2013. 06.30
Az állam önvédelmi mechanizmusának megteremtése A költségvetési bevételek biztosítása, az ellenőrzés eszközeivel
Készítette: Aladics Anikó, Balázs Péter, George Dory
A tanulmány tartalmát, különös tekintettel a könyvelés egyedi ábrázolási rendszerét a törvény védi. A szerzők minden jogot fenntartanak.
2013.05.03.
Ebben a tanulmányban a könyvelés ellenőrzésének problémáit, és azoknak a jelenségeknek a hátterét vizsgáljuk, melyek bizonyos országokban „nemzeti sporttá” tették az adócsalást, más országokban pedig „iparággá léptették elő” a tőzsdei befektetők átverését. (lásd ENRON, WorldCom stb.). Bár a két jelenség eltérő forrásokat vesz célba (az adócsalással a költségvetési bevételek „megcsapolása”, a kreatív könyveléssel pedig a befektetők „megkopasztása” a cél), mind a két eset visszavezethető a könyvelés ellenőrizhetőségének problémájára. Mindezt figyelembe véve a tanulmány első része arra szeretne rávilágítani, hogy az említett jelenségek azért alakulhattak ki és léphetnek át minden határt, mert a jelenlegi keretek között még az állam alapvető „önvédelmi mechanizmusa” sem értelmezhető. Ezt a gondolatmenetet folytatva, a második részben pedig azt szeretnénk megmutatni, hogy egy új technológia, ami a könyvelésből kinyerhető információ elemzésére épül, hogyan fordítja vissza és számolhatja fel ezt az elkeserítő helyzetet.
A tanulmánynak a problémával foglalkozó részéhez nincs szükség szakmai ismeretekre, mert egyszerű szituációkkal és közérthető magyarázatokkal világítja meg a lényeget. (Ezzel azoknak a politikai döntéshozóknak a számára is megismerhetővé szeretnénk tenni a tartalmat, akik nem rendelkeznek számviteli ismeretekkel.) Ezt követi egy kidolgozott javaslat, ahol nagyon sok rész szintén nem igényel szakmai ismereteket, mivel elsősorban azzal foglalkozik, hogy egy korszerű ellenőrzési rendszer megvalósításához milyen szervezeti formára van szükség és a jelenlegi kereteket hogyan lehet ennek megfelelően átalakítani. Vannak benne azonban olyan szakaszok is (főleg a rendszer összeállítását bemutató részek), ahol nem kerülhettük meg a szakmai tartalom részletezését, így ezekben az esetekben úgy állítottuk össze a mondanivalónkat, hogy csak a számlák elnevezését adtuk meg, és ezzel párhuzamosan lehetőséget biztosítunk a számlaszámok egyéni kitöltésére is. Ezzel ahhoz szeretnénk hozzájárulni, hogy a dokumentum értelmezésénél ne jelentsenek problémát az egyes országok között meglévő nyelvi és szakmai különbségek (nemzetközi használhatóság).
A tanulmányban szereplő példákat az AuditPrime nevű szakértői programmal állítottuk össze. A program hivatalos weboldala: http://audit-prime.com/english_dl
Hogyan ellenőrzünk most? A könyvelés ellenőrzésének nagyon sok formája van (állami adóellenőrzés, könyvvizsgálat, a vállalatok belső ellenőrzése stb.), ahol érthető módon, a különféle célok és érdekek határozzák meg a konkrét munkamódszereket. Ennek megfelelően például a könyvvizsgáló kockázatot becsül és így választ ellenőrzési területet, az adóellenőrzés pedig nyilvánvalóan arra koncentrál, ami adót is érint. Mindebből természetesen az következik, hogy az eltérő szándék teljesen eltérő fókuszt fog adni a vizsgálatoknak, melyek emiatt látszólag különbözni fognak egymástól. Ez a különbség azonban csak látszólagos, mert az ellenőrzés valójában azonos módszeren és emiatt közös alapokon nyugszik. Az ellenőrzés különféle formái ugyanis kivétel nélkül a tételes vizsgálatra épülnek, ahol az ellenőrzést végzőnek a kezébe kell fognia a bizonylatot és azt kell összevetnie a könyveléssel. Éppen ezért csak abban lesznek jelentős különbségek, hogy a vizsgálatot végző hol és hogyan fog problémát keresni (illetve mire koncentrál). Az ellenőrzés alapvető módszere azonban minden esetben azonos, mert a tételes ellenőrzést értelemszerűen senki sem tudja megkerülni.
Az ellenőrzés lehetőségei a számok tükrében Minden ország valamilyen értékhatár figyelembevételével különbözteti meg a vállalkozásokat, ahol a megadott értéket átlépőket meghatározott rendszerességgel, az érték alá esőket pedig nagyon ritkán vagy egyáltalán nem ellenőrzi. Mindez azt jelenti a gazdasági súlyánál fogva jelentéktelennek tekinthető vállalkozások esetében, hogy nekik még számolnia sem kell az állami jelenléttel -, mert az adóhivatal ellenőrzési kapacitását nem rájuk méretezik. (Egész pontosan a teljes ellenőrizetlenség elkerülése miatt, egy minimális merítést mégis vizsgálni fognak, de ez sem haladja meg a vállalkozások 5%-át.) Az elmondottakat tehát megfogalmazhatjuk úgy is, hogy a meghatározott érték alá eső vállalkozások, egyszerűen kiesnek az állam látószögéből. A határvonal fölé eső vállalkozások viszont rendszeres ellenőrzésen fognak átesni a miatt, mert az állami bevételek jelentős részét ez a szegmens szedi be (forgalmi adó) vagy termeli ki (társasági adó, jövedelemadó). E mögött az elgondolás mögött pedig az, az egyszerű állami logika húzódik meg, hogy az adóbevételek legnagyobb szeletét adó, számában azonban még ellenőrizhető szegmens vizsgálatával, viszonylag jól nyomon követhetőek az állami bevételek (erre az ellenőrzési feladatra méretezik az adóhatóságokat és az ellenőrzésre fordítható költségeket is). Mindez annyira egyszerű, hogy nehéz lenne problémát találni benne, pedig ennek az elgondolásnak is van egy alapvető hibája. Ez a megközelítés ugyanis figyelmen kívül hagy egy újabb kapacitásbeli korlátot, mivel most magának az ellenőrzést végzőnek nem lesz elég ideje arra, hogy átnézze a teljes könyvelést. Jó esetben is, csak pár száz bizonylatot tud a „kézbe venni” - a rendelkezésre álló idő miatt -, és ezek alapján vonja majd le a következtetéseit. Ez pedig azt fogja eredményezni, hogy amit megnéz arról lesz tudomása, az a több tízezer bizonylat, amihez pedig hozzá sem ért, az egyszerűen a látókörén kívülre esik, és ellenőrizetlen marad. (Már a közepes vállalkozások esetében is több tízezres nagyságrendű bizonylattal számolhatunk, amiből csak pár száz bizonylatot képes egy általános ellenőrzés a „kézbe venni”. Ez a mennyiség a teljes tételszám 2 ‰-től a 2,5%-ig terjed, ami számszakilag is jelentéktelen.)
Ezek alapján tehát azt mondhatjuk, hogy az ellenőrzés jelentős részéről az államilag biztosítható kapacitás hiánya miatt mondunk le (határvonal alá eső vállalkozások). Az ellenőrzés egyetlen módszere (a tételes ellenőrzés) pedig az egyes vállalkozásokra fordítható idő hiányában teszi lehetetlenné az alapos vizsgálatokat abban a szegmensben, ahol ez a legnagyobb eredménnyel járhatna.
