IX. évfolyam 3. szám, 2017. március
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
TARTALOM 3
Számviteli és adózási szaktájékoztató
Gottgeisl Rita Miért jó a kisvállalati adó 2017-ben? | Teendők kisvállalati adózásra áttérés esetén | Mikor szűnik meg az adóalanyiság? | Az adó alapja | A személyi jellegű kifizetések tartalma | A tőkeműveletek és osztalékműveletek eredményének meghatározása | A veszteségelhatárolás új szabályai
8 Dr. Sallai Csilla Az éves beszámoló kiegészítő melléklete | Az éves beszámolóra vonatkozó általános szabályok | A mérleg tagolása, tételeinek tartalma, értékelésük általános szabályai | Az eszközök értékvesztése | A mérlegben szereplő eszközök és források értékelése | Az eredménykimutatás tartalma, tagolása | A kiegészítő melléklet tartalmára vonatkozó előírások
14 Dr. Andor Ágnes A követelések számvitele | A követelések bekerülése a könyvekbe | Értékvesztés | Behajthatatlan követelések | A követelések kivezetése
18 Bonácz Zsolt Az azonnali beszerzések jelentős adókockázatot hordoznak
Beszerzések adókockázata
ÁN AJ YV
6]HU]ē Dr. Kelemen László DGµV]DN«UWēMRJ£V]EDQNLV]DNMRJ£V](&29Ζ67D[6ROXWLRQ Megjelenés P£UFLXV Formátum, terjedelem %¸VIRUP£WXPROGDO
7DUWDORP
A számlakibocsátó oldalán alkalmazandó szabályok Számlázás $V]£PODNLERFV£W£VLN¸WHOH]HWWV«JUēO£OWDO£EDQ $NLERFV£W£VQDSMD $V]£PODVRUV]£PD $]«UW«NHV¯WēDGDWDL $EHV]HU]ēDGDWDL $]¾J\OHWUHYRQDWNR]µLQIRUP£FLµN $GµDODS $GµP«UW«N 7HOMHV¯W«VLLGēSRQW $GµPHQWHVV«JHN )RUG¯WRWWDGµ]£VDO£WDUWR]µ¾J\OHWHN 6SHFL£OLVV]DE£O\RN $]DGPLQLV]WU£FLµHJ\V]HUijV¯W«VH 6]£PODNLERFV£W£VQ\XJWDNLERFV£W£VDOµOLPHQWHV¾O«V (J\V]HUijV¯WHWWV]£PODNLERFV£W£VD *\ijMWēV]£POD Elektronikus számlázás (OHNWURQLNXVV]£PODNLERFV£W£VDȂDODSHOYHN 3.ΖWHFKQROµJLD ('ΖWHFKQROµJLD $]HOHNWURQLNXVV]£PO£NPHJēU]«VH Számlakorrekciók 0LNRUV]¾NV«JHVDV]£PODNRUUHNFLµ" $KHO\HVE¯W«VUHYRQDWNR]µIēEEV]DE£O\RN $KHO\HVE¯W«VHOV]£PRO£VD A számlabefogadó oldalán alkalmazandó szabályok $Gµȴ]HW«VLN¸WHOH]HWWV«J IRUG¯WRWWDGµ]£V $IRUG¯WRWWDGµ]£VDO£HVē¾J\OHWHN $]DGµȴ]HW«VLN¸WHOH]HWWV«JLGēSRQWM£UDYRQDWNR]µV]DE£O\RN Adólevonási jog $]DGµOHYRQ£VLMRJNHOHWNH]«VH $GµOHYRQ£VLWLODOPDNNRUO£WR]£VRN /HYRQ£VLMRJDGµV]£PIHOI¾JJHV]W«V«VW¸UO«VHVHW«Q $U£Q\RV¯W£VȂDGµPHQWHVWHY«NHQ\V«JHN $]£IDYLVV]DLJ«Q\O«VH $V]£PODEHIRJDGµIHOHOēVV«JH $ȴNW¯YV]£PO£NHVHWHL $]DGµKDWµV£JLJ\DNRUODW«VDN¸]¸VV«JLV]DE£O\RN $V]£PODEHIRJDGµ£OWDODONDOPD]RWWHOM£U£V $KHO\HVE¯W«VHNHOV]£PRO£VD (OHNWURQLNXVV]£PO£NEHIRJDG£VDPHJēU]«VH (OHNWURQLNXVV]£PO£NEHIRJDG£VD (OHNWURQLNXVV]£PO£NNRQW¯UR]£VD (OHNWURQLNXVDUFKLY£O£V
Megrendelés a kiadó weboldaláQ www.ve]LQIRhX 6]DNN¸Q\YHNPHQ¾SRQWDODWW
LÓ
Minden, amit a számlázásról tudni kell
N
SZÁMLÁZÁSI KÉZIKÖNYV 2017
KÖ
ÚJDONSÁG!
GOTTGEISL RITA ROVATA
MIÉRT JÓ A KISVÁLLALATI ADÓ 2017-BEN?
Minden változással úgy vagyunk, hogy nehezen fogadjuk el. Különösen igaz ez az adóváltozásokra. Amikor bevezetnek egy új adófajtát, mindig fenntartással kezeljük, nem hisszük el, hogy egyszerűbb lehet, mint az előzőek. Így voltunk ezzel akkor is, amikor 2013-ban a kormányzat ezt az adót úgy mutatta be, hogy ez lesz az, amely új adóalapjával új lehetőséget ad a vállalkozásoknak. Az adó alapjának meghatározása azonban igen összetett lett, és talán ezért is választották kevesen. 2015 év végén kb. 6500 vállalkozás adózott ezzel a módszerrel. 2017. január 1-jétől igen lényeges változásokat vezettek be, melyekkel az adó alapjának a meghatározása egyszerűbbé vált. A személyi jellegű kifizetések továbbra is adóalapot képeznek, de a pénzforgalmi eredmény helyett a tőke- és osztalékműveletek eredményét, azaz a vállalkozó pénzügyi vagyonának változását kell adóalapként figyelembe venni. Az egyszerűsödés miatt úgy látjuk, sok új híve lett az adónak, rájuk is gondolva szeretnénk ismét bemutatni az adó alkalmazásának előírásait. Melyek azok az adók, amelyeket kivált a kisvállalati adó? [Katv. 21. § (2)] szociális hozzájárulási adó szakképzési hozzájárulás társasági adó Mely adókat kell továbbra is fizetni (a teljesség igénye nélkül)? egyéni járulékok – nyugdíj- és egészségbiztosítási járulék osztalékból levonandó szja és eho általános forgalmi adó iparűzési adó egyéb különleges adók: reklámadó, környezetvédelmi termékdíj, népegészségügyi termékadó stb. Azok választhatják, akiknél az átlagos statisztikai állományi létszám az adóévet megelőző adóévben nem haladja meg az 50 főt (eddig 25 fő volt) [Katv. 16. § (2) a)]; az adóévet megelőző adóévről készített beszámolójában a mérlegfőösszeg várhatóan nem haladja meg az 500 millió forintot [Katv. 16. § (2) e)]; működési forma: egyéni cég, bt., kkt., kft., zrt., ügyvédi iroda [Katv. 16. § (1)]; a bevétel várhatóan 500 millió forint alatt marad az adóévet megelőző adóévben, évközi váltás ese-
KÖNYVELŐK LAPJA
tén a működés hónapjainak arányában számítva az 500 millió forint arányos része alatt marad [Katv. 16. § (2) b)]; az adóévet megelőző két naptári évben nem volt az adószám felfüggesztve [Katv. 16. § (2) c)]; az üzleti év mérlegfordulónapja december 31. [Katv. 16. § (2) d)]; a bejelentés napján nem rendelkezik 1 millió forintot meghaladó végrehajtható adó- és vámtartozással [Katv. 19. § (4)]. A létszám- és bevételi adatokat a kapcsolt vállalkozások adataival együttesen kell figyelembe venni. [Katv. 16. § (2) és (3)] Ebben az esetben mind a létszám-, mind a bevételi adatokat az utolsó beszámolóval lezárt üzleti év adatai alapján kell figyelembe venni. Újonnan alakuló vállalkozás az adóhatósághoz történő bejelentkezéssel egyidejűleg választhatja ezt az adózási módot. [Katv. 19 § (9)] (2016. december 31-ig adózónak erre 30 napon belül volt lehetősége.) A már működő adóalany esetén az adóalanyiság a bejelentést követő hónap első napján indul. Ezzel a nappal önálló üzleti év kezdődik. Ez azt jelenti, hogy az adóalanyiság napját megelőző nappal a vállalkozás kikerül a társasági adó hatálya alól. [Katv. 19. (1)]. Ez utóbbi esetben 30 napon belül lehetőség van a választás visszavonására, amit az adott nyomtatványon lehet megtenni. [Katv. 19. § (3)]
Teendők kisvállalati adózásra áttérés esetén Az adóalany akár az év végén, akár év közben tér át a kisvállalati adóra, az utolsó társaságiadó-bevallá-
3
sát úgy készíti el, mint aki jogutód nélkül szűnik meg, mert a továbbiakban megszűnik a társasági adó alanya lenni. Ezért a megszűnésre előírt társasági adóbevallást, a _ _ 71-es számút kell beadni, az áttérést követő ötödik hónap utolsó napjáig. Év végi váltás esetén a szokásos május 31-e ez az időpont. Ekkortól nem lesz társasági adóelőleg fizetési kötelezettség sem. Ebben a bevallásban nem csökkenthető az adózás előtti eredmény a jogdíjra jogosító immateriális jószág értékesítéséhez kapcsolódó nyereséggel kapcsolatosan [Tao tv. 7. § (1) c,]; az adózás előtti nyereség 50%-ával, de maximum 500 millió forinttal, amennyiben az eredménytartalékból a lekötött tartalékba kerül átvezetésre az összeg, mint fejlesztési tartalék [Tao tv. 7. § (1) f,]. Azonban vannak olyan, már korábban igénybe vett kedvezmények, amelyek vonatkozásában nem a jogutód nélküli megszűnés szabályai szerint kell eljárni. Ilyen például, ha az előbb említett fejlesztési tartalék képzésére az előző adóévekben került sor, és a kiva-alanyiság időszaka alatt is megfelel az adóalany a feltételeknek – akkor nem terheli utólagos adófizetés. Ezekben az esetekben azonban, amikor az adózó nem tartja be a feltételeket, akkor az eredeti előírások szerinti időben kell a vonatkozó társasági adót megfizetni (Katv. 28. §): kis- és középvállalati kedvezmény igénybe vétele esetén, ha nem helyezi üzembe a beruházást, vagy azt a negyedik adóév utolsó napjáig elidegeníti; mikrovállalkozásoknak a foglalkoztatás növeléséhez kapcsolódó kedvezménye esetén a létszám csökkenése miatt; a fejlesztési tartalék képzése esetén, ha a lekötött összeget nem beruházásra fordítják a lekötés évét követő négy adóéven belül; jogdíjbevételre tekintettel érvényesített kedvezmény esetén, ha annak felhasználása megfelelően történik.
