Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M Czöndör Szabolcs rovata Az elektronikus számla jelene és jövôje
1
| Mit nevezünk elektronikus számlának? | Elektronikus számla létrehozása | PKI-alapú számla létrehozása | EDI-alapú számla létrehozása | Változások az elektronikus számla létrehozásában | Elektronikus számla befogadása | Változások az elektronikus számla befogadásában | Az elektronikus számla tárolása | Az elektronikus számlázás jövôje
5
| A tárgyi eszköz fogalma | A tárgyi eszköz beszerzéséhez, elôállításához kapcsolódó levonási jog | A tárgyi eszközök beszerzéséhez kapcsolódó levonási jog szabályai | Vállalkozáson belül végzett saját beruházások | Tárgyi eszközök használata során felmerülô arányosítási szabályok | Tárgyi eszköz értékesítése | Példák
Bonácz Zsolt rovata Az áfa-pozíció jelentôsége
9
| Egyszerûsített vállalkozói adó | Kisadózás | Példák
Saját fuvarozás kockázata más tagállamban történô termékbeszerzésnél
CZÖNDÖR SZABOLCS ROVATA
Az elektronikus számla jelene és jövôje Elektronikus számla kibocsátására 2004-tôl van lehetôség Magyarországon. A 2004 és 2012 között történt jogszabályi változások inkább az elektronikus számlázás technikájának pontosítását jelentették, mintsem gyökeres változtatást az elektronikus számlázásban. Több európai országban az elmúlt években azonban nagyfokú innováció volt megfigyelhetô mind a jogszabályalkotás, mind pedig a jogalkalmazás területén. A HÉA irányelv 2013-as változása Magyarország számára is meghozta az alapvetô változást, azonban a túlzottan liberális szabályozás mellett nehezebbnek tûnik eligazodni az elektronikus számlázás világában.
Vira Sándor rovata Tárgyi eszközökre vonatkozó különös szabályok az áfatörvény tükrében
III. évfolyam 11. szám, 2012. november
11
Mit nevezünk elektronikus számlának? Az elektronikus számla alapvetôen a számla elôállításának, befogadásának és tárolásának technikájáról szól. Azonban nem szabad elfelejteni, hogy a technikai megvalósítástól függetlenül számláról mint bizonylatról beszélünk. Így az elektronikus számlának is meg kell felelnie az Áfa tv. 169. §-ban foglalt kötelezô tartalmi elemeknek. Mivel az elektronikus számla alapvetôen számítástechnikai eszköz útján létrehozott számla, ezért a számla, egyszerûsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet 1/E §nak is meg kell felelnie. Az elektronikus számla technikájára vonatkozó jogszabályi elôírások alapvetôen az adattartalom sértetlenségét, az eredetiség hitelességét és a tartalom olvashatóságát szabályozzák. Az elektronikus számla technikájának e három kritériumot kell teljesítenie, függetlenül attól, hogy milyen informatikai megoldással állították elô. Ezen kritériumokat nemcsak a számla létrehozásakor, hanem befogadásakor és a jogszabályaink által elôírt megôrzési idô végéig, bármely idôpontban teljesíteni szükséges.
Az elektronikus számla jövôjét alapvetôen befolyásoló 2010/45/EU irányelv, melyet a szakzsargon számlázási irányelvnek is nevez, az elektronikus számlára egy új fogalmat alkotott meg. Ez alapján elektronikus számlának nevezzük a HÉA irányelvben elôírt adatokat tartalmazó számlát, amelyet elektronikus formában bocsátottak ki és fogadtak be. A számlázási irányelv fogalmi meghatározásából is látszik, hogy a 2013-tól hatályba lépô jogszabály nem tartalmaz már technikai megkötést, és sokkal inkább a tartalomra helyezi a hangsúlyt. A fent meghatározott hármas kritérium azonban a jövôben is meg fog maradni, de mint ahogy a következôkben látni fogjuk, sokkal liberálisabb és sokkal inkább az elektronikus számlát kibocsátó és befogadó adóalanyokra bízza annak technikai megvalósítását.
Elektronikus számla létrehozása A 2012-es magyar jogszabályok alapján elektronikus számla elôállítására az alábbi két módszer áll rendelkezésre: • Az elektronikus aláírásról szóló törvény rendelkezései szerinti, legalább fokozott biztonságú elektronikus aláírással és minôsített szolgáltató által kibocsátott idôbélyeg-
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
zôvel ellátott számla (ún. PKIszámla). • Elektronikus adatcsererendszerben (ún. EDI-rendszerben) létrehozott és továbbított számla. A két technika alapvetôen tér el egymástól, teljesen más informatikai környezetrôl és jogszabályi keretekrôl beszélhetünk. Mindkét technikát szabályozza az áfatörvény és egyéb jogszabályaink. Bár a magyar jogszabályalkotó csupán két technikával elôállított számlát ismer el elektronikus számlának, a HÉA irányelv megengedi a tagországoknak, hogy a két technikán kívül további módszerek használatát is engedélyezzék, amennyiben azt megfelelôen biztonságosnak ítélik meg. Így nagyon eltérô tagországi implementációi alakultak ki az elektronikus számlázásnak. Néhány tagország például lebontotta a technikai szabályozást, így tág lehetôséget nyújtott az elektronikus számla megvalósítására. Ez a liberális hozzáállás kezdetben jelentôs segítséget nyújtott az innovációnak. Ugyanakkor a késôbbiekben a HÉA irányelv és több tagország konzervatív szabályozása gátat jelentett az elektronikus számla elterjedésében. Ezért is volt szükség a számlázás európai szintû szabályozásának módosítására, és került elfogadásra a számlázási irányelv.
PKI-alapú számla létrehozása Az elektronikus aláírásról szóló 2001. évi XXXV. törvény (a továbbiakban: Eat.) rendelkezik az elektronikus aláírás technikai kereteirôl, valamint a fogalmi meghatározásokról. Az Eat. megkülönbözteti a fokozott biztonságú elektronikus aláírást, valamint a minôsített elektronikus aláírást. PKIalapú számla alatt ennek megfelelôen e két elektronikus aláírással rendelkezô technikával ellátott számlát kell érteni. Az Eat. kimondja azt is, hogy az elektronikusan aláírt dokumentum kinyomtatott változata nem bír bizonyító erôvel, mely rendelkezés a számla befogadójára ró kötelezettségeket. Az Eat. az elektronikus aláírással kapcsolatos szolgáltatások között említi meg az idôbélyeg szolgáltatást, amely nem más, mint egy elektronikus aláírás azzal a különbséggel, hogy egy nagy pontosságú idôpontot tartalmaz. Az idôbélyeg azt tanúsítja, hogy az elektronikus számla mely idôpontban
létezett és nem a számla kiállításának idôpontját hivatott bizonyítani. A számla kiállításának idôpontja a továbbiakban is az az idôpont, melyet a számla tartalmaz. A PKI-alapú számlázásnál a hatályos jogszabályaink nem tartalmaznak a fentieken túl lényeges rendelkezéseket, mivel az elektronikus aláírás alapvetôen gondoskodik az alapelveknek való megfelelésrôl. Az Áfa tv. 175. § (3) a) pontja alapján a számlabefogadó elôzetes beleegyezése szükséges a PKI-számlázáshoz, kivéve, ha jogszabály ettôl eltérôen rendelkezik. Ilyen kivétel például a beszámolók nyilvánosságra hozataláról készült elektronikus számla, mely esetben jogszabályilag nincs lehetôség az elôzetes beleegyezésre. A jogszabály nem szabályozza a beleegyezés módját, ami lehet formális, informális vagy például az ÁSZF elfogadása, vagy egyéb más mód. Alapvetôen a jogszabályalkotó a két partnerre bízza, hogy megegyezzen a számlázás formájáról. A PKI-számlák elküldésére vonatkozóan a hatályos jogszabályaink nem tartalmaznak semmilyen elôírást. Az áfatörvény alapján akkor tekinthetô kiállítottnak a számla, ha az a befogadó személyes rendelkezésére áll. Ennek technikáját a jogszabály nem szabja meg. A gyakorlatban a következô megoldások alakultak ki: • elektronikus számla e-mailben történô elküldése; • elektronikus számla webszerverre történô feltöltése, és egyidejûleg a számlabefogadó értesítése; • internetes portál kialakítása, melyre a befogadó a saját felhasználónevével és jelszavával bejelentkezve le tudja tölteni elektronikus számláit; • számlakonszolidátor megbízása az elektronikus számla elküldésére. Mindegyik technikának megvannak az elônyei és a hátrányai, a döntést a számla kibocsátójának kell meghoznia. A PKI-alapú számlázásnál mindvégig a számlakibocsátó az aktív fél, a számlabefogadó passzív módon fogadja be a számlákat. A számlabefogadónak általában nincs döntési lehetôsége, milyen csatornán keresztül, milyen formátumban, milyen struktúrában kapja meg az elektronikus számláit. A számla kibocsátója által meghatározottakat vagy elfogadja, vagy nem.