Az állam önvédelmi mechanizmusának hiánya Az ellenőrizhető mennyiség tehát egy igen fontos korlátot jelent az állam számára, ami eleve kétségessé teszi a vizsgálatok kimenetelét. Ezzel párhuzamosan most nézzük meg azt is, hogy a jelenlegi ellenőrzési rendszer mire ad lehetőséget és mi az, ami egyszerűen nem értelmezhető ezek között a keretek között. Ehhez vegyük azt az egyszerű szituációt, amikor az ország egyik felében elkezdődik egy adóellenőrzés, ami rögtön fel is tár egy igen jelentős összegű csalást (legyen ez egy szerencsés eset, ahol a revizornak azonnal sikerül „belebotlania” a problémába). Ebben az esetben azt fogja tartalmazni a jegyzőkönyv, hogy az adózó megsértette ennek és ennek a törvénynek az előírásait, ami miatt ennyi és ennyi adóhiányt állapít meg az adóhatóság (most nem fontosak az egyéb következmények). Egy jegyzőkönyvben rögzített megállapítás lesz tehát a feltárt cselekményből, ami nem fog bekerülni egy központi tudástárba, és így a „megtapasztalt” eseményt sem fogja felhasználni az adóhatóság lényegében két alapvető ok miatt. 1. Kérdés: hogyan jegyezhetők le a könyvelés hibái és annak a körülményei? (Ennek ugyanis ma még nincs kidolgozott módszertana.) 2. Kérdés: ha valahogyan mégis csak túljutnánk az első ponton (mert pl. prózai módon leírtuk a megvalósított cselekményt), akkor a „megszerzett tudást” hogyan fogja felhasználni a szervezet? Mondjuk egy másik ellenőr, aki ezt követően az ország másik felében kezdi meg az ellenőrzést? Erre a kérdésre pedig nem adhatunk választ, mivel egy „feltételezett” probléma miatt, a második ellenőr nem nézheti át a teljes könyvelést. Az első ellenőr által megszerzett „tapasztalatról” tehát a jelenlegi keretek között nem fog tudomást szerezni a második ellenőr, és az adott probléma „kikeresésére” sem lesz lehetősége az időhiány miatt. Ez pedig azt a következményt vonja maga után, hogy az adóhivatalnak minden nap, újra és újra „fel kell találnia a kereket”, ami értelemszerűen szétforgácsolja a testület erejét (szélmalomharc).
Az ellenőrzést végzők szakmai kompetenciája A jelenlegi ellenőrzési rendszer technika és módszertani körülményeinek mérlegelése mellett, érdemes kitérni az emberi tényezőre is, mivel az ellenőrzésben résztvevők kvalitása nagymértékben meghatározza az ellenőrzés hatékonyságát. Szakmai szempontból nagyjából három csoportra oszthatjuk a számviteli ismerettel rendelkezőket. Ebből az első csoportot azok fogják alkotni, akiknek az ismeretei, már elérik a minimális szintet és ennek megfelelően tisztában vannak a legalapvetőbb könyvelési módszerekkel (a legfontosabb gazdasági események könyvelését már ismerik).
Ezt követi az a csoport, amely kezd stabil könyvelési ismeretekkel rendelkezni és a tárgyi tudását a szakmában eltöltött jelentős gyakorlat is megalapozza. (Ennek a csoportnak a tapasztalata egyelőre csak a könyvelésre korlátozódik, és a kapcsolódó területeket, mint pl. az adózást csak most tanulja, így ebben a vonatkozásban még nem képes önálló döntéseket hozni. Ugyanakkor az alaposabb könyvelési ismeretek nem jelentik azt, hogy bonyolult elszámolásokat is fejből ismerne, ami ellenőrzési szempontból azzal a következménnyel jár, hogy az ilyen jellegű hibák felett értelemszerűen el fog siklani) Az utolsó csoportba azok tartoznak, akik stabil számviteli ismeretekkel és gyakorlattal rendelkeznek, továbbá a kapcsolódó területeket is ismerik és ebben a vonatkozásban is jelentős tapasztalattal rendelkeznek (adózás, számvitelszervezés, informatikai háttér stb.). Mivel ellenőrzési szempontból minden csoport a saját színvonalának megfelelő munkára lesz képes, ezért értelemszerűen az állam számára, az utolsó csoport lenne a legideálisabb. Ezek a szakemberek azonban olyan „piacképes” tudással rendelkeznek, és annyira kevesen vannak, hogy őket a vállalati szektor kimagasló fizetéssel és juttatásokkal szinte kivonja a forgalomból (ők tehát a tudásukkal a másik oldalon állnak). Marad ez első és a második szint, melyből az első eleve alkalmatlan, mert csak az „égbe kiáltó” hibákat lenne képes észrevenni, a második pedig csak részben alkalmas, mivel még ezen a szinten sem várhatunk el egy alapos, és mindenre kiterjedő tárgyi tudást. A fejben meglévő komplex ismeretek tehát értelemszerűen elengedhetetlenek ahhoz, hogy az ellenőrzést végző ne menjen el a hibák felett. Az előzőeken túlmenően, a szakmai felkészültség megállapítása mellett számba kell venni a zavaró körülményekkel szembeni tűrőképességet is, mert ez a tényező legalább annyira meghatározza az alkalmasságot, mint a tárgyi tudás. Itt elsősorban gondoljunk például a „nyomás miatt” kialakult stresszre, ahol a tűrőképesség hiánya alkalmatlanná tehet bárkit. Továbbá vegyük figyelembe, azokat a zavaró tényezőket is, amivel például az ellenőrzött fél próbálja meg a lehető legkellemetlenebbé tenni az ellenőrzés körülményeit. Az ilyen jellegű befolyásolással ugyanis jelentős mértékben alakítható és megváltoztatható az észlelés, illetve az ítélőképesség, így az ellenőrzést végzőnek értelemszerűen ebben a vonatkozásban is alkalmasnak kell lennie. Az elmondottakból talán jól látszik, hogy a szakmai alkalmasság nagyon összetett képességeket kíván az ellenőrzésben résztvevőktől, ahol egyedül a tárgyi tudás az egyetlen értékelhető elem, mivel az ellenőrzést zavaró tényezőket sem szimulálni sem pedig mérni nem lehet. Nyilvánvaló tehát, hogy az állami ellenőrzésben résztvevők alkalmasságának mérhetetlensége szintén nem fogja erősíteni az állam önvédelmi mechanizmusát és a kieső lehetőség előbb utóbb oda fog vezetni, hogy egyre kevesebbet és egyre rosszabb színvonalon fognak teljesíteni az alkalmazottak. Ugyanakkor az emberi tényező teljesítményének mérhetetlensége felveti a korrupció kérdését is, mivel azt sohasem lehet számon kérni, hogy mi felett siklottak el az ellenőrzést végzők és mi volt az, amit megtaláltak.
