CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU. OCEŇOVÁNÍ DHM. TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ. ODPISOVÁNÍ. POŘÍZENÍ A VYŘAZENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU

3

DLOUHODOBÝ MAJETEK

Opakovací úloha

3 DLOUHODOBÝ MAJETEK CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU. OCEŇOVÁNÍ DHM. TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ. ODPISOVÁNÍ. POŘÍZENÍ A VYŘAZENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU. Právní úprava:

H

2. Dlouhodobý nehmotný majetek ZoÚ § 25 (ocenění), § 28 (účetní odpisování) Vyhláška § 6 (vymezení), § 47 (ocenění), § 56 (odpisování) ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek ZDP § 32a (vymezení, zásady pro daňové odpisování)

L

1. Dlouhodobý hmotný majetek ZoÚ § 25 (ocenění), § 28 (účetní odpisování) Vyhláška § 7 (vymezení), § 47 (ocenění), § 56 (odpisování) ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek ZDP § 26 – 33 (vymezení, oceňování, zásady pro daňové odpisování, technické zhodnocení)

b

O

3. Dlouhodobý finanční majetek ZoÚ § 25, 27 (ocenění) Vyhláška § 8 (vymezení), § 48, 51 (ocenění) ČÚS č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, č. 008 – Operace s CP a podíly ZDP § 24, 25 (daňová účinnost hodnoty CP při prodeji)

OPAKOVACÍ ÚLOHA

Úkol č. 1: Zaúčtujte jednotlivé účetní případy (účetní jednotka je plátcem DPH). Č. Obsah účetního případu

T

1. FAP za nákup kopírovacího stroje - cena bez daně - DPH 21 %

Kč 10 500 ……….

3. Za hotové nákup osobního auta (auto zařazeno do DHM)

280 000

4. Odpis kopírovacího stroje *1)

………

Š

Dal

50 000

2. Zařazení kopírovacího stroje do užívání

5. Odpis osobního auta *2)

MD

………

*1)

Kopírovací stroj se odpisuje rovnoměrným způsobem (odp. sazba v 1. roce 20 %, v dalších letech 40 %)

*2)

Osobní auto se odpisuje zrychleným způsobem (koef. v 1. roce = 5, v dalších letech = 6)

Úkol č. 2: Zjistěte zůstatkovou cenu stroje a osobního auta na konci roku (po provedení odpisů v 1. roce).

46

Charakteristika a členění dlouhodobého majetku

DLOUHODOBÝ MAJETEK

3

3. 1 CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU Dlouhodobý majetek se člení na:  dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM“)  dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen „DNM“)  dlouhodobý finanční majetek

3. 1. 1 Dlouhodobý hmotný majetek

L

Jedná se o majetek, který se vyznačuje dvěma vlastnostmi: - má hmotnou podstatu - není určen pro jednorázovou spotřebu, ale jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok

H

Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí zejména: a) pozemky, stavby (včetně budov), a to bez ohledu na výši jejich ocenění b) hmotné movité věci a jejich soubory se samostatných technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a  jejichž ocenění je vyšší než limit stanovený účetní jednotkou c) pěstitelské celky trvalých porostů (například sady, vinice, chmelnice) d) dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou

Samostatným dlouhodobým hmotným majetkem je také technické zhodnocení majetku, který účetní jednotka, jež není jeho vlastníkem, úplatně nebo bezúplatně užívá (např. nájemce majetku).

O

Poznámka k určení finančního limitu u hmotných movitých věcí V kompetenci účetní jednotky je stanovení limitu pro zatřídění hmotného majetku mezi majetek dlouhodobý. Lze předpokládat, že zejména menší a střední firmy si zvolí ocenění nad 40 000 Kč (tento limit je totiž uváděn v ZDP). Výhodu zvoleného limitu 40 000 Kč i v účetnictví lze ukázat na následujícím příkladě.

&

T

PŘÍKLAD Účetní jednotka si stanovila limit pro zařazení do  dlouhodobého majetku 50  000 Kč. V  běžném účetním období nakoupila stroj za 45 000 Kč. Řešení: Nakoupený stroj lze zaúčtovat do  nákladů účetní jednotky, ALE tyto náklady by byly daňově neuznatelné (z pohledu ZDP by se stroj totiž musel odpisovat).