Mikor szűnik meg az adóalanyiság? Megszűnik a vállalkozás kiva-alanyisága, amennyiben egy adott negyedév első napján a bevétel túllépi az 1 milliárd forintot, akkor az előző negyedév utolsó napjával szűnik meg az adóalanyiság (eddig az 500 millió forint elérése volt a határ) [Katv. 19. § (5) a)]; az adóalanyiság megszűnéséről rendelkező határozat jogerőre emelkedésének napját magába fog-
4
laló negyedév utolsó napján, ha az adóhatóságnál nyilvántartott, nettó módon számított adótartozás elérte az 1 millió forintot a naptári év utolsó napján [Katv. 19. § (5) g)]; amennyiben a statisztikai állományi létszám meghaladja a 100 főt, akkor a létszámváltozás hónapjának utolsó napján [Katv. 19. § (5) h)]; felszámolás, végelszámolás, kényszertörlés esetén az eljárás kezdő időpontját megelőző nappal [Katv. 19. (5) b,]; az egyesülés, szétválás esetén az esemény bejegyzését megelőző napon [Katv. 19. §. (5) d,]; be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatásakor, valamint igazolatlan eredetű áru forgalmazásáért vagy a számla-, nyugtaadási kötelezettség elmulasztásakor, az ezért kapott mulasztási bírságról szóló határozat jogerőre emelkedésének napját megelőző hónap utolsó napján [Katv. 19 § (5) e,]; adószám felfüggesztésekor, törlésekor a határozat jogerőre emelkedésének hónapját megelőző hónap utolsó napján [Katv. 19.§ (5) f,].
Az adó alapja Az adó alapjába tartoznak (Katv. 20. §): a személyi jellegű kifizetések, a jóváhagyott osztalék és a tőkeműveletek eredménye, a módosító tételek egyenlege.
A személyi jellegű kifizetések tartalma A társadalombiztosítási jogszabályban foglaltak szerint járulékalapot képező jövedelem az, ami a kiva alapjába beletartozó személyi jellegű kifizetés. Járulékalapot képező jövedelem: az Szja tv. szerint az összevonandó adólapba tartozó, az adóelőleg-alap számításánál figyelembe vett jövedelem; a tanulószerződésben meghatározott díj; a felszolgálási díj, a borravaló; az ösztöndíjas foglalkoztatott ösztöndíja; az előző jövedelmek hiányában a munkaszerződésben meghatározott alapbér vagy a szerződésben meghatározott díj havi összege. Nem tartozik bele a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vagy társas vállalkozó járulékalapot képező jövedeleme. Nem kell a kisvállalkozói adót megfizetni az egyszerűsített foglalkoztatottnak történő kifizetések után, mert ez nem járulékköteles jövedelem. Ebben
KÖNYVELŐK LAPJA
az esetben csak a foglalkoztatásra előírt napi tételeket kell megfizetni. A kedvezményezett foglalkoztatottak utáni kedvezménnyel is csökkenteni kell a személyi jellegű kifizetéseket. A társas vállalkozás tagja esetén a minimálbér 112,5%-át kell figyelembe venni, ha a tagra jutó személyi jellegű ráfordítás ennél alacsonyabb. A minimálbér az erről szóló jogszabályban meghatározott, a tárgyhónap első napján érvényes kötelező alapbér legkisebb összege. Amikor a jogszabály a garantált bérminimumot írja elő, akkor ezt az értéket kell alkalmazni. A tagra jutó személyi jellegű kifizetések meghatározása során a minimálbér 112,5%-a helyett a ténylegesen kifizetett jövedelmet kell figyelembe venni arra az időszakra, amikor a társas vállalkozó nem minősül főfoglalkozásúnak, mert van legalább heti harminchat órát elérő munkaviszonya, vagy más vállalkozásnál főfoglalkozású tagnak minősül. [Katv. 20. § (2)] A kedvezményeket az alábbiak foglalkoztatása esetén lehet igényelni: 25 év alattiak; 55 év felettiek; szakképzettséget nem igénylő munkakörben foglalkoztatottak; 25 év alatti pályakezdők; tartósan álláskeresők, munkanélküliség után; gyermeknevelési támogatás alatt vagy ennek megszűnését követően munkába állók. A kedvezmény a foglalkoztatott havi bruttó munkabére, de havonta maximum 25 év alatti, 55 év feletti és szakképzetlen munkaerő esetén 50 000 Ft/fő; 25 év alatti pályakezdő esetén 100 000 Ft/fő a foglalkoztatás első két évében; tartósan álláskereső esetén 100 000 Ft/fő a foglalkoztatás első két évében, 50 000 Ft/fő a harmadik évben; gyermeknevelési támogatás alatt vagy után 100 000 Ft/fő a foglalkoztatás első két évében, 50 000 Ft/fő a harmadik évben. Részmunkaidő esetén itt is arányosan csökken az igénybe vehető kedvezmény. (Katv. 2. § 19., 20. és 21. pontjai) A 25 éves korig járó kedvezmények az életkor betöltésének napjától nem vehetők igénybe. Nem vehető igénybe a külön kedvezmény a szabad vállalkozási zónában történő foglalkoztatással kapcsolatosan, a kutatók és a mezőgazdasági munkavállalók foglalkoztatása esetén.
KÖNYVELŐK LAPJA
A tőkeműveletek és osztalékműveletek eredményének meghatározása Adóalapnövelő tételek [Katv. 20. § (3) a) és b)]: a jegyzett tőke leszállítása, egyéb tőkekivonás, az az összeg, amelyet a cégbírósági bejegyzésekor a saját tőke csökkenéseként számolnak el; az adóévben jóváhagyott fizetendő osztalék, kivéve a kisvállalati adóalanyiságot megelőző időszak eredménye vagy eredménytartaléka terhére jóváhagyott osztalék. A tőkeleszállítás miatti pénzkivonás és az osztalék jóváhagyott értéke után is meg kell fizetni az adót. A tőkeleszállítás esetén a cégbírósági bejegyzést követi az adófizetés keletkezése, az osztaléknál a jóváhagyás időpontját. Adóalapcsökkentő tételek [Katv. 20. § (4) a) és b)]: a jegyzett tőke emelése, a tőkebevonás cégbírósági bejegyzésére tekintettel az adóévben a saját tőke növeléseként elszámolt összeg; a leányvállalattól kapott, járó osztalék címén az adóévben elszámolt bevétel. Amikor nő a vállalkozás vagyona, akkor azt az adóalap csökkentéseként lehet figyelembe venni. Átmeneti szabályok az osztalékkal kapcsolatban, a már 2016. december 31-én kiva szerint adózóknál: Már a kiva időszaka alatt jóváhagyott, de 2016. december 31-ig be nem folyt vagy ki nem fizetett osztalékra is alkalmazni kell az előbb említett adóalapnövelő vagy -csökkentő előírást. [Katv. 32. § (8)] A 2016-ban a kiva időszak alatt osztalékelőlegként kifizetett összeg csökkenti a 2017-ben jóváhagyott osztalék miatti adóalap-növelőként elszámolt értéket. [Katv. 32. § (9)] A 2016-ban a kiva időszaka alatt kapott osztalékelőleg értékével növelni kell a 2017-ben jóváhagyott, járó osztalék miatti adóalap-csökkentésként elszámolt értéket. [Katv. 32. § (10)] Ezek szerint a 2016. és a 2017. évi előírások közötti eltéréseket is rendezi a törvény. Hiszen 2016-ban az osztalékkal kapcsolatos pénzmozgások voltak az adóelőlegnél és az adónál növelő vagy csökkentő tételek, míg 2017-ben az osztalék jóváhagyása. Így a 2016-ban jóváhagyott, de csak 2017-ben kifizetett osztalék nem jelentett volna egyik évben sem adóalapot.
