Anotace Klíčová slova Annotation Key words

Anotace Tato bakalářská práce se zabývá problematikou daňových úniků v České republice, které vyplývají ze spotřebních daní. Je rozdělena na dvě hlavní části - teoretickou a praktickou. Teoretická část nejprve popisuje nepřímé daně daňové soustavy České republiky – spotřební daně a daň z přidané hodnoty. Teoretická část dále pojednává o nejčastějších příčinách vzniku daňových úniků. Poslední kapitola teoretické části uvádí správu spotřebních daní v České republice. V praktické části jsou rozebrány konkrétní daňové úniky navazující na spotřební daň z minerálních olejů, opatření proti nim a návrhy řešení. Dále jsou v praktické části uvedeny některé výjimky ze zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, které by mohly být podnětem pro vznik daňových úniků. K těmto výjimkám jsou opět navržena řešení. Klíčová slova Daňový únik, nepřímé daně, spotřební daně, daň z přidané hodnoty, osvobození od spotřební daně, vracení spotřebních daní, minerální oleje, uživatel osvobozených výrobků, zvláštní povolení, režim podmíněného osvobození, daňový sklad. Annotation This bachelor work deals with the problems of tax evasion in the Czech Republic, which results from excise taxes. It is divided into two main parts - theoretical and practical. The theoretical part first describes the indirect taxes of tax system in the Czech Republic - excise tax and value added tax. The theoretical part also discusses the most common causes of tax evasion. The last chapter of theoretical part provides the administration of excise taxes in the Czech Republic. In the practical part are analyzed some concrete tax evasion following the excise duty on mineral oils, measures against them and proposed solutions. Furthermore, the practical section mentions some exemptions of the Act No. 353/2003 Coll. excise taxes, which could be an incentive for the further possible tax evasion. There are also described proposed solutions to these exceptions. Key words Tax evasion, indirect taxes, excise tax, value addend taxes, exemption from excise duty, refund of excise taxes, mineral oils, user exempted products, special licence, regim suspended exemption, tax warehouse.

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí mojí bakalářské práce Ing. Marii Borské za cenné připomínky. Chtěla bych také poděkovat pracovníkům společnosti ČEPRO, a. s. za ochotu zodpovědět mé otázky, dále rodině, která mě při vytváření práce podpořila.

Prohlášení Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracoval/a jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušil/a autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též „AZ“). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ . Byl/a jsem seznámen/a s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména § 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědom/a toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne 2. 5. 2011 ...................................................... Podpis

Obsah 1 Úvod a cíl práce ........................................................................................................ 8 TEORETICKÁ ČÁST .................................................................................................... 10 2 Nepřímé daně ......................................................................................................... 10 2.1 Spotřební daň ..................................................................................................... 10 2.1.1 Předmět spotřebních daní............................................................................ 11 2.1.2 Výnosnost spotřební daně v České republice ............................................. 14 2.1.3 Elektronický systém EMCS a databáze SEED ........................................... 17 2.2 Daň z přidané hodnoty....................................................................................... 20 2.2.1 Předmět daně z přidané hodnoty ................................................................. 20 2.2.2 Plátce daně z přidané hodnoty a osoba povinná k dani .............................. 21 2.2.3 Zdaňovací období, daňové přiznání a splatnost daně ................................. 22 2.2.4 Základ daně, sazba daně ............................................................................. 22 3 Nejčastější příčiny vzniku daňových úniků ......................................................... 23 3.1 Osvobození od daně .......................................................................................... 23 3.2 Vracení spotřebních daní ................................................................................... 26 3.3 Specifické situace pro minerální oleje ............................................................... 27 3.3.1 Osvobození od spotřební daně .................................................................... 27 3.3.2 Vracení spotřebních daní ............................................................................ 29 3.4 Základ daně z přidané hodnoty u zboží pohybujícího se v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ................................................................................. 29 4 Správa spotřebních daní v České republice ........................................................ 29 4.1 Vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit ............................................. 30 4.2 Daňová a platební povinnost ............................................................................. 30 4.3 Zdaňovací období .............................................................................................. 31 4.4 Podání daňového přiznání, splatnost daně......................................................... 31 4.5 Základ daně, sazby daně .................................................................................... 31 6

4.6 Správa spotřebních daní z minerálních olejů..................................................... 32 4.6.1 Vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit ...................................... 32 4.6.2 Podání daňového přiznání, splatnost daně .................................................. 33 4.6.3 Základ daně, sazby daně ............................................................................. 34 4.6.4 Plátci spotřebních daní z minerálních olejů ................................................ 35 PRAKTICKÁ ČÁST ....................................................................................................... 36 5 Podvody s minerálními oleji.................................................................................. 36 5.1 Podvody s lehkými topnými oleji ...................................................................... 36 5.1.1 Princip podvodů .......................................................................................... 37 5.1.2 Opatření ...................................................................................................... 38 5.1.3 Úprava v současné podobě zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních 40 5.1.4 Odstupňované sazby ................................................................................... 41 5.2 Zneužití trvalého osvobození od spotřební daně ............................................... 43 5.2.1 Další výjimky, návrh řešení ........................................................................ 44 5.3 Daňové úniky v rámci daňových skladů, opatření proti těmto únikům, společnost ČEPRO, a.s. jako provozovatel daňového skladu ................................. 46 5.3.1 O společnosti ČEPRO, a.s. ......................................................................... 49 5.3.2 Přínos systému EMCS pro společnost ČEPRO, a.s. ................................... 49 5.3.3 Fungování daňového skladu společnosti .................................................... 51 5.3.4 Nový systém obchodování v rámci daňových skladů společnosti jako opatření proti daňovým únikům ........................................................................... 53 5.3.5 Opatření vlády, návrh dalšího možného řešení ........................................... 57 5.4 Zelená nafta ....................................................................................................... 61 5.5 Shrnutí ............................................................................................................... 65 6 Závěr ....................................................................................................................... 69 Seznam použité literatury ........................................................................................ 71 Odborné publikace ............................................................................................... 71 Internetové zdroje ................................................................................................ 72 Zákony a vyhlášky ............................................................................................... 73 Seznam obrázků, grafů, tabulek a příloh ............................................................... 74 7

1 Úvod a cíl práce Nepřímé daně mají velký význam, co se týče rozpočtových příjmů. Do nepřímých daní patří daň z přidané hodnoty a spotřební daň. Daň z přidané hodnoty se svým výnosem řadí na druhé místo v porovnání s ostatními daněmi. O této dani lze jednoduše říci, že jí podléhají všechny statky, které byly vytvořeny, proto vykazuje značnou stabilitu. Rovněž u spotřebních daní se jedná se o stabilní zdroj a to z důvodu, že poptávka po výrobcích podléhajících spotřební dani je nepružná, i když dochází k postupnému navyšování sazeb. Důvodů, proč roste význam nepřímých daní, je několik. V první řadě je to neustálý pokles sazeb daní z příjmů. Daně z příjmů se za posledních deset let snížily o více než 10 %, zatímco sazby daně z přidané hodnoty zůstávají více méně stejné a sazby daně ze spotřebních daní se dokonce neustále zvyšují. Dalším důvodem byl příchod krize. Právě stabilní zdroje příjmů stát v době krize, kdy stoupá nezaměstnanost, a klesají zisky firem, potřebuje. Kvůli klesajícím ziskům firem a stoupající nezaměstnanosti klesá výnos z příjmových daní. Prostředky ke krytí zvýšených výdajů je tedy potřeba zajistit z daní nepřímých. Příjmy státního rozpočtu ze spotřebních daní tvoří asi 10 % z celkových příjmů. Dvě třetiny výnosu ze spotřební daně tvoří výnos daně z minerálních olejů. Je tedy patrné, že daně z minerálních olejů mají pro státní rozpočet nezanedbatelný význam. Právě v oblasti spotřebních daní zdaňujících minerální oleje dochází k častým daňovým únikům. Tímto stát přichází o miliardy korun. K daňovým únikům docházelo již od zavedení spotřební daně do daňového systému České republiky z důvodu špatné legislativy. Ale ani dnes, kdy je legislativa propracována, nejsou daňové úniky výjimkou. Daň z přidané hodnoty je v této bakalářské práci uvedena proto, že spotřební daň je součástí jejího základu pro výpočet. Do 1. 4. 2011 však existovaly výjimky, kdy se spotřební daň do základu pro daně z přidané hodnoty nezapočítávala. V souvislosti s touto výjimkou se vytvořil prostor pro daňové úniky z daně z přidané hodnoty, které vyplývají ze spotřební daně. Tato skutečnost se opět týká minerálních olejů. 8

Daňové úniky mají dvojí vliv, mají jednak negativní dopady na státní rozpočet a jednak nepříznivě působí na hospodaření firem, které se samy snaží daňovým únikům zabránit. Vedou k poškozování trhu s pohonnými hmotami, což pro firmy, jejichž předmětem podnikání je výroba, skladování a prodej ropných produktů, představuje ohrožení jejich činnosti. Cílem bakalářské práce, kterou předkládám, je vyhodnotit konkrétní daňové úniky na spotřební dani z minerálních olejů, které se odehrály jak v minulosti, tak v současnosti, a na dani z přidané hodnoty na spotřební daň navazující. Dále uvést některá opatření, která byla proti těmto daňovým únikům zavedena, navrhnout nová optimální řešení a najít optimální řešení ostatních porušení jednotnosti zdanění, která by mohla být podnětem pro vznik daňových úniků. V práci jsem používala především metody srovnávání, analýzy, pozorování a popisu.