EDI-alapú számla létrehozása Az EDI-alapú rendszerek teljesen más világba vezetnek el bennünket, ahol az adattartalom sértetlenségérôl és az eredet hitelességérôl egy zárt rendszerû adatkapcsolat, valamint az EDIszabványok gondoskodnak. Ezeknek a szabványoknak az a jelentôségük, hogy a két szerver közötti kommunikáció során cserélt adatokat hiteles számlaként fogadhatjuk el. Ugyanakkor az EDI-adatcsererendszer már egyfajta automatikus feldolgozást is biztosít, mellyel el lehet kerülni a manuális adatbevitelt és az ellenôrzés munkaidô-igényességét is minimálisra lehet csökkenteni. Az EDI-alapú számlázásnál a 2012-ben hatályos jogszabály papír alapú összesítô dokumentumot ír elô, melyet a számla kiállítójának kell megküldenie a számla befogadójához. Az elektronikus számlával kapcsolatos egyes rendelkezésekrôl szóló 46/2007. (XII. 29) PM rendelet 2. § alapján az összesítônek az alábbiakat kell tartalmaznia: • a tárgyhónapban kibocsátott számlák sorszáma; • az ügyletek adóalapjai összesítetten; • az áthárított adó összesítetten; • a termék értékesítôjének, szolgáltatás nyújtójának adószáma, amely alatt a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítette; • a termék beszerzôjének, szolgáltatás igénybevevôjének adószáma, amely alatt mint adófizetésre kötelezettnek a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítették; • a termék értékesítôjének, szolgáltatás nyújtójának, valamint a termék beszerzôjének, szolgáltatás igénybevevôjének neve és címe. A fentieken kívül jogszabályi elôírás, hogy az EDI-rendszer használatáról elôzetesen szerzôdést kell kötni, melyet – eltérôen a PKI-alapú számlázástól – írásba kell foglalni. A 46/2007. PM rendelet erre vonatkozóan egy ajánlott szerzôdésmintát is ad, melytôl természetesen a két fél eltérhet. Változások az elektronikus számla létrehozásában A 2013-as jogszabályi változások ezt a képet alapvetôen változtatják meg. Bár a két technika megmarad a jogszabályban, azonban más formában. A PKI- és EDI-alapú számlázás mint
áfa&számlázás
technika csupán példák lesz, melyek megfelelnek a jogszabályi elôírásoknak. Ugyanakkor a jogszabály elôírja, hogy a két félnek kell megteremteni az alapelveknek megfelelô technikát, tehát gondoskodni az eredet hitelességérôl, a tartalom sértetlenségérôl és az olvashatóság biztosításáról. Az EDI-alapú számla példára történt említésével megszûnik a kötelezô papír alapú összesítô jelentés is. Természetesen a számlakibocsátásra kötelezett fél a továbbiakban is a számlabefogadó rendelkezésére bocsáthat ilyen összesítôt, azonban erre vonatkozó jogszabályi kötelezettsége már nincsen. Ezzel akkor célszerû élni, amikor a számla befogadója újonnan vezette be az EDI-számlázást, és kontrollként szeretne használni egy összesítô jelentést. Ez lehet papír alapú és elektronikus is, adattartalma a két partner közötti megállapodás kérdése. További változás, hogy függetlenül a számla formátumától – papír alapú vagy elektronikus –, ugyanúgy kell a feldolgozását, adóalany általi ellenôrzését elvégezni. Erre alkotta meg a jogszabály a megbízható ellenôrzési nyomvonalat. A fogalom, bár új a jogszabályban, a napi gyakorlatban a papír alapú bizonylatoknál régi eljárásról van szó. Ennek lényege, hogy a gazdasági esemény és a bizonylat között meg kell teremteni az egyértelmû és utólagosan is ellenôrizhetô kapcsolatot, például szerzôdések, teljesítésigazolások, fuvarlevelek, fizetési felszólítások stb. felhasználásával. Ezt mind a számla kibocsátójának, mind pedig a számla befogadójának teljesítenie szükséges. A számla kibocsátójánál ilyen, hogy nyilvántartásba veszi a kiállított számlái között. Fontos irányelvi változás, hogy egy számla akkor tekinthetô kibocsátottnak, ha a termékértékesítô, illetve a szolgáltatásnyújtó vagy a nevében harmadik fél, vagy önszámlázás esetén a termék beszerzôje, illetve a szolgáltatás igénybevevôje a számlát úgy bocsátja rendelkezésre, hogy azt a termék beszerzôje, illetve a szolgáltatás igénybevevôje megkaphassa. Tehát a számla már akkor kibocsátottnak tekinthetô, amikor azt hozzáférhetôvé teszi a számla kibocsátója, nem szükséges, hogy a számlát a befogadó ténylegesen meg is kapja.
Elektronikus számla befogadása A PKI-alapú elektronikus számláknál alapvetô tény, hogy informatikailag viszonylag könnyû kiállítani egy elektronikus számlát, azonban annál nehezebb befogadni. Az elektronikus számlázás elterjedésének egyik gátja a befogadói oldal felkészületlensége, illetve az ügyviteli rendszerbe történô nehézkes beillesztése. Az EDI-rendszerû számlázásnál pedig a költséges számlázási megoldások, az ügyviteli rendszer szükségszerû fejlesztése jelenti a gátat. A számla befogadójának az elsô alapvetô döntését a saját ügyviteli rendszerében történô feldolgozhatóság jelenti. A Számviteli törvény (a továbbiakban: Sztv.) 167. § alapján a könyvviteli elszámolást közvetlenül alátámasztó bizonylat általános alaki és tartalmi kellékei közé sorolja a könyvelés módjára és az érintett könyvviteli számlákra történô hivatkozást. Ezt nevezzük kontírozási információnak. Az Sztv. 167. § (7) alapján a kontírozási információkat egyértelmûen, az utólagos módosítás lehetôségét kizáró módon fizikailag vagy logikailag kell hozzárendelni. A logikai hozzárendelés elektronikus nyilvántartással is teljesíthetô. Ez a gyakorlatban például az alábbi módszerek egyikét jelenti: • A kontírozási információkat a PKI-alapú eredeti számlához mellékeli a számla befogadója, majd azt egy újabb elektronikus aláírással látja el. Az elektronikusan aláírt PDF-dokumentumoknál lehetôség van a verziókövetésre, így megjeleníthetô az eredetileg befogadott hiteles számla, majd a kontírozási információval kibôvített adattartalmú számla. Mivel két elektronikus aláírás gondoskodik a változás hitelességérôl, az eredetileg befogadott számla továbbra is hiteles marad. • Az adózó elektronikus könyvelési rendszert alkalmaz, amelyben könyvelési tételenként rögzíti a számla saját maga által használt azonosítóját (pl. számla sorszáma, számla belsô sorszáma stb.). A számlabefogadó ezenkívül gondoskodik arról, hogy a könyvelési tételnél szereplô sorszám egyértelmûen azonosítsa az elektronikus számlát. Ennek legegyszerûbb módja, hogy az archiválási rend-
3
szerben erre a sorszámra lehet keresni, kulcsként funkcionál ez a sorszám. Így biztosítja a számla befogadója az egyértelmû és utólag meg nem változtatható logikai hozzárendelést. • A számlabefogadó alkalmazhat külön nyilvántartó szoftvert is erre a célra, ilyen lehet például egy erre a célra kifejlesztett kontírozó szoftver, vagy a saját iktatószoftvere. Ebben az esetben a szoftver egy külön sorszámot (vagy iktatószámot) rendel minden egyes számlához, mely sorszám alapján mind a számla, mind pedig a könyvelési tétel azonosítható. A fentieken túlmenôen az adózó szabadon kitalálhat és alkalmazhat más egyéb megoldást is. Bármely megoldást is választ, teljesítenie kell az Sztv.-ben leírt alapelveket, tehát az egyértelmû hozzárendelést, az elválaszthatatlanságot és az utólagos módosítás kizárását. Az EDI-alapú számlázásnál viszonylag könnyebb az elektronikus számla befogadása, mivel általában aki kiállít EDI-számlát, az be is fogad. A rendszer kialakításánál már erre is felkészülnek, így a számla formátumát, struktúráját ennek megfelelôen alakítják ki. Ugyanakkor a gyakorlatban nagyon sokszor elôfordul, hogy a befogadott számla formátuma, struktúrája, adatmezô típusa nem megfelelô az automatikus feldolgozáshoz. Ebben az esetben szükséges az EDI számlaüzenet konvertálása. A konvertálás során nagyon sok minden változhat, azonban fontos, hogy a számla tartalma, a kötelezô tartalmi elemek ne változzanak meg. Tehát például az adóalap, az adó összege, az elôjel, a számlában szereplô termék vagy szolgáltatás nem változhat meg. Ugyanakkor azt is biztosítani kell, hogy a konvertálás átlátható és utólag ellenôrizhetô legyen.