Egyéb adóalapmódosító tételek Adóalapnövelő tételek [Katv. 20. § (3) c)–f)]: a pénztár tárgyévi növekménye, de legfeljebb a mentesített értéket meghaladó rész;
5
a Tao tv. 3. számú melléklet A) részében meghatározott, a vállalkozási tevékenységnél nem elismert költségek, ráfordítások; az adóalanyiság időszakában bármely időszakra megállapított és megfizetett bírság és pótlék öszszege; a behajthatatlannak nem minősülő követelés elengedése esetén az elengedett követelés összege, kivéve, ha az elengedés magánszemély javára vagy nem kapcsolt vállalkozás számára történik. Nagyon lényeges változás, hogy a kiva-alanyoknak 2017-től nem kell megemelniük az adóalapjukat, amikor adományt adnak, és megfelelnek az előírásoknak, azaz olyan szervezetnek adják, amely közhasznú vagy nem végez vállalkozási tevékenységet. Adóalapcsökkentő tételek [Katv. 20. § (4) c), d)]: a pénztár tárgyévi értékének csökkenése, de legfeljebb a mentesített értéket meghaladó rész; a 2017. január 1. előtt már kiva szerint adózó vállalkozásoknál az a különbözet, amit úgy kapunk meg, hogy a 2016. december 31-ig érvényes előírások alapján számított módosító tételekből kiemelésre kerülnek a most már nem érvényes tételek, és ezzel korrigáljuk az adott időszak pénzforgalmi eredményét. Ez utóbbit az adóhatóság fogja kiszámítani az előző években beadott bevallások adataiból, és a levezetésről tájékoztatja az érintett adózókat 2017. december 31-ig. Az adózók ezt a csökkentő tételt kizárólag abban az adóévben alkalmazhatják, amelynek kezdő napja 2017-ben van. [Katv. 32. § (6)–(7)] Amikor a kapcsolt vállalkozások közötti szerződéseknél nem a piaci árat alkalmazzák, akkor az adóalapot úgy kell módosítani, hogy az olyan eredményt mutasson, mintha az ügylet független felek között történt volna, feltéve, hogy az adott ügylet az adóévben ténylegesen is teljesült. [Katv. 20. § (5)] A pénztár mentesített értéke: a tárgyévi összes bevétel 5%-a, de legalább 1 millió forint, vagy az adóalanyiság első évében a pénztár nyitó értéke; a 2016. december 31. előtt már a kiva szerint adózó adóalanyoknál a tárgyévi bevétel 5%-a, de legalább 1 millió forint, vagy a pénztár 2017. évi nyitó mérlegében szereplő érték. Az adott értékek közül a vállalkozó dönti el, melyiket alkalmazza. Természetesen a legmagasabbat fogja választani az adózó, mivel a pénztár ezen érték feletti változását kell növelő, és lehet csökkentő tételként figyelembe venni. Amíg a pénztár értéke a mentesített érték alatt marad, addig nincs szükség ezzel kapcsolatosan az adóalap módosítására. [Katv. 2. § (23)]
6
A veszteségelhatárolás új szabályai A tőke- és osztalékműveletek és az egyéb módosító tételek alapján kapott negatív egyenleg az elhatárolt veszteség, mely a következő időszakban keletkezett ugyanezen tételek pozitív értékét csökkenti, amennyiben az adott veszteség a rendeltetésszerű joggyakorlat elvének betartása mellett alakult ki. [Katv. 20.§ (6) első része] Elhatárolt veszteségként vehető figyelembe az adóalanyiság előtt, a tao időszaka alatt keletkezett negatív társasági adóalap azon része, amit még nem számolt el az adóalany. [Katv. 20. § (6)] Amennyiben a keletkezett veszteség mellett a vállalkozás új beruházást hajtott végre, akkor az új beruházás összegéig speciális csökkentő tételt vehet figyelembe. Új beruházásnak tekintjük a beszerzett, előállított, korábban még használatba nem vett tárgyi eszközökkel, szellemi termékekkel, a kísérleti fejlesztés aktivált értékével kapcsolatos adóévi kifizetéseket, függetlenül attól, hogy az adott eszközöket használatba vették-e az adott adóévben vagy sem. A tárgyévi és az előző időszakokban keletkezett negatív egyenleggel (elhatárolt veszteség) az új beruházás összegéig akár a tárgyévi személyi jellegű kifizetések értékét is csökkenteni lehet az adó számításánál. [Katv. 20. § (7)] A következő oldalon lévő táblázatban néhány példa található az adó számítására. Az adó mértéke 14% 2017. január 1-jétől [Katv. 21. § (1)], összhangban a szociális hozzájárulási adó csökkentésével. [Az egyes pénzügyi és gazdasági tárgyú törvények módosításáról szóló 2016. évi CLXXXII. tv. 32. § (2)]. Az adóbevallásnál nincsen változás, a tárgyévet követő év május 31-ig kell beadni a bevallást, és kell befizetni az adóelőleg és az éves adó különbözetét, valamint ettől az időponttól lehet visszaigényelni az esetleges adótöbbletet. Az adóelőleg alapjának kiszámítása: az adóelőleg időszakában fizetendő személyi jellegű kifizetések, növelve az adóelőleg időszakában jóváhagyott fizetendő osztalékkal, ebbe nem tartozik bele a kivaalanyiságot megelőző időszak adózott eredménye és eredménytartaléka terhére a kiva-alanyiság alatt jóváhagyott osztalék, csökkentve az adóelőlegszámítási időszakban bevételként elszámolt osztalékkal. 2017-ben már az adóelőlegnél is a csökkentett adó mértéket kell alkalmazni, azaz a 14%-ot. [Katv. 23. § (2)]
KÖNYVELŐK LAPJA
Az adatok ezer Ft-ban Tárgyévben bejegyzett tőkeemelés (−) Tárgyévben bejegyzett tőkekivonás (+) Jóváhagyott fizetendő osztalék (+) Jóváhagyott kapott osztalék (−) Tőkeműveletek eredménye Pénztár értékének tárgyévi növekménye (+) Pénztár értékének tárgyévi csökkenése (−) mind a két esetben a mentesített értéket meghaladóan Személyi jellegű kifizetések (+) Beruházás Keletkezett negatív eredmény (veszteség) Keletkezett pozitív eredmény Beruházás értékéből személyi jellegű kifizetéseket csökkentő Az adó alapja
Visszatérés a társasági adó alá Amennyiben egy vállalkozás a kiva-adóalanyiság alól visszakerül a társasági adó hatálya alá, a következőket kell figyelembe vennie, függetlenül attól, hogy saját elhatározásából a következő naptári év elején indul a tao-alanyisága, vagy a feltételek hiánya miatt év közben történik az áttérés. Tárgyi eszközök, immateriális javak: A kiva-alanyiság alatt beszerzett, előállított immateriális jószág, tárgyi eszköz értékcsökkenését az adótörvény szerinti mértékben teljes egészében elszámoltnak kell tekinteni, azaz a tao alapjánál már nincs adótörvény szerinti értékcsökkenési leírás. [Katv. 28. § (4)] A kiva-alanyiság előtt beszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök számított nyilvántartási értéke a következő: a kiva-alanyiságot megelőző utolsó adóév végén a Tao tv. szerint meghatározott számított nyilvántartási érték, csökkentve a kivaidőszak alatt elszámolt számviteli törvény szerinti értékcsökkenéssel. [Katv. 28. § (8)] A kiva alatt keletkezett eredménytartalék kezelése a visszatérés után: Amennyiben a kiva alatt keletkezett eredménytartalék, csökkentve a bevételként elszámolt osztalékkal, a kiva alatt megszerzett, előállított immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értékével,
KÖNYVELŐK LAPJA
1. példa 2. példa 3. példa 4. példa 5. példa 6 000 0 6 000 3 000 4 000 2 000 2 000 2 000 6 000 −4 000 2 000 −4 000 3 000 −2 000 500 500 1 500 200 3 000
20 000
20 000
20 000
20 000
20 000
7 000
6 000
4 000
0
0
−4 200
0
−500
−4 000
0
0
16 000
20 000
20 000
−3 500 − 3 500
2 500 0
16 500
22 500
pozitív értéket ad, akkor ezzel az értékkel egyezően az eredménytartalékból lekötött tartalékot kell képezni. Ezt a lekötött tartalékot a fejlesztési tartalékra vonatkozó szabályok alkalmazásával lehet feloldani. Azaz, tárgyi eszköz beszerzésre, létesítésére lehet fordítani, amely bekerülési értéke után már nem lehet az adótörvény szerint értékcsökkenést elszámolni. Amikor a lekötött tartalék feloldása nem az előbbi miatt történik, kizárólag a társasági adót kell megfizetni, a késedelmi pótlékot nem. A befizetés határideje a következő adóév első hónapjának 30. napja. A lekötött tartalékot legkésőbb a lekötés adóévét követő negyedik adóév végéig kell feloldani. [Katv. 28. § (4a) és a Tao tv. 19. §] negatív értéket ad, akkor abszolút értéke az elhatárolt veszteséget növeli. [Katv. 28. § (4b)] A kiva alatt keletkezett elhatárolt veszteség a társasági adó alatt: Az elhatárolt veszteségből a kiva alatt fel nem használt rész a társasági adónál a visszatérést követően öt adóéven belül elhatárolt veszteségként vehető figyelembe. [Katv. 28. § (4b)] A társasági adó alapját növeli a kiva után a tao alá visszatérőknél: A következő változásokat a Tao tv. írja elő, de a kiva alól tao alá visszatérőket érinti, ezért említjük meg itt. A kiva alatt adóalapcsökkentő tételként figyelembe vett tőkeemelés leszállításakor a csökkentésként elszámolt összeggel meg kell emelni a tao-alapot. [Tao tv. 8. § (1) q)]
7
Társasági adóelőleg a kiva után a tao alá viszszatérőknél: A kiva alól a tao alá visszatérőknek adóelőleg-bevallási kötelezettségük van, melyet 60 napon belül kötelesek megtenni. A változás az előleg mértékében van. 2017. január 1-jétől az adóelőleg a kiva-alanyiság megszűné-
sének évében elszámolt bevétel 0,25%-a. Amennyiben a kiva-alanyiság utolsó éve kevesebb mint 12 hónapig tartott, akkor a működés naptári napjainak figyelembevételével az elszámolt bevételt 12 hónapra kell átszámolni.
