Při umístění vybraných staveb v národním parku nebo zóně I. chráněné krajinné oblasti se navíc používá koeficient 2, který má zvýhodňovat jejich polohu. Násobí se jím i sazba už vynásobená koeficienty uvedenými v předchozích odstavcích. Sazba se také zvyšuje při využívání nebytových prostor v obytném domě pro podnikání, a to o 2 Kč na každý takto využitý m2. Zvýšení se neuplatní, jde-li o zemědělskou prvovýrobu nebo o okruh činností, na které se vztahuje osvobození od daně ze staveb.
5.5 Výběr daně z nemovitostí
u staveb pro individuální rekreaci je stanovena sazba 3 Kč/m2. Příslušenství u těchto staveb s výjimkou garáží podléhá sazně ve výši 1 Kč/m2 na garáže postavené oddělené od obytných domů se vztahuje sazba 4 Kč/m2 zastavěné plochy pro ostatní stavby se používá sazba daně 3 Kč/m2 sazby u staveb a u samostatných nebytových prostor používaných pro podnikání se odlišují podle druhu podnikatelské činnosti: u staveb pro zemědělskou prvovýrobu, lesní a vodní hospodářství 1 Kč/m2 v průmyslu, stavebnictví, dopravy, energetiky a ostatní zemědělské výroby 5 Kč/m2 u staveb pro ostatní podnikatelskou činnost se používá sazba 10 Kč/m2 zastavěné plochy.
Výběr daně z nemovitostí
Zdaňovacím období daně z pozemků a daně ze staveb je kalendářní rok. Jak bylo uvedeno již výše, rozhodný je vždy stav k 1.1. příslušného zdaňovacího období a ke změnám během něj se nepřihlíží. 62
Daňové přiznání k dani z nemovitostí poplatník podává příslušnému správci daně do 31. ledne zdaňovacího období, a to pouze pokud mu daňová povinnost nově vznikne nebo dojde ke změně v okolnostech rozhodných pro vyměření daně (viz schéma Změna základu daně). Změní-li se vlastních nemovitosti, podává úplné daňové přiznání. Při změně výměry nemovitosti, vzniku nebo zániku osvobození apod. se dává dílčí daňové přiznání. Povinně se také oznamuje zánik daňové povinnosti. Jedná-li se o nemovitost ve spoluvlastnictví, potom daňové přiznání podává jen jeden ze spoluvlastníků za celou nemovitost. Ten, kdo podal daňové přiznání, se potom považuje za společného zástupce v daňovém řízení. Správce daně však může celou částku daně vymáhat na kterémkoli ze spoluvlastníků. Pokud daň z nemovitostí nepřesáhne částku 1.000 Kč, je splatná najednou do 31. května běžného zdaňovacího období. Ke stejnému datu lze však daň z nemovitostí zaplatit i při vyšší částce. U poplatníků, kteří provozují zemědělskou výrobu, je daň splatná ve dvou stejných splátkách (do 31.8., do 30.11.). Ostatní poplatníci daň platí ve čtyřech stejných splátkách (do 31.5., do 30.6., do 30.9., 30.11.) během zdaňovacího období. Pokud celková daň z nemovitostí u jednoho poplatníka v okruhu působnosti jednoho správce daně činí méně než 30 Kč, daň se nevyměří ani neplatí, ale poplatník podává daňové přiznání za stejných podmínek jako kdyby daň platil.
5.6
Shrnutí
Daňová povinnost se váže k vlastnictví nemovitého majetku a zdanění podléhá výlučně majetek nacházející se na území České republiky. Nezáleží tedy na tom, kdo je majitelem nemovitosti, ale kde se nachází. Daň z nemovitostí se dělí na dvě části, daň ze staveb a z pozemků. Poplatníkem daně z nemovitostí může být vlastník, nájemce nebo uživatel. Daň se vyměřuje na zdaňovací období (kalendářní rok) podle stavu k 1.1. roku, na který je daň vyměřována. Ke změnám, ke kterým dojde v průběhu roku, se tedy nepřihlíží. Daňové přiznání je poplatník povinen podat dle místa nemovitosti do 31.ledna zdaňovacího období. Daň je splatná naráz nebo v několika splátkách v závislosti na výšce daně a druhu činnosti.
5.7 1. 2. 3. 4.
Kontrolní otázky Kdy se podává daňové přiznání k daní z nemovitostí? Který den je rozhodný pro stanovení výše daně z nemovitostí? Kdo podává daňové přiznání v případě spoluvlastnictví nemovitosti a od koho může správce daně daň vymáhat? Který finanční úřad je místně příslušný platbě daně z nemovitostí?
63
64
Zdroje a literatura [1] [2] [3] [4] [5]
VANČUROVÁ, A. A KOL. Daňový systém 2004 aneb učebnice daňového práva. Praha : VOX, 2004. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Díl I.:Daňová teorie. Praha : VŠE, 1994. KUBÁTOVÁ, K. A KOL. Moderní průvodce daňovým systémem. Praha : Grada, 1994.
65
66
Autoři: Ing. Radek Habarta
Ing. Marie Šedová 2. aktualizované vydání Název: Daně a daňové poradenství I. - Daně Vydavatel, vyrobil: © Evropský polytechnický institut, s.r.o. Osvobození 699, 686 04 Kunovice Náklad: Počet stran: Rok vydání:
100 ks 66 2011
ISBN: 978-80-7314-249-0