9

TEORETICKÁ ČÁST Daňový únik Na začátek bychom si měli vysvětlit podstatu daňových úniků a příčiny jejich vzniku. K daňovému úniku dojde, přizná-li daňový poplatník či plátce nižší daňovou povinnost (úmyslně nebo z nedbalosti), než je skutečná daňová povinnost, která mu vyplývá ze zákona. Většina daňových úniků se stává nedobytným nedoplatkem. Porušení jednotnosti zdanění je pro daňové úniky všeobecně příhodné prostředí. Za porušení jednotnosti zdanění se považuje rozdílná sazba daně u výrobků, které se dají zaměnit, osvobození od daně a různé formy daňových úlev. Existenci daňových úniků se nedá vyhnout, avšak daňový systém a správa daní by tento jev měla omezovat na minimum.1

2 Nepřímé daně V této kapitole jsou podrobně rozebrány obě nepřímé daně, které jsou součástí daňového systému České republiky, tedy spotřební daň a daň z přidané hodnoty.

2.1 Spotřební daň V této části si objasníme, co je to spotřební daň, z čeho se spotřební daň vybírá, jaký má vliv na státní rozpočet a jaké změny nastaly po vstupu České republiky do Evropské unie. Z historického hlediska patří spotřební daně mezi nejstarší daně. Jak již bylo uvedeno na začátku kapitoly, řadí se k daním nepřímým. Spotřební daně byly zavedeny do daňového systému České republiky v lednu roku 1993, kdy probíhala rozsáhlá daňová reforma. Cílem této reformy bylo přetransformovat socialistický daňový systém na daňový systém tržně orientované ekonomiky.2 Právě pro vyspělé země s tržně orientovanou ekonomikou jsou spotřební daně významnými zdroji příjmů veřejných rozpočtů. Jedná se o zdroj stabilní a to díky MAREŠOVÁ, A., SCHEINOST, M.: Úmyslné zkrácení daní – analýza vybraných trestných činů a jejich pachatelů. 1. vyd. Praha: Vydavatelství Kufr, Institut pro kriminologii a sociální prevenci, 1999. 115 s. ISBN 80-86008-66-5. 1

2

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7.

10

tomu, že poptávka po výrobcích, ze kterých se spotřební daň platí, je nepružná. Na druhé straně mají spotřební daně omezovat spotřebu výrobků, které negativně ovlivňují životní prostředí a zdraví člověka. Skupiny výrobků, ze kterých se spotřební daň platí, se označují jako vybrané výrobky. Mezi vybrané výrobky patří:  minerální oleje,  alkohol: o pivo, o víno a meziprodukty, o líh,  tabákové výrobky. Tyto výrobky jsou předmětem spotřebních daní v České republice.

2.1.1 Předmět spotřebních daní V této části je rozebrán předmět spotřebních daní. Obsahuje stručný popis pěti skupin vybraných výrobků, které jsou předmětem spotřebních daní v České republice. Předmět spotřebních daní můžeme členit jak podle hlediska druhového, které zahrnuje pět skupin vybraných výrobků, tak podle hlediska územního. Do územního hlediska členění patří výrobky, které byly vyrobeny na daňovém území Společenství, nebo pokud se jedná o dovoz výrobků na daňové území Společenství ze třetích zemí.3 Daň z minerálních olejů Předmětem daně z minerálních olejů jsou samotné výrobky, jejich směsi nebo směsi s dalšími výrobky. Tato skupina výrobků je z pohledu předmětu daně nejsložitější a nejrozsáhlejší. Minerální oleje jsou buď slovně pojmenovány, nebo jsou uváděny pod číselným označením, které se nazývá kód nomenklatury. Některé oleje jsou předmětem daně pouze při použití pro pohon motorů nebo výroby tepla, proto je důležité sledovat účel, pro který se výrobek používá.

3

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7.

11

Daň z tabákových výrobků Tabákové výrobky, které jsou předmětem spotřební daně, se dále rozčleňují do čtyř skupin. Tyto skupiny tvoří:  cigarety,  doutníky a cigarillos,  tabák ke kouření,  ostatní tabák. Daň z lihu Předmětem daně z lihu je takzvaný etanol, který obsahují jakékoliv výrobky. Množství etanolu ve výrobcích musí přesahovat 1,2 % objemových etanolu, což znamená, že předmětem daně je výrobek, který na objem 100 l obsahuje 1,2 l etanolu. Daň z piva Předmětem daně z piva se rozumí pivo, v němž množství alkoholu přesahuje hranici 0,5 % objemových alkoholu a směs piva s nealkoholickými nápoji, která obsahuje více než 0,5 % objemových alkoholu. Daň z vína a meziproduktů Aby se výrobky staly předmětem spotřební daně z vína, musí obsahovat více než 1,2 % objemových alkoholu, a ne více než 22 % objemových alkoholu. Vína se dále rozčleňují podle způsobu výroby na:  vína šumivá,  vína tichá,  meziprodukty.

12

Pozn.: Rozdíl mezi lihem a etanolem Pro účely spotřební daně rozdíl mezi etanolem a lihem není patrný. Líh je směs etanolu s vodou a etanol se téměř vždy vyskytuje ve směsi s vodou, proto není nutné uvádět v zákoně definiční rozdíl mezi lihem a etanolem. Tento rozdíl na výběr spotřební daně nemá žádný vliv.4 Poplatník a plátce spotřební daně Následující oddíl popisuje odlišnosti mezi pojmy plátce a poplatník. U některých daní je poplatník a plátce tatáž osoba, avšak u spotřebních daní je nutné definovat rozdíl mezi osobou plátce a poplatníka. Tyto dva pojmy rozlišují osoby, které mají povinnost daň přiznat a zaplatit, a osoby, které nákupem vybraného výrobku spotřební daň skutečně zaplatí. Spotřební daň je obsažena v konečné ceně vybraného výrobku. Poplatníkem je tedy spotřebitel, který nakupuje vybraný výrobek za cenu včetně spotřební daně, daň tak zaplatí v konečné fázi. Plátcem je fyzická či právnická osoba, které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Osobu plátce vymezuje § 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.

4

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7.

13

2.1.2 Výnosnost spotřební daně v České republice Tato stať vymezuje vliv spotřební daně a jejích jednotlivých předmětů na příjmy státního rozpočtu. Za posledních deset let se výnos ze spotřebních daní zvyšoval. V letech 2008 a 2009 došlo k poklesu oproti roku 2007.

Graf 1: Vývoj výnosu spotřební daně v letech 1999-2009 v ČR (v mld. Kč)

Zdroj: ŠEVČÍK, M., ROD, A.: Spotřební daň z pohonných hmot, když více znamená méně. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze (Národohospodářská fakulta VŠE), Nakladatelství Oeconomica Česká republika, listopad 2010. 80 s. ISBN 978-80-245-1739-1. S. 15

14

Graf 2: Význam spotřebních daní k základním druhům daní v Českém daňovém systému

Zdroj: VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2010. 10. vyd.

Praha:

1. VOX, a.s. Česká republika, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. S. 48

Výnos jednotlivých předmětů spotřební daně Dvě třetiny příjmů ze spotřebních daní tvoří daň z minerálních olejů. Část z těchto příjmů plyne do Státního fondu dopravní infrastruktury. Hlavním faktorem ovlivňujícím spotřebu, a tím i výnos z daně z minerálních olejů, je cena. Na cenu působí faktory, které jsou do jisté míry ovlivnitelné, dále pak faktory, které ovlivnit nelze. K ovlivnitelným faktorům patří vysoká marže domácích výrobců a distributorů pohonných hmot. Stát by mohl prostřednictvím nařízení tuto marži regulovat. Neovlivnitelnými faktory je růst světových cen ropy či cenový vývoj v sousedních státech. Dalším faktorem působící na daňový výnos daně z minerálních olejů jsou časté daňové úniky, kterým stát prostřednictvím legislativy může zabraňovat. Daň z tabákových výrobků se řadí svou výnosností na druhé místo. Představuje asi 20 % celkových příjmů ze spotřebních daní. Výnos z této daně v předchozích letech velmi kolísal a v současné době se ustálil na jednu třetinu výnosu ze spotřebních daní. Příčinou je časté zvyšování sazeb daně z tabákových výrobků, dříve kvůli snaze dosáhnout sazeb, které nařizují směrnice EU. Nyní je hlavním důvodem zvyšování sazeb omezit spotřebu tabákových výrobků, neboť velice negativně ovlivňují zdraví člověka.

15

Na třetí pozici se nachází výnos daně z lihu. Zásadním faktorem ovlivňujícím výnos z této daně je nahrazování lihovin spotřebiteli vínem, které je zatíženo nižší sazbou daně. Výnos z daně z piva zaujímá čtvrtou pozici. Výnos daně z piva se pohybuje okolo 5 %. Důvodem, proč je výnos tak nízký, je zřejmě fakt, že spousta výrobců piva se řadí do skupiny tzv. malých nezávislých pivovarů. Produkce těchto pivovarů je zdaňovány nižší sazbou daně. Z hlediska výnosu je daň z vína zanedbatelným příjmem. Výnosnost tohoto předmětu se pohybuje pod 1 % z celkového výnosu spotřebních daní. Většina vín má nulovou sazbu daně, což je hlavním důvodem, proč je výnos tak nízký.

