BAB II LANDASAN TEORI
2.1 Pengertian Umum 2.1.1 Pengertian Internal Audit The Institute of Internal Auditor (IIA) mendefinisikan Internal Audit sebagai suatu fungsi penilai independent yang ditetapkan dalam suatu organisasi untuk menguji dan mengevaluasi aktivitas-aktivitas organisasi sebagai suatu jasa kepada organisasi. Definisi tersebut mengandung beberapa hal, yaitu: 1) Internal menunjukan bahwa auditing adalah dikerjakan dalam suatu organisasi oleh para internal auditor, 2) Fungsi penilai independen membuat auditing menjadi jelas bahwa tidak ada keterbatasan atau rintangan pada pertimbangan auditor, 3) ditetapkan menyatakan bahwa entitas secara khusus memberikan kewenangan terhadap fungsi internal audit, 4) menguji dan mengevaluasi serta menjelaskan sifat internal auditing, yang pertama mencari fakta dan yang kedua evaluasi hasil, 5) aktivitas menunjukan bahwa seluruh aktivitas organisasi berada dalam lingkung internal audit, dan 6) jasa kepada organisasi mengindikasikan bahwa internal auditing ada untuk membantu atau memberi manfaat kepada organisasi.
7
8 Sebagai suatu profesi, ciri utama auditor internal adalah kesediaan menerima tanggung jawab terhadap kepentingan masyarakat dan pihak-pihak yang dilayani. Agar dapat mengemban tanggung jawab ini secara efektif, auditor internal perlu memelihara standar perilaku dan memiliki standar praktik pelaksanaan pekerjaan yang handal.
2.1.2 Pengawasan Intern Pemerintah Pengawasan intern pemerintah merupakan fungsi manajemen yang penting dalam penyelenggaraan pemerintahan untuk mewujudkan kepemerintahan yang baik. Dalam rangka mewujudkan kepemerintahan yang baik, berdaya guna, berhasil guna, bersih dan bertanggung jawab diperlukan adanya Aparat Pengawasan Intern Pemerintah (APIP) yang berkualitas dan auditor yang profesional. Melalui pengawasan intern dapat diketahui apakah suatu instansi pemerintah telah melaksanakan kegiatan sesuai dengan tugas dan fungsinya secara efektif dan efisien, serta sesuai dengan rencana, kebijakan yang telah ditetapkan, dan ketentuan.(Standar Audit APIP, 2008). Pengawasan intern di lingkungan Departemen, Kementerian dan Lembaga Pemerintah Non Departemen (LPND) dilaksanakan oleh Inspektorat Jenderal dan Inspektorat Utama/Inspektorat untuk kepentingan Menteri/Pimpinan LPND dalam upaya pemantauan terhadap kinerja unit organisasi yang ada dalam kendalinya. Pelaksanaan fungsi Inspektorat Jenderal dan Inspektorat Utama tidak terbatas pada fungsi audit tetapi juga fungsi pembinaan terhadap pengelolaan keuangan negara. (Standar Audit APIP, 2008).
9 Hasil kerja APIP diharapkan bermanfaat bagi pimpinan dan unit-unit kerja serta pengguna lainnya untuk meningkatkan kinerja organisasi secara keseluruhan. Hasil kerja ini akan dapat digunakan dengan penuh keyakinan jika pemakai jasa mengetahui dan mengakui tingkat profesionalisme auditor yang bersangkutan. Untuk memastikan dan memberikan jaminan yang memadai (quality assurance) apakah audit yang dilaksanakan telah sesuai dengan standar yang telah ditetapkan maka perlu dilakukan pengendalian mutu terhadap mutu audit yang dilakukan oleh APIP. Dengan diikutinya standar tersebut, maka perencanaan, pelaksanaan dan pelaporan audit akan memberikan hasil yang dapat diyakini validitas dan keakuratannya. (Standar Audit APIP, 2008). Menurut Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah : ” Pengawasan Intern adalah seluruh proses kegiatan audit, reviu, evaluasi, pemantauan dan kegiatan pengawasan lain terhadap penyelenggaraan tugas dan fungsi organisasi dalam rangka memberikan keyakinan yang memadai bahwa kegiatan telah dilaksanakan secara efektif dan efisien untuk kepentingan pimpinan dalam rangka mewujudkan kepemerintahan yang baik” ” Inspektorat Jenderal atau nama lain yang secara fungsional melaksanakan pengawasan intern adalah Aparat Pengawasan Intern Pemerintah yang bertanggung jawab langsung kepada menteri/pimpinan lembaga”
2.2 Program Quality Assurance Fungsi Audit Internal. 2.2.1 Kualitas dan Quality Assurance Secara kualitas mencakup kualitas produk, kualitas pelayanan, kualitas kerja, kualitas informasi, kualitas individu, kualitas sistem dan proses, kualitas divisi, serta segala hal lainnya yang bertujuan untuk peningkatan dalam kriteria tertentu. Dengan
10 kata lain kualitas merupakan sesuatu korelasi dinamis yang berhubungan dengan produk, jasa, manusia, proses dan lingkungan yang memenuhi bahkan melebihi yang diharapkan (Tjiptono dan Diana, 2001). Beberapa rangkuman definisi dan pengertian dari kualitas menurut beberapa ahli antara lain : (Juran , 1962) ” Kualitas adalah kesesuaian dengan tujuan dan manfaatnya” (Deming, 1982) ”Kualitas harus bertujuan memenuhi kebutuhan pelanggan sekarang dan di masa mendatang”
The Juran Trilogi merupakan ringkasan dari tiga fungsi manjerial utama (Bounds 1994 : 76). Pandangan Juran terhadap fungsi-fungsi ini dijelaskan sebagai berikut : 1. Perencanaan Kualitas Perencanaan kualitas meliputi pengembangan produk, sistem, dan proses yang dibutuhkan untuk memenuhi atau melampaui harapan klien. Langkah-langkah yang dibutuhkan untuk itu adalah sebagai berikut: a. Menentukan siapa yang menjadi klien. b. Mengidentifikasi kebutuhan klien. c. Mengembangkan sistem dan proses yang memungkinkan organisasi untuk menghasilkan keistimewaan tersebut. d. Menyebarkan rencana kepada level operasional. 2. Pengendalian Kualitas Pengendalian kualitas meliputi langkah-langkah berikut : a. Menilai kinerja kualitas aktual. b. Membandingkan kinerja dengan tujuan. c. Bertindak berdasarkan perbedaan antara kinerja dan tujuan.