Gottgeisl Rita
DR. SALLAI CSILLA ROVATA
AZ ÉVES BESZÁMOLÓ KIEGÉSZÍTŐ MELLÉKLETE
2017. januári számunkban bemutattuk, milyen változások történtek – a maximumharmonizáció miatt – a számviteli törvény kiegészítő mellékletére vonatkozó előírásokban. A változások az éves beszámoló kiegészítő mellékletét is érintik. Jelen írásunkban áttekintjük, milyen adatokat és információkat kell a 2016. január 1. után záruló üzleti évekre vonatkozó beszámoló kiegészítő mellékletének tartalmaznia. A 2016. január 1-es számviteli változások jelentősen megemelték az értékhatárt, amely felett kötelező az éves beszámoló készítése. Sok vállalkozás – talán csak megszokásból – gondolhatja, hogy ha eddig is éves beszámolót készített és tett közzé, akkor miért ne folytatná ezt a gyakorlatot. Úgy gondoljuk, hogy azt mindenképpen figyelembe kell venni a beszámolótípus választásánál (éves vagy egyszerűsített éves), hogy a gazdálkodó az éves beszámoló kiegészítő mellékletében sok olyan gazdasági és üzleti információt is köteles közzétenni, amelyekből a beszámolót olvasók (hitelezők, beszállítók, konkurencia) következtetéseket tud levonni. Amikor a könyvelő rávilágít erre a tényre, akkor bizony sokan választják az egyszerűbb, kevesebb adatot, információt tartalmazó beszámolási típust, hiszen minden vállalkozó tisztában van a gazdasági információ értékével, annak felhasználási lehetőségeivel. Épp annyira lehet hátrányos egy vállalkozásra nézve a róla kialakítható túl szép kép, mint a túl rossz. Azt azonban hangsúlyoznánk, hogy azokat az információkat, amelyeket a számviteli törvény előír – függetlenül attól, hogy azok javítják vagy rontják a vállalkozásról kialakítandó képet –, közzé kell tenni! A könyvelő feladata a gazdálkodó tájékoztatása a jogszabályi előírásokról, s a cég alapadatairól, illetve a beszámolókészítés ezen fázisában a management segítése abban, hogyan lehet a számviteli
8
törvény előírásainak betartásával olyan információkat kiadni, amelyek nem jelentenek hátrányt a vállalkozásnak. A következőkben – a számviteli törvény (a továbbiakban: Szt.) struktúrájában – nézzük végig, milyen információk közzétételét írja elő a jogszabály az éves beszámolót készítő vállalkozások részére. Az éves beszámoló kiegészítő melléklete minden olyan elemet megkövetel, amelyet az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozásnak meg kell adni. Ezen felül azonban nagyon sok bemutatandó tétel szerepel még a számviteli törvény előírásai között. Jelen cikkünkben nem térünk ki az összevont (konszolidált) éves beszámoló kiegészítő mellékletének tartalmára. A kiegészítő mellékletbe azokat a számszerű adatokat és szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyeket a számviteli törvény tételesen előír. Ezen túlmenően azonban azokat az információkat is meg kell adni, amelyek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének megbízható és valós bemutatásához szükségesek. Ezek az információk a tulajdonosok, a befektetők, a hitelezők megfelelő tájékoztatását szolgálják. Lehetnek olyan adatok, információk is, amelyeket nem a számviteli törvény, hanem valamilyen más jogszabály ír elő a gazdálkodó tevékenységével kapcso-
KÖNYVELŐK LAPJA
latosan. Ennek a bemutatását a számviteli törvény – természetesen – engedi.
A törvény hatálya 2/A. § – Mivel a kkt.-k, a bt.-k és egyéni cégek egy része – az eva illetve a kata miatt – kiesik az Szt. hatálya alól, azoknak, akik viszont alatta maradnak, a kiegészítő mellékletükben utalni kell arra, ha számviteli (nyilvántartási) kötelezettségei tekintetében a vállalkozó az eva, illetve a kata hatálya alá a következő üzleti évtől átjelentkezett, vagy ha az Szt. hatálya alá – az eva, illetve a kata hatálya alól – átkerülve (visszatérve) először készít beszámolót.
Beszámolási kötelezettség Mindenkire vonatkozik, hogy az előírtakon felül további információkat kell a kiegészítő mellékletben megadni, ha az Szt. előírásainak alkalmazása vagy a számviteli alapelvek érvényesítése nem elegendő a megbízható és valós összképnek a bemutatásához. Ez alól csak a könyvvizsgáló egyetértésével és ilyen tartalmú nyilatkozatával lehet eltérni. [Szt. 4. § (3)-(4)]
Az éves beszámolóra vonatkozó általános szabályok Ha a mérleg- és eredménykimutatás adatai nem hasonlíthatók össze a bázis időszak adataival, akkor ezt a kiegészítő mellékletben be kell mutatni és indokolni kell. Ha egy eszköz vagy kötelezettség a mérleg több tételében is elhelyezhető, illetve, ha egy adott eszköz vagy kötelezettség minősítése az egyik üzleti évről a másikra megváltozik, akkor az alkalmazott megoldást a kiegészítő mellékletben számszerűsítve, az összetartozás, az összehasonlíthatóság tételhivatkozásaival meg kell adni. [Szt. 19. § (3)-(4)]
A mérleg tagolása, tételeinek tartalma Az Szt. tartalmaz „A”, illetve „B” típusú mérlegsémát, amelyek közül a vállalkozás választhat. Az egyik változatról a másikra való áttérést a kiegészítő mellékletben indokolni kell, illetve biztosítani kell az összehasonlíthatóságot. Az Szt. mérlegsémájában szereplő tételek további tagolása megengedett, de az új tétel tartalmát, az elkülönítés indokait a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. A mérleg arab számmal jelzett tételei a for-
KÖNYVELŐK LAPJA
ráscsoporton belül összevonhatók, ha az összevont tételek részletezését és az összevonás indokát a kiegészítő melléklet tartalmazza. [Szt. 22. § (1)-(3)] A vagyonkezelőnél a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a mérlegében kimutatott állami vagy önkormányzati vagyon részét képező eszközöket. [Szt. 23. § (2)] A kiegészítő mellékletben képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét jogcímek szerinti részletezésben be kell mutatni, illetve az előző évhez képest a jelentős változást külön indokolni kell. [Szt. 41. § (8)] Éves beszámolónál az egy évet meghaladó lejáratra kapott kölcsön, hitel egy üzleti éven belül esedékes törlesztéseit a kiegészítő mellékletben részletezni kell. [Szt. 42. § (3)] A 2016. június 16-ától hatályos előírás szerint a negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt lehet az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni. Amennyiben a vállalkozó a negatív üzleti vagy cégértéket 5 évnél hosszabb idő alatt írja le, azt a kiegészítő mellékletben indokolnia kell. [Szt. 45. § (4)] Amennyiben a vállalkozó 5 évnél hosszabb idő alatt szünteti meg az időbeli elhatárolások között szerepeltetett halasztott bevételt, azt a kiegészítő mellékletben indokolni kell. [Szt. 45. § (5)]
A mérlegtételek értékelésének általános szabályai A számvitelnek fontos elvárása, hogy két mérlegkészítés között az értékelési elvek lehetőleg ne változzanak meg. Akkor azonban, ha a változtatást előidéző tényezők tartósan (legalább egy éven túl) jelentkeznek, és ez a változást állandónak, tartósnak minősíti, az értékelési elveket meg lehet változtatni. Ilyen esetben a változtatást előidéző tényezőket és számszerűsített hatásukat a kiegészítő mellékletben részletezni kell. [Szt. 46. § (2)] Az immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terven felüli értékcsökkenés elszámolása, illetve viszszaírása az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés, a várható hasznos élettartam és a maradványérték újbóli megállapítását eredményezheti. A terv szerinti értékcsökkenés, a várható hasznos élettartam és a maradványérték újbóli megállapítását a kiegészítő mellékletben indokolni kell és annak az eszközökre, illetve az eredményre gyakorolt hatását külön be kell mutatni. Ez jellemzően tartalmi és számszaki bemutatást jelent. [Szt. 53. § (4)-(5)]
9
Az eszközök értékvesztése A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a követelések eredeti, nyilvántartásba vételi értékét, az üzleti évben elszámolt, illetve visszaírt értékvesztést, legalább a mérlegtételek szerinti megbontásban. [Szt. 55. § (4)]
A mérlegben szereplő eszközök és források értékelése Amennyiben a gazdálkodó értékhelyesbítést számol el valamely befektetett eszközére, a kiegészítő mellékletben be kell mutatni az értékhelyesbítések nyitó értékét, növekedését, csökkenését, záró értékét. Ezt az értékhelyesbítési tükröt olyan mélységben kell alábontani, hogy abból legalább vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, ingatlanok, ideértve az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat is, műszaki berendezések, gépek, járművek, továbbá egyéb berendezések, felszerelések, járművek, tenyészállatok, tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések részletezésben kiolvashatók legyenek a fenti adatok. A megfelelő tájékoztatás miatt a kiegészítő mellékletben ismertetni kell a piaci értéken történő értékelés alkalmazott elveit és módszereit. [Szt. 59. § (1)]
Valós értéken történő értékelés Az éves beszámolónál valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén be kell mutatni a kiegészítő mellékletben a következőket: a) az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték (jelenérték) esetén alkalmazott feltételeket (így különösen: a diszkonttényezőt, a várható osztaléknövekedési rátát, a belső megtérülési rátát, az effektív hozamot, az alternatív befektetés hozamát); b) a számított piaci érték meghatározásánál figyelembe vett tényezőket; c) a valós értékelés értékelési különbözetének nagyságát, tárgyévi változását, valamint azt, hogy az eredményben, illetve a saját tőkében mekkora öszszeg került elszámolásra; d) a pénzügyi instrumentumok csoportjait és valós értékét; e) a származékos ügyletek csoportjait, nagyságát (szerződés szerinti értéken), lejárati idejét, valamint a cash-flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét); f) a fedezeti ügyletek hatékonyságát, bemutatva azt, hogy a tárgyévi eredményben, illetve a saját
10
tőkében mekkora veszteséget (illetve nyereséget) ellentételeztek, amelyek ezáltal nem jelentek meg a mérlegben és az eredménykimutatásban; g) a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását; h) a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésről a valós értéken történő értékelésre való áttérés, illetve a valós értéken történő értékelésről a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésre való áttérés hatását a tárgyévi eredményre, valamint ehhez kapcsolódóan az áttérést megelőző üzleti évi beszámoló adatainak az áttérés szerinti átrendezését az összehasonlíthatóság érdekében. [Szt. 59/C. § (2)] A kiegészítő mellékletben be kell mutatni, ha a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott öszszegnél, illetve azt a visszafizetendő összeget, amely a kötvénykibocsátás miatti tartozások, az egyéb kötelezettségek vagy a váltótartozások között kerül kimutatásra. [Szt. 68. § (1)]
Az eredménykimutatás tartalma, tagolása A gazdálkodó az eredményét – saját választása szerint – összköltség eljárással vagy forgalmi költség eljárással állapíthatja meg. Arra az Szt. lehetőséget biztosít, hogy két beszámolási időszak között megváltoztassák az eredménymeghatározás módját. Az összehasonlíthatóság miatt azonban ilyen esetben a kiegészítő mellékletben az egyik eljárásról (változatról) a másikra való áttérést a kiegészítő mellékletben indokolni kell és arról tájékoztatást kell adni. [Szt. 71. § (2)] A beszámoló mérlegéhez hasonlóan a kiegészítő mellékletben is van lehetőség az eredménykimutatás arab számmal jelzett tételeit egy-egy római számmal jelzett bevétel-, illetve ráfordításcsoporton belül öszszevonni. Persze ehhez feltétel, hogy az összevonás ne akadályozza a megbízható és valós összképet, és segítse elő a világosság elvének érvényesülését. Ilyen összevonásnál az eljárás indokát a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. [Szt. 71. § (5)]
A kiegészítő melléklet tartalmára vonatkozó előírások A kiegészítő mellékletben értékelni kell a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét, az eszközök és a források összetételét, a saját tőke és a kötelezettségek tételeinek alakulását, a likviditás és a fizetőképesség, valamint a jövedelmezőség alakulását.