A „placebo” technológia Ma már inkább gátolják az ellenőrzést azok az informatikai megoldások is, melyeket audit programként vagy az ellenőrzés támogatására szakosodott szoftverként forgalmaznak. (ACL, IDEA, SESAM stb.) Ezek a rendszerek ugyanis akkor jelentek meg, amikor még nehéz volt a könyvelőprogramok által kezelt adatokhoz elektronikus formában hozzáférni. Az audit programok pedig erre szakosodtak, és fő „erényük” az volt, hogy egy könnyen használható, alternatív elérést biztosítottak a könyvelés adataihoz. Az adatok egyszerű elérésének igényét azonban adatbázis gyártók is megértették, és ma már ők is hasonlóan egyszerű és kezelhető felületeket biztosítanak a tárolt adatok eléréséhez. (Minden adatbázis típus, mint pl. a Microsoft SQL Server, Firebird, Visual Foxpro stb. rendelkezik saját management felülettel, ami közvetlen módon képes olvasni az adatokat. Ugyanakkor érdemes megemlíteni azt is, hogy ezek a programok általában ingyenesek és korlátozás nélkül letölthetőek.) Az audit programok napjainkban már a „számítások” területén sem tudnak újat nyújtani, mivel a jóval elterjedtebb alkalmazások, mint például a Microsoft Excel és az adatkezeléshez használható másik Office eszköz, az Access is rendelkezik azokkal a funkciókkal, melyeket ezek a programok használnak (ismétlődések kikeresése, különféle statisztikai számítások stb.) Az ellenőrzést támogató programok tehát lekötik az „állami köztudatot”és arra irányítják a figyelmet, amit a hozzá nem értőknek „be lehet adni”. Ugyanakkor a szakmai elitnek már rég észre kellet volna vennie, hogy ezek a rendszerek csak az adatok feldolgozására képesek és, teljes mértékben hiányzik belőlük a szakmaiság. (Statisztikai számításokkal pedig egyetlen hibát sem lehet megtalálni.)
A kompenzálás A következő ábra egy egyszerű kereskedelmi folyamatot szemléltet, ahol látványosan megjelenik (szembetűnő) az a módszer, amivel a könyvelés megvalósítja az értékek áthelyezését, „átváltását”. Az 1. pontban a törzstőkét befizetjük a bankszámlára, ezt követően (a másodikban) árut veszünk, majd a harmadikban eladjuk az árut és ezzel egyidejűleg „kivezetjük” a készletet.
Ez a folyamat a szúrópróbaszerű ellenőrzést végző előtt láthatatlan marad, mivel a revizor csak pár bizonylatot, a folyamat pár „elemét” tudja kiemelni. Az összefüggések vizsgálatának hiánya pedig értelemszerűen oda vezet, hogy a könyvelést szabadon és bárhol „át lehet alakítani”. Az ábra önmagáért beszél, ahol abban az esetben, ha figyelni tudjuk az egymás után következő lépéseket, akkor „átverhetetlenek” vagyunk, ha pedig mindezt nem látjuk, akkor bármi „beadható”. Ebben az esetben tehát újra azzal kell szembesülnünk, hogy egy nagyon fontos ellenőrzési szempont, ismét értelmezhetetlen a jelenlegi keretek között. Mindez megmagyarázza azokat a reménytelen erőfeszítéseket, melyekkel a kormányok megpróbálják megkerülni ezt a szituációt. Magyarországon például a közelmúltban két kísérletet is tett a gazdasági vezetés, melyből az első a tisztességes hozzáállásra épített volna (reklámokkal próbálta a kormány ösztönözni a lakósságot, hogy mindenki kérjen nyugtát). A második pedig a pénztárgépek elektronikus összeköttetését teszi lehetővé az adóhivatallal és abban bízik, hogy ez a technikai lehetőség egy újfajta ellenőrizhetőség alapjait teremti majd meg. Az első „próbálkozásról” ma már tudjuk, hogy teljesen hiábavaló volt, mert hirdetésekkel nem sikerült emelni az adózói öntudatot. A második lehetőség pedig a környező országok tapasztalataira épít, ahol a rendszer bevezetése nagyjából egy félévi adószint emelkedést eredményezett (a forgalmi adó vonatkozásában). Mind a két példa esetében tapinthatóvá válik az a tény, hogy a „nyers erő” csak egy bizonyos ideig hatásos, és a tudás illetve a jó (szakmai) megközelítés végül is nem helyettesíthető.
A szakmai értelembe vett zsákutca A szúrópróbaszerű kiválasztáson alapuló tételes ellenőrzésnél a bizonylatok jelentik a kiindulópontot, amit a vizsgálatot végző összevet a könyveléssel (ha eltérést talál az alkalmazott és a szabályos könyvelési módszer között, akkor az egy megtalált hiba lesz). Ebben a rendszerben tehát a bizonylatok összevetése jelenti a lényeget, ami miatt érdemes megvizsgálni azt is, hogy a különféle hibatípusok esetében mennyire értelmezhető ez a megközelítés és milyen problémákkal kell szembenézni ebben a vonatkozásban is. a.) Az elütések csoportját, a véletlenül keletkező hibák képzik, ahol a bizonylattól függetlenül valamilyen helytelen számlaszámmal kerül rögzítésre a tétel. Ebben a kategóriában nagyon fontos szempont a tévedés „minősége”, mert nem fog súlyos problémát okozni az egyik költségnemből a másikba bekönyvelt tétel (nem az első számjegy kerül elütésre, ami a számlaosztályokat jelöli, hanem a 2. vagy a 3. számjegy, ami a költségcsoportot határozza meg). Ezzel szemben a számlaosztályok (tehát az első számjegy) elírása vagy valamilyen kategórián belüli tévedés (vevő helyett előleg stb.) már nagy problémának is számíthat. Ennek a hibatípusnak a súlyát azonban mégsem csak az elütött főkönyvi szám határozza meg, hanem a könyvelt összeg is (ami szintén lehet hibás), mivel egy értékben nagyobb hiba, nyilvánvalóan nagyobb problémát is jelent. Az elmondottakból látni lehet, hogy az elütések a lényegükből adódóan függetlenné
válnak a bizonylattól, mivel ebben az esetben egy hibás bejegyzés jön létre, ami önmagából a könyvelésből is jól megállapítható (az esetek túlnyomó többségében). b.) A kreatív könyvelés esetében a könyvelést összeállító manipulálja (torzítja) annak megfelelően az elszámolásokat, hogy mit szeretne elérni. Amennyiben az adócsalás lesz a cél, akkor az eredmény „lerontása”, csökkentése fog megvalósulni, a tőzsdei átverések esetében pedig ennek az ellenkezője, mert a „nem létező eredmény” kimutatása lesz a cél. A probléma elnevezéséből is látszik, hogy ebben a kategóriában olyan „okosan” összeállított könyvelési tételekkel lehet elérni a „megfelelő eredményt” melyek a könyvelés szabályait vagy felrúgják, vagy szembe mennek velük. A kreatív könyvelés esetében tehát eleve nem értelmezhető a bizonylat alapján történő ellenőrzés, mert ez a kategória a könyvelés szintjén valósítja meg az elszámolások torzítását (és szintén egy hibás bejegyzést eredményez). c.) Az elvi hibák kategóriájába a tárgyi tudás hiányából fakadó problémákat sorolhatjuk, ahol a pontos elszámolás módszere lesz ismeretlen a könyvelő előtt (ez értelem szerűen a „nehezebb”, összetettebb elszámolások esetében jelenthet problémát). Ebben az esetben tehát mindegy, hogy mi szerepel a bizonylaton, mert a könyvelés szintén egy szabálytalan, az előírásoknak nem megfelelő bejegyzés lesz. Ezen túlmenően ezeket a „nehezebb” elszámolásokat már nem csak önmagukban könyveljük úgynevezett „külső bizonylatok” alapján (amit a vállalkozás kapott), hanem párhuzamos könyvelést is igényelnek, ami belső bizonylatok vagy feladás alapján történik. Ha a könyvelő nem ismeri az elszámolás menetét, akkor a belső bizonylatokkal is probléma lehet (ahol sem elkészíteni, sem pedig könyvelni nem fogja azokat). Ebben az esetben tehát szintén függetlenné válik a hiba a bizonylattól, ami most is egy téves, az előírásoknak nem megfelelő bejegyzést valósít meg. Ezen túlmenően az ismeret hiánya a bonyolultabb elszámolások esetében azt fogja eredményezni, hogy nem készülnek el a szükséges (belső) bizonylatok és emiatt könyvelni sem fogják ezeket a tételeket, így ebben az esetben is csak részben értelmezhető a bizonylatok alapján történő ellenőrzés. d.) A bizonylatokkal történő csalásnak nagyon sok esete ismert ahol, vagy „eltűnnek” vagy „képződnek” a bizonylatok attól függően, hogy az adócsalás vagy a befektetők megtévesztése a cél. Ebben a kategóriában olyan egészen elképesztő cselekmények is megvalósulnak, mint pl. a „számlagyárak”. Ezek gyakorlatilag fiktív (valódi tevékenységet nem végző) vállalkozások, melyek arra szakosodnak, hogy számlát állítanak ki pénzért a hozzájuk fordulóknak. A kategóriába tartozó cselekmények különböző formáinak a számbavétele nélkül is érthető, hogy ezekben az esetekben vagy egyáltalán nincs bizonylat, vagy ami van az nem valódi. Emiatt pedig eleve értelmezhetetlen a bizonylatok alapján történő ellenőrzés. Látható tehát, hogy azoknál a cselekményeknél, melyek kiemelt hátránnyal járnak az államra (és a társadalomra) nézve, az esetek túlnyomó többségében nem is értelmezhető a bizonylat alapján történő ellenőrzés (az egyetlen ellenőrzési forma). Ez pedig újabb magyarázattal szolgál arra, hogy miért vált „iparággá” a könyvelés manipulálása, és ez miért tűnik ez egyre elkeserítőbb és egyre visszafordíthatatlanabb folyamatnak. Az állam pedig azért sikertelen ennyire ezen a területen, mert a könyvelés ellenőrzése elsősorban információ technológiai kérdés, ahol kizárólag a problémák megközelítése, a technika és a hozzáértés számít. Ezeket az adottságokat pedig nem lehet hatalmi eszközökkel helyettesíteni (büntetési szankciók, bírságok stb.).