11 3. Perbaikan Kualitas Perbaikan kualitas harus dilakukan secara on-going dan terus menerus, langkahlangkah yang dapat dilakukan adalah sebagai berikut : a. Mengembangkan infrastruktur yang diperlukan untuk melakukan perbaikan kualitas setiap tahun. b. Mengidentifikasi bagian-bagian yang membutuhkan perbaikan dan melakukan proyek perbaikan. c. Membentuk suatu tim proyek yang bertanggungjawab dalam menyelesaikan setiap proyek. d. Memberikan tim-tim tersebut apa yang mereka butuhkan agar dapat mendiagnosis masalah guna menentukan sumber penyebab utama, memberikan solusi, dan melakukan pengendalian.
Crosby terkenal dengan anjuran manajemen Zero Defect dan pencegahan. Selain itu Crosby juga terkenal dengan Quantity Vaccine dan Crosby’s Fourteen Steps to Quality Improvement. Pandangan Crosby dirangkumnya dalam ringkasan yang disebut dalil-dalil manajemen kualitas : ( Nasution, 2001 : 38) 1. Dalil –dalil manajemen kualitas Dalil pertama : Definisi kualitas adalah sama dengan persyaratan Pada awalnya, kualitas diterjemahkan sebagai tingkat kebagusan atau kebaikan (good-ness). Definisi ini memiliki kelemahan, yaitu tidak menerangkan secara spesifik baik/bagus itu bagaimana. Definisi kualitas menurut Crosby adalah memenuhi atau sama dengan persyaratan (conformance to requirements). Kurang sedikit saja persyaratannya, maka suatu barang atau jasa dikatakan tidak berkualitas. Dalil kedua : Sistem kualitas adalah pencegahan. Dalam suatu proses pasti ada input dan output. Didalam proses kerja internal sendiri ada empat kendali input di mana proses pencegahan dapat dilakukan, yaitu pada : 1)Fasilitas dan
12 perlengkapan, 2) Pelatihan dan pengetahuan, 3) Prosedur, pedoman/manual, standar dan pedoman standar kualitas dan 4) Standar kinerja/prestasi. 2. Crosby’s Quality Vaccine Crosby’s Quality Vaccine terdiri dari tiga unsur, yaitu determinasi (determination), pendidikan (education), dan pelaksanaan (implementation). Menurut Crosby, setiap entitas harus divasinasi agar memiliki antibodi untuk melawan ketidaksesuaian terhadap persyaratan (Performance). Ketidaksesuaian ini merupakan penyebab sehingga harus dicegah dan dihilangkan. 3. Crosby’s Fourteen Steps to Quality Improvement. Empat belas langkah untuk perbaikan kualitas menurut Crosby adalah sebagai berikut: (V. Daniel Hunt, 1993 :64). 1. Komitmen manajemen, yaitu menjelaskan bahwa manajemen bertekat meningkatkan kualitas untuk jangka panjang. 2. Membentuk tim kualitas antardepartemen. 3. Mengidentifikasi sumber terjadinya masalah saat ini dan masalah potensial. 4. Menilai biaya kualitas dan menjelaskan bagaimana biaya itu digunakan sebagai alat manajemen. 5. Meningkatkan kesadaran akan kualitas dan komitmen pribadi pada semua karyawan. 6. Melakukan tindakan dengan segera untuk memperbaiki masalah-masalah yang telah diidentifikasi. 7. Mengadakan program zero defect. 8. Melatih para penyelia untuk bertanggung jawab dalam program kualitas tersebut. 9. Mengadakan zero defect day untuk menyakinkan seluruh karyawan agar sadar akan adanya arah baru. 10. Mendorong individu dan tim untuk membentuk tujuan perbaikan pribadi dan tim. 11. Mendorong para karyawan untuk mengungkapkan kepada manajemen apa hambatan yang mereka hadapi dalam upaya mencapai tujuan kualitas. 12. Mengakui/menerima para karyawan yang berpartisipasi. 13. Membentuk dewan kualitas untuk mengembangkan komunikasi secara terus menerus. 14. Mengulangi setiap tahap tersebut untuk menjelaskan bahwa perbaikan kulitas adalah proses yang tidak pernah berakhir.