KÖNYVELŐK LAPJA
Ezek bemutatása mutatószámokkal és/vagy szöveges módon történhet. [Szt. 88. § (2)] Be kell mutatni a kiegészítő mellékletben a számviteli politika meghatározó elemeit és azok változását, a változás eredményre gyakorolt hatását; a beszámoló összeállításánál alkalmazott szabályrendszert, annak főbb jellemzőit, az alkalmazott értékelési eljárásokat és az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszerét, elszámolásának gyakoriságát; a számviteli politikában meghatározott kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, költségek és ráfordítások összegét, jellegét; az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eredményre, az eszközök és a források állományára gyakorolt hatását, évenkénti megbontásban. [Szt. 88. § (3)-(5)] Éves beszámoló készítésénél a kiegészítő melléklet része a cash flow-kimutatás is. 2015. július 4-ével került be az Szt.-be az a szabály, hogy éves beszámoló esetén a kiegészítő mellékletben be kell mutatni az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslatot. Ez nem a végleges tulajdonosi döntés, hanem a management ajánlása az eredményfelosztásra vonatkozóan. Ebben szerepeltethető például az osztalékkorlát mértéke, illetve az osztalékfizetés hatása a cég likviditására. [Szt. 88. § (7)] Amennyiben a cég könyvvizsgálatra kötelezett, akkor a kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni a következőket: erre a kötelezettségre egyértelműen utalni kell, a tárgyévi üzleti évre vonatkozó beszámoló könyvvizsgálatáért a könyvvizsgáló által felszámított díjat, illetve a könyvvizsgáló részére fizetett további díjakat jogcímenként. [Szt. 88. § (8)] A kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányításáért, vezetéséért felelős személy nyilvános adatait. Ezek: a neve, címe, illetve a regisztrációs száma. [Szt. 88. § (9)] A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a vállalkozónak leányvállalata, közös vezetésű vállalkozása, társult vállalkozása, egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozása. [Szt. 89. § (1)] Ha a társaság Ptk. alatti kft. vagy rt., akkor a kiegészítő melléklet tartalmazza
KÖNYVELŐK LAPJA
többségi befolyással, minősített többséget biztosító befolyással rendelkező tagja (részvényese) nevét, székhelyét, szavazatainak arányát. De fordítva is igaz, azaz azokat a vállalkozásokat is meg kell nevezni, ahol a gazdálkodó az ilyen minősítési feltételek mellett tulajdonol más céget. [Szt. 89. § (2)-(3)] Be kell mutatni a vállalkozás vezetésének adott juttatásokat, ezen belül a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegét; folyósított előlegek és kölcsönök összegét, a nevükben vállalt garanciákat, a kamat, a lényeges egyéb feltételek, a visszafizetett összegek és a viszszafizetés feltételei egyidejű közlésével; illetve velük szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összegét. Mindezeket csoportonként és összevontan. [Szt. 89. § (1)] Meg kell nevezni minden olyan, a vállalkozó képviseletére jogosult személynek a nevét és lakóhelyét, aki az éves beszámolót köteles aláírni. Ha a gazdálkodó az éves beszámolóját és a kapcsolódó üzleti jelentést interneten is közzéteszi, akkor meg kell a kiegészítő mellékletben adni a cég internetes honlapjának pontos címét, elérhetőségét. [Szt. 89. § (5)] Be kell mutatni azokat a kapcsolt felekkel lebonyolított ügyleteket, amelyek lényegesek és nem a szokásos piaci feltételek között valósultak meg. Ennek keretében meg kell adni az ügyletek értékét, a kapcsolt féllel fennálló kapcsolat jellegét és az ügyletekkel kapcsolatos egyéb, a vállalkozó pénzügyi helyzetének megítéléséhez szükséges információkat. [Szt. 89. § (6)] A kapcsolt vállalkozási viszonyokról történő reális kép kialakítását biztosítja, hogy úgy az éves, mint az egyszerűsített éves beszámolónál ki kell emelni az anyailletve leányvállat(ok)ra vonatkozó értékeket az alábbi mérlegsorokból: Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, Követelések kapcsolt vállalkozással szemben, Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben. [Szt. 90. § (2)] Ugyancsak a kapcsolt vállalkozások viszonyainak jobb bemutatását szolgálja a velük szembeni kötelezett-
11
ségekre képzett céltartalék képzésének, illetve azok felhasználásának összegszerűségét és jogcímeit – különös tekintettel az e körbe tartozó felekkel szembeni garanciális kötelezettségekre képzett céltartalék összegére. [Szt. 90. § (2)] Amennyiben a vállalkozást bevonták a konszolidációba, akkor be kell mutatni a konszolidációs kört, a vállalatcsoportot, illetve azt, hogy a cég milyen alapon került be konszolidációba. [Szt. 89/A. §] A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell: a) a bevételek aktív időbeli elhatárolásának, b) a halasztott ráfordításoknak, c) a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának, d) a halasztott bevételeknek a jelentősebb összegeit, azok időbeli alakulását. [Szt. 90. § (1)] Bizonyos tételek bemutatását az Szt. külön is előírja. Így azon kötelezettségek teljes összegét, amelyek hátralévő futamideje több, mint 5 év; zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak; a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bírnak, de amelyek a mérlegben nem jelennek meg, (jövőbeni nyugdíjfizetési, végkielégítési kötelezettségek). [Szt. 90. § (3)] Be kell mutatni azon mérlegen kívüli tételek és mérlegben nem szereplő megállapodások jellegét, üzleti célját és pénzügyi kihatásait, amelyekből származó kockázatok vagy előnyök lényegesek, és bemutatásuk szükséges a vállalkozó pénzügyi helyzetének megítéléséhez. Fontos információkat tartalmaz a lekötött tartalék, ezért azt jogcímek szerinti megbontásban kell a kiegészítő mellékletben bemutatni. A mérlegen kívüli tételként a függő és a biztos (jövőbeni) kötelezettségvállalások összegét fajtánkénti részletezésben. Ide tartozhatnak a mérleg fordulónapjáig le nem zárt származékos ügyletek, amelyekre meg kell adni az ügyletek eredményét és cashflowra gyakorolt hatását ügyletfajtánként, fedezeti és nem fedezeti ügylet, tőzsdén, illetve tőzsdén kívül kötött ügylet részletezésben. Ez 2017. január 1-jétől része a kiegészítő mellékletnek. Valós értékelés alkalmazása esetén be kell mutatni annak indoklását, hogy miért nem számolták el az értékvesztést a befektetett pénzügyi eszközökre, ha a könyv szerinti érték magasabb, mint a valós piaci érték, ideértve a bizonyítékot annak a feltételezésnek az igazolására, hogy legalább a könyv szerinti érték meg fog térülni. Csak éves beszámolónál kell a saját tőke elemeinek üzleti éven belüli változását részletezni.