Változások az elektronikus számla befogadásában Az eredet hitelességérôl, a tartalom sértetlenségérôl, az olvashatóságról a számla befogadójának szintén gondoskodnia kell. Amennyiben az adózó a PKI- vagy az EDI-alapú számlázási megoldást választja, ezek nem jelentenek alapvetôen plusz követelményt a számára. Ezek a technológiák ugyanis alapvetôen biztosítják ezeket az alap-
4
áfa&számlázás
elveket. Amennyiben más megoldást választ a két fél, akkor ezen jogszabályi elôírásra is gondolni szükséges. Arra vonatkozóan utalást sem tartalmaz a 2013-ban hatályba lépô jogszabály, milyen módszerek jöhetnek számításba. A jogszabályi változtatásnak ugyanakkor ez is volt a célja, hogy a két félre bízza ezen technológia kidolgozását, ezzel utat engedve az innovációnak, új és jobb elektronikus számlázási technológiák megjelenésének. A szabályozási környezetnek megfelelô technikát az alapkövetelményeknek való megfelelés jelentheti a kereteit. Ezen alapkövetelményeket a számlabefogadónak a következôk szerint kell értelmeznie: • Az eredet hitelessége nem kizárólag azt jelenti, hogy a számla kiállítójának a neve szerepel a számlán, bár kétségtelenül ez egy nagyon fontos ellenôrzési pont. A számla befogadójának biztosítania kell, hogy a számlán szereplô termékeket vagy szolgáltatásokat ténylegesen a számlán megnevezett termékértékesítô, illetve szolgáltatásnyújtó értékesítette, illetve nyújtotta. A számla befogadója e kötelezettségének teljesítéséhez bármely olyan üzleti ellenôrzési eljárást alkalmazhat, amely a számla és a gazdasági esemény között megbízható ellenôrzési nyomvonalat létesít. • A tartalom sértetlenségének biztosítása – technológiától függetlenül – a számlabefogadó kötelezettsége is. Az számla befogadója amennyiben nem PKI- vagy EDIrendszert választ e kötelezettségének teljesítéséhez, választhat például megbízható ellenôrzési nyomvonalat létesítô üzleti ellenôrzési eljárást vagy más egyéb általa biztonságosnak ítélt technikát is. A lényeges elem, hogy a számla tartalmában ne történjen változtatás és ezt utólag is igazolnia kell tudni. A jogszabály alapján a számlatartalom elsôdleges a formával szemben. Így nagymértékben megengedett a konverzió, természetesen a tartalom változatlanságának garantálása mellett. • A számla olvashatóságának biztosítása az emberi szem számára való olvashatóságot jelenti, melyet a megôrzési idô végéig garantálni szükséges. Az emberi szem alatt
ebben az összefüggésben a laikus emberi szemet kell érteni. Tehát bármennyire is olvasható egy EDIüzenet vagy egy strukturált XMLfájl egy informatikus számára, a kívülállók számára történô olvashatóságot kell biztosítani. Bármely technikát is választ a számlabefogadó erre a célra, annak a technológiának az elévülési idô végéig rendelkezésre kell állni, vagy megfelelô egyéb más módszer alkalmazásával szükséges megteremteni az olvashatóságot.
Az elektronikus számla tárolása Az elektronikus számlák tárolását a 114/2007. (XII. 29.) GKM rendelet szabályozza. Ennek a jogszabálynak a 2013-as változása a cikk írásakor még nem ismert. Ugyanakkor az áfatörvénybeli változásoknak alapvetô hatása lesz az archiválási rendelkezésekre is. A jelenleg hatályos archiválási rendelet alapelvként fekteti le, hogy a megôrzésre kötelezettnek a megôrzési idô lejártáig folyamatosan biztosítania kell, hogy az elektronikus dokumentum megôrzése olyan módon történjen, mely • kizárja az utólagos módosítás lehetôségét, • védi az elektronikus dokumentumokat a törlés, a megsemmisítés, a véletlen megsemmisülés és sérülés, illetve a jogosulatlan hozzáférés ellen, • biztosítja az ôrzött elektronikus dokumentumok értelmezhetôségét (olvashatóságát). A megôrzés történhet elektronikus aláírás és idôbélyeg használatával, akkreditált tanúsító szervezet által tanúsított zárt rendszerû megôrzéssel vagy elektronikus adatcsererendszer igénybevételével. A fentiek alapján látható, hogy archiválási rendeletünk nem fogalmaz meg kötelezôen követendô technikákat, hanem inkább alapelvek lefektetésével próbálja meghatározni azt a technikai környezetet, melyben az adatokat megfelelôen biztonságos módon lehet tárolni. Az archiválási rendelet teljesen tagállami hatáskörben van, így nem terjed ki erre a HÉA irányelv változtatása. A HÉA irányelv csupán annyit határoz meg a 233. cikk (1) bekezdésében, hogy a számla kibocsátásának
idôpontjától a számla megôrzési idejének végéig biztosítani kell a számla eredetének hitelességét, tartalmának sértetlenségét és olvashatóságát, akár papír alapú, akár elektronikus formában bocsátották ki. Ugyanakkor ezen cikkely második albekezdése kimondja, hogy az egyes adóalanyok határozzák meg, hogy milyen módon biztosítják a számla eredetének hitelességét, tartalmának sértetlenségét és olvashatóságát.
Az elektronikus számlázás jövôje Az elmúlt években az elektronikus számlázás technikája és ezzel elterjedtsége is egy helyben topogott Magyarországon, nem történtek átütô változások. Sokan a jogszabályi környezetet tették felelôssé, mondván, a jogszabályok nem teszik lehetôvé, hogy más típusú számlázás jelenjen meg. A Bizottság európai szinten azt látta, hogy az elektronikus számlázásnak tagállami szabályozása túlságosan komplex, országonként eltérô és költséges. A Bizottság alapvetô célja, hogy 2020-ig az elektronikus számlázás váljon Európában a fô számlázási móddá. Ezért különbözô prioritásokat határozott meg, mint például a jogbiztonság, nyitott és egyértelmû technikai környezet, nyitott és átjárható megoldások, közös szabványok. A jogszabályi környezet alapvetô megváltozása, a papír és elektronikus számlák közötti különbségek eltûnése, a liberális szabályozás utat enged az innovációnak az új típusú számlák megjelenésének. Ez azonban nem fog varázsütésre megtörténni, a 2013-as elektronikus számlákat alapvetôen még mindig a régen jól bevált PKI és EDI fogja jelenteni. Ezen technikák a következô évben minden változtatás nélkül használhatók. Ugyanakkor el fognak indulni azok a fejlesztések, melyek más formában, más eljárásokkal teremtik meg a hiteles és jogszabályi elôírásoknak megfelelô elektronikus számlázást. Így például könnyen elképzelhetô lehet, hogy akár mobiltelefonon is meg lehessen jeleníteni egy hiteles elektronikus számlát. Az azonban bizonyos, hogy a jövôben teljesen másként fogunk gondolni az elektronikus bizonylatokra, mint ahogy ma tesszük. Czöndör Szabolcs
áfa&számlázás
VIRA SÁNDOR ROVATA
Tárgyi eszközökre vonatkozó különös szabályok az áfatörvény tükrében A jogalkalmazók számára az áfatörvény különös szabályokat állít fel a tárgyi eszközökre vonatkozóan. Egy vállalkozás a termékbeszerzéseihez, szolgáltatásigénybevételéhez kapcsolódó áfa-levonási jogát általában egyszer, az adólevonási jog megnyílásának idôpontjában vizsgálja. Ugyanakkor az áfatörvény a tárgyi eszközök elôállítása, illetve vásárlása során keletkezett elôzetesen felszámított adó levonásba helyezését nemcsak egy idôpontban, hanem éveken át tartó folyamat eredményeképpen több ponton vizsgálja. Ezen folyamat szabályait az áfatörvény néhány jogszabályi rendelkezésbe sûríti, ezért a jogalkalmazók számára ezen rendelkezések gyakorlati alkalmazása nehézségekbe ütközhet. Cikkünk keretében kísérletet teszünk arra, hogy – vélhetôen az adóhatóság álláspontjával megegyezôen – összefoglaljuk a tárgyi eszközökre vonatkozó, áfatörvényben rögzített szabályokat. A tárgyi eszközökhöz kapcsolódó levonási jogot az áfatörvény három szakaszban vizsgálja: a beszerzéskor, a használat során, illetve az értékesítéshez kapcsolódóan. Érdemes ezen három szakaszt szétválasztani, és az egyes szakaszokhoz kapcsolódó szabályzókat górcsô alá venni, szabályait példákkal ismertetve kifejteni.
A tárgyi eszköz fogalma A három szakasz részletes szabályainak ismertetése elôtt fontos meghatározni a tárgyi eszköz fogalmát. Az Áfa tv. 259. § 21. pontja értelmében tárgyi eszköznek minôsül „az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerû használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó idôtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.” A fogalom felületes olvasása során felmerülhet kérdésként, hogy minden ingatlant tárgyi eszköznek minôsít-e az értelmezô rendelkezés. Természetesen nem, hiszen nem tartoznak ide a továbbértékesítés céljára vásárolt ingatlanok, amelyeket azért vásárolnak, hogy értékesítsenek, és nem azért, hogy a vállalkozás gazdasági tevékenységét tartósan szolgálják. Ugyanakkor az sem jelenthetô ki, hogy az olyan eszközök, amelyek vásárlása és értékesítése között nem telt el egy év, nem minôsülnek az áfatörvény tekintetében tárgyi eszköznek. Álláspontom szerint, ha a vállalkozás a terméket,
eszközt nem továbbértékesítési céllal vásárolta, hanem azért, hogy a beszerzést követôen elôreláthatóan egy éven túl használja, akkor az tárgyi eszköznek minôsülhet függetlenül attól, hogy a rendeltetésszerû használatot követô egy éven belül értékesítésre kerül. Jellemzôen elôforduló eset, hogy a gépjármû-bérbeadással foglalkozó vállalkozások a bérbeadás céljából vásárolt személygépkocsikat a forgalomba helyezést követô 6–12 hónap elteltével értékesítik, mivel a vállalkozás üzletszabályzata értelmében a bérbe adott gépjármûvek életkora nem lehet több egy évnél. Ezen személygépkocsik egy éven túl ugyan nem szolgálják a vállalkozás gazdasági tevékenységét, mégis tárgyi eszköznek minôsülnek, így alkalmazni kell a tárgyi eszközökre vonatkozó rendelkezéseket. Célszerû megvizsgálni azt is, hogy a vállalkozás által használt szoftverekre kell-e alkalmazni a tárgyi eszközökre vonatkozó szabályokat. A vállalkozás szoftverbeszerzései során jellemzôen a szoftver használatának jogát – mint vagyoni értékû jogot – vásárolják meg. Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 13. § (2) bekezdés a) pontja a vagyoni értékû jogok ideiglenes vagy végleges átengedését szolgáltatásnyújtásnak, nem pedig termékértékesítésnek tekinti, illetve az áfatörvény tárgyi eszköznek csak terméket tekint, a tárgyi eszközökre vonatkozó szabályok szoftverek tekintetében nem alkalmazhatók.