13 Kualitas melibatkan kesesuaian dengan produk atau jasa terhadap spesifikasi tertentu untuk memenuhi keinginan dan harapan klien. Terdapat dua pendekatan dalam kesesuaian dengan spesifikasi kualitas (Blocher, 2002) : 1. Goalpost Conformance atau Zero Defect Conformance Adalah ukuran keseuaian dimana standar kualitas ditentukan dengan cara berada di dalam kisaran spesifikasi yang ditargetkan. Keseuaian ini menginginkan kualitas produk atau kualitas jasa yang dihasilkan berada dlam batasan tertentu. 2. Absolute Conformance atau Robust Quality Conformance Adalah ukuran kesesuaian di mana standar kualitas ditentukan jika dapat memenuhi spesifikasi secara tepat pada target value.
Kualitas memerlukan suatu proses perbaikan yang terus menerus (continuous improvement process) yang dapat diukur, baik secara individual, organisasi, dan kinerja secara keseluruhan. Dukungan manajemen dan karyawan untuk perbaikan kualitas
adalah
penting bagi kemampuan berkompetisi
secara efektif di era
globalisasi (Flynn, Schroder and Sakakibara,1994) Menurut Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah, bahwa kegiatan audit, reviu, evaluasi dan pemantauan merupakan kegiatan yang berkaiatan langsung dengan penjaminan kualitas (quality assurance). Ketika audit internal mendapatkan peran yang lebih besar dalam menilai operasi organisasi, serta pimpinan juga bergantung kepada staf audit internal mereka untuk memberikan proteksi dan informasi yang diinginkan untuk pengambilan keputusan manajemen, maka timbul kebutuhan terhadap assurance yang semakin tinggi bahwa manajemen dan pimpinan telah dilayani secara baik oleh staf audit yang`profesional. Hal ini tentu tidak dapat dipenuhi oleh pernyataan yang dikeluarkan
14 oleh staf audit itu sendiri. Dibutuhkan sebuah assurance yang objektif dan dapat dipercaya, yang hanya dapat dipenuhi melalui peer reviu atau penelaahan quality asssurance. Penelaaahan seperti ini dirancang untuk dapat memberikan analisis yang independen mengenai apakah : (Sawyer’s, 2006 : 190) 1. Audit telah memenuhi kebutuhan dari pihak-pihak yang bergantung kepadanya. 2. Operasi audit telah dilaksanakan dengan benar. 3. Apakah audit dapat dilakukan dengan lebih baik. 4. Adakah pekerjaan-pekerjaan lain yang dapat ditambahkan lagi. 5. Diperoleh nilai maksimal untuk setiap rupiah yang dikeluarkan oleh internal audit. 6. Audit internal telah memenuhi standar profesional yang berlaku.
(Sutton, 1993) mendeteksi faktor-faktor yang berpengaruh terhadap kualitas audit dengan menggunakan metode teknik kelompok nominal pada auditor yang berpengalaman. Ukuran yang digunakan (Sutton ,1993) adalah gabungan dari proses dan ukuran hasil yaitu : 1. Ukuran proses berfokus pada pekerjaan yang diakukan oleh auditor dan ketaatan kepada standar yang ditetapkan. 2. Ukuran hasil berfokus kepada keyakinan yang meningkat yang diperoleh dari laporan auditor oleh pengguna laporan keuangan. Hasil penelitian tersebut menunjukan bahwa faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas audit adalah faktor-faktor
yang berhubungan
dengan
lingkungan
klien. Fokus dari proses audit pada lingkungan klien sangat berpengaruh
secara
signifikan terhadap kualitas audit (Roos, 2005 : 8) Program Jaminan Kualitas, berdasarkan standar kualitas tertentu, harus menggambarkan sistem yang mengendalikan penyusunan dan penerapan prosesproses perawatan dan pengujian berkala. Ketetapan Program Jaminan Kualitas harus didasarkan pada tiga kategori fungsional aspek berikut: manajemen, pelaksanaan dan
15 pengkajian: (a) Manajemen menyediakan sarana dan dukungan untuk mencapai tujuan; (b) Personil yang melaksanakan pekerjaan memenuhi kualitas; dan (c) Efektivitas
proses
manajemen
dan
pelaksanaan
pekerjaan
dikaji.