Š

U hmotných movitých věcí, které sice splňují podmínku dlouhodobosti, avšak jejich ocenění je nižší než stanovený limit (tzv. drobný hmotný majetek), může účetní jednotka rozhodnout, že o  nich nebude účtovat jako o  dlouhodobém hmotném majetku. O  takovém majetku se potom účtuje jako o zásobách materiálu, a protože se většinou vydává ihned do používání, účtuje se zpravidla již samotný nákup přímo do nákladů (na účet 501 – Spotřeba materiálu). Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají věci uvedené do užívání, což se doloží například protokolem o uvedení do užívání nebo jiným obdobným dokladem.

Uvedením do užívání se rozumí zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. U nemovitostí je splnění všech podmínek pro užívání obvykle splněno vydáním kolaudačního rozhodnutí, u nákupu zápisem do katastru nemovitostí.

47

3

Charakteristika a členění dlouhodobého majetku

DLOUHODOBÝ MAJETEK 3. 1. 2 Dlouhodobý nehmotný majetek

Základní charakteristikou dlouhodobého nehmotného majetku je jeho nemateriální povaha, tzn. jedná se o majetek, který v podstatě nelze uchopit. Za dlouhodobý nehmotný majetek se považují uvedené majetkové položky s  dobou použitelnosti delší než jeden rok a  v  ocenění stanoveném účetní jednotkou.

L

Nehmotným majetkem (při splnění výše uvedených podmínek) se rozumí například:  předměty z práv průmyslového vlastnictví (např. vynálezy, ochranné známky),  software,  nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,  hospodářsky nebo technicky využitelné znalosti (např. know-how, tj. „vědět jak“ - jedná se o znalosti, které kupující nemá k dispozici), dále sem patří také licence, tj. oprávnění využívat určitý vynález nebo technologický postup, příp. autorská práva. Poznámka: Limit pro zařazení do DNM je opět v kompetenci účetní jednotky, ale podobně jako u DHM si řada firem zvolí ocenění dle ZDP, tj. nad 60 000 Kč.

H

U  nehmotného majetku, kde není splněn cenový limit, který si účetní jednotka zvolila ve  své vnitřní směrnici pro zařazení do DNM, přestože vyhovuje doba použitelnosti, není takovýto majetek považován za  dlouhodobý nehmotný majetek a  lze jej účtovat při pořízení přímo do  nákladů v  účtové skupině 51 – Služby (v účtovém rozvrhu používaném v této učebnici účet 518 – Ostatní služby). Do  dlouhodobého nehmotného majetku naopak nepatří například znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti.

PŘÍKLAD Účetní jednotka stanovila limit pro zařazení do DNM vyšší než 60 000 Kč. Ve sledovaném období byl nakoupen  program na vedení účetnictví za: a) 66 000 Kč - program splňuje podmínky pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku b) 45 000 Kč - program nesplňuje podmínku pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku, neboť cena je nižší než 60 000 Kč (lze účtovat přímo do nákladů)

T

&

O

Poznámka: Do konce roku 2015 patřily mezi dlouhodobý nehmotný majetek také zřizovací výdaje, tj. výdaje spojené se založením a  vznikem nového podniku (např. soudní a  notářské poplatky a  jiné úřední výlohy, náklady na pracovní cesty, odměny za zprostředkování, nájemné, příp. i další výdaje). Od roku 2016 však byla kategorie zřizovacích výdajů zrušena. Výdaje spojené se zřízením podniku se nově bez ohledu na jejich výši účtují přímo do nákladů. O zřizovacích výdajích vzniklých do konce roku 2015 se bude účtovat až do jejich úplněho odepsání a vyřazení.

3. 1. 3 Dlouhodobý finanční majetek

Š

Volné peněžní prostředky lze investovat různými způsoby. V  podstatě lze investovat do  jakékoli majetkové podoby, u níž je předpoklad, že její hodnota v budoucnu v  jakékoliv formě poroste. Dlouhodobým finančním majetkem se rozumí například cenné papíry (akcie, obligace), vklady podniku do  jiných obchodních společností, pokud bude splněna podmínka dlouhodobosti držení (tzn. pokud podnik má záměr vlastnit majetek po dobu delší než jeden rok). Podrobný výklad o dlouhodobém finančním majetku je uveden v kapitole 3. 9.