5
A tárgyi eszköz beszerzéséhez, elôállításához kapcsolódó levonási jog A tárgyi eszközökhöz kapcsolódó levonási jogokat az áfatörvény eltérôen szabályozza a vásárolt, illetve a saját rezsis beruházás keretében elôállított eszközök esetében. A tárgyi eszközök beszerzéséhez kapcsolódó levonási jog szabályai Egy eszköz beszerzésekor a vállalkozásnak meg kell határoznia a termék vállalkozás életében betöltött szerepét. Egyrészt elôször azt kell eldöntenie, hogy felhasználása továbbértékesítési célt szolgál-e, vagy tartósan a vállalkozás gazdasági tevékenységét szolgálja. Amennyiben a termék a beszerzést követôen tárgyi eszközként funkcionál, a beszerzés idôpontjában az áthárított adó levonási jogát a használat figyelembevételével kell megállapítani. Az áfatörvény általános szabálya értelmében a tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódó adót az adóalany olyan mértékben helyezheti levonásba, amilyen mértékben az adóköteles, adólevonási jogot megalapozó tevékenységét szolgálja. Amennyiben egy vállalkozás a beszerzés idôpontjában kizárólag adóköteles tevékenységet folytat, és az eszközt is az adóköteles tevékenység érdekében vásárolták meg, akkor a beszerzésre jutó áfa az adólevonás szabályai szerint levonható. Termelô tevékenységét a beszerzés évében kezdô vállalkozás, ha termelôgépet vásárol kizárólag adóköteles tevékenység folytatása érdekében, a beszerzésre jutó áfát levonásba helyezheti még akkor is, ha a beszerzés idôpontjában még nem volt árbevétele. Ha a vállalkozás kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytat [Áfa tv. 85–86. §], akkor a tárgyi eszköz beszerzésekor a felszámított áfa nem helyezhetô levonásba. Amennyiben a vállalkozás adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet is folytat, tárgyi eszköz beszerzéseinél elsô lépésben a tételes elkülönítés szabályait alkalmazza. Azon eszközök beszerzése esetében, amelyet kizárólag adóköteles tevékenységéhez használ, a felszámított adó levonható, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenység céljával összefüggésben történt beszerzés esetén az adó nem vonható le.
6
áfa&számlázás
Ugyanakkor lehetnek olyan tárgyi eszközök is, amelyeket a vállalkozás adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez egyaránt használ (például irodai gépek, berendezések): ekkor az áthárított adót az adólevonásra jogosító tevékenységével arányosan helyezheti levonásba. Ezen eszközök esetében az Áfa tv. 123. § (3) bekezdése értelmében a vállalkozásnak elsôsorban olyan megosztási metodikát kell kidolgoznia, amely alapján a tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódó forgalmi adót indokolható, ellenôrizhetô, elkülöníthetô módon felosztja levonható és nem levonható részre. A megosztás elsôsorban valamilyen mennyiségi egység alapulvételével történhet. Ennek hiányában az Áfa tv. 5. mellékletében leírt képlet segítségével bevételarányosan kell az adót megosztani. Tárgyi eszközök beszerzése esetében jellemzôen bevételarányos módszer alapján történik a megosztás, hiszen például egy tehergépkocsi vagy egy irodai gép, berendezés beszerzésekor nem lehet meghatározni, milyen arányban fogja szolgálni az adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységet. A megosztás esetén év közben kalkulált levonási hányad (a tárgyévet megelôzô évben végleges levonási hányad vagy a tárgyévben a göngyölítéses módszer segítségével meghatározott levonási hányados) alapján a vállalkozás kiszámíthatja a levonható adó összegét, de a végleges levonási hányad, illetve a beszerzéskori levonható adó a számítás sajátosságaiból adódóan csak év végére alakul ki. Amennyiben a vállalkozás a tárgyi eszköz levonható adóját a bevételarányos módszer segítségével számolja, a tárgyi eszköz „figyelési idôszakában” elvégzett számítások során már nem az év közbeni, hanem az év végén, a teljes naptári évre számított végleges levonási hányad alapján levonásba helyezett adóhoz viszonyít.
Vállalkozáson belül végzett saját beruházások A vállalkozáson belül végzett saját beruházást – ha annak eredményeképpen az adóalany tárgyi eszközt állít elô – az áfatörvény önálló ügyletként, ellenérték fejében történô termékértékesítésnek tekinti. Saját rezsis beruházásról csak akkor beszélhetünk, ha a be-
ruházás eredményeképpen tárgyi eszköz jön létre [Áfa tv. 11. § (2) a)], tehát az eszközök számának mennyiségi növekedését eredményezi. A már meglévô tárgyi eszközök felújítása, élettartamának növelése, illetve rendeltetésének megváltoztatására irányuló beruházások a számviteli törvény rendelkezéseitôl eltérôen nem minôsülnek áfa-szempontból saját beruházásnak, mivel tárgyi eszköz elôállításra nem kerül sor. A gyakorlatban gondot okozhat annak meghatározása, hogy milyen feltételek teljesülése esetén minôsül egy beruházás vállalkozáson belül végzett saját beruházásnak. Az áfatörvény nem definiálja a vállalkozásban végzett saját beruházás fogalmát. Az „új” áfatörvény hatálybalépése után az adóhatóság a jogalkalmazók számára nem adott ki olyan iránymutatást, amely a 2008. január 1-tôl hatályos törvényi rendelkezésre történô hivatkozással rendezné ezt a jogértelmezési problémát. Véleményem szerint akkor minôsül egy beruházás saját vállalkozáson belül végzett beruházásnak, ha ahhoz kapcsolódóan saját teljesítményérték is felmerül. Ezen teljesítményérték lehet például saját anyag vagy saját munkaerô felhasználása. A saját vállalkozásban végzett beruházás idôszakában keletkezô vásárolt termék, illetve szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódó elôzetesen felszámított adó az alábbiak figyelembevételével vonható le: • Ha a vállalkozás a tárgyi eszközt kizárólag adólevonásra jogosító tevékenység érdekében használja, hasznosítja, akkor a beruházásokhoz beszerzett termékek, igénybe vett szolgáltatások elôzetesen felszámított áfáját a beruházás során levonásba helyezheti. • Ha azonban a vállalkozás, az eszközt részben vagy egészben nem adóköteles tevékenység végzése céljából állítja elô, akkor a beruházáshoz kapcsolódó termék, szolgáltatás ellenértékében áthárított adót teljes egészében az aktiválás idôpontjában helyezheti levonásba. [Áfa tv. 134. § (1)–(2)] A saját rezsis beruházások keretében megvalósuló tárgyi eszköz elôállítása mint önálló termékértékesítés adófizetési kötelezettséget keletkeztet, melynek idôpontjáról az áfatörvény nem tartal-
maz eltérô rendelkezést. Erre vonatkozóan az Áfa tv. 55. § (1) bekezdését kell alkalmazni, amely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerûen megvalósul, vagyis a rendeltetésszerû használatbavétel idôpontjában (aktiváláskor) keletkezik áfa-fizetési kötelezettség. Az adó alapja a tárgyi eszköz elôállítási költsége. Az áfatörvény a beruházás rendeltetésszerû használatbavételét ellenérték fejében történô termékértékesítésnek tekinti, ugyanakkor az adóalanynak mégsem keletkezik számla-kibocsátási kötelezettsége. Az Áfa tv. 159. § alapján csak abban az esetben köteles számla kibocsátásáról gondoskodni az adózó, ha a termék beszerzôje, szolgáltatás igénybevevôje tôle eltérô személy. A tárgyi eszköz aktiválásának idôpontjában az adóalany a tárgyi eszköz (mint ellenérték fejében teljesített termékértékesítés) után az elôállítási költség alapulvételével keletkezett fizetendô áfához kapcsolódó levonási jogát már az áfatörvény általános rendelkezési szerint gyakorolhatja; azaz olyan mértékben vonhatja le az eszközhöz kapcsolódó felszámított áfát, amilyen mértékben az eszközt adólevonásra jogosító tevékenység érdekében hasznosítja. Amennyiben az elôállított tárgyi eszközt kizárólag adómentes tevékenység érdekében használja, a beruházás során alkalmazott speciális adólevonási szabályoktól eltérôen levonási jogot már nem érvényesíthet.