(http://ansn.bapeten.go.id/) Guna penerapan Program Jaminan Kualitas yang memadai, ketiga kategori fungsional yang disebutkan di atas perlu diperhatikan. Aspek manajemen Program Jaminan Kualitas arus mencakup: kebijakan kualitas; struktur organisasi; tanggung jawab fungsional; kebutuhan pelatihan; tingkat kewenangan dan antar muka untuk personil yang mengatur, melaksanakan dan mengkaji kecukupan pekerjaan. (http://ansn.bapeten.go.id/) Kepercayaan masyarakat terhadap mutu jasa profesi harus dijaga. Karena itu setiap profesi harus memiliki kendali mutu. Kendali mutu ini harus dilakukan dalam upaya pencapaian standar audit yang mengharuskan auditor menggunakan keahlian profesional dengan cermat dan seksama. Program jaminan kualitas harus diciptakan untuk mempertahankan kepercayaan masyarakat terhadap mutu jasa audit. Program jaminan kualitas untuk masing-masing APIP dapat dibangun sendiri sesuai dengan karakteristik APIP yang bersangkutan. (Pusdiklawas BPKP, 2005) Menurut Standar IIA, 1300- Program Quality Assurance dan Perbaikan “Direktur Audit harus mengembangkan dan mempertahankan suatu program quality assurance dan perbaikan yang mencakup semua aspek audit internal secara terus menerus memonitor efektivitasnya. Program tersebut harus dirancang untuk membantu aktivitas audit internal memberi nilai tambah dan memperbaiki operasi organisasi serta untuk memberikan assurance bahwa aktivitas audit internal sesuai dengan Standar dan Kode Etik”
16 Menurut Standar Audit APIP 1170 - Melakukan Pengembangan Program dan pengendalian Kualitas. ”APIP harus mengembangan program dan mengendalikan kualitas audit. Program pengembangan kualitas mencakup seluruh aspek kegiatan audit di lingkungan APIP. Program tersebut dirancang untuk mendukung kegiatan audit APIP, memberikan nilai tambah dan meningkatkan kegiatan operasi organisasi serta memberikan jaminan bahwa kegiatan audit di lingkungan APIP sejalan dengan Standar Audit dan Kode Etik” Program dan pengendalian tersebut harus dipantau efektifitasnya secara terusmenerus, baik oleh internal APIP maupun pihak lain sesuai kebijakan yang ditetapkan oleh
Menteri
berwenang
untuk
merumuskan
kebijakan
nasional
dan
mengkoordinasikan pelaksanaan kebijakan nasional di bidang pengawasan. Kelemahan-kelemahan yang dijumpai pada program maupun pelaksanaannya harus senantiasa dikurangi dan dihilangkan. (Standar Audit APIP, 2008). Pimpinan audit internal harus menetapkan dan mengembangkan program pengendalian mutu untuk mengevaluasi berbagai kegiatan dari bagian audit internal. (Tugiman, 1997 :91 ) Tanggung jawab Organisasi Pemeriksa yaitu mempunyai tanggung jawab untuk menyakinkan bahwa : (1) independensi dan objektifitas dipertahankan dalam seluruh tahap pemeriksaan, (2) pertimbangan profesional (professional judgment ) digunakan dalam perencanaan dan pelaksanaan hasil pemeriksaan, (3) pemeriksaan dilakukan oleh personil yang mempunyai kompetensi profesional dan secara kolektif mempunyai pengetahuan yang memadai, dan (4) peer reviu yang independen dilaksanakan secara periodik dan menghasilkan suatu pernyataan, apakah sistem pengendalian mutu organisasi pemeriksa tersebut dirancang dan memberikan
17 keyakinan memadai sesuai dengan Standar Pemeriksaan.(Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, 2007) Sifat dan lingkup sistem pengendalian mutu organisasi pemeriksa bergantung pada beberapa faktor, seperti ukuran dan tingkat otonomi kegiatan yang diberikan kepada pemeriksa dan organisasi pemeriksa, sifat pekerjaan, struktur organisasi, pertimbangan mengenai segi biaya dan manfaatnya. Dengan demikian , sistem pengendalian mutu yang disusun oleh organisasi pemeriksa secara individu akan bervariasi, begitu pula mengenai dokumentasinya. (Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, 2007) (Sawyer’s, 2006 : 187) Tujuan dari quality assurance adalah untuk memberikan kenyakinan memadai bahwa pekerjaan audit yang dilaksanakan telah sesuai dengan Standar yang ada. Sebuah program quality asssurance sebaiknya mencakup unsur-unsur di bawah ini: 1. Supervisi 2. Reviu/Penilaian/Penelaahan Internal 3. Reviu/Penilaian/Penelaahan Eksternal. 2.2.2 Supervisi Supervisi atas pekerjaan internal auditor sebaiknya dilaksanakan secara terus menerus untuk menjamin adanya kesesuaian dengan standar audit internal, kebijakankebijakan aktivitas dan program audit. (Sawyer’s, 2006 : 187) Pada setiap tahap audit kinerja, pekerjaan auditor harus disupervisi secara memadai untuk memastikan tercapainya sasaran, terjaminnya kualitas, dan meningkatnya kemampuan auditor. Supervisi merupakan tindakan yang terus menerus selama pekerjaan audit, mulai dari perencanaan hingga diterbitkannya
18 laporan audit. Supervisi harus diarahkan baik pada substansi maupun metodologi audit dengan tujuan antara lain untuk mengetahui : (Standar Audit APIP, 2008) 1. Pemahaman anggota tim audit atas rencana audit 2. Kesesuaian pelaksanaan audit dengan standar audit. 3. Kelengkapan bukti yang terkandung dalam Kertas Kerja Audit untuk mendukung kesimpulan dan rekomendasi sesuai dengan jenis audit. 4. Kelengkapan kesimpulan dan akurasi laporan audit yang mencakup terutama pada kesimpulan audit dan rekomendasi sesuai dengan jenis audit.