Éppen ezért az egymással szemben álló, és ellenérdekelt felek közül, ma a vállalkozások állnak „nyerésre”, mert a cégek tömegeinek nem kell számítani ellenőrzésre (a kapacitás hiánya miatt), az ellenőrzött szegmensben pedig az ellenőrzést végző látóköréből esik ki szinte az egész vállalkozás (mert idő hiányában csak egy elhanyagolható mennyiségű bizonylattal lehet foglalkozni). Ez pedig hatalmas mozgásteret biztosít a könyvelés manipulálására a lebukás minimális esélye mellett, és az állam fényévnyi távolságba van attól is, hogy zavarni tudja a kialakult gyakorlatot.
Az állammal szemben érvényesíthető „fékhatás” Az adóelkerülések által okozott költségvetési hiány arra készteti a gazdasági vezetést, hogy adóemeléssel ellensúlyozza a kieső bevételeket. Ez a megközelítés azonban nem magát a problémát oldja meg (az ellenőrzési tehetetlenséget), hanem két másikat készít elő. a.) A folyamatosan emelkedő adók egyre nagyobb teret adnak a bűnözésnek, ahol professzionálisan összeállított „ötletekkel” vagyonokat keresnek az elkövetők. (Minél magasabbak az adók annál jobban fogják vonzani azokat a „szakértőket” akik átlátják az állam tehetetlenségét, és akik ezt a helyzetet „üzletszerűen” ki is használják.) b.) Ezt a lehetetlen szituációt érzékeli a viszonylag jó adómorállal rendelkező többség is, akikből a velük szemben megvalósuló igazságtalanság ellenérzést fog kiváltani (ők fizetik meg ugyanis magasabb adók formájában az állami ellenőrzési tehetetlenséget). Ez a tisztességes tevékenységet végző réteg pedig nyilvánvalóan nem fogja a végtelenségig finanszírozni az állam problémáját és előbb – utóbb meghozzák a maguk egyszerű döntéseit, ami egy –egy szerény „könyvelési ötlet” megvalósításával jár majd („fékhatás”). Itt tehát egyéni és ötletszerű ellenállásról beszélhetünk, amibe nincsen semmilyen magasabb szintű tudatosság. Ez azonban nem zárja ki annak a lehetőségét, hogy ez a réteg is a tudatára ébred annak, ami körülötte folyik és megteremti a saját „immunitását” az állami túlkapásokkal szemben. Érdemes tehát elé menni ennek a lehetőségnek és elgondolkodni azokon az eseteken, amikor a társadalom ráébred arra, hogy a könyvelést elég csak hozzávetőlegesen elkészíteni, mert a teljes körű ellenőrizhetőség eleve kivitelezhetetlen. Ennek tükrében vizsgáljuk meg azt a szituációt, amikor a vállalkozások…
Cenzúrázva (Nem publikus tartalom)
Cenzúrázva (Nem publikus tartalom)
Konklúzió Az elmondottak alapján is könnyen belátható, hogy „száz sebből vérzik” a könyvelés ellenőrzésére használt „hagyományos” módszer, és csak azért nem kapkod kétségbeesetten mindenki egy új megoldás után, mert átláthatatlan és értékelhetetlen a jelenlegi helyzet. Emiatt nem látható az sem, hogy a könyvelés ellenőrzése már évtizedek óta csak egyhelyben jár, és ennek a szakmai vakságnak a következményi miatt fizet súlyos árat a társadalom (a folyamatos adóemelések formájában valamint azzal, hogy a tőzsdei befektetők tömegei, szinte akadály nélkül átverhetők).
Az állami önvédelmi mechanizmus megteremtése A technológia alapjainak összeállítása Ebben a részben az ellenőrzéshez szükséges információs rendszer összeállítását mutatjuk be lépésről lépésre, egy nagyon egyszerű példa segítségével. A következő ábrán egy könyvelési tétel látható, olyan „klasszikus” szerkezetben, amit bármely könyvelőprogram azonos, vagy nagyon hasonló módon állít össze (ez ugyanis a könyvelési rendszer alapvető szerkezete, amit minden programnak követnie kell, és emiatt a látszólagos eltérések is csak ábrázolásbeli különbségek lehetnek). Megjelöltük a gazdasági esemény mellett látható függőleges tengelyt X betűvel, a vízszinteset pedig Y-al amiatt, hogy érzékeltessük a tétel dimenzióit és azt is, hogy ezek a dimenziók felcserélhetők.
A dimenziók felcserélése láthatóvá teszi a tétel (kontírozásnak megfelelő) szakmai aspektusát. (Kérjük, hogy a jobb vizuális megjelenés érdekében írja rá az ábrára a saját nemzetének megfelelő számlaszámokat, a tartozik illetve a követel megjelölést követően legalább 2 számlaszám mélységben. Továbbá ugyanezt javasoljuk a többi példa esetében is, ahol szintén biztosítjuk a számlaszámok kitöltéséhez szükséges helyet.) A következő ábra első részén, 5 újabb eseménnyel egészítettük ki a fenti tételt (természetesen a szakmai tartalmat ismét azonos módszerrel „állítottuk elő”, mint az első esetben), így most rendelkezünk egy kisebb állománnyal, melyen már értelmezhetővé válik a könyvelésben alkalmazható „egyszerűsítés”.
Az egyszerűsítés eredménye az ábra második részén látható, ahol az alkalmazott módszer a tételek lefelé történő ismétlődésének elhagyását jelenti úgy, hogy megadjuk (az elhagyott) ismétlődések számát a sor elején, majd magát a gazdasági eseményt, ahol az összegek ebben az esetben már a tételek halmozott értékei.