Példa Egy vállalkozás kizárólag adómentes tevékenységének végzéséhez új tárgyi eszközt állít elô. A beruházás megvalósításának szakaszában az 1. táblázat szerinti költségek merültek fel. A leírt szabályokat alkalmazva, mivel a vállalkozás az elôállítandó tárgyi eszközt kizárólag adómentes tevékenység érdekében hasznosítja, a beruházás során áthárított forgalmi adó csak a beruházás aktiválásának idôpontját magában foglaló bevallásban helyezhetô levonásba (azaz 540 + 135 = 675). Ugyanakkor a tárgyi eszköz aktiválásának idôpontjában a tárgyi eszköz bekerülési értékének alapulvételével áfa-fizetési kötelezettsége is keletkezik, amelyre már levonási jogot nem alapíthat (adóalap: 2000 + 500 + 800 = 3300; fizetendô áfa: 3300 × 0,27 = 891).
áfa&számlázás
Az aktiválás idôpontja: 2012. augusztus 31. Költségtételek
ezer Ft Adóalap
Adó
2000
540
2540
Igénybe vett szolgáltatások
500
135
635
Személyi jellegû költségek
800
–
–
Anyagjellegû költségek
ben az idôszaki arányosítást nem kell elvégezni.
Bruttó összeg
1. táblázat.
Tárgyi eszközök használata során felmerülô arányosítási szabályok Mint már említettem, a tárgyi eszközök beszerzési, bekerülési értékéhez kapcsolódó levonható forgalmi adót a levonási jog megnyílásának napjával az adóalany olyan mértékben helyezheti levonásba, amilyen mértékben az adóköteles tevékenységet szolgál. A tárgyi eszközök beszerzése során a levonható forgalmi adót a áfatörvény által a beszerzés hónapjától számított, meghatározott idôtartam alatt figyelni, vizsgálni szükséges. Az Áfa tv. 135. §a eltérô figyelési idôszakot rendel az ingatlan, illetve az ingó eszközökhöz, melyek a következôk: • ingó tárgyi eszköz esetében 60 hónap, • ingatlan tárgyi eszköz esetében 240 hónap. Ezen idôtartam figyelembevételével, annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási idôszakában, amely naptári év teljes idôtartamában a tárgyi eszköz az adóalany rendeltetésszerû használatában van, az adóalany köteles a tárgyi eszközre jutó elôzetes felszámított adó összegének • ingó eszköz esetében 1/5 részére, • ingatlan esetében 1/20 részére vonatkozó utólagos kiigazítást elvégezni, feltéve, hogy a levonható elôzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezôkben a tárgyi eszköz beszerzéséhez, vagy saját rezsis beruházás keretében elôállított tárgyi eszköz használatbavételi idôpontjához képest változás következik be. Ezen szabály csak akkor alkalmazható, ha a változás eredményeként adódó különbözet összege abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja a 10 000 Ft-ot. Fontos azonban megemlíteni, hogy a tárgyi eszközökre vonatkozó ezen szabályt csak akkor kell alkalmazni, amikor a tárgyi eszköz a teljes adóévben, azaz január 1-tôl december 31-ig rendeltetésszerûen használatban volt, azaz a beszerzés évét követô évtôl. Tehát ha az eszköz év közben került beszerzésre
7
vagy aktiválásra, akkor a tárgyi eszköz aktiválásának évében nem kell arányosítani, mivel a levonható adót abban az évben már olyan arányban vonták le, amilyen arányban az eszköz adólevonásra jogosító tevékenységet szolgál. Ha a tárgyi eszközt adóköteles és adómentes tevékenységet végzô vállalkozás mind adóköteles, mind adómentes tevékenység végzésére használja, akkor a beszerzés évét követô naptári évtôl a figyelési idôszak minden naptári évében az adott naptári évre vonatkozó végleges levonási hányad alapulvételével kell elvégezni az összehasonlítást. Ha a beszerzéskor levont adó 12 hónapra számított értéke és a figyelési idôszakban a tárgyévre levonható adó különbözete abszolút értékben meghaladja a 10 000 Ft-ot, akkor az adóalanynak a tárgyév utolsó bevallási idôszakáról elkészített bevallásában a különbözetet el kell számolnia. Amennyiben ezt nem tette meg, az adott évet követô február 15-ig az utolsó idôszakról elkészített bevallását pótlékmentesen önellenôrizheti. A leírtak alapján megállapítható, hogy a figyelési idôszakban, ha a beszerzéskor részben vagy egészben levont áfa arányához képest a felhasználás jellegébôl adódóan változás következik be, vagyis nem olyan arányban használja adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységhez az eszközt, mint ahogyan a beszerzés során figyelembe vette és az áfát levonásban helyezte, akkor a figyelési idôszak idôtartama alatt az adóalanynak a tárgyév utolsó bevallási idôszakáról elkészített bevallásában a levont adó pótlólagos korrekcióját el kell végeznie. Amennyiben a figyelési idôszak év közben jár le, akkor az arányosítást év végével csak abban az esetben kell elvégezni, ha a tárgyi eszköz decemberben még használatban van. Ha azonban a tárgyi eszközt 2012. január 1-je elôtt szerezték be, a figyelési idôszak utolsó hónapját magában foglaló év-
Példa Egy adóköteles és adómentes tevékenységet végzô vállalkozás 2012. év közben ingó tárgyi eszközt vásárol. A tevékenységeihez használt tárgyi eszköz beszerzéséhez kacsolódó elôzetesen felszámított adó összege 1,2 millió Ft. Az adóköteles és adómentes tevékenységére tekintettel a beszerzéshez kapcsolódó áfa 70%-át, azaz 840 ezer Ft-ot helyez levonásba. Vizsgáljuk meg, hogy az Áfa tv. 135–136. §-ainak rendelkezéseit figyelembe véve, hogyan alakul az áfa arányosítása 2012 és 2014 között! 2012. év végén tárgyi eszköz arányosítást a vállalkozásnak nem kell végeznie (beszerzéskor elvégezte), mivel a tárgyi eszköz rendeltetésszerû használata nem valósult meg a teljes naptári évben. 2013. év végén a végleges levonási hányad kiszámítása után az adóköteles tevékenység aránya 50%. 2013-ban, mivel az eszközt már a teljes naptári évben használta, arányosítania szükséges. Ingó tárgyi eszköz esetében a figyelési idôszak 60 hónap. A beszerzéskor levont adó naptári évre jutó összege 1200 eFt × 0,7 = 840 eFt -> 1 évre jutó összege 840 eFt/5 év = 168 eFt. 2013-ban a tárgyi eszköz már csak 50%-ban szolgált adóköteles tevékenységet; 1200 eFt × 0,5 = 600 eFt -> 1 évre jutó összege 600 eFt/5 év = 120 eFt. A 2013. évre jutó levonható forgalmi adó összege már csak 120 eFt. Mivel a beszerzéskor megállapított arányszámhoz képest a tárgyi eszközt a tevékenységek jellegének változása miatt kisebb mértékben használták adóköteles tevékenységhez, a vállalkozásnak 2013-ra vonatkozóan az utolsó bevallási idôszakról elkészített bevallásban (168 eFt – 120 eFt=) 48 eFt áfa-fizetési kötelezettsége keletkezik. 2014. év végén a végleges levonási hányad kiszámítása után az adóköteles tevékenység aránya 72%. 2014ben, feltételezve, hogy a tárgyi eszköz szintén teljes naptári évben használatban van, szintén alkalmazni kell az arányosítási szabályokat. A levonható adó a következôk szerint alakul: 1200 eFt × 0,72 = 864 eFt -> 1 évre jutó összege 864 eFt/5 év = 172,8 eFt A számítás eredményébôl megállapítható, hogy az adóköteles tevékenysé-
8
áfa&számlázás
gek arányának növekedése (168 eFt – 172,8 eFt =) 4800 Ft pótlólagos levonható adótöbbletet eredményez. Tekintettel arra, hogy a kiszámított összeg nem éri el a 10 000 Ft-ot, a tárgyévi utolsó bevallásban a 4800 Ft-ot arányosítási korrekcióként nem lehet szerepeltetni.
Tárgyi eszköz értékesítése Az áfatörvény a tárgyi eszköz beszerzése, illetve rendeltetésszerû használata során alkalmazott szabályokon túlmenôen a figyelési idôszakon belül az értékesítésre is rendhagyó szabályokat határoz meg. Ha az adóalany a tárgyi eszközt ingatlan esetében a beszerzést követô 240 hónapon, ingó termék esetében 60 hónapon belül értékesíti, az értékesítés teljesítési idôpontját magában foglaló hónapra, illetve a figyelési idôszakból még hátralévô hónapokra együttesen idôarányosan jutó elôzetesen felszámított adó összegét • véglegesen levonhatja, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra egyébként jogosítaná, illetve • véglegesen nem vonhatja le, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra egyébként nem jogosítaná feltéve, ha a beszerzéshez kapcsolódó levonható elôzetesen felszámított adó öszszegéhez képest különbözet keletkezik, és annak összege abszolút értékben kifejezve eléri, vagy meghaladja az 1000 Ft-ot. [Áfa tv. 136. §]
Tárgyi eszköz értékesítése esetében fontos felhívni a figyelmet az Áfa tv. 87. § rendelkezéseire. Ha a tárgyi eszköz beszerzésére jutó áfát az adóalany azért nem helyezte levonásba, mert kizárólag adólevonási joggal nem bíró adómentes tevékenységhez vásárolta [Áfa tv. 85–86. §], és a használat során a tevékenység jellegében nem történt változás, akkor a figyelési idôszakon belüli értékesítés esetében a figyelési idôszakból még hátralévô idôszakra jutó áfára levonási jogot nem alapíthat. Viszont az eszköz értékesítése áfa-mentesen történik.