Semua pekerjaan anggota tim audit harus direviu oleh ketua tim, semua pekerjaan ketua tim audit harus direviu oleh atasan langsungnya sebelum laporan audit dibuat. (Standar Audit APIP, 2008). 2.2.3 Penelaahan Internal. Reviu adalah penelaahan ulang bukti-bukti suatu kegiatan untuk memastikan bahwa kegiatan tersebut telah dilaksanakan sesuai dengan ketentuan, standar, rencana, atau norma yang telah ditetapkan. (Pusdiklatwas BPKP : 2003) Penelaahan internal hanyalah sebuah penilaian mengenai seberapa baik para auditor dan supervisor telah memenuhi kebijakan dan prosedur aktivitas serta praktik professional yang ada. Penelaahan internal adalah penilaian atas sebuah sampel laporan audit dan kertas kerja pendukungnya. (Sawyer’s, 2006 :202) Penelaahan internal hendaknya dilaksanakan secara berkala atau sekali waktu oleh seorang staf auditor senior atau seorang supervisor untuk menilai kualitas pelaksanaan audit internal. Penelaahan ini sebaiknya dilaksanakan dengan cara yang sama dengan audit internal yang lain. (Sawyer’s, 2006 :202)
19 Menurut Standar Audit Inspektorat Jenderal Departemen Keuangan tahun 2004, Penilaian Internal meliputi: 1. Reviu secara terus menerus atas kinerja kegiatan audit internal di lingkungan Inspektorat Jenderal. 2. Reviu periodik yang dilakukan melalui penilaian oleh diri sendiri atau oleh orang lain dalam Inspektorat Jenderal, yang memiliki pengetahuan tentang praktik audit internal dan standar. Maksudnya reviu intern harus dilakukan secara periodik oleh auditor lain dari unit pengawasan intern yang bersangkutan untuk menjaga kualitas audit.
Penelaaahan internal memiliki tujuan memberikan kepada pimpinan : (Sawyer’s, 2006) 1. Keyakinan bahwa aktivitas tersebut telah memenuhi standar. 2. Keyakinan bahwa aktivitas tidak membutuhkan campur tangan pribadi pimpinan telah patuh terhadap kebijakan dan prosedur yang ada. 3. Identifikasi tingkat efisiensi dan efektifitas audit. 4. Informasi untuk pengembangan kegiatan operasi organisasi.
2.2.3 Penelahaan Eksternal Penelahaan eksternal atas aktivitas audit internal hendaknya dilaksanakan untuk menilai kualitas operasinya. Penelahaan ini sebaiknya dilakukan oleh seseorang yang memenuhi persyaratan dan independen terhadap organisasi dan tidak memiliki konflik kepentingan. Penelahaan seperti ini sebaiknya dilaksanakan paling tidak sekali tiap tiga (saat ini lima) tahun. Tujuan penelaahan eksternal adalah memberikan sebuah evaluasi yang independent bagi manajemen. (Sawyer’s, 2006 : 187) Organisasi pemeriksa yang melaksanakan pemeriksaan berdasarkan Standar Pemeriksaan harus direviu paling tidak sekali dalam 5 (lima) tahun oleh organisasi pemeriksa ekstern yang kompeten, yang tidak mempunyai kaitan dengan organisasi pemeriksa yang direviu. (Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, 2007)
20 Dalam penulisan tesis ini, penulis hanya membatasi pada penerapan pelaksanaan program quality assurance untuk supervisi dan penelaahan internal di lingkungan Inspektorat Jenderal Departemen Hukum dan HAM. Selanjutnya akan dijelaskan tentang bagaimana penyusunan Kertas Kerja Audit yang baik.