12
Ezen belül különösen a jegyzett tőke változásaira kell kitérni, mint hogy a jegyzett tőkéből milyen értéket képvisel és hogyan változott az anyavállalat, a leányvállalat(ok), közös vezetésű vállalkozás(ok), társult vállalkozás(ok) által jegyzett összeg. [Szt. 90. § (6)] Éves és egyszerűsített éves beszámolónál is meg kell adni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat. Ezen belül: a visszavásárlás indokát, a saját részvények, saját üzletrészek számát és névértékét, azoknak a jegyzett tőkéhez viszonyított arányát, azok visszterhes megszerzése vagy elidegenítése esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét. [Szt. 90. § (7)] Valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén nagyon részletes bemutatást ír elő az Szt. az értékelési eljárásokról, az alkalmazás módszereiről és hatásairól – függetlenül attól, hogy éves vagy egyszerűsített éves beszámolót készít a vállalkozás. Ennek szerepét mutatja, hogy az Szt. külön kitér a mérlegtételek bemutatásánál is erre kérdéskörre – igaz, hogy csak az éves beszámolót készítő vállalkozásokra vonatkozóan. [Szt. 90. § (9)] A bér- és létszámadatok terén, míg az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozásoknak csak a tárgyévi átlagos statisztikai létszámot kell megadni, addig az éves beszámolóban a cég bérköltségét és személyi jellegű egyéb kifizetéseit állománycsoportonként, valamint a bérjárulékokat jogcímenkénti bontásban is. A társasági adóval kapcsolatosan az éves beszámolót készítő vállalkozásoknak meg kell adni azokat az összegeket, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek; azon egyéb bevételek és egyéb ráfordítások, illetve pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai tételeinek társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatását, amelyek jelentős összegűek. Amennyiben valamely éves beszámolót készítő társaság tőkeműveleteket hajtott végre, illetve átalakuláson, egyesülésen, szétváláson ment keresztül a tárgyévben, akkor az ehhez kapcsolódó tételeket be kell mutatni. [Szt. 91. §] Csak az éves beszámolót készítő vállalkozásnak kell az immateriális javakra, tárgyi eszközökre tükröt csatolni a kiegészítő melléklethez. Ebben szerepeltetni kell: külön az eszközökre, – nyitó bruttó értékét,
KÖNYVELŐK LAPJA
– annak növekedését, csökkenését, – záró bruttó értékét, – az átsorolásokat, továbbá a halmozott értékcsökkenés – nyitó értékét, – tárgyévi növekedését, csökkenését, – záró értékét, – az átsorolásokat. A tükröt legalább a mérlegtételek szerinti bontásban kell elkészíteni. Az elszámolt értékcsökkenést is bontani kell terv szerinti leírás összegére, s ezen belül is leírási módok szerint, mint: – lineárisan, – degresszíven, – teljesítményarányosan, – egyéb módszerrel, továbbá a terven felüli értékcsökkenésre, a visszaírt terven felüli értékcsökkenés összegére. [Szt. 92. § (1)-(2)] Az éves beszámolónál az értékpapírokra vonatkozóan is részletezni kell az állományt. Ez alapján külön kell nevesíteni a kiegészítő mellékletben a) a befektetett pénzügyi eszközök, b) a készletek, c) a forgóeszközök között kimutatott értékpapírokat. Ezekre vonatkozóan is tükröt kell összeállítani, amelyből látszik a tárgyévi nyitó érték, változás, záró érték, s szintén legalább mérlegtételek szerinti bontásban. [Szt. 92. § (3)] Az éves beszámolónál be kell mutatni az értékesítés nettó árbevételét főbb tevékenységenkénti megbontásban, illetve az exportértékesítés árbevételét termékexport és szolgáltatásexport szerinti, az importbeszerzés értékét termékimport és szolgáltatásimport szerinti tagolásban, Ezen túl bontani kell a tételeket Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerint. Amennyiben az exporttevékenységhez valamilyen támogatás párosul, akkor annak hatását is be kell mutatni. [Szt. 93. § (1)-(2)] A kiegészítő mellékletben részletes bemutatást kell tenni a a támogatási program keretében végleges jelleggel kapott, folyósított, illetve elszámolt összegekről; a kutatás és a kísérleti fejlesztés tárgyévi költségeiről; az igénybe vett szolgáltatások költségeinek jelentős tételeit. [Szt. 93. § (3)-(4), (5a)] Amennyiben az éves beszámolót készítő vállalkozás az eredménykimutatását a forgalmi költség eljá-
KÖNYVELŐK LAPJA
rással készíti, akkor a kiegészítő mellékletben be kell mutatnia az aktivált saját teljesítmények értékét, a költségek költségnemenkénti megbontását. [Szt. 93. § (5)] Az éves beszámolót készítő vállalkozásoknak az eredmény bemutatásakor is ki kell emelni a kapcsolt felekkel, ezen belül az anya- és leányvállalattal elszámolt összegeket. [Szt. 93. § (6)] Csak az éves beszámolót készítő vállalkozásnak kell a környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök adatait a kiegészítő mellékletben külön bemutatni. A veszélyes hulladékok, a környezetre káros anyagok mennyiségi és értékadatainak változását a vonatkozó jogszabály szerinti veszélyességi osztályok alapján kell közzétenni. Fontos információ a külvilág felé a gazdálkodó környezetvédelmi kötelezettségek, a környezet védelmét szolgáló jövőbeni költségek fedezetére a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben képzett céltartalékának összege. [Szt. 94. § (1)–(3)] Végül, de nem utolsósorban az éves beszámolás esetén a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a külföldi telephelyek főbb adatait telephelyenként külön-külön, így különösen azok megnevezését, címét, befogadó országát, a működéshez tartósan rendelkezésre bocsátott eszközök értékét, a külföldi gazdálkodásból származó követelések és kötelezettségek, a külföldi gazdálkodásból származó adózott eredmény és a külföldön befizetett főbb adók összegét. [Szt. 94/A. §]
A kiegészítő melléklet tartalmára vonatkozó formai előírások A kiegészítő mellékletre is érvényesek a számviteli törvénynek a teljességre, valódiságra, következetességre, világosságra és lényegességre vonatkozó alapelvei. A „tartalom elsődlegessége a formával szemben” elv nem ütközik azzal, hogy az adatok, információk áttekinthetően legyenek a kiegészítő mellékletben feltüntetve. A kiegészítő mellékletben szereplő, a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó adatokat, magyarázatokat abban a sorrendben kell bemutatni, ahogyan a tételek a mérlegben és az eredménykimutatásban szerepelnek. [Szt. 88. § (10)]
Dr. Sallai Csilla
13
ANDOR ÁGNES ROVATA
A KÖVETELÉSEK SZÁMVITELE
A követelésekkel kapcsolatos számviteli elszámolások több szempontból is változtak a 2016-os üzleti évben. Ezeket újabb módosítások követték, amelyeket a 2017-es üzleti évtől kell alkalmazni. Az alábbi cikkben a követelésekkel kapcsolatos legfontosabb számviteli összefüggéseket tekintjük át a hatályos rendelkezések alapján. A követelések bekerülése a könyvekbe Számviteli értelemben követelések alatt pénzre szóló igényeket értünk. A követelés nyilvántartásokban való kimutatásának feltétele a szerződés szerinti teljesítés és annak a másik fél részéről történő elismerése. A nyilvántartásba vételkor számos körülményt kell figyelembe venni jogi és számviteli szempontból is. A követelést a fizetési határideje, lejárata alapján kell a befektetett pénzügyi eszközök között felvenni tartósan adott kölcsönként (egy éven túli esedékesség esetében), illetve a forgóeszközök között követelésként (egy éven belüli esedékesség esetében). Forinttól eltérő pénznemben (devizában) felmerült követelést a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó, számviteli politika szerinti választott devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli nyilvántartásba felvenni. A számviteli törvény lehetőséget biztosít arra, hogy a külföldi pénzértékre szóló követelés forintértékének meghatározása során a vállalkozó – saját döntése alapján – alkalmazza az általános forgalmi adóról szóló törvénynek az adóalap forintban történő megállapítására vonatkozó előírásai szerinti árfolyamot. (Így elkerülhető, hogy bizonyos esetekben ugyanarra a követelésre két különböző árfolyam kerüljön alkalmazásra, egy árfolyam a számviteli elszámolásokra, egy pedig az áfa meghatározására.) Az analitikában a devizaösszeget és a könyv szerinti árfolyamot is folyamatosan vezetni kell. Ha a követelés alanyával részesedési viszony áll fenn, akkor azt a beszámolóban részletezni szükséges. Kapcsolt vállalkozással szemben fennálló követelésként kell kimutatni az anyavállalattal, leányvállalattal vagy közös vezetésű vállalattal szemben fennálló fizetési igényeket. Jelentős tulajdoni részesedési viszonyról van szó húsz százaléknál nagyobb tulajdoni részesedés esetén, amennyiben az nem minősül kapcsolt vállalkozásnak. Ebbe a kategóriába tartoznak a társult vállalkozások és azon egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozások, ahol a tulajdoni hányad a húsz százalékot meghaladja. Minden olyan, részesedési viszony-
14
ban álló gazdálkodóval szemben fennálló követelés, amely nem tartozik az előbb említett kategóriákba, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben fennálló követelés mérlegsorra sorolandó be. A szerződés, az alapügylet jellege meghatározza azt, hogy az adott fizetési igény milyen típusú követelésként jelenjen meg a nyilvántartásokban és a mérlegben. A leggyakrabban előforduló alapügyletek a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás (az ebből származó fizetési igényeket hívjuk vevőkövetelésnek), a kölcsönnyújtás, az előlegfizetés, a követelésvásárlás, a különféle költségvetési igények (visszatérítendő adó, illetve igényelt, de még nem teljesített támogatás) és kapott engedmények stb. A számviteli törvény 29. § (8) bekezdése alapján egyéb követelésként kell kimutatni a peresített követelésekből a bíróság által az üzleti év mérlegfordulónapjáig jogerősen megítélt követeléseket. Ez a szövegrész a következők szerint módosult: az egyéb követelések között kell kimutatni „a peresített követelésekből – a 77. § (2) bekezdés a) és b) pontja szerinti követelések kivételével – a bíróság által az üzleti év mérlegfordulónapjáig jogerősen megítélt követeléseket”. A 77. § (2) bekezdés a) és b) pontja szerint az egyéb bevételek között kell elszámolni a káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételeket, a kapott bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, behajtási költségátalányok, kártérítések, sérelemdíjak összegét, ha az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódik, és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték. Vegyünk példának egy mérlegfordulónapig megítélt kártérítést, amely a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés időpontja között kerül kifizetésre. Ez a kapott kártérítés a 77. § (2) bekezdés b) pontja alapján tárgyévi bevételként számolható el az egyéb bevételek között. Ugyanakkor ezt a tételt a törvénymódosítás kivette az egyéb követelések közül. Ennek megfelelően az így kimutatott egyéb bevétel a bevételek aktív időbeli elhatárolása számlával szemben vehető fel a könyvekbe.
KÖNYVELŐK LAPJA
A követelések értékvesztése A bekerülést követően, mindaddig, amíg a pénzre szóló követelés nem kerül kiegyenlítésre, sajátos értékelési feladatokat kell elvégezni. A mérlegben a követelést az elfogadott, elismert összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értéken kell kimutatni. Az értékvesztéssel kapcsolatos értékelést évközben, az értékvesztésre utaló jel felmerülése esetén, az évzárás keretében azonban mindenképpen el kell végezni. Az értékeléskor magát a vevőt, az adóst kell minősíteni, akivel szemben a pénzkövetelés fennáll. Azt kell megvizsgálni, hogy felmerül-e kockázat az adós nemfizetésével kapcsolatban, amely szorosan összefügg az adós likviditási, gazdasági helyzetével. A gyakorlatban széles körben elterjedt megoldás a korosítási lista, amelyben az adósokat esedékesség szerint rendezik kategóriákba, és az egyes lejárati határidejű csoportokhoz előre rögzített értékvesztési kulcsokat rendelnek. Bár megállapítható, hogy az esedékesség óta eltelt idő hossza és a nemfizetés kockázata között van összefüggés, azonban ez nem lehet az egyetlen minősítési szempont. Két végletes példát említve: ha egy vállalkozás, amellyel szemben követelés áll fenn, csődeljárás alá kerül, nagy valószínűséggel indokolt az értékvesztés elszámolása, függetlenül attól, hogy egyáltalán lejárt-e a követelés fizetési határideje. Másrészt elképzelhető, hogy több hónap telt el egy kifizetetlen számla esedékessége óta, de a partner egy tőkeerős multinacionális vállalat, ahol a nemfizetés kockázata minimális nagyságú. Az értékvesztés elszámolásakor tehát magát a partnert, az adóst szükséges minősíteni. Az értékelés körébe az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követeléseket kell bevonni. A mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján akkor kell értékvesztést elszámolni, ha a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti veszteségjellegű különbözet tartós és jelentős. A tartósság fogalmát a számviteli törvény határozza meg: tartósnak minősül a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete, ha az múltbeli tények vagy jövőbeni várakozások alapján legalább egy évig fennáll. A különbözet tartósnak minősül – fennállásának időtartamától függetlenül – akkor is, ha az az értékeléskor a rendelkezésre álló információk alapján véglegesnek tekinthető. A jelentős határt a gazdálkodó a számviteli politikájában határozza meg.