Graf 3: Podíl výnosů jednotlivých předmětů spotřebních daní na celkovém daňovém výnosu spotřební daně v roce 2006 Zdroj: VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. Praha: 1. VOX, a.s. Česká republika, 2008. 355 s. ISBN 978-80-86324-72-2. S. 209

Pozn.: Pro zpracování grafu 3 jsem získala přesná data pouze z roku 2006. Protože se výnosy spotřebních daní v průběhu let zásadně nemění, je možno s těmito daty pracovat i v letošním roce.

16

Změny v systému spotřebních daní po vstupu do EU Jak už název oddílu napovídá, následující text se věnuje popisu změn týkajících se spotřebních daní, které nastaly po vstupu České republiky do Evropské unie. Před vstupem ČR do EU vykonávaly správu spotřebních daní finanční úřady. Nyní je výběr spotřebních daní záležitostí celních úřadů. Další změnou bylo také zavedení režimu podmíněného osvobození od daně. Tento režim umožňuje oběh výrobků bez zatížení spotřební daně až do doby, kdy jsou výrobky dodány ke konečné spotřebě. Aby tento režim mohl fungovat, je nutný neustálý administrativní dohled z důvodu zamezení daňovým únikům. K administrativnímu dohledu slouží daňový sklad. Od 1. 1. 2004 je tedy možno vyrábět vybrané výrobky pouze v rámci daňových skladů. Spotřební daně členských států podléhají harmonizačnímu procesu. Cílem je sjednotit nebo alespoň co nejvíce přiblížit základy a sazby daní vybraných výrobků v členských zemích. Minimální sazby daně uvádí směrnice Rady ES. Proces harmonizace se dále týká sjednocení pravidel pro daňové osvobození, vracení daní, oběhu výrobků a dokladů s nimi spojených. Dalším nezbytným krokem bylo stanovit, ve které členské zemi bude výrobek zdaněn, zda v zemi původu či v zemi spotřeby. Evropská unie se mnoha kroky snaží zabránit vzniku daňových úniků. Původní zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, který platil pro Českou republiku do konce roku 2003, byl novelizován celkem patnáctkrát. Od roku 2004 platí zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který byl přijat v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie. Tento zákon se značně liší od původního, rovněž neustále prochází novelizacemi. Nový zákon vyřešil řadu chyb a omylů a celkově značně zúžil prostor pro vznik daňových úniků, avšak doposud se nepovedlo účelně upravit všechny příčiny vedoucí k daňovým únikům.

2.1.3 Elektronický systém EMCS a databáze SEED Členství České republiky v Evropské unii s sebou nese ještě další změnu. Jedná se o zavedení systému EMCS. Tento systém blíže popisuje následující odstavec. Elektronický systém EMCS je výsledkem snah neustále zpřehledňovat oběh vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a jejich následného

17

zdanění při uvedení do volného oběhu v jednotlivých členských státech. Je součástí boje proti podvodům týkajících se spotřebních daní. EMCS je zkratka pro Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Excise Movement and Control System). Cílem zavedení EMCS je umožnit zjednodušení pohybu zboží uvnitř Společenství v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a zároveň zlepšení dohledu nad dopravovanými výrobky v rámci Společenství. V EMCS byly nahrazeny papírové průvodní doklady (AAD) elektronickými doklady (e-AD).5 Každý členský stát má stanoveno datum, od kterého musí systém EMCS začít užívat. Česká republika měla stanoveno datum 1. 4. 2010. Od tohoto data musely všechny daňové sklady na území tuzemska systém EMCS zavést. Od 1. 1. 2011 musí všechny daňové sklady na území Společenství využívat systém EMCS. Zavedení tohoto systému se členilo na dvě fáze, označované jako fáze 0 a fáze 1. Přičemž fáze 0 představuje elektronické potvrzení přijetí zásilky a fáze 1 elektronické zahájení dopravy. Ve většině zemí bylo datum vstupu do obou těchto fází totožné, avšak některé země měly stanoveno odlišné datum pro elektronické zahájení dopravy a pro elektronické potvrzení přijetí objednávky. 6

5

Internetové stránky Celní správy České republiky [online]. 2009 [cit. 2011-03-15]. Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani v rámci EU. Dostupné z WWW:. Internetové stránky Celní správy České republiky [online]. 2009 [cit. 2011-03-15]. Zavedení systému EMCS v jednotlivých členských zemích EU. Dostupné z WWW: . 6

18

Tabulka 1: Přehled zavedení jednotlivých fází systému EMCS v členských státech Evropské unie Datum vstupu všech daňových subjektů do jednotlivých fází EMCS STÁT EU

FÁZE 0 (elektronické potvrzení přijetí objednávky) 1. 4. 2010

FÁZE 1 (elektronické zahájení dopravy)

Belgie

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Bulharsko

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Kypr

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Česká republika

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Německo

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Dánsko

1. 1. 2011

1. 1. 2011

Estonsko

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Řecko

1. 6. 2010

1. 1. 2011

Španělsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Finsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Francie

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Maďarsko

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Irsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Itálie

1. 6. 2010

1. 1. 2011

Litva

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Lucembursko

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Lotyšsko

1. 4. 2010

1. 4. 2010

Malta

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Nizozemsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Polsko

1. 1. 2011

1. 1. 2011

Portugalsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Rumunsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Švédsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Slovinsko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Slovensko

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Spojené království

1. 4. 2010

1. 1. 2011

Rakousko

1. 4. 2010

Zdroj: Internetové stránky Celní správy České republiky [online]. 2009 [cit. 2011-03-15]. Zavedení systému EMCS v jednotlivých členských zemích EU. Dostupné z WWW: .

19

Součástí EMCS je databáze SEED, která obsahuje identifikační údaje všech osob ze všech členských států Evropské unie, které vyrábějí, skladují, dopravují nebo přijímají vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

2.2 Daň z přidané hodnoty Problematika daně z přidané hodnoty je značně složitá. Proto si v souvislosti s touto daní definujeme pouze některé základní pojmy. Daň z přidané hodnoty je daň, kterou podnik odvádí z hodnoty, kterou přidal svou prací k určitému výrobku či službě. Plátce daně eviduje daň z přidané hodnoty na vstupu a na výstupu. Daň z přidané hodnoty na vstupu se označuje jako přijaté zdanitelné plnění a na výstupu jako uskutečněné zdanitelné plnění. Pokud plátce výrobky či služby nakoupí, uvede daň na vstupu, pokud výrobky či služby prodá, eviduje daň na výstupu. Daň na vstupu si osoba uplatňuje pouze v případě, že toto přijaté zdanitelné plnění použije k uskutečnění své ekonomické činnosti. Mezi daní na vstupu a na výstupu se vyčíslí rozdíl. Plátce má buď povinnost daň zaplatit, nebo mu vznikne nadměrný odpočet. Nadměrný odpočet je chápán jako daňová povinnost, kdy daň na vstupu převyšuje daň na výstupu. Nadměrný odpočet se vrací plátci bez žádosti do 30 dnů od předložení daňového přiznání.

2.2.1 Předmět daně z přidané hodnoty Předmět daně z přidané hodnoty upravuje § 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Obecně se za předmět daně z přidané hodnoty považuje zdanitelné plnění. Zdanitelným plněním se rozumí dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě, či poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Tyto činnosti jsou prováděny osobou povinnou k dani za úplatu v rámci její uskutečňované ekonomické činnosti. Za zdanitelné plnění se dále považuje pořízení zboží z jiného členského státu, rovněž je tato činnost prováděna osobou povinnou k dani v tuzemsku za úplatu v rámci její uskutečňované ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Dále se k předmětu řadí dovoz zboží. Místo plnění musí být v tuzemsku. U osoby nepovinné k dani se stává předmětem daně z přidané hodnoty pořízení nového dopravního prostředku za úplatu z jiného členského státu.

20

Kromě zdanitelných plnění existují plnění osvobozená s nárokem na odpočet a plnění osvobozená bez nároku na odpočet.

2.2.2 Plátce daně z přidané hodnoty a osoba povinná k dani Osobou povinnou k dani v České republice je každá osoba samostatně vykonávající ekonomickou činnost.7Ale ne všechny osoby povinné k dani mají povinnost uplatňovat daň na výstupu. Plátce daně je osoba povinná k dani, která je registrována k dani z přidané hodnoty v České republice.8 Zařazení osoby povinné k dani mezi plátce může být buď dobrovolné, nebo nedobrovolné. Dobrovolný plátce se může sám rozhodnout, zda se bude registrovat k dani. Podmínkou je, že obrat této osoby nepřesáhne za předchozích 12 měsíců 1 000 000 Kč. Tato osoba se k dani registrovat nemusí, a pokud se k dani registrovat nebude, je osvobozena od uplatňování daně podle § 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Nedobrovolný plátce se musí registrovat k dani ze zákona. První podmínkou registrace je přesáhnutí obratu 1 000 000 Kč za 12 po sobě následujících kalendářních měsíců. Další skutečnosti nedobrovolného zařazení mezi plátce vymezuje § 94 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Obratem se podle § 6 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění (dodání zboží, převod nemovitosti, poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku). Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku. Poplatníkem daně z přidané hodnoty je konečný spotřebitel. Daň je obsažena v ceně výrobku či služby pro konečného spotřebitele.