Ha jobban belegondolunk a bemutatott művelet lényegébe, akkor könnyen beláthatjuk, hogy a könyvelés egyszerűsítése után is pontosan ugyanazt fogjuk látni, mint a kiinduló állapotban, így semmilyen információvesztéssel nem járt az alkalmazott művelet (ez az egyszerűsítés logikájából is következik). Eredményként pedig tételszámtól függetlenül, egy áttekinthető szakmai információt hoztunk létre, ami alkalmas arra, hogy megállapítsuk a könyvelés hibáit.
Az információs technológián alapuló ellenőrzés Most pedig a könyvelésből összeállítható, egyszerűsített szakmai információ értelmezéséhez, vegyük elő ismét az előző ábrát.
a.) A hagyományos ellenőrzéssel szemben, az információfeldolgozáson alapuló vizsgálatokhoz nincs szükség a helyszínen történő megjelenésre (ilyenkor az adatállományt az ellenőrzött fél juttatja el az adóhatóságnak, aki csak akkor megy ki a helyszínre, ha komoly problémát talált és a bizonylatokra vagy az egyéb dokumentumokra is szüksége van). Mindez jelentős kiadáscsökkenést eredményez és kiszűrhetjük az ellenőrzést zavaró körülményeit, illetve a megtévesztés lehetőségét is, mivel ebben az esetben a vizsgálatot végző a saját irodájában dolgozhat, ahol nyugodt és befolyásoló tényezőtől mentes körülmények állnak a rendelkezésére. b.) Az információfeldolgozáson alapuló ellenőrzés esetében a teljes adatállománnyal fogunk dolgozni, ezért nem maradnak fehér foltok vagy „láthatatlan” területek. Ezt a megközelítést a könyvelés egyszerűsíthetősége teszi lehetővé, ami képes a teljes szakmai tartalmat, áttekinthető formában bemutatni. (Ezzel megvalósul a könyvelés által közölt információ teljes körű begyűjtése, ami az ellenőrzés egyik leglényegesebb feltétele.) c.) A hibák megállapításához nem lesz szükség a bizonylatokra, mert ahogyan azt „A szakmai értelembevett zsákutca” című résznél már kifejtettük, a könyvelés lényeges hibái (a bizonylatokkal történő csalás kivételével) egy téves bejegyzést fognak eredményezni a könyvelésben. Mindez lehetővé teszi a hibák közvetlen megállapítását („kiszúrását”) úgy, hogy sorról – sorra végignézzük a könyvelésből összeállított egyszerűsítéssel létrehozott információt. Ezzel tehát ellenőrzési módszert válthatunk, és áttérhetünk a bizonylatok könyveléssel történő összevetéséről, a hibás könyvelési bejegyzések kikeresésére. Magából a könyvelésből azonban nem lehet mindent hibát megállapítani (nagyjából 5% lehet az ilyen jellegű probléma), így ezeket az eseteket azonosítani kell, a számlavázlatok segítségével, és ki kell rájuk dolgozni egy alternatív ellenőrzési módszert (módszertanilag
kivételes helyzetek). Ezzel létrehozzuk az ellenőrzési kivételek gyűjteményét, ahol nem a hibás bejegyzések megkeresésével ellenőrzünk, hanem egy alternatív módszerrel. Most pedig térjünk át az utolsó hibacsoportra (a bizonylatokkal történő manipulálás eseteire), ahol az ellenőrzés lehetőségét a logikai összefüggések vizsgálata teremti meg. Ezeknek a logikai összefüggések a láthatóvá tétele ugyanis, felszínre hozza a bizonylatokhoz kapcsolódó problémákat.
A bizonylatokkal kapcsolatos problémák feltárásához szükséges alapvető összefüggés vizsgálat Az információfeldolgozáson alapuló ellenőrzési rendszernek két lényeges támogató folyamatot kell végrehajtania, melyből az első a könyvelés egyszerűsítése, a második pedig a könyvelési tételek összefüggéseinek több féle szempont alapján történő kimutatása. Mivel a könyvelési összefüggések kimutatása egyelőre nem számviteli szempont, ezért az ellenőrzésnél ezt egy olyan feladatnak kell tekinteni, amihez mindent utólag kell biztosítani. (Ma már nem állítanának össze olyan információs rendszert, ami a logikai összefüggéseket nem jelöli, és teljesen figyelmen kívül hagyja. A könyvelés módszerét azonban 500 éve találták ki, ahol ez a szempont még fel sem merült. Érdemes azonban kiemelni a szakmai elit felelősségét is ebben a vonatkozásban, akinek mindez fel sem tűnt, annak ellenére, hogy a társtudományokban ekkora hibát nem lehetne elkövetni.) Szükség van tehát a kimutatható összefüggések meghatározására és egy jelölési rendszerre is, ami értékelhetővé teszi ezt az aspektust. A következő ábrán pár tétel látható a vevőkre könyvelve. Ezek a tételek logikai kapcsolatban állnak egymással (számlák és kiegyenlítések) ahol nincs akadálya annak, hogy ezt a kapcsolatot egy alkalmas jelölési rendszerrel, egy úgynevezett beszélőkóddal is kimutassuk. Ennek a jelölési rendszernek a bevezetéséhez egy külön oszlopot biztosítunk, aminek a „Logikai kapcsolatok” nevet adtuk, és ebbe az oszlopba fogjuk egy tömeges számítási eljárás segítségével beszúrni a beszélőkódokat. (A tömeges számítási eljárás, speciális matematikai módszerek egymás után történő futtatásával térképezi fel a tételek közötti kapcsolatokat.)
Az összeállított információ pedig akkor válik látványossá és értékelhetővé, ha ezeknek a beszélőkódoknak a segítségével növekvő sorrendbe rendezzük az állományt. Ez a rendezés teszi ugyanis láthatóvá a beszélőkódokkal kimutatott összetartozást, és értékelhetővé a bizonylatokkal kapcsolatos problémákat.
Az első sorban egy olyan értékesítés látható, ami nem került kiegyenlítésre (A hosszú időn át kiegyenlítés nélkül maradt számlák, lehetnek olyan kreatív könyvelési tételek is, melyek segítségével nem létező árbevétel kerül kimutatásra. Nem maradhat ugyanis kiegyenlítetlen tétel, mert azt minősíteni kell és a behajthatatlan követeléseknek megfelelően le kell írni.) A 2. sorban olyan kiegyenlítés látható, aminek nincs meg a számlaoldala (a számla hiánya pedig egyértelműen azonosítja a bevétel eltitkolását, mert nem életszerű az ok nélküli kifizetés). A 3-4 sorban látható a normál logikai kapcsolat, ahol a számla és a kiegyenlítés szépen párba rendeződik. Az 5-6 sorok valószínűleg összetartozó tételek, mert azonos számlaszámokkal és azonos összegekkel rendelkezik mind a számla mind pedig a kiegyenlítés. Felkiáltó jelet viszont azért kapott a két tétel, mert eltérő partnerekre történt a könyvelés. A 7-8 sorokban azonos partnerhez tartozó tételek láthatók, de nincs kitöltve a bizonylat szám. Az összetartozást viszont azon az alapon sikerült meghatározni, hogy ez az összeg csak kétszer szerepel a teljes könyvelésben (ezt a számítógépnek nem gond megállapítania nagyon nagy adatállományok esetében sem). A 9-10 sorokban látható a duplán könyvelt tétel. A bemutatott példában, a logikai kapcsolatok segítségével értelmezhetővé váltak a bizonylatokkal kapcsolatos hibák. Az utólagos számítások segítségével összeállított, beszélőkódok láthatóvá tették a kapcsolatok különféle típusait, és ezek a típusok segítenek beazonosítani a problémákat. Abban az esetben, ha a szállítók és vevők vonatkozásában is összeállítjuk a logikai kapcsolatok rendszerét, akkor láthatóvá válnak azok a folyamatok, melyek a pénzmozgást is figyelembe véve megvalósítják a bevételek és a költségek elszámolását. Ez a módszer tehát lehetetlenné teszi a bevételek és a költségek egyoldalú manipulálását, mivel a folyamatok részeként vizsgálja az eseményeket, ahogyan ezt a következő ábrán is látható.