48

3

Pořízení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku

DLOUHODOBÝ MAJETEK

3. 5 POŘÍZENÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO A NEHMOTNÉHO MAJETKU Způsoby pořízení dlouhodobého majetku: a) dodavatelským způsobem (tj. nákupem od dodavatele) b) vytvořením vlastní činností c) bezúplatným nabytím (darováním, bezúplatným převzetím po skončení leasingu) d) vkladem od jiné osoby, například nepeněžité vklady do obchodních společností e) přeřazením z osobního užívání do podnikání (tj. do obchodního majetku podnikatele)

H L

3. 5. 1 Pořízení DHM a DNM dodavatelským způsobem V  1. díle učebnice bylo vysvětleno, že náklady spojené s  pořízením investic se soustřeďují na  účtu Pořízení dlouhodobého hmotného majetku (účet 042). U  nehmotných investic je účtování obdobné, a  to na  účet 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Po  zařazení (tj. uvedení majetku do užívání) se dokončené investice převedou na vrub příslušných účtů v účtových skupinách 01, 02 a 03 (u hmotného majetku jsou to zejména účty 021, 022). Pořizování dlouhodobého majetku může být financováno různým způsobem, například: - z peněžních prostředků společnosti (ať již v pokladně nebo na bankovním účtu) - z poskytnutého úvěru - účetní jednotka poskytne dodavateli zálohu, která představuje v  podstatě částečnou úhradu před konečným vyúčtováním investiční dodávky

O

Účtování financování při pořizování dlouhodobého majetku formou záloh

Poskytnuté zálohy na  pořízení dlouhodobého majetku představují přeměnu peněžních prostředků účetní jednotky na  pohledávku vůči dodavateli investice. Tato zaplacená záloha se zachycuje v  0. účtové třídě (účet 052, resp. 051 - Poskytnuté zálohy na  dlouhodobý hmotný, resp. nehmotný majetek), neboť pohledávka souvisí s pořízením dlouhodobého majetku. Po vyúčtování dodávky dodavatelem se poskytnutá záloha zúčtuje, a to na vrub účtu Dodavatelé (snižuje se závazek účetní jednotky o již zaplacenou zálohu) a účetní jednotka tak bude platit pouze rozdíl mezi částkou faktury a poskytnutou zálohou.

Š T

Poznámka: Účtování záloh (včetně problematiky DPH) bude vysvětleno v  kapitole 5.2 Přijaté a  poskytnuté zálohy. V následujícím textu předpokládáme účtování záloh u neplátce.

Schéma účtování:

221 - Bankovní účty





051-Poskytn. zálohy na DNM 052-Poskytn. zálohy na DHM

1 100 150

100

100 3

4

321 - Dodavatelé

100

250

041 - Pořízení DNM 042 - Pořízení DHM

2

250

150

1. Zaplacená záloha na  dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) nebo dlouhodobý hmotný majetek (DHM) 2. Faktura za dodaný DNM nebo DHM 3. Zúčtování zálohy s fakturou 4. Doplatek rozdílu mezi fakturou a zaplacenou zálohou

64

Pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ÚLOHA

DLOUHODOBÝ MAJETEK

3. 7

Účetní jednotka (neplátce DPH) si objednala u  dodavatele stavbu garáže. Dodavatel (stavební firma) požaduje před zahájením stavebních prací zálohu ve výši 50 % předpokládaných výdajů.