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. vyd. Praha: 1. VOX, a.s. Česká republika, 2006. 324 s. ISBN 80-86324-60-5. 7

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. vyd. Praha: 1. VOX, a.s. Česká republika, 2006. 324 s. ISBN 80-86324-60-5. 8

21

2.2.3 Zdaňovací období, daňové přiznání a splatnost daně Zdaňovací období je předmětem § 99 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Délka zdaňovacího období závisí na obratu plátce za kalendářní rok. Pro plátce, který nedosáhl obratu za předcházející kalendářní rok 10 000 000 Kč, platí čtvrtletní zdaňovací období. Plátce, který má obrat více než 10 000 000 Kč, uplatňuje měsíční zdaňovací období. Plátce, jehož obrat byl za předchozí kalendářní rok větší než 2 000 000 Kč, si může vybrat mezi měsíčním či čtvrtletním zdaňovacím obdobím za podmínky, že uplatňuje čtvrtletní zdaňovací období. Informace o daňovém přiznání a splatnosti daně z přidané hodnoty nalezneme v § 101 zákona č. 235/2004Sb., o dani z přidané hodnoty. Daňové přiznání se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. V této lhůtě je daň splatná.

2.2.4 Základ daně, sazba daně Podle § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Od 1. 4. 2011 se k úplatě započítává částka na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno nebo od třetí osoby. Základ daně zahrnuje i další složky, které upravuje § 36 odst. 3 písm. a) až g) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Písmeno a) jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, Písmeno b) spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak v § 41, Písmeno c) daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to podle právní úpravy těchto daní, Písmeno d) dotace k ceně,

22

Písmeno e) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, Písmeno f) při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, Písmeno g) při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. V současné době je v České republice uplatňována snížená sazba daně z přidané hodnoty, která činí 10 %, a základní sazba, která činí 20 %.

3 Nejčastější příčiny vzniku daňových úniků Tato kapitola se nejdříve zabývá obecnými situacemi, kdy dochází k nejčastějším daňovým únikům. V další části kapitoly jsou uvedeny specifické situace pro minerální oleje. Je to právě legislativní úprava systému výběru nepřímých daní, která má zabraňovat vzniku daňových úniků. Prostor pro daňové úniky dává především nedokonalá legislativa upravující osvobození od spotřební daně a vracení spotřební daně. Na druhé straně se někdy na nárok na vrácení spotřební daně pohlíží jako na opatření proti daňovým únikům.

3.1 Osvobození od daně V zákoně č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních upravoval osvobození od spotřební daně § 8. V současné úpravě zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních vymezuje osvobození od spotřební daně § 11 zákona. Nový zákon č. 353/2003 značně rozšířil skutečnosti, na které se osvobození od spotřební daně vztahuje. Vnesl do právní úpravy pojem uživatel a povinnost disponovat zvláštním povolením pro uživatele vybraných výrobků od spotřební daně. Osvobození od spotřební daně upravuje v obecné rovině § 11 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Osvobozené výrobky od spotřební daně jsou výrobky uvedené v § 11 odst. 1 písm. a) až písm. b) a písm. d) až písm. g): 23



dovezené, pokud se na ně vztahuje osvobození příležitostného dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího, člena posádky letadla nebo dovozu pohonných hmot cestujícím podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty, anebo osvobození od cla, s výjimkou vybraných výrobků, které se po vývozu vracejí zpět na daňové území České republiky a jsou propuštěny do volného oběhu,

Výjimka ze zákona má předejít nesplnění daňové povinnosti v tuzemsku. Výrobek, který je osvobozený od dovozního cla, přesto podléhá zdanění. Jedná se o situaci, kdy je vybraný výrobek vyvezen a následně se vrací zpět do tuzemska, kde se stane součástí volného daňového oběhu. Pokud by totiž nepodléhal zdanění, i když je osvobozen od dovozního cla, znamenalo by to, že ve volném daňovém oběhu po návratu by se v tuzemsku pohyboval nezdaněný vybraný výrobek.  nakoupené bez daně za stavu ohrožení státu a válečného stavu, pokud tak nařídí vláda podle § 137,  dovezené nebo dopravené z území jiného členského státu na daňové území České republiky pro ozbrojené síly členských států Organizace Severoatlantické smlouvy s výjimkou ozbrojených sil České republiky pro použití těchto výrobků těmito ozbrojenými silami nebo civilními zaměstnanci je doprovázejícími nebo k zásobování jejich jídelen, tyto výrobky mohou být dopravovány z jiného členského státu nebo z místa dovozu na daňovém území České republiky s osvědčením o osvobození od spotřební daně vyhotoveným podle vzoru a způsobem uvedeným v příslušném předpisu Evropského společenství,  dopravené z území jiného členského státu osobám uvedeným v § 15 odst. 1; tyto výrobky mohou být dopravovány z jiného členského státu pouze s doklady podle § 27 nebo 27c a s osvědčením o osvobození od spotřební daně vyhotoveným podle vzoru a způsobem uvedeným v příslušném předpisu Evropského společenství,  dovezené mezinárodními organizacemi nebo jejich členy, pokud jsou tyto vybrané výrobky v rámci omezení a za podmínek stanovených mezinárodními úmluvami zakládajícími tyto organizace, popřípadě dohodami o umístění jejich sídla, osvobozeny od daně z přidané hodnoty,

24

 dovezené ze třetích zemí, pokud jsou tyto vybrané výrobky v rámci omezení a za podmínek stanovených mezinárodními smlouvami s těmito zeměmi osvobozeny od daně z přidané hodnoty. Uživatel výrobků osvobozených od daně Tato stať specifikuje pojem, který je neoddělitelně spjat s výrobky osvobozenými od spotřební daně. Fyzická nebo právnická osoba, která má právo přijímat či užívat vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně se nazývá uživatel. Ve výjimečných případech může uživatel prodávat výrobky osvobozené od spotřební daně dalšímu uživateli. Tato skutečnost se týká především minerálních olejů. Prodej minerálních olejů osvobozených od spotřební daně upravuje § 53 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Uživatel je chápan jako daňový subjekt, který nemá povinnost se registrovat. Pojem uživatel vybraných výrobků osvobozených od daně vymezuje § 3 písm. j) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Aby uživatel mohl nakoupit vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně, musí je nakupovat pouze od provozovatele daňového skladu. Zvláštní povolení, doklad o osvobození V této části jsou uvedeny doklady, které musí uživatel výrobků osvobozených od spotřební daně vlastnit. Uživatel musí disponovat zvláštním povolením, které upravuje § 13 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Nejdříve musí budoucí uživatel požádat celní orgán o vydání zvláštního povolení prostřednictvím návrhu. Návrh obsahuje řadu předepsaných náležitostí, podle kterých celní orgán vyhodnotí, zda bude mít osoba právo nakupovat výrobky osvobozené od spotřební daně. Zvláštní povolení je vydáváno na dobu určitou. Dalším dokladem provázejícím právo uplatňovat osvobození od spotřební daně je doklad o osvobození. Týká se prokázání oprávněného nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně § 6 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Tento doklad vystavuje výrobce či provozovatel daňového skladu dodávající výrobek osvobozený od spotřební daně uživateli. Vystavení musí být mezi uživatelem a dodavatelem nejdříve písemně či ústně dohodnuto. 25

U povinnosti disponovat zvláštním povolením existují výjimky. Tyto výjimky mají své opodstatnění v případě, že zvláštní povolení postrádá smysl kontrolní funkce. Jedná se především tyto situace:  Všechna provedená vyskladnění výrobku jsou od daně osvobozena.  Vybrané výrobky jsou spotřebovány v daňovém skladu.  Výrobek není možné zneužít zpětně pro účely, kde by podléhal zdanění. Výjimka se váže na další případy, pro které by povinnost disponovat zvláštním povolením představovala vysokou administrativní zátěž, a náklady, ke kterým by dopady z případného zneužití byly neúměrné.

3.2 Vracení spotřebních daní Následující oddíl popisuje, kdy má na vrácení spotřební daně plátce či spotřebitel právo. Aby vznikl nárok na vrácení spotřební daně, musí být spotřební daň nejdříve přiznána a zaplacena. Spotřební daň lze vrátit buď plátci, kterému vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit nebo spotřebiteli, který nakoupil výrobek včetně spotřební daně. V obecné rovině upravuje nárok na vrácení spotřební daně § 14 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Nárok na vrácení spotřební daně vzniká:9  Dnem zničení výrobku v důsledku nepředvídatelné a neodvratitelné události.  Dnem propuštění výrobku do režimu vývozu nebo pasivního zušlechťovacího styku.  Dnem opětovného uvedení výrobku do režimu podmíněného osvobození od daně provozovatelem daňového skladu.  Dnem splnění poslední ze všech podmínek pro vracení spotřební daně při dodání výrobku do jiného členského státu EU pro účely podnikání.  Dnem předložení posledního ze dvou dokladů při zasílání výrobku do jiného členského státu EU. SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. 9

26

 Ode dne zjištění nových skutečností oproti těm, které původně vedly ke zdanění výrobku v tuzemsku.