2.3 Kertas Kerja Audit Berdasarkan SAS (Statement on Auditing Standards) Nomor 41, Kertas Kerja Audit (KKA) adalah : ”Catatan (dokumentasi) yang dibuat oleh auditor mengenai bukti-bukti yang dikumpulkan, berbagai teknik dan prosedur audit yang diterapkan, serta simpulan-simpulan yang dibuat selama melakukan audit” Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) SA Seksi 339 (PSA No. 15) mengatur mengenai Kertas Kerja Audit : ”Kertas Kerja adalah catatan yang dipersiapkan dan disimpan oleh auditor yang isinya meliputi prosedur audit yang diterapkan, pengujian yang dilakukan, informasi yang diperoleh serta kesimpulan yang dicapai dalam penugasan audit” Menurut Standar Audit APIP 3400 Dokumentasi : ”Auditor harus mempersiapkan dan menatausahakan dokumen audit dalam bentuk kertas kerja audit. Dokumen tersebut harus disimpan secara tertib dan sistematis agar dapat secara efektif diambil kembali, dirujuk dan dianalisis” Sedangkan berdasarkan Standar Pemeriksaan Keuangan Negara - Standar pelaksanaan tambahan kelima : ” Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara dokumentasi pemeriksaan dalam bentuk kertas kerja pemeriksaan. Dokumentasi yang berkaitan dengan perencanaan, pelaksanaan dan pelaporan audit harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan auditor yang berpengalaman tetapi tidak
21 mempunyai hubungan dengan audit tersebut dapat memastikan bahwa dokumen audit tersebut dan menjadi bukti yang mendukung pertimbangan dan simpulan pemeriksa. Dokumentasi pemeriksa harus mendukung opini, temuan, simpulan dan rekomendasi pemeriksaan” Ada beberapa alasan mengapa proses memori adalah aspek penting dari pengakuan (regconition) reviewer berkaitan dengan reviu kertas kerja yaitu sebagai berikut : (Moeckel dan Plumlee, 1989) 1. Auditor tidak mungkin mencurahkan perhatian yang sama ke semua informasi dalam kertas kerja, dan beberapa informasi kemungkinan lebih tersimpan dalam memori dibandingkan dengan informasi lainnya. 2. Baik selama maupun setelah reviu kertas kerja, auditor harus bergantung pada bukti yang sebelumnya ditemukan selama proses reviu. Selama audit seorang auditor harus memahami apakah informasi tertentu adalah konsisten atau tidak konsisten dengan bukti audit yang ditemukan sebelumnya. Bahkan ketika dokumen sumber dan kertas kerja terinci tersedia, seorang auditor harus bergantung pada memori untuk menilai implikasi bukti audit berjalan. Pada bagian Pendahuluan, SPAP - SA Seksi 339 dijelaskan bahwa : “Auditor harus membuat dan memelihara kertas kerja, yang isi maupun bentuknya harus didesain untuk memenuhi keadaan-keadaan yang dihadapinya dalam perikatan tertentu. Informasi yang tercantum dalam kertas kerja merupakan catatan utama pekerjaan yang telah dilaksanakan oleh auditor dan kesimpulan-kesimpulan yang dibuatnya mengenai masalah-masalah yang signifikan“.
Hal-hal yang harus dimuat dalam KKA adalah meliputi : 1) Tujuan, lingkup, metodologi audit, termasuk kriteria pengambilan uji petik yang digunakan; 2) dokumentasi pekerjaan dilakukan untuk mendukung temuan signifikan dan pertimbangan profesional; 3) bukti tentang reviu pengawasan terhadap pekerjaan yang dilakukan; dan 4) penjelasan auditor mengenai standar yang tidak diterapkan, apabila ada, berserta alasan dan akibatnya. (Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, 2007 : 42)
22 Setelah auditor menyelesaikan tugas audit, kertas kerja diarsipkan ke dalam dua macam arsip (1) arsip kini (current file) dan (2) arsip permanen (permanent file). Arsip kini meliputi informasi dan data yang terkait secara khusus pada perikatan tahun berjalan dan digunakan untuk menyimpan kertas kerja yang hanya mempunyai manfaat untuk tahun yang diaudit saja, sedangkan arsip permanen berisi data historis mengenai auditan yang tetap relevan bagi audit dan yang mempunyai manfaat lebih dari satu tahun audit. (Rai, 2008) 2.3.1 Tujuan dan Manfaat Dokumentasi Audit Tujuan umum dari penggunaan kertas kerja adalah membantu auditor dalam memberikan keyakinan bahwa audit yang memadai telah dilaksanakan sesuai dengan norma pemeriksaan. Secara lebih khusus lagi, kertas kerja yang menyangkut audit tahun berjalan, menjadi dasar bagi perencanaan audit, catatan mengenai bukti yang dikumpulkan dan hasil dari pengujian, data untuk menetapkan jenis laporan audit yang tepat, dan dasar bagi peninjauan oleh para pengawas dan sekutu. (Arens and K Loebbecke, 2000) Tujuan
penyusunan
KKA
adalah
1)
Pendukung
Laporan
Audit;
2)Dokumentasi Informasi; 3) Identifikasi dan dokumentasi temuan Audit; 4)Pendukung Pembahasan; 5) Media reviu pengawas; 6) Bahan Pembuktian; 7)Referensi; 8) Membantu auditor ekstern; 9) Sarana Pengendalian Mutu. (Pusdiklatwas BPKP : 2005) Untuk mencapai tujuan-tujuan di atas, kertas kerja harus direncanakan dan dipergunakan untuk meningkatkan pelaksanaan penugasan audit seefisien dan seekonomis mungkin. Kertas kerja harus berisi catatan mengenai prosedur audit yang