KÖNYVELŐK LAPJA
Az értékelés során főszabályként az egyedi értékelés elvét kell követni. Ez alól megengedett kivétel a csoportos értékelés a vevőnként, adósonként kis összegű követelések esetében. A vevőnként, adósonként kis összegű követelések elkülönített csoportjára (a vevők, adósok együttes minősítése alapján) az értékvesztés összege százalékos formában is meghatározható és egy összegben elszámolható. Ez esetben a következő évi mérlegfordulónapi értékeléskor a vevőnként, adósonként kis összegű követelések ismételten megállapított értékvesztésének összegét össze kell vetni az előző évi, ilyen jogcímen elszámolt értékvesztés összegével, és a csoport szintjén mutatkozó különbözetet a korábban elszámolt értékvesztést növelő, illetve csökkentő tételként kell elszámolni. A forgóeszközök között kimutatott követelések értékvesztését az egyéb ráfordítások között kell elszámolni. A tartósan adott kölcsönök értékvesztése kapcsán a részesedések, értékpapírok, tartósan adott kölcsönök, bankbetétek értékvesztése számlát kell használni. Amennyiben az értékvesztésként elszámolt veszteségjellegű különbözet a későbbiekben visszafordul, azaz a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a követelés könyv szerinti értékét, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával a követelés könyv szerinti értéke azonban nem haladhatja meg a nyilvántartásba vételi értéket. A forgóeszközök között kimutatott követelések értékvesztésének visszaírását az egyéb bevételek között kell elszámolni. A tartósan adott kölcsönök értékvesztésének visszaírását a részesedések, értékpapírok, tartósan adott kölcsönök, bankbetétek értékvesztése számlára kell elszámolni (csökkentő tételként). Devizás követelés esetén első lépésként meg kell határozni az értékvesztés (az értékvesztés visszaírásának) devizában meghatározott összegét, amelyet a nyilvántartási árfolyamon kell forintra átszámítani és az eredményben elszámolni. Ezt követően kerül sor a devizás követelés mérlegfordulónapi, számviteli politika szerinti árfolyamra történő átértékelésére. Ha a későbbiekben előfordulna, hogy az értékvesztett követelés könyv szerinti értékét meghaladóan folyna be pénzösszeg, a különbséget egyéb bevételként kell kimutatni.
Behajthatatlan követelések Míg az értékvesztéssel elszámolt nemfizetési kockázat nem tekinthető véglegesnek, addig a behajthatatlan követelésként történő leírással a követelés véglegesen kikerül a nyilvántartásokból. Ebben az esetben a nem-
15
fizetés kockázata véglegesnek tűnik, ezért a behajthatatlan követelést a mérlegben nem lehet kimutatni. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni. A követelés behajthatatlanná minősítése csak a számviteli törvény 3. § (4) bekezdés 10. pontja által felsorolt esetekben lehetséges. Behajthatatlan követelésként kell leírni azt a követelést például, amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás szerint nincs fedezet, vagy amely a hatályos jogszabályok alapján elévült. A behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítani kell. A veszteség leírásakor különbséget kell tenni az egyes követeléskategóriák között: a tartósan adott kölcsönök leírását a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek számlán kell elszámolni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelések leírási veszteségét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai számlán kell kimutatni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelésnek nem minősülő követelések esetében az egyéb ráfordítások számla alkalmazandó. Ha ezt követően előfordulna, hogy a behajthatatlannak minősített és az előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt követelésre pénz folyna be, az így kapott összeget egyéb bevételként kell elszámolni.
A követelések kivezetése A mérlegből a követelést ki kell vezetni, ha azt pénzügyileg vagy egyéb módon (beszámítással, eszközátadással) rendezték, váltóval kiegyenlítették, elengedték vagy behajthatatlan követelésként leírták. A vásárolt követelés bekerülési értéke az az öszszeg, amelyet a gazdálkodó fizetett érte. A követelés pénzügyi rendezésekor a vásárolt követelésre befolyt összeget össze kell vetni a követelés könyv szerinti értékével. A pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni a vásárolt követelés könyv szerinti értékét meghaladó összegben befolyt pénzbevétel öszszegét. A vásárolt követelés könyv szerinti értékének azon részét, amelyre a befolyt összeg nem nyújt fedezetet, pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni. A követelés átruházását engedményezésnek hívjuk. Az eredeti jogosult az engedményező, a követelés új jogosultja pedig az engedményes. A követelés átruházásával az engedményes az engedményező helyébe lép. Az engedményezés történhet ellenérték fejében
16
vagy ingyenesen. Ellenérték fejében történő engedményezés esetén az engedményező (az eladó) kivezeti az eredeti követelés könyv szerinti értékét a nyilvántartásokból az egyéb ráfordításokkal szemben. Az engedményezett követelésnek az engedményes által elismert értékét pedig egyéb bevételként kell elszámolni a követelés átruházásakor. Az elszámolás hasonló a vásárolt követelések esetében azzal a különbséggel, hogy az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti nyereségjellegű különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni, a veszteségjellegű különbözetet pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között. Az ingyenes engedményezésre a térítés nélküli átadás szabályai alkalmazandók. Ingyenes átruházás esetén a követelés kivezetésre kerül, ugyanakkor nem áll vele szemben elszámolható bevétel. A kivezetés során a használandó ráfordítás számlát a követelés fajtája határozza meg: a tartósan adott kölcsönök térítés nélküli átadását a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek számlán kell elszámolni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelések kivezetését a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai számlán kell kimutatni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelésnek nem minősülő követelések esetében az egyéb ráfordítások számla alkalmazandó. Bár tartalmilag a bekerülés esetei közé tartozik, de az egység miatt itt tárgyaljuk a térítés nélküli átvétel esetét. A hatályos szabályozás szerint a következő bevételszámlákat kell alkalmazni: a tartósan adott kölcsönök térítés nélküli átvételét a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek számlán kell elszámolni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelések esetén a térítés nélküli átvétel nem értelmezhető gazdasági eseményként; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelésnek nem minősülő követelések esetében az egyéb bevételek számla alkalmazandó. Térítés nélküli átvétel esetén az elszámolt bevételt időbelileg el kell határolni, majd a bevételt a követelés ráfordításként történő elszámolásakor kell arányosan megszüntetni. Ha behajthatatlannak nem minősülő követelés elengedésre kerül, akkor azt ráfordításként ki kell vezetni a nyilvántartásokból. A ráfordítás elszámolásakor a fentiekhez hasonlóan különbséget kell tenni az egyes követeléskategóriák között:
KÖNYVELŐK LAPJA
Gazdasági esemény
Tartósan adott kölcsön
értékvesztés
részesedések, értékpapírok, tartósan adott kölcsönök, bankbetétek értékvesztése értékvesztés vissza- részesedések, értékpapírok, írása tartósan adott kölcsönök, bankbetétek értékvesztése értékvesztett köve- egyéb bevételek telés könyv szerinti értékét meghaladóan realizált összeg behajthatatlan kö- befektetett pénzügyi eszkövetelés zökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek behajthatatlannak egyéb bevételek minősített és leírt követelésre kapott összeg engedményezés követelés könyv szerinti (értékesítés) értéke: egyéb ráfordítások engedményes által elismert érték: egyéb bevételek térítés nélküli befektetett pénzügyi eszköátadás zökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek térítés nélküli befektetett pénzügyi eszátvétel közökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek (halasztott bevétel) elengedett kövebefektetett pénzügyi esztelés közökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek apport veszteségjellegű különbözet: befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek nyereségjellegű különbözet: befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek
KÖNYVELŐK LAPJA
Forgóeszközök között kimutatott vásárolt követelés egyéb ráfordítások
Forgóeszközök között kimutatott vásárolt követelésnek nem minősülő követelés egyéb ráfordítások
egyéb bevételek
egyéb bevételek
pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
egyéb ráfordítások
veszteségjellegű különbözet: pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai nyereségjellegű különbözet: pénzügyi műveletek egyéb bevételei pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
követelés könyv szerinti értéke: egyéb ráfordítások engedményes által elismert érték: egyéb bevételek egyéb ráfordítások
nem értelmezhető
egyéb bevételek (halasztott bevétel)
pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
egyéb ráfordítások
veszteségjellegű különbözet: pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
veszteségjellegű különbözet: egyéb ráfordítások
nyereségjellegű különbözet: egyéb bevételek
nyereségjellegű különbözet: egyéb bevételek
17
a tartósan adott kölcsönök elengedését a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek számlán kell elszámolni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelések kivezetését a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai számlán kell kimutatni; a forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelésnek nem minősülő követelések esetében az egyéb ráfordítások számla alkalmazandó. A 2016. üzleti évet megelőző szabályozáshoz képest az apport elszámolása összetettebb lett, egyrészt mert a bruttó elszámolást a nettó elszámolás váltotta fel, másrészt pedig azért, mert az eredményhatás is többféle eredményszámlán jelenhet meg a bevitt vagyontárgy típusától függően. Apport esetén az apportált vagyontárgy könyv szerinti értékét kell összevetni a vagyontárgy létesítő okiratban meghatározott értékével. Nyereségjellegű különbözetről akkor beszélünk, ha a vagyontárgy létesítő okiratban meghatározott értéke magasabb, mint a vagyontárgy könyv szerinti értéke, veszteségjellegű különbözetről pedig akkor, ha a vagyontárgy létesítő okiratban meghatározott értéke alacsonyabb, mint a vagyontárgy könyv szerinti értéke. A használandó eredményszámlák ebben az esetben is a követelés fajtájától függnek.