3.3 Specifické situace pro minerální oleje V této části si popíšeme situace, na které se vztahuje osvobození od spotřební daně a vracení spotřebních daní z konkrétního předmětu spotřební daně, tedy z minerálních olejů.

3.3.1 Osvobození od spotřební daně Od spotřební daně jsou trvale osvobozeny minerální oleje, které uvádí § 45 odst. 1, 2, 3 a 6 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Podmínky osvobození těchto minerálních olejů upravuje § 49 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. V § 45 odst. 1. jsou uvedeny minerální oleje, z nichž nejsilnější skupinu tvoří především benzíny, motorová nafta a odpadní oleje. K trvalému osvobození dochází v případě:  Použití pro jiné účely než je výroba tepla nebo pohon motorů.  Spotřeby olejů ve výrobním daňovém skladu, které byly v daňovém skladu vyrobeny či zpracovány, spotřeba musí souviset s podnikáním  Využití ostatních benzínů jako vstupní suroviny pro výrobu dalších výrobků, které nepodléhají spotřební dani (aby tyto benzíny mohly být osvobozeny od spotřební daně, musí mít výrobce živnostenské oprávnění pro výrobu a dovoz přípravků a chemických látek).  Použití minerálních olejů uvedených § 45 odst. 1 písm. d) v metalurgických procesech a mineralogických procesech (tyto procesy mají ekologické hledisko, odpadní oleje jsou spalovány způsobem, který není škodlivý životnímu prostředí).  Spotřeby pohonných hmot pro mezinárodní i vnitrostátní obchodní leteckou dopravu (doprava osob, zvířat, zavazadel, věcí a pošty) a pro letecké práce (letecký provozovatel využívá letadlo k pracovní činnosti za úplatu). 

Spotřeby pohonných hmot uvedených v § 45 písm. b) pro pohon motorů lodí využívaných ve vnitrostátní a mezinárodní lodní dopravě.

Pro minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 platí osvobození i v případě, že jsou použity jako pohonná hmota. Osvobození se na ně ale váže jen v případě, že jsou využity jako 27

pohonná hmota pro leteckou dopravu ve vnitrozemí či v mezinárodní dopravě a letecké práce. Minerální oleje v § 45 odst. 1 se dále osvobozují od daně, pokud jsou používány pro pohon lodí jak v České republice, tak pro pohon lodí cestujících z nebo do jiného členského státu. Osvobození rovněž platí i pro mezinárodní lodní dopravu. Toto osvobození se nevztahuje na soukromé rekreační létání a na využití minerálních olejů v soukromých rekreačních plavidlech. Provozovatelé plavebních a leteckých společností nemusí žádat o vydání zvláštního povolení. Jedná se o výjimku, která je převedena do praktické části. Minerální oleje uvedené v § 45 odst. 2 reprezentují zejména směsná nafta a lihobenzín. I zde platí základní podmínka pro osvobození - použití směsi pro jiný účel, než je výroba tepla či pohon motorů. Osvobození se dále vztahuje na:  Směsi spotřebované ve výrobním daňovém skladu v souvislosti s výrobou, kde byly předtím vyrobeny nebo zpracovány. 

Lihobenzínové směsi testované jako pohonné hmoty pro vybraná motorová vozidla, které jsou součástí projektů zaměřených na vývoj nových palivových směsí.

Pestrou směs olejů, které jsou označovány pouze číselným kódem nomenklatury, vymezuje § 45 odst. 3. Osvobozena od daně je jejich spotřeba ve výrobním daňovém skladu, v němž byly vybrané výrobky vyrobeny nebo zpracovány. Osvobození je opět podmíněno spotřebou, která souvisí s výrobní činností. V § 45 odst. 6 jsou opět minerální oleje uvedeny pod číselnými kódy nomenklatury. Osvobození pro ně platí v případě použití k jinému účelu než pro výrobu tepla či pohon motorů.

28

Dále jsou od spotřební daně osvobozeny všechny minerální oleje do výše technicky zdůvodněných skutečných ztrát. Jedná se o ztráty vzniklé při výrobě, dopravě a skladování olejů.10

3.3.2 Vracení spotřebních daní V § 54 zákona je upraveno vracení spotřebních daní z minerálních olejů provozovatelům daňových skladů. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních vymezuje další situace pro vracení spotřebních daní i ostatním osobám. Spotřební daň z minerálních olejů se vrací:  Osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla (§ 56 zákona).  Z ostatních benzínů (§ 56a zákona).  Osobám užívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu (§ 57 zákona).

3.4 Základ daně z přidané hodnoty u zboží pohybujícího se v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně V předchozí kapitole je uvedeno, že základ daně pro výpočet daně z přidané hodnoty tvoří mimo jiné složky i spotřební daň. Paragraf 41 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty stanovoval do 1. 4. 2011 pro tuto složku výjimku v případě, že se zboží pohybovalo v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Nezapočtením spotřební daně se základ daně z přidané hodnoty snižoval o značnou část. Pokud se zboží vydalo do volného daňového oběhu, spotřební daň se do základu daně z přidané hodnoty započítávala. V případě, že prodejce, který vydával zboží do volného daňového oběhu, takto neučinil, došlo k úmyslnému zkrácení daně z přidané hodnoty na výstupu.

4 Správa spotřebních daní v České republice Správa spotřebních daní ovlivňuje nejen výši výnosu ze spotřebních daní, ale zároveň má za úkol vytěsnit prostor pro vznik daňových úniků. Na daňový výnos a vznik daňových úniků mají, kromě jiných legislativních úprav, vliv sazby a základy spotřební

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební daně a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. 10

29

daně pro výpočet daňové povinnosti. V této kapitole si opět nejprve uvedeme pojmy v obecné rovině, které pak aplikujeme na daň z minerálních olejů.

4.1 Vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit V § 8 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních je uvedeno, že daňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků na daňovém území České republiky nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území České republiky, dále pak výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského společenství. Vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit vzniká okamžikem uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky.11 Volný daňový oběh znamená oběh vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od spotřební daně. Ve volném daňovém oběhu jsou vybrané výrobky buď zatíženy spotřební daní, nebo mohou být od spotřební daně trvale osvobozeny (viz výše). Uvedení výrobků do volného daňového oběhu blíže specifikuje § 3 písm. l) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Provozovateli daňového skladu tedy vznikne daňová povinnost, když vybraný výrobek vyrobí, daň přiznat, a zaplatit bude muset v případě, že prodá výrobek osobě, která nemá status daňového skladu. Tímto okamžikem se vybraný výrobek dostává do volného daňového oběhu. Mezi výrobou vybraného výrobku a výdejem do volného daňového oběhu (dodáním jiné osobě) vzniká časová prodleva. Okamžik vzniku daňové povinnosti a okamžik daň přiznat a zaplatit, je zde tedy rozdílný. V určitých situacích může být ale shodný, například při výrobě lihovin v pěstitelských pálenicích. Tento případ představuje výjimku, kdy vybraný výrobek není vyráběn v daňovém skladu. Po výrobě lihoviny tedy hned vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit, samotné dodání už není spojeno s daňovou povinností. Proto je okamžik vzniku daňové povinnosti a daň přiznat a zaplatit shodný.

4.2 Daňová a platební povinnost Daňová a platební povinnost jsou dva rozdílné pojmy. V zásadě se mohou lišit svou výší, ale mohou být i shodné. Daňová povinnost je částka, kterou má plátce daně SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební daně a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. 11

30

zaplatit. Platební povinnost představuje částku, kterou plátce skutečně zaplatí. Rozdíl ve výši vzniká v okamžiku, kdy plátci vznikne nárok na vrácení spotřební daně, tedy daňová povinnost – částka vrácené spotřební daně = platební povinnost.12 Termín daňová povinnost definuje § 3 písm. m) zákona. Platební povinnost v zákoně definována není.

4.3 Zdaňovací období Podle § 17 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních je zdaňovacím obdobím pro vybrané výrobky s výjimkou dovážených vybraných výrobků kalendářní měsíc.

4.4 Podání daňového přiznání, splatnost daně Podání daňového přiznání a splatnost daně vymezuje § 18 zákona. Při standardních situacích daňové přiznání předkládá plátce za každou daň samostatně celnímu úřadu, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla. Daň je splatná do 40. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.

4.5 Základ daně, sazby daně Obecně platí, že základem daně pro výpočet spotřební daně jsou buď množstevní, nebo objemové jednotky. Tento základ je nazýván specifickým. Výnos ze spotřební daně závisí na objemu spotřeby. Množstevními jednotkami jsou tuny čisté hmotnosti, kilogramy či kusy. Do objemových jednotek se řadí 1000 litrů při teplotě 15 °C, hektolitry a hektolitry 100 % koncentrace při 20 °C. Dalším uplatňovaným základem je hodnotový (valorický) základ daně. Výnos je ovlivněn pohybem cen. Vyjadřuje se v peněžních jednotkách. Zkombinováním hodnotového a množstevního základu daně vzniká kombinovaný základ. V České republice je kombinovaný základ aplikován pouze na tabákové výrobky.