A bizonylatok adóösszefüggéseinek vizsgálata A forgalmi adó elszámolásához és ellenőrzéséhez analitikát kell készíteni, ami gyakorlatilag azt jelenti, hogy a könyvelést szétválasztjuk az adókimutatástól. Ezzel a
megközelítéssel mindjárt létre hozunk egy ellenőrzési problémát is, mivel ebben a rendszerben már külön – külön is manipulálhatóvá válik a könyvelés és a forgalmi adóelszámolás. Ráadásul a forgalmi adó szorosan kapcsolódik a bevételekhez és költségekhez, így a problémának van egy társasági adó vonatkozása is. A következő ábrán a számlavázlatok összegei mellet beszúrtunk egy-egy új oszlopot (E, I, M), ahol az ábra második részében látható módon kiszámítottuk a könyvelés összegeinek százalékos mértékét. (Az I oszlopot és az M-et elosztottuk az E-vel, amit az oszlop fejlécében is jelöltünk.)
Ezt követően az „A” oszlopban megismételjük a számlavázlatokat (az összegek nélkül), hogy a gazdasági eseményeket a könyvelésük alapján is csoportosíthatóvá tegyük. (Ezt szeretnénk szemléltetni az első oszlopban, ahol nem töltöttük ki a számlaszámokat, csak színekkel jelöljük az azonos gazdasági esemény típusokat. Ennek eredményeként most 3 csoportot kaptunk, ahol az utolsó két csoport csak egy-egy tételt tartalmaz). Befejező lépésként pedig az „A” oszlop mellett feltűntettük a partnereket is, hogy minél több összefüggést jelenítsünk meg egyszerre (természetesen nincs akadálya a dátumok a könyvelés szövegének és az egyéb adatok hozzárendelésének sem.) A különféle dimenziók együttes vizsgálata (a könyvelési módszerek, százalékos mérték, partnerek stb.) láthatóvá teszi a forgalmi adóval kapcsolatban értelmezhető problémákat. Ennek megfelelően pl. a „J16”-os cellában látni lehet, hogy a forgalmi adó értéke nem a felette és alatta is látható adókulccsal került elszámolásra (ami egy kiugró, a szokásostól eltérő kulcs). A könyvelés módszere a 19. sorban megmutatja azt az esetet, amikor forgalmi adó nélkül került elszámolásra a tétel. Ugyanennél az esetnél maradva a partnerek „bekapcsolása” láthatóvá teszi azt is, hogy a 18. sorban ugyanannak a partnernek forgalmi adó felszámításával is történt értékesítés. Szintén a partnerek megjelenítése és rendezhetősége teszi láthatóvá azt, hogy a 17. és a 20 sorban ugyanaz a partner egyszer belföldi, egyszer pedig exportértékesítésként került könyvelésre. A bemutatott megközelítést az teszi hatékonnyá, hogy egyrészt elvégezzük a forgalmi adó mértékének utólagos kalkulációját, ami megfoghatóvá teszi az összegszerűség problémáit. Másrészt ugyanezt az információt kiegészíthetjük a könyvelés különféle adataival és a
könyvelés módszerével (számlavázlat), hogy egyszerű rendezéssel és csoportosítással is biztosítani lehessen a kiugró illetve a tipikustól eltérő tételek megkeresését.
A könyvelés hibáinak feldolgozása, tudástár készítés, és az ismeretek megosztása A könyvelésből összeállítható szakmai tartalom, és a szakmai alapon történő egyszerűsíthetőség lehetőséget biztosít arra, hogy a feltárt hibákat megosszuk a hivatalon belül. (Ez jelenti az állam önvédelmi mechanizmusának az egyik feltételét.) A következő ábrán a „saját környezetében” látható egy kreatív könyvelési tétel (középen felkiáltó jellel megjelölve). Ezt az információt az ellenőrzést végző például Excel munkalap formájában is elküldheti egy kattintással a szervezet más részeinek, így megvalósíthatjuk a könyvelésben előforduló hibák szabatos lejegyzését, valamint a problémák katalogizálását. (Továbbá a bemutatott összefüggés vizsgálatok eredményei is hasonlóan továbbíthatók és katalogizálhatók.)
A feltárt hibák kiértékelése lehetőséget biztosít egy komplex könyvelési problémákat tartalmazó tudástár összeállítására, és az így összeállított ismeretek szervezeten belüli megosztására. Ezt a tudástárat tekinthetjük a helytelen könyvelést megvalósító problémagyűjteménynek (a példa esetében a középső sor számviteli szempontból, egy olyan „mintának” is felfogható ahol a számvitel összes szabályát „felrúgva” a vevő és költség egymással szemben áll). 1. A hibák kikeresését pedig automatizálhatjuk két féleképpen is, ahol az első lehet egy pozitív megközelítés, melynek az lenne a lényege, hogy a számítógép megjelöli a szabályosan könyvelt tételeket. 2. Továbbá lehet egy negatív megközelítést is alkalmazni, ahol a hibák kerülnek beazonosításra (ez természetesen csak a „katalogizált” hibák esetére értelmezhető). A két féle megközelítésből kimaradó tételek pedig az új (még fel nem tárt) hibák lesznek.