23 memadai dan lengkap yang dilakukan dalam pemeriksaan laporan keuangan serta kesimpulan yang dicapai. Kuantitas, bentuk, dan isi kertas kerja untuk penugasan khusus akan berlainan tergantung pada keadaan masing-masing penugasan tersebut. (hardijma.wordpress.com, 2008) KKA memiliki manfaat sebagai berikut :1) sebagai dasar perencanaan audit tahun selanjutnya, 2) sebagai catatan bahan bukti dan hasil pengujian yang telah dilakukan, 3) sebagai dasar untuk menentukan jenis laporan audit yang pantas, dan 4) sebagai dasar untuk supervisi audit oleh supervisor dan partner. (Rai, 2008 : 170) KKA yang disusun oleh auditor adalah bukan merupakan kumpulan dari dokumen-dokumen yang dianggap penting oleh auditor. Namun, ada beberapa hal yang perlu diperhatikan oleh auditor sehingga KKA yang disusun memberikan hasil yang optimal. Berikut ini adalah karakteristik yang harus dipenuhi dalam menyusun KKA yaitu 1) Lengkap dan akurat, 2) Mempunyai tujuan yang jelas, 3) Jelas dan singkat, 4) Mendukung simpulan audit, 5) Mudah dipersiapkan, 6) mudah dimengerti dan berurutan, 7) Relevan, 8) Terstruktur, 9) Mudah diakses, dan 10) Mudah direviu. (Rai, 2008 : 171) Terdapat beberapa prinsip umum dalam penyusunan KKA, yaitu mencakup hal-hal sebagai berikut : 1) KKA harus memiliki tujuan, 2) Mengindari pekerjaan menyalin, 3) Memuat prosedur audit yang dijalankan, 4 ) Tidak meninggalkan pertanyaan dalam keadaan tidak terjawab. (Rai, 2008 : 172)
24 2.3.2 Isi Dokumentasi Audit Paragraf 5 SPAP SA Seksi 339 menjelaskan mengenai Isi Kertas Kerja. Kuantitas, tipe, dan isi kertas kerja bervariasi dengan keadaan yang dihadapi oleh auditor, namun harus cukup memperlihatkan bahwa catatan akuntansi cocok dengan laporan keuangan atau informasi lain yang dilaporkan serta standar pekerjaan lapangan yang dapat diterapkan telah diamati. Kertas kerja biasanya harus berisi dokumentasi yang memperlihatkan : 1. Pekerjaan telah direncanakan dan disupervisi dengan baik 2. Pemahaman memadai atas pengendalian intern telah diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang telah dilakukan. 3. Bukti audit yang telah diperoleh, prosedur audit yang telah ditetapkan, dan pengujian yang telah dilaksanakan, memberikan bukti kompeten yang cukup sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan. 2.3.3 Format Dokumentasi Audit Setiap instansi pengawasan memiliki format KKA masing-masing, tetapi secara umum informasi atau isinya sama. Format dokumentasi audit biasanya terdiri dari tiga karakteristik umum: ( Pusdiklatwas BPKP : 2005) 1. Judul harus memasukkan nama klien, judul kertas kerja, dan tanggal akhir tahun klien. 2. Pemberian Indeks dan Referensi Silang. Dokumen audit harus diorganisasikan sehingga anggota tim audit dapat menemukan bukti audit yang relevan. 3. Tanda Kutip. Tanda kutip adalah notasi sederhana yang dibuat auditor di dekat, atau di samping, suatu hal atau jumlah dalam dokumen audit.
2.3.4 Dokumen Pendukung Dokumen pendukung lembar KKA utama digunakan untuk mendukung hasil audit yang dituangkan dalam lembar KKA. Jika diperlukan, dalam dokumen pendukung dapat digunakan cross reference untuk menunjukan dari dan ke mana
25 lembaran kertas kerja tersebut diambil atau dipindahkan. Auditor juga dapat menggunakan simbol-simbol audit (tick mark) yang diperlukan pada kertas kerja. Apabila auditor menerima catatan dari entitas yang diaudit, harus diberi tanda ”auditor’s copy” dan dibuatkan catatan tanggal diterima, sumber dan intisarinya. (Pusdiklatwas BPKP, 2005) 2.3.5 Kepemilikan Dokumentasi Audit Kertas kerja adalah milik instansi/organisasi pemeriksa, bukan milik auditan atau milik pribadi auditor. Kertas kerja harus diberi indeks untuk memudahkan pencarian informasi yang tercantum di dalamnya dan untuk memudahkan pengaitan informasi dalam suatu kertas kerja dengan informasi dalam kertas kerja yang lain. (Sofa : 2008) KKA merupakan hak milik instansi auditor dan auditan tidak mempunyai hak atas KKA meskipun berisi data/informasi tentang auditan. Auditor harus menyimpan dokumen audit untuk suatu periode yang wajar dalam rangka memenuhi kebutuhan praktiknya dan kewajiban hukum atas penyimpanan catatan. Meskipun auditor memiliki dokumen audit, dokumen tersebut tidak boleh diperlihatkan, kecuali dalam kondisi tertentu, kepada orang lain tanpa persetujuan auditan. (Pusdiklatwas BPKP : 2005) 2.3.6 Pengarsipan dan Penyimpanan Dokumen Audit Sarbanes dan standar PCAOB (SA Seksi 3) mensyaratkan bahwa dokumentasi audit disimpan selama tujuh tahun dari tanggal selesainya perikatan, sebagaimana ditunjukkan oleh tanggal laporan auditor, kecuali periode waktu yang lebih panjang yang diharuskan oleh hukum. SA3 juga mensyaratkan bahwa dokumen yang dibuat,
26 dikirim, dimasukkan dalam berkas audit untuk semua hal yang signifikan untuk memfasilitasi investigasinya setelahnya, hasil investigasi, dan litigasi.