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební daně a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. 12

31

Celkově se vymezují tři typy sazeb spotřebních daní. Na určitý typ základu daně je vždy aplikován určitý typ sazby daně. Na specifický základ daně se váže pevná sazba daně. Pevná sazba daně se uvádí v peněžních jednotkách. Pro výpočet daně z hodnotového základu daně se využívá relativní resp. procentní sazba daně. Vyjadřuje určité procento z hodnotového základu. U určitých druhů výrobků může být stanovená pevná minimální sazba daně. V České republice je aplikována na cigarety. Výsledkem kombinace pevné a procentní sazby daně je kombinovaná sazba, pomocí které se vypočítává daň z kombinovaného základu daně. Tato sazba se rovněž využívá pouze u cigaret. Spotřební daň se vypočte vynásobením základu daně sazbou daně. Tento postup platí pro specifický základ daně a pevnou sazbu daně.

4.6 Správa spotřebních daní z minerálních olejů Každá skupina vybraných výrobků má při zdaňování svá specifika. Ani minerální oleje nejsou výjimkou. Tato kapitola převádí systém výběru spotřebních daní v České republice z obecné roviny na konkrétní předmět spotřební daně, a to na minerální oleje.

4.6.1 Vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit Vznik povinnosti spotřební daň z minerálních olejů přiznat a zaplatit upravuje § 46 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. V případě, že by minerální oleje, které jsou nezdaněné legálně, byly použity na jiný účel, než na který se vztahuje osvobození, došlo by ke krácení daňové povinnosti. Sazby daně se váží k aktuálnímu účelu použití, zde dochází ke krácení daňové povinnosti, pokud by minerální oleje byly použity pro jiný účel, než na který se váže nižší sazba daně. Obecně se minerální oleje zdaňují při použití pro výrobu tepla či pohon motoru. Povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit vzniká u minerálních olejů dnem:13

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební daně a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. 13

32



Prodeje nebo bezúplatného předání nebo použití nezdaněných odpadních olejů ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo výrobu tepla.

Pozn.: Odpadním olejem může být jak použitý olej z motoru automobilu, tak také fritovací oleje a další oleje po případné úpravě.  Prodeje minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 1 a 2, pokud jsou zdaněny nižší sazbou daně, než která odpovídá účelu jejich prodeje.  Prodeje výrobků jako přísady do minerálních olejů (aditiva), pokud jsou zdaněny nižší sazbou daně, než která odpovídá minerálnímu oleji, do kterého budou přimíchány. Pozn.: Výše sazby daně u přísady musí být shodná s výší sazby daně platné pro minerální olej (např. benzín), do kterého je přísada přidána. Pokud tomu tak není, daňový rozdíl je potřeba vyrovnat.  Prodeje vybraných minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 3 a minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 5 pro pohon motorů.  Prodeje minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 5 pro pohon motorů.

4.6.2 Podání daňového přiznání, splatnost daně Daňové přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Daň je splatná jednou částkou za měsíc, a to ve lhůtě 40 dnů po skončení tohoto zdaňovacího období.

33

4.6.3 Základ daně, sazby daně Tabulka 2: Přehled sazeb základních druhů minerálních olejů Doplňující informace Název minerálního oleje

Sazba daně

Motorové benziny, ostatní benziny a letecké pohonné hmoty benzinového typu

§ 45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova do 0,013 g/l včetně

12 840 Kč/1000 l

Motorové benziny, ostatní benziny a letecké pohonné hmoty benzinového typu

§ 45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova nad 0,013 g/l

13 710 Kč/1000 l

Střední oleje a těžké plynové oleje

§ 45 odst. 1 písm. b)

10 950 Kč/1000 l

Těžké topné oleje

§ 45 odst. 1 písm. c)

472 Kč/t

Odpadní oleje

§ 45 odst. 1 písm. d)

660 Kč/1 000 l

Zkapalněné ropné plyny

§ 45 odst. 1 písm. e)

3 933 Kč/t

Zkapalněné ropné plyny

§ 45 odst. 1 písm. f)

0 Kč/t

Zkapalněné ropné plyny

§ 45 odst. 1 písm. g)

1 290 Kč/t

Od 1. ledna 2012 se sazba daně 0 Kč/t nahrazuje sazbou daně 500 Kč/t Od 1. ledna 2015 se sazba daně 500 Kč/t nahrazuje sazbou daně 1000 Kč/t Od 1. ledna 2018 se sazba daně 1000 Kč/t nahrazuje sazbou daně 2000 Kč/t Od 1. ledna 2020 se sazba daně 2000 Kč/t nahrazuje sazbou daně 3355 Kč/t Zdroj: Paragraf 48 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

Základem daně pro minerální oleje je buď množství minerálních olejů vyjádřené v 1000 litrech při teplotě 15 °C, nebo množství vyjádřené v tunách čisté hmotnosti. Množství minerálních olejů je rozhodující pro výpočet daně v okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Daňová povinnost se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

34

4.6.4 Plátci spotřebních daní z minerálních olejů Plátcem daně z minerálních olejů se stane podle § 44 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních fyzická či právnická osoba pokud jí vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit. Jedná se o následující situace:14  Použití nebo prodej jakéhokoliv výrobku pro pohon motorů s výjimkou olejů, které jsou předmětem daně ze zemního plynu.  Použití nebo prodej aditiva do minerálních olejů.  Použití nebo prodej oleje s nižší sazbou daně pro účely, ke kterým se váže jiná sazba daně.  Prodej nebo bezúplatné předání, popř. použitím odpadního oleje, který nebyl zdaněn, pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla.

14

SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební daně a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7.

35

PRAKTICKÁ ČÁST 5 Podvody s minerálními oleji 5.1 Podvody s lehkými topnými oleji K podvodům s lehkými topnými oleji docházelo v první polovině 90. let minulého století. Právě v období, kdy byly spotřební daně zavedeny do daňového systému České republiky. Na začátek bychom si měli naznačit primární příčinu těchto podvodů a stručně princip, který bude v následujících oddílech rozebrán podrobněji. Motorová nafta a lehký topný olej mají stejné chemické složení, avšak lehký topný olej při zavedení spotřební daně do daňové soustavy České republiky nebyl na rozdíl od motorové nafty zatížen spotřební daní. Po přívozu motorové nafty na území České republiky byla tato motorová nafta přejmenována na lehký topný olej a ten následně přejmenován zpět na motorovou naftu a papírově v dokladech vykázán a zdaněn rovněž jako mnohem dražší motorová nafta. Konečný odběratel ve výsledku zaplatil mnohem vyšší cenu a podnikatelé tak dosahovali obrovských zisků tím, že prodávali nezdaněnou motorovou naftu za cenu, za kterou by ji prodávali včetně daně.15 Cena lehkého topného oleje za jednotku se pohybovala v rozmezí 3 až 5 Kč, přičemž motorová nafta byla prodávána za cenu 14 Kč za jednotku. Rozdíl mezi oběma cenami představoval částku spotřební daně. Zisk na nezdaněné motorové naftě se tedy pohyboval okolo 9 Kč. Vyvstává zde otázka, proč produkty s totožným chemickým složením, vlastnostmi a možnostmi použití nesly odlišné zdanění. Pokud by od začátku byla daň jednotná, k daňovým únikům by vůbec nemohlo dojít.

15

Epravo [online]. 29. 9. 2004 [cit. 2011-04-05]. Nelegální obchody s LTO přinesly daňové úniky i vraždy. Dostupné z WWW: .

36

Do obchodů nebyly zainteresovány pouze velké firmy, jak by se na první pohled mohlo zdát, ale zúčastňovali se jich i drobní živnostníci, ti měli však zanedbatelný význam, co se týče velikosti podvodů. Tento rozsáhlý organizovaný zločin mohl fungovat pouze za existence velkých společností. Motorová nafta byla dovážena buď v automobilových cisternách či vlakových cisternách. Podvodům tedy nahrávala mimo jiné i ochota pracovníků Českých drah nechat se podplácet. Tito pracovníci totiž věděli, jaké komodity jsou do České republiky ve skutečnosti dováženy. Kvůli těmto podvodům stát přišel o více jak šedesát miliard korun. Prostor pro daňové úniky v takové míře dávala nedokonalá legislativa upravující zdaňování minerálních olejů. Jedná se zřejmě o jednu z největších kauz, která se v souvislosti s daňovými úniky odehrála. Nejen že tato událost připravila státní pokladnu o miliardy korun, ale nesla s sebou i řadu násilných kriminálních činů.16 Proto je tuto kauzu v souvislosti s daňovými úniky ze spotřebních daní zdaňující minerální oleje nezbytné rozebrat.

5.1.1 Princip podvodů Princip podvodu byl docela jednoduchý. Spočíval v tom, že do České republiky byla dovážena ze zahraničí motorová nafta. Ta však byla při převozu přes hranice deklarována na lehký topný olej. Tento lehký topný olej (ve skutečnosti však motorová nafta) si několik dalších firem přeprodalo. V konečné fázi byla tato komodita prodávána opět jako motorová nafta za cenu, která odpovídala zdanění, avšak daň z tohoto výrobku nikdy nebyla zaplacena. Takto se podvody mohly uskutečňovat hlavně díky mezičlánkům, které působily mezi dodavatelem a odběratelem. Bez těchto mezičlánků by vlastně nebylo možné podvod provést. Tímto mezičlánkem byli lidé, nazývaní fakturanti. Před tím, než byla motorová nafta prodána fakturantovi, se prodávala pod názvem lehký topný olej v řetězci několika firem. Funkce fakturanta spočívala v tom, že jemu byla namísto lehkého topného oleje vyfakturována motorová nafta, o kterou se vždy jednalo. Tato aktivita tvořila celou

16

Epravo [online]. 29. 9. 2004 [cit. 2011-04-05]. Nelegální obchody s LTO přinesly daňové úniky i vraždy. Dostupné z WWW: .