Az információfeldolgozáson alapuló, több szintű ellenőrzési rendszer modellje A bemutatott módszerek alapján tehát: 1. Bekérjük a teljes könyvelést és elvégezzük a szakmai szemléletre történő átalakítást (számlavázlatok elkészítése a dimenzióváltás segítségével). 2. Elvégezzük a könyvelésre alkalmazható egyszerűsítést, ami a három alapvető hibatípust teszi ellenőrizhetővé (az elütéseket, az elvi hibákat és a kreatív könyvelést), mivel lényegében mindegyik egy téves „bejegyzést” fog megvalósítani. (Ezeket a téves
bejegyzéseket kell megkeresni úgy, hogy sorról-sorra átnézzük a könyvelésről összeállított egyszerűsített információt. 3. A negyedik hibatípust, a bizonylatokkal kapcsolatos csalásokat, a logikai kapcsolatok segítségével tesszük kimutathatóvá, amihez párhuzamosan két eljárást is biztosítunk: a) Egyrészről elvégezzük a gazdasági események között meglévő logikai kapcsolatok feltérképezését, amit egy speciális jelrendszer (a beszélőkódok) tesznek láthatóvá és értékelhetővé. b) Ezzel párhuzamosan a bizonylatok adóösszefüggéseinek vizsgálatához összeállítjuk a százalékos mérték utólagos kalkulációját, valamint biztosítjuk a különböző dimenziók rendezhetőségét és csoportosíthatóságát, hogy vizsgálhatóvá váljanak a kiugró tételek is. Eddig azonban csak a technológiára koncentráltunk és az volt az alapvető kérdés, hogy mit kell tenni az értékelhetőség megteremtéséhez és ebben a környezetben mi teszi láthatóvá a problématípusokat. Nem beszéltünk az emberi tényezőről és arról sem, hogy ennek az új technológiai megközelítésnek milyen szervezeti forma felel meg a legjobban. A bemutatott technikai feltételek lehetővé teszik az adóhivatal alkalmazottainak a kvalitás alapján történő szűrését. Ezt szűrést, szakmai és rátermettségi tesztek segítségével végezzük, ahol az alkalmazottaknak egy vagy több cég adatállományát kell véleményezniük. A véleményezéshez először egy képzést kell biztosítani, a bemutatott rendszer elsajátítására, ahol a záróvizsga lehetőséget teremt a számítástechnikai kompetencia értékelésére is. Ezt követi a szakmai rátermettség vizsgálata, ahol az alkalmazott megkapja egy vállalkozás teljes adatállományát és azt várjuk el tőle, hogy keresse meg a hibákat és ezek alapján alkosson véleményt. (Ahogyan ezt már többször említettük, ebben a rendszerben ki lehet zárni a zavaró körülményeket, és tisztán a tárgyi tudásra lehet építeni –mivel a könyvelés hibái értelemszerűen egy rossz, illetve téves bejegyzést fognak eredményezni.). Az ellenőrzésben résztvevők különféle hatékonysággal fogják észrevenni a hibákat, ami lehetővé teszi a teljesen alkalmatlanok kiválogatását és a megfelelő tudással rendelkezők speciális csoportokba történő besorolását. Az alkalmassági vizsgálaton elért eredményeket 3 csoportba sorolhatjuk úgy, hogy az alkalmatlanokat eleve figyelmen kívül hagyjuk: 1. Az első szintet az operatív munkára alkalmas dolgozók csoportja képzi. Ezen a szinten azt várhatjuk el, hogy meglegyen a képesség az alapvetőbb hibák önálló, és biztos tárgyi tudáson alapuló kigyűjtésére, továbbá ennek a csoportnak alkalmasnak kell lennie a helyszíni munkára is, mivel az információk alapján kiszűrt problémákhoz bizonyítékként ki kell keresni a bizonylatokat és el kell kérni az egyéb dokumentációkat stb. Természetesen ez a szint végzi a jegyzőkönyvezést, és az egyéb kapcsolódó feladatokat is. 2. A második szintet a másodellenőrök csoportja képzi, akik jóval magasabb tárgyi tudással rendelkeznek, mint az előző szint. Az ő feladatuk a szakmai és technikai „coaching”, amit az operatív munkában résztvevőkkel végeznek. A másodellenőrök folyamatosan nyomon kísérik az „irányításuk alatt állók” munkáját, és szakmai illetve technikai segítséget nyújtanak nekik (így érvényesül a 4 szem elve). a. Ez a szint képes arra, hogy stabil szakmai tudással érzékelje és észrevegye az új problémákat, aminek a kapcsán összegyűjtik a probléma kiértékeléséhez szükséges valamennyi információt, és a komplett anyagot a felette álló csoportnak megküldve elindítják a hivatal „tanulási folyamatát”.
b. Ezzel párhuzamosan a felső szint által már „kidolgozott” problémák bevezetését is nekik kell elvégezni és figyelemmel kísérni a következetes, és minőségi munkában is megnyilvánuló alkalmazást. 3. A harmadik szint, a szakmai kvalitás alapján a legkiemelkedőbb képességekkel rendelkezők csoportja (létszámát tekintve pár tagot érdemes ide beválogatni területi vagy országos szinten, hogy biztosítani lehessen a döntésképességet illetve a hatékonyságot). Ennek a csoportnak az a feladata, hogy értelmezze a felmerült problémákat és azok hátterét. (mert nem csak a problémát érdemes megérteni, hanem a mögötte meghúzódó gondolkodást és indítékokat is), így mindenre kiterjedő aprólékossággal dolgozhatók ki az adóhivatal által alkalmazható módszerek. Ezen a szinten kell kidolgozni a tudástárakat és a felmerült problémák alapján az esetleges országos szintű cselekvési terveket (amivel elejét lehet venni a nem kívánatos folyamatok terjedésének). Megjegyzés: A legmagasabb szakmai szintet érdemes kiegészíteni egy külsős tanácsadói testülettel is, akik munkájuk alapján napi kapcsolatban vannak a gazdaság különféle szereplőivel (könyvvizsgálók, vagy adótanácsadók stb.). Ezzel biztosítani lehetne egy folyamatosan frissülő, naprakész látásmódot is, amitől egy belső, csak a hivatal számára dolgozó szakértői testület, nyilvánvalóan el van zárva.
A könyvelés hibáinak katalogizálása és az ellenőrzés módszereinek meghatározása Egy jól működő ellenőrzési rendszer összeállításához nem csak a könyvelés hibáit kell katalogizálni, hanem a felderítés módszerét és körülményeit is érdemes meghatározni. Ennek szemléltetéséhez két példát szeretnénk bemutatni, ahol az első egy – látszólag adózást nem érintő probléma, a második pedig egy összegszerűséggel kapcsolatos kérdés, ami megvilágítja, az ellenőrzési módszerek dokumentáltságának szükségszerűségét. A következő ábra második sora (amit felkiáltójellel is megjelöltünk) olyan kreatív könyvelést tartalmaz, ami a vevőket „állítja szembe” az eredménytartalékkal. Ellenőrzési szempontból erre a gazdasági esemény típusra nem is kellene figyelmet fordítani, mivel nem érint adót. Egy alapos vizsgálat azonban rávilágíthat a probléma valódi jellegére is, ha összeállítjuk a tételek logikai kapcsolatait (az események háttere).
A következő ábrán összeállítottuk az említett tételek logikai kapcsolatait, ami láthatóvá tette (a középső bekeretezett oszlopban), hogy az eredménytartalékkal szemben könyvelt tételek valójában számlák, melyeket rendre ki is egyenlítettek.
Ez a könyvelés tehát „elkerülte” a bevételek között történő kimutatást, így társasági adó csökkentést valósított meg. Ugyanakkor nem érintette a forgalmi adót sem, így ebben a vonatkozásban is meg kell nézni a bevallást, mert előfordulhat a társasági adóval párhuzamosan megvalósított áfa hiány is. A példában látható módon tehát katalogizálhatjuk a vevők „különös” könyvelési lehetőségét és azt is, hogy a forrásokkal történő szembeállítás lehetőséget ad az árbevétel „kikerülésére”. Ugyanakkor ellenőrzési szempontként pedig azt kell rögzíteni, hogy az ilyen szokatlan gazdasági eseményeknél, vizsgálni kell a tételek logikai kapcsolatait is. A következő ábra arra mutat be egy példát, amikor nem a könyvelés módszere jelenti a problémát, hanem a könyvelési tételek összegszerűsége. Ha megnézzük a könyvelés tételeiről összeállított – egyszerűsített – információt, akkor az első bekeretezett sorban pár sztornó tételt láthatunk, ami ellenkező előjellel „visszakönyveli”, stornózza az árbevételt. Ezzel még nem is lenne probléma, de ha jobban megnézzük, akkor a bevétellel együtt (egy tételként) került könyvelésre, a készlet elszámolása is (Eladott Áruk Beszerzési Értékének ráfordításként történő elszámolása a készletcsökkenéssel szemben), ami nem a könyvelés módszerében jelent hibát, hanem az összegszerűség vonatkozásában. (A Q oszlopban látszik az árbevétel csökkenés, ugyanakkor az N oszlopban a ráfordítások növelése). Ha értelmezni szeretnénk a gazdasági esemény típust, akkor azt mondhatnánk, hogy ebben az esetben az árbevétel csökkentése mellett további ráfordítás elszámolás valósult meg ahelyett, hogy a készletek is azonos értelemmel kerültek volna elszámolásra, mint a bevételek (készlet visszavételezés).