2.4 Tujuan dan Manfaat Reviu KKA Reviu KKA pada intinya dilaksanakan dengan tujuan untuk memenuhi persyaratan Standar Audit APIP yaitu : (Pusdiklatwas BPKP, 2003) 1. Memenuhi standar audit. Reviu merupakan kegiatan yang ditujkan untuk memenuhi standar mutu profesional. Reviu adalah proses untuk menjaga tingkat mutu jasa audit yang tinggi yang dijalankan oleh anggota profesi kepada masyarakat pemakai jasa audit. Pemenuhan standar audit tersebut meliputi standar umum, standar pelaksanaan dan standar pelaporan. 2. Menjaga mutu pelaksanaan audit. Mereviu proses pelaksanaan kegiatan audit dimulai dari tahap perencanaan audit, pengorganisasian kegiatan aduit, prosedur aduit yang digunakan, kelengkapan dokumentasi yang dikumpulkan, supervisi kegiatan audit, hingga proses pelaporan hasil audit. 3. Menjaga mutu hasil audit. Menilai ketepatan, kecermatan, kewajaran simpulan, temuan, dan rekomendasi serta kelengkapan dokumentasi pendukungnya. 4. Mengurangi risiko audit. Dalam proses reviu KKA, ketidak cermatan dan kesalahan dalam pelaksanaan audit dapat diminimalkan/dihindarkan. 5. Meningkatkan efisiensi kerja.. Dengan proses reviu, pekerjaan audit dapat lebih terarah, dapat dihindarkan pekerjaan yang tidak diperlukan atau kurang penting/material.
27 Manfaat dari pelaksanaan reviu KKA adalah sebagai berikut : (Pusdiklatwas BPKP, 2003) 1. Alat pengendalian kegiatan audit.
2.
Melalui kegiatan reviu ketua tim dapat melakukan : a. Pengendalian kegiatan audit. b. Pengawasan kegiatan yang telah, belum, sedang, dan yang akan/harus dikerjakan dalam audit selanjutnya. c. Penghindaran masalah dikemudian hari tentang kesalahan, kurang lengkapnya data/temuan. d. Pengendalian waktu, biaya, sarana dan staf audit. Alat untuk melakukan bimbingan kepada asisten auditor Melalui kegiatan reviu, ketua tim membantu auditor yang masih yunior dalam hal: a. Persiapan penyusunan PKA. b. Penerapan dan pelaksanaan PKA, serta pengerjaan KKA. c. Cara-cara mengumpulkan, meminta dan memperoleh data. d. Melakukan analisis, pembuatan simpulan dan lain-lain.
3. Sarana komunikasi antara sesama anggota tim. Melalui kegiatan reviu akan terjadi komunikasi dan diskusi permasalahan yang dihadapi dalam: a. Pelaksanaan audit. b. Penyusunan temuan audit. c. Menghubungkan data/informasi yang telah diperoleh anggota atau dengan lainnya. d. Rekomendasi. 4. Sarana untuk mendeteksi jaminan kualitas audit. Melalui reviu KKA maka proses pengendalian mutu kegiatan audit dilaksanakan oleh petugas yang terlibat, yaitu sejak dari proses perencanaan, penggunaan staf audit, pelaksanaan audit, hingga proses pelaporan hasil audit. Dengan demikian maka suatu reviu KKA akan memberikan jaminan yang memadai atas mutu hasil audit. 5. Sarana untuk meminimalkan risiko audit. Melalui proses perencanaan dan supervisi yang memadai yang dijalankan dengan reviu berjenjang, maka kegiatan audit dapat meminimalkan risiko kesalahan, kekuranglengkapan, kekurangcermatan yang fatal, secara dini dan tidak akan berkelanjutan sehingga dapat meminimalkan risiko audit.
28 6. Sarana untuk meningkatkan kepercayaan pengguna jasa. Kegiatan reviu berjenjang atas pelaksanaan kegiatan audit yang menghasilkan mutu hasil audit yang lebih baik dalam bentuk temuan audit dan rekomendasi yang berbobot akan memberikan kepuasan kepada pengguna jasa audit, sehingga akan meningkatkan kepercayaan mereka kepada auditor. Kepercayaan pengguna jasa yang tinggi akan meningkatkan penerimaan mereka atas kehadiran auditor dan mengurangi bahkan menghilangkan sikap penolakan pihak auditan.