Tartósan adott kölcsön apportálása esetén alkalmazandó számlák: − nyereségjellegű különbözet: befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek; − veszteségjellegű különbözet: a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek. A forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelés apportálása esetén alkalmazandó számlák: − nyereségjellegű különbözet: egyéb bevételek (a 2016. évi törvénymódosításokból valószínűleg kimaradt a megfelelő szabály, mert pénzügyi műveletek egyéb bevételei számla lenne indokolt); − veszteségjellegű különbözet: pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai. A forgóeszközök között kimutatott, vásárolt követelésnek nem minősülő követelés apportálása esetén alkalmazandó számlák: − nyereségjellegű különbözet: egyéb bevételek; − veszteségjellegű különbözet: egyéb ráfordítások. A táblázatban a követelésekkel kapcsolatos gazdasági események eredményhatását foglaljuk össze.
Dr. Andor Ágnes
adjunktus, Budapesti Corvinus Egyetem
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
AZ AZONNALI BESZERZÉSEK JELENTŐS ADÓKOCKÁZATOT HORDOZNAK
A vállalkozásoknak gondot kell fordítaniuk arra, hogy elkerüljék a fiktív számlák befogadását és könyvvitelben történő elszámolását. Egyértelműen leszögezhető, hogy a fiktív számlák befogadásának jóval nagyobb a veszélye akkor, ha az eladóként fellépő − a vállalkozással korábban üzleti kapcsolatban nem álló személy − a vevő székhelyén, telephelyén jelenik meg az eladásra kínált árukészlettel, az adásvétel is fizikailag ott valósul meg, továbbá a vételár kiegyenlítése készpénzben történik. A fiktív számla egyik típusa az, amikor a számlában foglalt gazdasági esemény ugyan megtörtént, de azt nem az a személy teljesítette, aki (amely) a számlán kibocsátóként feltüntetésre került. A továbbiakban a
18
fiktív számla alatt azt értem, hogy a számlában foglalt ügyletet nem a számla kibocsátója teljesítette. Azonnali beszerzés esetén a következők miatt jóval nagyobb a veszélye fiktív számla befogadásának:
KÖNYVELŐK LAPJA
Tipp
az eladóként fellépő személyre vonatkozóan előzetes információk beszerzése nem lehetséges; az eladó képviseletében fellépő személy képviseleti jogosultságának előzetes ellenőrzésére nincs lehetőség (ha az ügyletet bonyolító személy állítása szerint a számlán kibocsátóként feltüntetendő személy nevében jár el); az ügyletről kibocsátandó számlán feltüntetni kívánt személy gazdasági tevékenységére vonatkozó információk beszerzése nem lehetséges; az ügylet tárgyát képező termék tekintetében a tényleges tulajdonos személye nem ellenőrizhető. A bírói gyakorlat alapján kifejezetten rosszhiszemű magatartásként értékelhető, ha a termék vevője az eladó kilétének megállapítása érdekében semmiféle intézkedést nem tett.
Azonnali beszerzés esetében az alábbi körülmények feltárására kerülhet sor az adóhatóság részéről, amelyekre hivatkozva vélhetően a számlát fiktívnek minősíti: a számla befogadójának képviselője vagy az ügylet során a számlabefogadó nevében eljáró személy nem azt a személyt nevezi meg a termékek átadójaként, a termékek vételárának átvevőjeként, aki egyéni vállalkozói minőségben a számlán kibocsátóként került feltüntetésre; az ügylet során eljáró személy nem rendelkezik annak az egyéni vállalkozónak a megbízásával, aki a számlán kibocsátóként feltüntetésre került; az ügylet során eljáró személy nem azonos személy azzal a személlyel, aki a számlán kibocsátóként feltüntetett szervezet törvényes képviselője; az ügylet során eljáró személy nem rendelkezik annak a személynek a megbízásával, aki a kibocsátóként feltüntetett szervezet törvényes képviselője; az ügylet során olyan személy járt el, aki korábban valóban egyéni vállalkozóként folytatott gazdasági tevékenységet, de az ügylet időpontjában már nem volt egyéni vállalkozó; az ügylet során eljáró személy az értékesítés időpontjában már nem volt törvényes képviselője annak a szervezetnek, amely a számlán kibocsátóként feltüntetésre került, és az ügylet megvalósulásakor regnáló törvényes képviselő állítása szerint az értékesítésről nem volt tudomása, és/vagy a jelenlegi ügyvezető állítása szerint a számlán feltüntetett terméket korábbi – az ügylet során eljáró – ügyvezetőjétől nem vett át, s ilyen terméket a szervezet nevében sem szerzett be;
KÖNYVELŐK LAPJA
a számlán kibocsátóként feltüntetett szervezet az adóhatósági megkeresés időpontjában felszámolás alatt áll, s a felszámolóbiztos nyilatkozata szerint az értékesítés a könyvelésben nem került rögzítésre, és/vagy a számlán feltüntetett termékkel a szervezet nem rendelkezett, és/vagy a felszámolás megkezdését közvetlenül megelőzően regnáló ügyvezető iratokat nem adott át részére; a számlán kibocsátóként feltüntetett szervezet az értékesítés időpontjában felszámolás alatt állt, s a felszámolóbiztos nyilatkozata szerint az értékesítésről semmiféle információval nem rendelkezik, mivel a szervezet képviseletére senkinek sem adott felhatalmazást, és/vagy a felszámolás alatt álló szervezet tulajdonában egyébként sem állt a számlán feltüntetett termék, és/vagy a felszámolás megkezdését közvetlenül megelőzően regnáló ügyvezető iratokat nem adott át részére; a számlán kibocsátóként feltüntetett személy, illetve szervezet esetében annak képviselője a számlán szereplő termékeknek az értékesítés helyszínére történt mozgatását lehetővé tevő szállítóeszköz meglétét nem tudja igazolni, valamint a fuvarozással kapcsolatos dokumentumokkal (fuvarokmányok) nem rendelkezik, továbbá arra vonatkozó információkat (mikor és milyen fuvareszközzel végezte a szállítást, a fuvareszközt ki bocsátotta rendelkezésére) nem tud közölni; a számlán kibocsátóként feltüntetett személy, illetve szervezet esetében annak képviselője a számlán szereplő termékek beszerzési forrásaival és azok tárolásával kapcsolatos dokumentumokkal (beszerzési számla, az átvételt dokumentáló szállítólevél, beszerzési ár megfizetését igazoló bizonylat, raktár tulajdonjogát vagy használatát igazoló szerződés, a vételár, vagy bérleti díj fizetését igazoló bizonylat) nem rendelkezik, a beszerzés körülményeiről (a szállító és az azt képviselő személy megnevezése, a termékek átvételének helye és időpontja, hol tárolta a termékeket az értékesítésig, a tárolás helyével milyen jogcímen rendelkezett) nem tud nyilatkozni; a számlabefogadó személy (egyéni vállalkozó), illetve a számlabefogadó szervezet képviselője vagy az ügyletet lebonyolító munkatárs semmiféle érdemi információt nem tud közölni az ellenőrzéssel az ügylet körülményeivel kapcsolatban (pl. személy szerint ki és kitől vette át a számlán feltüntetett termékeket, kinek fizette meg a számlán feltüntetett ellenértéket, ki képviselte a számlakibocsátóként feltüntetett személyt az ügylet
19
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635 Fax: (06-1) 236-0037 E-mail:
[email protected] www.vezinfo.hu
elzárkózik attól, hogy e személy elérhetőségét megadja és/vagy e személytől kapott megbízását bemutassa; elzárkózik attól, hogy megadja saját elérhetőségét, vagy annak a személynek az elérhetőséget, aki (amely) nevében állítása szerint eljár; ha állítása szerint más személy nevében jár el, akkor ez a személy „éppen” nem elérhető; az általa megjelölt eladási ár jóval alacsonyabb, mint a szokásos piaci ár, ezáltal jogszerű működés esetén az értékesítésen hasznot nem realizálhat; garanciális kötelezettségekkel kapcsolatban nem közöl információkat, ezt fel sem veti a tárgyalás során, erre vonatkozó dokumentumot nincs szándékában átadni; magatartása alapján valószínűsíthető, hogy csak egyszeri értékesítést kíván lebonyolítani; irreálisan rövid időn belül kívánja lebonyolítani a tranzakciót, amely csupán a termékek átadás-átvételére, a készpénzes fizetésre és a számla kiállítására ad lehetőséget.
Tipp
során, a termékeket milyen fuvareszközzel hozta el a helyszínre, a járműnek mi volt a típusa és a rendszáma). A vállalkozásnak a kellő mértékű tájékozódásra nyilvánvalóan nincs lehetősége, hiszen a részére felajánlott termékek megvételéről viszonylag gyorsan kellene döntenie. Ugyan az interneten keresztül bizonyos információk rövid időn belül beszerezhetők (elektronikusan tárolt cégadatok, egyéni vállalkozók nyilvántartásának lekérdezése), de az azokból kinyerhető adatok alapján a fiktív számla befogadása teljes mértékben nem zárható ki. Azonban vannak olyan jelek, amelyekből arra lehet következtetni, hogy az esetleg befogadott számla egy adóhatósági ellenőrzés során valószínűleg fiktívnek bizonyulna. Az ügylet során eljáró személy vélhetően fiktív számlát kíván kiállítani, ha nem hajlandó személyazonosságát igazolni; ugyan hajlandó személyazonosságát igazolni, de a számlán feltüntetendő személy vonatkozásában képviseleti jogát a megfelelő dokumentummal nem bizonyítja; nem tudja megnevezni azt a személy, aki a képviseletre felhatalmazta, valamint ezt igazoló dokumentummal nem rendelkezik; hajlandó személyazonosságát igazolni, de egyúttal jelzi, hogy nem saját nevében kíván számlát kibocsátani az értékesítésről, megnevezi azt a személyt, aki felhatalmazta a képviseletre, azonban
Álláspontom szerint azonnali beszerzéseknél jelentős mértékű a fiktív számla befogadásának valószínűsége. Emiatt a fiktív számla befogadása elkerülésének legbiztosabb módja, ha az adózó ilyen körülmények között nem vásárol.
Bonácz Zsolt adószakértő
Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Kiadói szerkesztő: Koczka Erika © 2009–2017 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008 (nyomtatott) ISSN 2498-8294 (online)
Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. Szerzők, szerkesztők: Dr. Andor Ágnes, Bonácz Zsolt, Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Gottgeisl Rita, Karácsony Imréné, Dr. Sallai Csilla, Tóth Mihály
Minden jog fenntartva! A Könyvelők Lapja szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzétett cikkek, hírek, információk másolása, sokszorosítása, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában fennálló köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.