3

b

Úkol : Zaúčtujte jednotlivé účetní případy. Č. Obsah účetního případu

Kč 100 000

2. FAP za stavební práce při výstavbě garáže

190 000

3. Zúčtování zaplacené zálohy

100 000

4. Převzetí garáže do užívání

Dal

L

1. Výpis z BÚ – zaplacena záloha stavební firmě

MD

………

5. Doplatek faktury z běžného účtu (výpis)

………

H

3. 5. 2 Pořízení DHM a DNM vlastní činností

T O

Jestliže účetní jednotka vytváří dlouhodobý majetek vlastní činností (např. stavba budovy vlastními zaměstnanci), tak při tomto způsobu pořízení vznikají náklady, které se zaúčtují na  vrub příslušných účtů 5. účtové třídy. Ale protože tyto výdaje souvisí s pořízením dlouhodobého majetku, lze je uplatnit v nákladech pouze formou odpisu. Z tohoto důvodu je nutno tyto částky zaúčtovat jako snížení nákladů. K zachycení této skutečnosti slouží účty v účtové skupiny 58. Vnitropodnikové služby (doprava, montáž) se mohou vyskytovat také při pořízení majetku od externího dodavatele - dochází k  tzv. kombinovanému způsobu pořízení dlouhodobého majetku (např. stroj nakoupen od externího dodavatele, ale montáž stroje si provedli zaměstnanci sami). Schéma účtování:

587, 588 – Aktivace DNM, DHM

041, 042 – Pořízení DNM, DHM

Vytvoření DNM, DHM vlastní činností (ve vlastních nákladech)

586 – Aktivace vnitropodnikových služeb

Vnitropodnikové služby s pořízením související (např. doprava dlouhodobého majetku)

Š



65

3

Pořízení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku

DLOUHODOBÝ MAJETEK

b

ÚLOHA

3. 8

Společnost DELTA, a.s., plátce DPH, se rozhodla postavit firemní budovu částečně ve vlastní režii. Úkol: Zaúčtujte jednotlivé účetní případy. Č. Obsah účetního případu FAP od stavební firmy za stavební práce (práce podléhají režimu přenesení daňové povinnosti) *1)

800 000

2.

Přidanění a nárok na odpočet DPH, sazba DPH 21 %

168 000

3.

Hodnota stavebních a montážních prací provedených vlastními zaměstnanci *2)

200 000

4.

Zařazení stavby do užívání

……….

Dal

Problematika režimu přenesení daňové povinnosti je popsána v kapitole 5.7.2 - Daň z přidané hodnoty. Vlastní náklady na  stavební a  montážní práce: hrubé mzdy zaměstnanců 100  000 Kč, pojistné z  mezd 34 000 Kč, spotřeba materiálu 66 000 Kč.

H

*2)

MD

L

1.

*1)



Kč

3. 5. 3 Ostatní způsoby pořízení dlouhodobého majetku 1. Bezúplatné předání po skončení finančního leasingu

- v  takovém případě se dlouhodobý majetek zaúčtuje na  příslušný majetkový účet se souvztažným zápisem ve prospěch účtu oprávek. 01x – Dlouhodobý nehmotný majetek 02x – Dlouhodobý hmotný majetek

O



07x – Oprávky k dlouhodobému NM 08x – Oprávky k dlouhodobému HM

bezúplatně nabytý dlouhodobý majetek oceněný reprodukční pořizovací cenou

Stejným způsobem by se účtoval také přebytek odpisovaného dlouhodobého majetku (zaúčtoval by se jako plně odepsaný).

T

Poznámka: Bezplatné předání předmětu po skončení finančního leasingu není v současné době příliš typické, častějším případem je odkoupení předmětu. V  případě, že kupní cena nepřesahuje limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení do DHM, lze ji zaúčtovat na účet 501. Pokud kupní cena je vyšší než tento limit, potom se musí účtovat do účtové skupiny 02.

2. Darování

01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý HM - odpisovaný 03 – Dlouhodobý HM - neodpisovaný

Š



648 – Ostatní provozní výnosy

3. Převod z osobního užívání do podnikání (u podnikatele - fyzické osoby)

66

01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý HM - odpisovaný 03 – Dlouhodobý HM - neodpisovaný

491 – Účet individuálního podnikatele

Pořízení hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku

3

DLOUHODOBÝ MAJETEK

4. Vklad od jiné osoby (například vklady společníků do společnosti)

01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý HM - odpisovaný 03 – Dlouhodobý HM - neodpisovaný

411 – Základní kapitál 413 – Ostatní kapitálové fondy

ÚLOHA

L

Poznámka: Typ účtu ve 4. třídě závisí na tom, zda se jedná o vklad majetku do základního kapitálu nebo mimo základní kapitál. U  vkladu majetku do  základního kapitálu se musí ještě rozlišovat, zda se jedná o  vklad při vzniku účetní jednotky nebo vklad jako navýšení základního kapitálu. V druhém případě (tzn. nejedná se o okamžik vzniku účetní jednotky) se do doby zápisu navýšení ZK do obchodního rejstříku, používá samostatný syntetický účet 419 – Změny základního kapitálu.