Ez azonban nem fedi teljes mértékben a valóságot, amit csak akkor láthatunk tisztán, ha tételes szinten folytatjuk a vizsgálódást. A következő ábrán láthatók a tételek, ami a helyhiánya miatt nem a teljes állományt mutatja be, hanem csak a jellemző könyvelésből sorol fel egy párat, aminek a segítségével szemléltetni tudjuk a kialakult helyzet lényegét. A 4. sorban (az Excel tábla soraira hivatkozva) az U oszlopban látható 1.470 forint árbevételhez az R oszlopban látható 1.540 forint készletváltozás kapcsolódik (a vállalat tételes elszámolást alkalmaz, és a FIFO módszerrel határozza meg a készletek csökkenését). Az összegszerűség ebben az esetben arra mutat rá, hogy keletkezett némi veszteség, mert az értékesítés összege nem éri el a beszerzett termék nyilvántartási árát. Hasonló veszteséget mutat a következő sor is, de ebben az esetben már nagyságrendekben mérhető az eltérés (6.600 forintért ad el egy 32.780 forintos tételt). Ezt követi (az Excel 6. sorában) egy stornó tétel, ami nem a készlet visszavételezését hajtja végre, hanem további ráfordítás elszámolást valósít meg. A következő tétel hasonlóan aránytalan készletváltozást valósít meg, mint amit az 5. sorban láthattunk. Az Excel 8. sorában viszont felbukkan egy szabályos és összegszerűségében is megfelelőnek tűnő stornózás. Ezt pedig két olyan tétel követi, ami a stornóhoz kapcsolódóan nem a készlet visszavételezését valósítja meg.
Az elmondottakból látható, hogy: 1.) hangsúlyt kell fektetni a különféle könyvelési módszerek összegyűjtésére is, mert az egyes hibák lehetősége nyilvánvalóan a könyvelés illetve az elszámolás módszeréből fog következni, 2.) a könyvelés hibái ebben az esetben is csak akkor váltak nyilvánvalóvá, amikor a tételeket is megnéztük, így ebben az esetben is értelmet nyer az ellenőrzés módszerének rögzítése, 3.) a bemutatott esetben nem a könyvelési bejegyzés jelenti a problémát, hanem a kapcsolódó összegek, amit szintén fel kell venni a könyvelés hibáit tartalmazó tudástárba.
Az információfeldolgozáson alapuló rendszer bevezetésének hatásai Az elmondottakból bizonyára nyilvánvalóvá vált, hogy a hagyományos ellenőrzéssel csak nagyon bizonytalan eredményt lehet elérni, és emiatt mind az állam, mind pedig a társadalom kiszolgáltatottá válik azoknak, akik értik és ki is tudják használni ennek a megközelítésnek a gyenge pontjait. Ezzel szemben az információ feldolgozására épülő ellenőrzési rendszer, nyilvánvalóan áttörést jelent ezen a területen, és előbb vagy utóbb megkerülhetetlen tényezővé válik, mivel képes választ adni azokra a kérdésekre, melyekre a jelenlegi - idejét múlt - rendszer, sohasem fog tudni. A technológia bevezetéséhez azonban alapvető szemléletváltásra lesz szükség, ahol a megrögződéseket és beidegződéseket félretéve, el kell sajátítani egy új megközelítést (és ez valószínűleg nem lesz könnyű különösen azoknak, akik több évtizedes megszokással rendelkeznek). A magasabb technológiai szintre történő átállást pedig, teljes szervezeti átalakításnak is kísérnie kell (függetlenül attól, hogy ez mennyi érdeket sért), és ebben a vonatkozásban számítani lehet arra is, hogy pontosan az a hivatal válik majd ellenérdekelté, amelynek a társadalmi érdekekeit kellene megvédenie (többek között azzal, hogy folyamatosan alkalmazkodik a kihívásokhoz és lépést tart a kor követelményeivel is). Az elérhető eredmény viszont magáért beszél, aminek a főbb különbségeit a következő táblázatban szeretnénk összefoglalni.
A hagyományos ellenőrzési rendszer Az ellenőrzés csak a helyszínen végezhető el a bizonylatok alapján (mindez jelentős költséggel jár).
Az információ feldolgozáson alapuló ellenőrzési rendszer Az ellenőrzés a hivatalban is elvégezhető, a bekért könyvelési adatállomány alapján. (A megtalált hibák miatt természetesen itt is a helyszínre kell kimenni, vagy a bizonylatokat és egyéb dokumentumokat az adózótól kell bekérni.)
Az ellenőrzés csak azokra a bizonylatokra korlátozódik, amit az ellenőrzést végző a kezébe vesz. Az ellenőrzés jelentős időráfordítással jár, mert az ellenőrzött fél adataiból csak manuális módszerekkel lehet kidolgozni a következtetésekhez szükséges információt. Csak azokat a hibákat képes megtalálni, ami a bizonylatok könyveléssel történő összevetésével értelmezhetők. Az ellenőrzésben résztvevők szakmai színvonala nem mérhető. Az ellenőrzést zavaró tényezők és a megtévesztés lehetősége erősen befolyásolja a hatékonyságot. Az ellenőrzés teljesítménye mérhetetlen.
Az ellenőrzés a teljes adatállományon elvégezhető. A következtetésekhez szükséges információ egyetlen kattintással a rendelkezésre áll, ami hihetetlen mértékben „felpörgetheti” az ellenőrzést (nagyságrendekben mérhető, kapacitás - növekedés) Az összes hibatípus feltárására alkalmas. Az ellenőrzésben résztvevők szakmai kvalitása mérhető (ami alapján megvalósítható a háromszintű ellenőrzési rendszer.) Fel sem merülhetnek zavaró és az ellenőrzést befolyásoló tényezők, mivel a lényegi munka a hivatalban történik. Az ellenőrzés teljesítménye nagyon pontosan mérhető.
Az állam önvédelmi mechanizmusa Értelmezhetetlen a könyvelés problémáinak begyűjtése és ezen keresztül egy tanulási folyamat elindítása. A hivatal által megtapasztalt eseményeket nem lehet megosztani az adóellenőrzésben résztvevők között. Az ellenőrzési munka mérhetetlensége megteremti a korrupció lehetőségét. Az ellenőrzési folyamat nem automatizálható. A rendszer teljesen alkalmatlan arra, hogy az állam megteremtse a költségvetési bevételek és a társadalom biztonságát.
A könyvelés problémái automatizáltan begyűjthetőek A felmerülő hibák katalogizálhatók és megoszthatók a hivatalon belül. A korrupció nem értelmezhető ebben a rendszerben, mert a teljes könyvelési anyag átvilágításra kerül, utólag bárki által felülvizsgálható módon. Az ellenőrzés a pozitív és a negatív tudástárak alkalmazásával automatizálható A rendszer segítségével megteremthető az állam alapvető önvédelmi mechanizmusa, amivel képessé válik megvédeni a saját adóbevételeivel és a társadalom befektetéseivel kapcsolatos érdekeket. Mindezt olyan szervezetre és technológiára alapozhatja, amely képes érzékelni a problémákat, tanulni belőle, és alkalmas a gyors reagálásra is.
1.) Egy ilyen ellenőrzési rendszer már rövidtávon is értelmetlenné tenné a könyvelés manipulálását, mivel a „lebukás veszélye” kézzelfoghatóvá válna, és ebben az esetben már elég erősek lennének a meglévő szankciók ahhoz, hogy visszafordítsák és visszaszorítsák a társadalomra nézve káros jelenségeket. 2.) Mindezek „elmélyítése” érdekében célszerű a közoktatás szintjére emelni az új technológiai megközelítést, hogy már az iskolai rendszer keretében (a különféle szituációs gyakorlatok kapcsán) látni lehessen azt, hogy nincs értelme a könyvelés manipulálásának.