Példa Egy vállalkozás 2010. június 20-án fénymásoló gépet vásárolt, amelynek elôzetesen levonható forgalmi adója 300 000 Ft. A fénymásoló gépet adóköteles és adólevonásra nem jogosító adómentes tevékenység érdekében is használják. A beszerzés évében a végleges levonási hányad 0,6. A levonható adó összege 180 000 Ft. Az egyszerûség kedvéért 2011. évben a levonási hányad nem változott. 2012. szeptember 10-én a fénymásoló gép 500 000 Ft + áfa összegért értékesítésre került. A figyelési idôszakból még hátralévô hónapokra tekintettel a vállalkozás milyen összegû adót helyezhet pótlólagosan levonásba? Az ingó termékek figyelési idôszaka 60 hónap. Mivel a figyelési idôszak 2015 májusában telik le, az értékesítés
teljesítési idôpontját magában foglaló bevallási idôszakról elkészített bevallásban a figyelési idôszakból még hátralévô hónapokra tekintettel a levonható áfát az Áfa tv. 136. § (1) bekezdés alkalmazásával korrigálni kell. Elôször azt kell megvizsgálni, hogy az értékesítés teljesítési idôpontjának hónapját megelôzô hónapig a figyelési idôszakból hány hónap telt el. A 2010. június – 2012. augusztus közötti hónapok száma (7 + 12 + 8) 27. Ezt követôen azt kell kiszámítani, hogy az értékesítés hónapját megelôzô hónapig mekkora rész a le nem vonható áfa. A le nem vonható áfa idôarányos összege (120 000 Ft/60 hó × 27 hó) 54 000 Ft. Ennek következtében az elôzetesen felszámított áfából levonható rész összesen – a beszerzéskor és az értékesítéskor pótlólagosan – (300 000 Ft – 54 000 Ft =) 246 000 Ft. A vállalkozás a fénymásolót áfásan értékesítette, ezért a figyelési idôszakból még hátralévô idôszakra jutó áfa teljes összegét véglegesen levonhatja. A figyelési idôszakból hátralévô hónapok száma (60 hónap – 27 hónap) 33. A 33 hónapra jutó áfa idôarányos összege (300 000 Ft/60 hó × 33 hó) 165 000 Ft lenne. Ugyanakkor ezen összeget pótlólagosan nem helyezhetik levonásba, mert akkor a beszerzéskor levont áfa (180 000 Ft) összege, az értékesítést megelôzô hónapig nem levonható áfa összege (120 000 Ft/60 hó × 27 hó), 54 000 Ft és a még pótlólagosan elmé-
Extra szolgáltatások elôfizetôinknek Ingyenes e-mailes tanácsadó szolgáltatás: Szerkesztôségünk szakértôink közremûködésével 7 munkanapon belül válaszol adózási-számviteli kérdésére. (A kérdés terjedelme maximum 1000 karakter lehet szóközökkel együtt.) Szakmai kérdését a következô e-mail címre juttathatja el:
[email protected] VEZINFÓ-KLUB online hírlevél: Szakmai cikkekkel, amelyek a szaktájékoztató írásaihoz képest rövidebb, célirányosabb tartalmak, és a gyakoribb megjelenés miatt hatékonyan lefedik az újság egy-egy száma között eltelt idôszak számviteli, adózási, jogi változásait. Kedvezmények: 30–40% kedvezmény a kiadó nyomtatott és elektronikus szakkönyveibôl, 20% kedvezmény szakmai elôadásaink részvételi díjából. JÖN! Hamarosan elkészül a szaktájékoztató önálló honlapja, ahol kedvére böngészhet a korábbi tartalmakból – cikkekre, szerzôkre, témákra, idôszakra szûrve.
áfa&számlázás
letileg levonható adó (165 000 Ft) együttes összege 399 000 Ft lenne. Így több áfa lenne levonva, mint amennyit az eladó felszámított. Ez pedig nem lehetséges. A helyes számítás a fenti példa alapján a következô: A pótlólagosan levonásba helyezhetô áfa = a beszerzéskor elôzetesen felszámított adó – (beszerzéskor levonásba helyezett áfa + a beszerzés hónapját magában foglaló és az értékesítés hó-
napját megelôzô hónapig idôarányosan kiszámított le nem vonhat áfa összege). Számokban kifejezve a pótlólagosan levonható áfa összege: 300 000 Ft – (180 000 Ft + 54 000 Ft) = 66 000 Ft, melyet az adózó az értékesítés teljesítési idôpontját magában foglaló bevallási idôszakról elkészített bevallásban érvényesíthet. Összességében megállapítható, hogy a tárgyi eszközökhöz kapcsolódó
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Az áfa-pozíció jelentôsége Átalányjellegû adózás esetén az áfával kapcsolatos jogállás befolyásolja a pénzügyi eredményt. Az egyszerûsített vállalkozói adó szerinti adózás és a kisadózás esetén átalányjellegû adófizetésrôl beszélhetünk. Írásunk azt mutatja be, hogy az egyszerûsített vállalkozói adó alanyai és a kisadózás szerint adózók pénzügyi eredményére az áfa-körbe tartozás, illetve az alanyi adómentesség hogyan hat ki. Egyes adómegállapítási módoknál az elérhetô jövedelem nagyságát befolyásolja az a körülmény, hogy a vállalkozás az általa teljesített ügyletekhez kapcsolódóan áfa-fizetésre kötelezette, vagy sem. Amennyiben a vállalkozás optimalizálni kívánja adóterhelését, mindenképpen törekednie kell arra, hogy a számára kedvezô adójogi pozíciót vegye fel az általános forgalmi adó vonatkozásában.
Egyszerûsített vállalkozói adó Az Eva törvény szerint az egyszerûsített vállalkozói adó alanyának az általa – az áfatörvény rendelkezései szerint – belföldön teljesített ügyletekrôl az áfatörvény szabályai szerint kell bizonylatot kibocsátani, amelyben az áfatörvény szerint az adott termék értékesítésére vagy szolgáltatás nyújtására meghatározott adómértéknek megfelelô adót kell áthárítani. Abban az esetben, ha az ügyletre vonatkozóan az áfatörvény adómentességet állapít meg, a bizonylaton adót nem lehet feltüntetni. Tekintettel arra, hogy az egyszerûsített vállalkozói adó alanya nem áfaalany, nem illeti meg a jog, hogy az általános szabályoktól eltérô adózási szabály alapján állapítsa meg az ügyletet terhelô adót (nem választhatja az adókötelessé tételt, illetve az alanyi adómentességet). Ennek megfelelôen nem lehet az eva alanya, illetve elveszti adóalanyiságát az a vállalkozás,
aki az áfatörvény szerint kötelezett a használt ingóságokra, mûalkotásokra, gyûjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó vagy az utazásszervezési szolgáltatásra vonatkozó különös adózási szabályok alkalmazására. Ha az áfatörvény szerint a teljesítés helye nem belföld, akkor a termékértékesítésérôl és szolgáltatásnyújtásáról kibocsátott bizonylatban áfát nem háríthat át. Amennyiben az Áfa tv. 142. §-ában említett termékértékesítésrôl és szolgáltatásnyújtásról állítanak ki bizonylatot, a kibocsátott bizonylatban ugyancsak nem lehet áfát áthárítani. Az eva alanya áfát köteles fizetni: • termékimport esetén, • az áfatörvény szerint termék Közösségen belüli beszerzésekor, • az Áfa tv. 140. §-ában foglaltak szerint igénybe vett szolgáltatás, valamint • az Áfa tv. 142. §-ában említett termék beszerzése, szolgáltatás igénybevétele esetén, amelynek levonására nem jogosult. A legalapvetôbb adóoptimalizálási módszer, hogy az eva alanyának el kell kerülnie, hogy terméket importáljon; Közösségen belüli termékbeszerzést hajtson végre; továbbá belföldön gazdaságilag nem letelepedett külföldi adóalanytól olyan szolgáltatást vegyen igénybe, amelynek az áfatörvény szerint a teljesítési helye belföld; valamint fordított adózás ha-
9
áfa-szabályozás még néhány egyszerû példa és okfejtés alapján is bonyolultnak tûnhet. Ugyanakkor nem lehetetlen feladat az áfatörvényben megfogalmazott rendelkezések, illetve néhány példa kiszámítása után a tárgyi eszközökhöz kapcsolódó szabályok elsajátítása. Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
tálya alá tartozó ügyletben vevôi, megrendelôi pozíciót vegyen fel. Továbbá az eva alanya oly módon optimalizálhatja adózását, hogy ezen adóalanyiságában kizárólag olyan ügyleteket teljesít, amelyeket az általános adókulcs terhel. Kedvezô számára, ha az általános adókulcs magas, mivel az áthárított adó megfizetésére nem kötelezett, de az az eva megfizetésére felhasználható. Ebbôl adódóan nem célszerû olyan termékértékesítést és/vagy szolgáltatásnyújtást teljesíteni, amely az áfatörvény szerint nem belföldön teljesített, ezáltal nem adóztatható. Továbbá az áfatörvény rendelkezései szerint adómentes termékértékesítést és/vagy szolgáltatásnyújtást sem optimális teljesíteni, ugyanis ezekben az esetekben nincs áthárítható áfa, s ennek következtében a nettó bevételbôl kell finanszírozni az egyszerûsített vállalkozói adót, amely nyilvánvalóan csökkenti a tevékenység jövedelmezôségét.