3. 9

H

Ve společnosti Moravské papírny, s.r.o., došlo ve sledovaném období k tomuto pořízení DHM: - pan Kelbl (společník) vložil do  společnosti dům, který bude sloužit jako kanceláře společnosti, reprodukční pořizovací cena byla stanovena na 4 200 000 Kč - pan Novotný vložil do společnosti osobní automobil, reprodukční pořizovací cena činila 290 000 Kč

b

Úkol: Zaúčtujte jednotlivé účetní případy. Č. Obsah účetního případu 2.

O

1. Vklad domu do společnosti (nejedná se o vklad do ZK) Vklad osobního automobilu (jedná se o vklad do ZK)

MD

Dal

4 200 000 290 000

MD MD

D D MD

D

Š

T

INTERAKTIVNÍ VÝUKA - SCHÉMATA ÚČTOVÁNÍ www.moderni-vyuka.svse.cz

Kč

67

3

DLOUHODOBÝ MAJETEK

Finanční a operativní leasing

3. 8 FINANČNÍ A OPERATIVNÍ LEASING Leasing patří mezi další způsoby, jak umožnit za úhradu dlouhodobé užívání movité nebo nemovité věci. Rozeznáváme dvě základní formy leasingu: leasing (nájem) - je zpravidla krátkodobý nebo střednědobý nájem uskutečňovaný na základě nájemní smlouvy, kdy pronajímatel přenechává nájemci za úplatu majetek ve stavu způsobilém užívání, aby jej dočasně užíval. Doba nájmu není právními předpisy upravena. Typickým znakem pro operativní leasing je to, že většina provozních nákladů (například náklady na  opravy, servis, pojištění) jsou v režii pronajímatele. Po skončení nájmu se věc vrací pronajímateli zpět. Nájemce eviduje najatý majetek pouze v podrozvahové evidenci. Placené nájemné účtuje jako náklad na  vrub účtu 518 - Ostatní služby (za  předpokladu, že nájemce platí nájemné na  běžné období). Pronajímatel účtuje přijaté nájemné na běžné období na účet 648 - Ostatní provozní výnosy.

L

 Operativní

leasing - zákon o účetnictví definuje finanční leasing jako poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k tomuto majetku. V případě, že po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele, je příslušný vztah (finanční leasing) zpětně přehodnocen na tzv. operativní leasing, a to od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu. Pro tento druh leasingu je charakteristické, že opravy a servis zpravidla hradí uživatel.

H

 Finanční

UPOZORNĚNÍ Donedávna účetní i  daňové předpisy považovaly finanční leasing za  specifickou formu nájmu. V  současné době nejen účetní předpisy, ale i  definice obsažená v  ZDP uvádí, že finančním leasingem se pro účely daně z  příjmů rozumí přenechání věci (s  výjimkou věci, která je nehmotným majetkem) poskytovatelem leasingu (tj. vlastníkem) k užití uživateli za úplatu, pokud po uplynutí sjednané doby převede vlatník užívané věci vlatnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele nebo je sjednáno právo uživatele na převod této věci.

Š T

!

O

Poznámka: Hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu, vede ve svém účetnictví poskytovatel leasingu (tj. vlastník majetku). Přijaté úplaty od  uživatele bude účtovat do  výnosů časově rozlišené, a  to podle leasingové smlouvy. Uživatel finančního leasingu bude úplaty účtovat do  nákladů, ale vzhledem k  tomu, že platby budou zpravidla hrazeny i za jiné období, musí se také časově rozlišovat, a to po dobu trvání leasingu. PS: Účtování je podrobně vysvětleno v kapitole „Časové rozlišování nákladů a výnosů“.

ZDP výslovně uvádí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu. Z důvodu odlišení finančního leasingu od  operativního leasingu (nájmu) je vhodné používat u  finančního leasingu pojmy uživatel (na rozdíl od pojmu nájemce užívaného u operativního leasingu) a místo pojmu nájemné používat pojem úplata.

74