37

podstatu podvodů. Touto cestou se nezdaněný výrobek dostal ke konečnému spotřebiteli. Povinnost daň přiznat a zaplatit měl dovozce či výrobce. Při dovozu bylo daňové řízení součástí celního řízení. Dovozci povinnost daň přiznat a zaplatit vznikala pouze v případě, že by jím dovážené produkty byly spotřebovány jako pohonná hmota. Dovážející firmy však označovaly výrobky kódy a názvy, které zahrnovaly výrobky nepodléhající zdanění, které nemohly být použity podle domněnek jako pohonná hmota. V tehdejším zákoně byla tato skutečnost podchycena tak, že pokud by bylo při kontrole zjištěno, že dovozce uvedl v dokladech doprovázející produkt nesprávné označení výrobku a účel, pro který má být použit, vznikla by dovozci povinnost podrobit se nápravnému opatření a daň doplatit. Zároveň ale nebylo možné vypátrat skutečného dovozce a dokázat mu, že věděl, že jeho produkt bude použit jako pohonná hmota ve spalovacích motorech. Stručně řečeno dovozce tedy při převozu motorové nafty přes hranice (pod názvem lehký topný olej) neměl povinnost daň přiznat a zaplatit a bylo velmi obtížné či téměř nemožné mu dokázat, že se jednalo o motorovou naftu a že znal účel jejího použití. Jednalo se o rozsáhlý organizovaný zločin, rozvětvený do mnoha okolních států. Srovnatelná situace byla například v Maďarsku, odkud do České republiky bylo dováženo největší množství nezdaněné nafty. Díky špatné legislativě se nikdy nepodařilo a v budoucnu zřejmě už nikdy nepodaří vypátrat všechny skutečné pachatele, kteří stáli za tímto zločinným projektem. Potrestáno bylo pouze několik pachatelů, kteří působili spíše na okraji tohoto zločinu.

5.1.2 Opatření Tak jako dnes, procházel i v minulosti zákon o spotřebních daních řadou novelizací. V době, kdy se daňové úniky z motorové nafty uskutečňovaly, platil zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Jedno z prvních opatření, které vláda navrhla v roce 1993 (platné od 1. 8. 1993) proti těmto daňovým únikům, postrádalo svůj smysl. Spočívalo v tom, že daň měl doplatit konečný spotřebitel (který pohonnou hmotu nalil do svého automobilu) i když ve většině případů to byli právě spotřebitelé, které daně „platili“ v ceně pohonné hmoty, 38

avšak tyto daně nebyly odvedeny, takže konečný spotřebitel by zaplatil spotřební daň hned dvakrát, jednou jako zisk podvodníkovi a podruhé jako příjem do státní pokladny. V roce 1994 bylo vydáno nařízení, jehož obsahem bylo, že výrobcem se stává prodejce, který nakoupí nezdaněný výrobek a přejmenuje jej na výrobek, který zdanění podléhá. Aby se mohl subjekt stát výrobcem vybraného výrobku, musel by splnit dalších několik podmínek, pojmenování produktu je pouze jednou z nich. Opět tedy toto opatření nesplnilo svoji funkci. Dalším významnějším opatřením, co se týká úspěšnosti zabránění daňových úniků, mělo být zavedení povinnosti značkovat a barvit uhlovodíková paliva a maziva. V té době ale zpracování tohoto opatření obsahovalo řadu výjimek, které v podstatě umožňovaly dále pokračovat v podvodech. Do roku 2007 platil zvláštní zákon o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a opatření s tím souvisejících (Zákon č. 136/1994 Sb.). Nyní je toto opatření zapracováno do dnešního zákona tedy zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. V současné době je podstatou tohoto opatření kromě zneužití technologické podobnosti motorové nafty a některých minerálních olejů určených pro výrobu tepla zabránit, aby nedocházelo k přimíchávání nezdaněných minerálních olejů (např.: xylol) do pohonných hmot. Značení má dvě podoby buď značkování a barvení nebo barvení. O značkování a barvení minerálních olejů pojednává § 134a - § 134k zákona, značkování některých dalších minerálních olejů vymezuje § 134l - § 134v zákona. Značení podléhají pouze minerální oleje určené pro výrobu tepla. Podmínkou je, že značeny nesmí být minerální oleje, které se používají pro výrobu pohonných hmot. Značkování a barvení spočívá v přimíchávání směsi červeného barviva do minerálních olejů. Toto červené barvivo obsahuje značkovací látku. Takto značit se mohou pouze výrobky v daňovém skladu dále užívané na území České republiky. Značení olejů může provádět pouze oprávněná osoba, která vlastní povolení od celního ředitelství k výkonu této činnosti. Zde se vrátíme k popisu opatření, která tehdy měla zabraňovat daňovým únikům z motorové nafty. V roce 1995 byl LTO konečně zatížen spotřební daní, avšak sazba pro lehký topný olej a pro motorovou naftu se od sebe značně lišily. Motorová nafta byla zatížena sazbou 8 250 Kč/t zatímco lehký topný olej sazbou pouze 2 200 Kč/t. 39

Pořád zde byl prostor pro daňové úniky s ohledem na vysoký rozdíl mezi sazbami obou komodit. Sazba byla sjednocena až koncem dubna roku 1996 ale ani toto nebylo řešení k úplnému ukončení podvodů s motorovou naftou. Povinnosti značkování a barvení některé jiné výrobky za určitých podmínek nepodléhaly, tudíž stačilo dodávat motorovou naftu pod názvem některého z těchto výrobků a podvody dále pokračovaly (uvádí se, že až do roku 2004). Na druhé straně po sjednocení sazeb v roce 1996 výrazným způsobem poklesl dovoz lehkého topného oleje. Toto opatření lze tedy považovat jako jedno z nejúspěšnějších. Sjednocení sazeb předcházelo opatření, které představovalo možnost požadovat nárok na vrácení spotřební daně v případě, že byl lehký topný olej prokazatelným způsobem využit k vytápění. Toto opatření bylo odhalením toho, že se v České republice lehký topný olej k vytápění používá pouze minimálně, žádosti o vratky byly totiž zanedbatelné.

5.1.3 Úprava v současné podobě zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních V dnešní úpravě zákona tedy platí, že minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. b)

(střední oleje a těžké plynové oleje pod nomenklaturním označením 27 10 19 11 až 27 10 19 49) se musí barvit a značkovat, budou-li určeny pro výrobu tepla, jak uvádí § 134b odst. 1 (minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 29, 2710 19 41, 2710 19 45 a 2710 19 49). Použití označených minerálních olejů pro výrobu tepla je spojeno s nárokem na vrácení spotřební daně, přičemž nárok na vrácení daně vzniká až po prokazatelném použití těchto minerálních olejů pro výrobu tepla podle § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Spotřebitel, který bude chtít využít minerální oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) k výrobě tepla a následně uplatnit nárok na vrácení daně, musí nejprve nakoupit tyto minerální oleje za cenu včetně spotřební daně. Střední a těžké plynové oleje jsou zde zdaněny stejnou sazbou jako pro případ jejich využití pro pohon motorů. V současné době tedy stále platí některá opatření, která byla zavedena proti daňovým únikům z motorové nafty (střední a těžké plynové oleje, toto pojmenování v § 45 odst. 1 40

písm. b) zahrnuje motorovou naftu) v 90. letech minulého století. Tato opatření však neustále prochází procesem novelizací a zlepšování.

5.1.4 Odstupňované sazby Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních připouští rozdílné sazby daně vztahující se na stejný výrobek. Jedná se o zkapalněné ropné plyny uvedené v § 45 odst. 1 písm. e) až g). U této komodity je sazba odstupňována, podle toho na jaký účel bude použita. Nulová sazba daně je u zkapalněných ropných plynů uplatňována v případě využití pro výrobu tepla (předmět uvádí § 45 odst. 1 písm. f). Vyšší sazbou spotřební daně tedy 1290 Kč/t jsou zatíženy zkapalněné ropné plyny využívané pro pohon stacionárních motorů, stavebních strojů a vozidel pohybujících se mimo veřejné komunikace (předmět daně podle § 45 písm. g). Nejvyšší sazba daně 3 933 Kč/t (předmět podle § 45 písm. e) platí, pokud jsou zkapalněné ropné plyny využity pro pohon motorů. Toto odstupňování sazeb se podobá případu, kdy motorová nafta a lehký topný olej byly zatíženy rozdílnou sazbou daně i když si chemickým složením odpovídaly. Aplikováním výše uvedeného případu na odstupňování sazby daně podle účelu použití to znamená, že minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. f) je možno použít jako minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. e), protože tyto dva předměty se od sebe liší pouze sazbou, použití zkapalněných ropných plynů podle písm. f) jako zkapalněné ropné plyny podle písm. e) není na závadu. Zkapalněné ropné plyny ani nepodléhají povinnosti barvení a značkování, tudíž je od sebe nelze rozeznat a určit, na jaký účel mají být doopravdy použity. Rozdílné sazby u tohoto produktu mohou být tedy motivem pro vznik daňových úniků. K vyrovnání sazeb by podle § 48 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních mělo dojít až v roce 2020. Je otázkou, proč zde neplatí stejná sazba pro všechny účely použití, přičemž v případě prokazatelného využití zkapalněných ropných plynů pro výrobu tepla by pak vznikal nárok na vrácení spotřební daně stejně, jako je tomu u předmětu spotřební daně uvedeného v § 45 odst. 1 písm. b). Následující příklad nám ukáže, o kolik státní rozpočet přijde, pokud podvodník využije minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. f) jako minerální oleje, které jsou předmětem daně podle § 45 odst. písm. e).