Példa Az 1. táblázat szerinti példa az elôzôekben említett szabályszerûséget erôsíti meg. A vállalkozás pénzügyi eredményét még alacsony bevétel mellett is jelentôsen befolyásolja, ha olyan ügyleteket teljesít jelentôs értékben, amelyek után áfát nem számíthat fel. Amennyiben az eva alanya részben a legmagasabb áfát, részben alacsonyabb adókulcsot viselô és adómentes/nem adóztatható ügyleteket teljesít, akkor az. 1. táblázatban bemutatott legoptimálisabb esethez képest a pénzügyi eredmény romlása kisebb mértékû, s annál kisebb összeget tesz ki, minél nagyobb részét terheli a bevételnek a legmagasabb adókulcs. Kisadózás A kisadózás hatálya alá a szolgáltatói szektorban tevékenykedô vállalkozások számára optimális adózási mód,
10
áfa&számlázás
27% áfát viselô áfa alól mentes / nem adóztatható értékesítések esetén értékesítések esetén Nettó bevétel
6 000 000
6 000 000
Áthárítandó áfa
1 620 000
0
Eva (37%)
2 819 400
2 220 000
76 200
60 000
10
10
762 000
762 000
Pénzügyi eredmény
3 962 400
2 958 000
Pénzügyi eredmény eltérése
1 004 400
Iparûzési adó (1%) 27%-os áfát viselô költségek szintje a nettó bevétel %-ában Kiadások összege
1. táblázat.
ha az elszámolható költségek nagyságrendje nem jelentôs. Ebbôl adódóan a vállalkozás vélhetôen áfa fizetésére kötelezettként állandó áfa-befizetô pozíciót venne fel. Az alanyi adómentesség választásával megrendelôi részére alacsonyabb ár mellett nyújthat szolgáltatást, mint az áfa-körbe tartozó versenytárs. Az elôzô okok folytán a kisadózás hatálya alá jogszerûen bejelentkezô egyéni vállalkozó, egyéni cég, Kkt. és Bt. szempontjából lényeges, hogy lehetôsége van-e az alanyi adómentesség választására. Ha az alanyi adómentesség jogszerûen nem választható, akkor kisadózónak mindenképpen érdemes a pénzforgalmi elszámolás szabályainak választására vonatkozó bejelentést megtenni. A kisadózó vállalkozás az adóhatósághoz 2012. december 31-ig benyújtandó bejelentéssel is választhatja 2013. évre az alanyi adómentességet, ha az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó és az alanyi adómentesség értékhatárába beletartozó összes termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának ellenértéke – forintban kifejezett és éves szinten göngyölített – összege sem 2012. naptári évben ténylegesen, sem a 2013. naptári évben várhatóan nem haladja meg a 6 000 000 Ft-ot. Ha a kisadózó vállalkozás 2012. évben kezdte meg tevékenységét, akkor a 2012. évben teljesített – az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó és az alanyi adómentesség értékhatárába beszámító – termékértékesítéseinek, szolgáltatásnyújtásainak ellenértéket éves szintre kell hozni. A kisadózó vállalkozás 2013. évre akkor is választhatja az alanyi adómentességet, ha 2012-ben az 5 000 000 Ft-
os értékhatár túllépése folytán alanyi adómentes státusa megszûnt, feltéve, hogy az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó – alanyi adómentesség értékhatárába beszámító – összes termékértékesítéseinek, szolgáltatásnyújtásainak ellenértéke a 6 000 000 Ft-os értékhatárt nem haladta meg. A kisadózó vállalkozásnak körültekintôen kell eljárnia az alanyi adómentesség választására vonatkozó bejelentés megtételénél, mivel az adóhatóság nem köteles a bejelentés kézhezvételének idôpontjában a bejelentés jogszerûségének vizsgálatára, azonban jogában áll, hogy adóalany-nyilvántartásában az alanyi adómentesség jogszerûtlen bejelentése alapján tett bejegyzést utólagosan törölje. Ezenkívül adóellenôrzést is elrendelhet, amely során a fizetendô adót is megállapíthatja. Az alanyi adómentesség választására vonatkozó bejelentés nem pótolható önellenôrzés benyújtásával.
Az Art. 49. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezés szerint nincs helye önellenôrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetôséggel jogszerûen élt, és ezt az önellenôrzéssel változtatná meg. Ha a kisadózó vállalkozásnak módja lett volna az alanyi adómentesség választására, de ezzel a lehetôséggel nem élt, akkor a jogszerûen benyújtott áfa-bevallásaiban bevallott fizetendô és levonható adó önellenôrzés útján nem törölhetô. Ennek megfelelôen nincs lehetôség a jogalappal kibocsátott számlák módosítására a jogszerûen felszámított fizetendô adó csökkentésének formai megalapozása érdekében. Az eva alanyának 2012. december 20-ig ki kell jelentkeznie az egyszerûsített vállalkozói adó hatály alól, ha kisadózás szabályait kívánja alkalmazni 2013. január 1-jével. Ugyanis a kisadózás hatálya alá történô bejelentkezés nem helyettesíti az egyszerûsített vállalkozói adó hatálya alól történô kijelentkezést. Az eva-alany nem minôsül áfaalanynak, ezért a kisadózás hatálya alá tartozás napjával új áfa-alanynak kell tekinteni. Ebbôl következôen kisadózóként akkor választhatja az alanyi adómentességet, ha az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó – az alanyi adómentesség értékhatárába beszámító – összes termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának ellenértéke 2013. naptári évben várhatóan nem fogja meghaladni a 6 000 000 Ft-ot. E szabály alapján elvileg fennállhat az a lehetôség, hogy olyan eva-alany is kisadózóként válassza az alanyi adó-
Kisadózás közterhei áfa-körbe tartozóként Nettó bevétel Bevételt terhelô áfa Eva/Tételes adó Havi fix közterhek 40%-os adó Iparûzési adó Áfás költségek szintje a nettó bevétel %-ában Áfás költségek nettó összege Levonható áfa Befizetendô áfa Pénzügyi eredmény Pénzügyi eredmény eltérése 2. táblázat.
Kisadózás közterhei alanyi adómentes státus mellett
6 000 000 1 620 000 600 000 0 50 000
6 000 000 600 000 0 50 000
10 600 000 162 000 1 458 000 4 750 000 162 000
10 600 000 4 588 000
áfa&számlázás
mentességet, aki 2012-ben 6 000 000 Ft-nál jóval nagyobb áfa nélküli bevételt ért el. Azonban az alanyi adómentesség választásánál is figyelembe kell venni az Art. 2. § (1)–(2) bekezdésében rögzített rendeltetésszerû joggyakorlás elvét. A rendeltetésszerû joggyakorlás elve alapján nem választhatja az alanyi adómentességet az a kisadózás hatálya alá 2013. január 1-jétôl bejelentkezô az az eva-alany, aki nem valószínûsítheti, hogy az áfatörvény tárgyi hatálya alá tartozó – az alanyi adómentesség értékhatárába beszámító – összes termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának ellenértéke 2013. naptári évben várhatóan nem fogja meghaladni a
6 000 000 Ft-ot. Ugyanis ebben az esetben az alanyi adómentesség választásának nincs más célja, mint az áfa-fizetési kötelezettség tényleges jogalap nélküli elkerülése. Amennyiben 2012-ben az eva hatálya alá tartozó – 6 000 000 Ft-ot jelentôsen meghaladó bevételt elérô – vállalkozás 2013-tól a kisadózás hatálya alá átjelentkezik, valamint objektív körülmények alapján megalapozottan feltételezheti (pl. egyes megrendelôkkel kötött szerzôdése megszûnik), hogy az alanyi adómentesség választásához szükséges feltétel 2013. év vonatkozásában megvalósul, akkor az alanyi adómentesség választása jogszerûnek tekinthetô.
Saját fuvarozás kockázata más tagállamban történô termékbeszerzésnél Egy termék más tagállamban történô beszerzése során az eladó magatartását befolyásolhatja az a körülmény, hogy annak fuvarozását ki és milyen módon végzi. Amennyiben a terméket a vevô saját maga kívánja elfuvarozni, ez a körülmény az eladót arra késztetheti, hogy az áfát más tagállam adóhatósága által kiadott közösségi adószám közlése esetén is felszámítsa. Azonban ebbôl bizonyos esetekben a vevô szempontjából adózási kockázatok adódhatnak. Számos esetben elôfordul, hogy a belföldi adóalany más tagállamban oly módon szerez be terméket, hogy azt saját maga fuvarozza belföldre tulajdonában álló vagy bérelt gépjármûvel. A 2006/112/EK irányelv értelmében a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességének elengedhetetlen feltétele, hogy az értékesítés következtében a termék más tagállam területére kerüljön. Az adómentesség szempontjából viszont lényegtelen, hogy a termék más tagállamba történô kifuvarozását ki hajtja végre; az eladó, a vevô vagy harmadik személy. A tagállamok adóhatóságai által érvényesített ellenôrzési gyakorlat általában elônyben részesíti a harmadik személy általi fuvarozást, abból a meggondolásból, hogy harmadik személytôl származó dokumentum általában nagyobb bizonyító erôvel rendelkezik, mint azok a dokumentumok, amelyek az ügyletben részt vevô személyektôl származnak. Az egyes tagállamok adóhatóságának preferenciája
természetesen nem írhatja felül a 2006/112/EK irányelv rendelkezéseit, így akkor sem vitathatja az adómentesség alkalmazását, ha a terméket bizonyíthatóan a vevô saját maga fuvarozta ki más tagállam területére. Azonban tagadhatatlan, hogy belföldi adóalany szempontjából is a saját fuvarozás esetében nagyobb mértékû kockázatok állnak fenn. Többször találkoztam olyan esettel, ahol belföldi vállalkozás vezetôje, tagja, alkalmazottja a vállalkozás nevében eljárva más tagállamban kívánt vásárolni terméket az adóhatóság által kiadott és a vásárlás idôpontjában is érvényes közösségi adószám megadása mellett. Amikor azonban közölte az eladóval, hogy a megvásárolt terméket saját maga fogja Magyarországra elfuvarozni, az eladó felszámította az adott tagállamban érvényes adókulcs szerinti általános forgalmi adót. Feltételezhetôen az eladó azon ok folytán járt el ilyen módon, mert nem látta biztosítottnak azt, hogy saját adóhatósága elôtt alá tudja támasz-
11
A 2. táblázat azt mutatja be, hogy kisadózás esetén a pénzügyi eredményt befolyásolja az a körülmény, miszerint alanyi adómentesség választhatósága esetén a fôállású egyéni vállalkozó kisadózó áfa fizetésére kötelezett, vagy alanyi adómentességet választott, bár az elôbbi némileg kedvezôbb. A pénzügyi eredmény tekintetében megállapítható eltérés abból adódik, hogy alanyi adómentesség választása esetén adólevonási jog nem gyakorolható, tehát a pénzügyi eredményt a kifizetett, de nem levonható adó csökkenti. Bonácz Zsolt
tani az értékesítés adómentességét. Ugyanis a vevô általi elfuvarozás esetén az eladónak a vevôtôl kapott dokumentumokkal áll módjában igazolni az értékesített termék más tagállamba történô elfuvarozását. Ha ezeket a dokumentumokat az eladó nem kapja meg a vevôtôl, akkor valószínûsítheti, hogy az adóhatóság az értékesítés adómentességét nem ismeri el. A belföldi vállalkozás általi fuvarozás megvalósulását alapvetôen az általa kiállított menetlevél, illetve útnyilvántartás dokumentálhatja. Más személlyel kötött árufuvarozási szerzôdés hiányában CMR fuvarokmány nem keletkezhet. A menetlevélnek/útnyilvántartásnak elvileg alakilag és tartalmilag hitelesnek kell lennie. Alaki hitelesség alatt azt kell érteni, hogy a fuvarokmány szigorú számadás alá vonása megtörtént, továbbá azon teljeskörûen szerepelnek fuvarozáshoz kapcsolódó adatok (indulás és érkezés helye, idôpontja, a fuvareszköz azonosító adatai – típus, rendszám –, a gépjármûvezetô neve, induló és érkezô kilométeróra-állás, a fuvarozott termék megnevezése, mennyisége). A menetlevél/útnyilvántartás tartalmilag akkor tekinthetô hitelesnek, ha az abban feltüntetett adatok tényszerûek. Tegyük fel, hogy a belföldi vállalkozás elfogadja az áfa felszámítását, s az áfás vételár megfizetését követôen a terméket belföldön lévô telephelyére fuvarozza. A belföldi adóalany vevô az általános forgalmi adó felszámítását értékelheti akként, hogy ennek következtében a termék belföldre történô behozatala nem esik adókötelezettség
12
áfa&számlázás
alá. Továbbá megítélése szerint az eladó által felszámított adó az eladó tagállamának adóhatóságától egyébként is visszaigényelhetô. A belföldi vállalkozás azzal, hogy eltûri az áfa felszámítását, és/vagy annak visszaigénylésére vonatkozó kérelmet nyújt be az eladó tagállamának adóhatóságához (az eljárási szabályok értelmében erre vonatkozó kérelmet a magyar adóhatóságnál kell benyújtani), nem mentesül a beszerzéshez kapcsolódó adójogi következmények alól. A vázolt esetben a termék beszerzése az áfatörvény értelmében Közösségen belüli termékbeszerzésnek minôsül, hiszen a belföldi adóalany egy más tagállambeli adóalanytól szerzett be terméket, amelynél az értékesítô nem alanyi adómentes státusú, valamint a termék értékesítése nem tekinthetô távértékesítésnek, továbbá az ügylet tárgyát képezô termék nem képezi fel- vagy összeszerelés tárgyát. A Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítésének helye belföld, mivel a fuvarozás rendeltetési helye belföld. A beszerzés adójogi megítélését nem befolyásolhatják formai körülmények, többek között az sem, hogy az eladó általános forgalmi adót számított fel. A példaként felhozott esetben az adóhatóság jogszerûen helyezkedhet arra az álláspontra, hogy a belföldi adóalany vevô terhére adófizetési kötele-
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Czöndör Szabolcs, Sike Olga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2012 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
zettség állapítható meg, valamint a beszerzést összesítô nyilatkozatában is szerepeltetnie kellett volna. Termék Közösségen belüli beszerzése esetében az adó alapját ugyanúgy kell megállapítani, mint az ahhoz hasonló termékértékesítés esetében. Elvileg az adó alapja nem foglalhatja magában magát az általános forgalmi adót. Ezzel kapcsolatos irányadó rendelkezés magára az áfatörvényre hivatkozik vissza. Ebbôl adódik az a kérdés, hogy más tagállam joga szerint felszámított adó képezheti-e belföldön adó alapját. Álláspontom szerint nem, más tagállamban hatályos – a 2006/112/EK irányelv rendelkezésein alapuló – jogszabály szerint felszámított áfa egyik tagállamban sem képezhet adóalapot. Az Áfa tv. 120. § b) pontja alapján abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minôségében – a terméket adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendô adóból levonja azt az adót, amelyet a termék Közösségen belüli beszerzéséhez kapcsolódóan fizetendô adóként megállapított. Az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés ba) pontja szerint az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon termék Közösségen belüli beszerzése esetében a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla. E jogszabályi rendelkezések alapján az adóhatóságnak a fizetendô adó elôírása mellett annak összegét egyidejûleg levonható adóként is meg kell állapítania, feltéve, hogy a vevô a fizetendô adó tekintetében teljes körû adólevonási jog illeti meg. Az eladó által kibocsátott számla az ügylet teljesítését tanúsítja. Az a körülmény, hogy abban az eladó általános forgalmi adót számított fel, ebbôl a szempontból nem releváns. A belföldi adóalany vevô kockázata az áfa felszámításának elfogadásával kapcsolatban abban jelölhetô meg, hogy az eladó tagállamának adóhatósága esetleg arra az álláspontra is helyezkedhet, hogy az áfa felszámítása nem volt jogos, ezért annak visszatérítését nem engedélyezi. Ebben az esetben a belföldi vevô az eladónál kezdeményezheti az általa megfizetett áfa viszszatérítését. Amennyiben a beszerzéshez képest a kérelem elbírálásáig hoszszabb idô telt el, elôfordulhat, hogy az
eladó már nem érhetô el, ezáltal az áfa visszafizetésére nem kerül sor. Az a helyzet is elôállhat, hogy a belföldi adóalany vevô nem jogosult a Közösségen belüli termékbeszerzést terhelô fizetendô adó levonására, mivel a terméket nem adólevonásra jogosító termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz használja fel. Ebben az esetben a jogalap nélkül felszámított áfa megfizetése mellett még a beszerzést terhelô fizetendô adó vonatkozásában is befizetési kötelezettsége keletkezhet, ha annak összegét más jogcímen keletkezett, levonható adó nem ellentételezi. A fentiek alapján, ha a belföldi adóalany más tagállamban kíván terméket beszerezni annak saját maga által történô elfuvarozásával, mindenképpen érdemes elôzetesen egyeztetni a másik féllel, hogy a fuvarozás módját adójogi szempontból miként értékeli. Mindenképpen javasolt a másik féltôl megtudni, milyen dokumentumok benyújtása esetén hajlandó elfogadni a Magyarországra történt elfuvarozás tényleges megvalósulását. A belföldi adóalany vevô a potenciális eladóval oly módon is megállapodhat, hogy a termék átvételekor áfa felszámítására és megfizetésére ugyan sor kerül, de az elôzetesen egyeztetett dokumentum(ok) benyújtását követôen az eladó számlamódosítás útján a felszámított adót törli és annak korábban megfizetett összegét visszatéríti. Ezt a metódust azért is javasolt alkalmazni, mert az eladó általában azon okból zárkózik el az áfa felszámításának mellôzésétôl, mert nincs „elôélete” a belföldi vevônek, ezért bizalmatlan vele szemben, s nem meri bevállalni az adómentes számlázás – elôzôekben részletezett – kockázatait. Az eladó „meggyôzése” érdekében felhozható az az érv, hogy az áfa felszámítása ellenére a beszerzésrôl öszszesítô nyilatkozat kerül benyújtásra a magyar adóhatósághoz, hiszen attól függetlenül Magyarországon adóztatható, Közösségen belüli termékbeszerzés valósul meg. Ennek következtében az eladó adóhatósága a magyar adóhatóságtól olyan kontrolladatot kap, amely nem egyezik meg az eladó által benyújtott összesítô nyilatkozattal, amely esetleg adóhatósági vizsgálódást vonhat maga után. Bonácz Zsolt