41

Fyzická osoba nakoupila 2,5 tuny zkapalněného ropného plynu pro výrobu tepla za cenu 17.100 Kč/t. Tento zkapalněný ropný plyn však následně využila pro pohon motorů. Pokud by zkapalněný ropný plyn byl využit pro účel, na který byl původně zakoupen, spotřební daň by byla nulová. Tím, že zkapalněný ropný plyn byl využit na jiný účel (pohon motorů) a spotřebitel tuto skutečnost nepřiznal, došlo k daňovému úniku. a) Výpočet daňové povinnosti v případě spotřeby zkapalněného ropného plynu pro výrobu tepla Množství 2,5 t Sazba spotřební daně 0 Kč/t Daňová povinnost 2,5 × 0 = 0 Kč b) Výpočet daňové povinnosti v případě spotřeby zkapalněného ropného plynu pro pohon motorů Množství 2,5 t Sazba spotřební daně 3 933 Kč/t Daňová povinnost 2,5 × 3 933 = 9.832, 5 Kč Zneužitím nižší sazby u zkapalněných ropných plynů pro jiný účel než na který se tato sazba vztahuje, by přišel státní rozpočet o 9.832, 5 Kč a to z pouhých 2,5 t zkapalněného ropného plynu. V souvislosti s technologickým pokrokem (např. v automobilovém průmyslu) by se neustále mělo sledovat, pro jaký účel se dají minerální oleje odlišně zdaněné použít (zda ty, u kterých je nyní vyloučeno použití pro pohon motorů a jsou od daně osvobozeny nebo zatíženy nižší sazbou daně, se nedají zneužít pro pohon motorů). Analýza chemického složení by měla jít ruku v ruce s technickým pokrokem.

42

5.2 Zneužití trvalého osvobození od spotřební daně Předmět daně, který uvádí § 45 odst. 1 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, osvobozuje minerální oleje od spotřební daně § 49 odst. 12. Právě této skutečnosti zneužívali v roce 2005 podvodníci. V souvislosti s osvobozením minerálních olejů od spotřební daně používaných v lodní dopravě bych uvedla daňový únik, který se odehrál v roce 2005. Tímto podvodem přišel státní rozpočet na straně příjmů o 190 miliónů korun. Obchodní ředitel jedné nejmenované společnosti, jejímž předmětem podnikání je zprostředkování obchodu, provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy, nákup, prodej a skladování paliv a maziv včetně jejich dovozu, nakupoval motorovou naftu, o které tvrdil, že bude použita pro pohon lodí ve vnitrozemské lodní dopravě. Motorová nafta tak byla podle § 49 odst. 12 osvobozená od spotřební daně. Pohonná hmota měla být dále osvobozená prodávána plavební společnosti. V konečné fázi však tato motorová nafta nebyla použita pro účel, na které se osvobození vztahuje. Podvodník totiž dále prodával nezdaněnou motorovou naftu společnostem, které zásobují čerpací stanice. Protože z této pohonné hmoty nebyla odvedena spotřební daň, umožňovala podvodníkovi prodávat palivo hluboce pod cenou, a přesto s vysokým ziskem. Pohonná hmota tedy byla použita namísto lodní dopravy v automobilové dopravě, kde již zdanění podléhá. Tento únik byl odhalen jičínským celním úřadem při rozsáhlé kontrole.17 Částka 190 miliónů korun není pro státní rozpočet zrovna zanedbatelná, zvláště v podmínkách hospodaření se státními financemi v České republice, kdy je zapotřebí každého příjmu. Na druhé straně porovnáním případu, kdy bylo zneužito osvobození od spotřební daně, s podvody s lehkými topnými oleji, se případ zneužití osvobození jeví jako nevýznamný. Rozdíly jsou patrné už jen z vyčíslených částek. U podvodů s lehkými topnými oleji se jednalo o úniky v řádech miliard korun, zatímco zde se jedná pouze o úniky v řádech milionů.

17

Aktuálně.cz [online]. 27. 2. 2008 [cit. 2011-02-21]. Podvod s lodní naftou ala LTO potrestal soud 9 lety - Aktuálně.cz. Dostupné z WWW: .

43

5.2.1 Další výjimky, návrh řešení U ostatních druhů vybraných výrobků platí, že si uživatelé těchto výrobků nemohou mezi sebou prodávat vybrané výrobky osvobozené od daně, avšak u minerálních olejů může uživatel dále prodávat výrobky osvobozené podle § 53 odst. 6 a 7. Minerální oleje mohou být bez zvláštního povolení prodávány podle § 53 odst. 7 osvobozené i plavebním společnostem (§ 53 odst. 7 zahrnuje vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně pro plavební společnosti) v omezeném množství. Optimálním řešením by zde bylo zrušení výjimky, že uživatelé mohou prodávat dále minerální oleje osvobozené od spotřební daně. Výše uvedený případ je o něco složitější z důvodu, že se jednalo o uživatele a zároveň o zprostředkovatele obchodu s pohonnými hmotami, který měl status daňového skladu, tudíž mohl prodávat osvobozené výrobky v neomezeném množství. Zavedla bych zde takové opatření, kdy by osvobozené výrobky by nemohl prodávat zprostředkovatel obchodu s pohonnými hmotami, i když má status daňového skladu, ale pouze jen výrobce. Tento krok by sice představoval značné omezení možnosti získat osvobozené výrobky od spotřební daně, neboť trh s pohonnými hmotami nedisponuje tolika výrobci jako zprostředkovateli, ale na druhé straně by to mohlo znamenat předejití zneužití tohoto osvobození. Obecně platí, že čím delší je cesta výrobku a čím více mezičlánků na ní působí, tím hůře se dá odhalit, zda všechny mezičlánky nakládaly s osvobozeným výrobkem poctivě. V souvislosti s lodní dopravou existují i další výjimky, které by mohly být prostorem pro daňové úniky. Uživatelé musí obecně disponovat zvláštním povolením pro užívání vybraných výrobků, avšak § 53 odst. 4 umožňuje přijímání a užívání osvobozených vybraných výrobků bez zvláštního povolení a to právě plavebním společnostem. Vyvstává zde otázka, proč je zde stanovena výjimka nedisponovat zvláštním povolením. Stanovování výjimek v zákonech by měla být věnována značná pozornost. Připouštění výjimky je opět další prostor pro vznik daňových úniků. Obzvlášť tato výjimka daňovým únikům přímo nahrává. Zvláštní povolení má sloužit k přehlednosti, zda vybrané výrobky, které byly osvobozeny od spotřební daně, byly použity k účelu, na který se osvobození vztahuje. Tato výjimka nedisponovat zvláštním povolením při využití pohonných hmot v lodní dopravě pouze stěžuje kontrolu, zda byla pohonná 44

hmota skutečně využita v lodní dopravě. Jednoznačným řešením je zrušení této výjimky a zavést povinnost disponovat zvláštním povolením i plavebním společnostem. Výjimky lze ponechat pouze v případech, kde by správa byla nákladnější než odhalení samotného zneužití. Za znemožnění zneužití pohonných hmot určených pro lodní dopravu v automobilové dopravě by se dala považovat povinnost značkovat a barvit minerální oleje osvobozené podle § 49 odst. 12, avšak značkování a barvení je opatření, které vidí pouze odborníci. Pokud společnost provozující čerpací stanice nakupuje takto označený minerální olej, na první pohled nepozná, že jde o minerální olej určený pro lodní dopravu. Značkování a barvení zde tedy postrádá svůj význam. Obecně platí, že značení nesmí ovlivňovat použitelnost minerálních olejů. Pokud by v případě výše uvedeného podvodu bylo značení minerálního oleje (§ 45 odst. 1 písm. b) osvobozeného v § 49 odst. 12) podle § 134b odst. 1 na závadu, doplatil by na to konečný spotřebitel, který nakoupil označenou pohonnou hmotu u čerpací stanice. Nedisponovat zvláštním povolením mohou kromě plavebních společností také letecké společnosti. Letecké společnosti většinou využívají minerální oleje, které nepodléhají značkování a barvení, takže zneužití osvobozených pohonných hmot od spotřební daně je ještě o něco lehčí než u lodních společností. Z toho vyplývá, že společnosti provozující leteckou dopravu by také měly mít povinnost vlastnit zvláštní povolení.

45

5.3 Daňové úniky v rámci daňových skladů, opatření proti těmto únikům, společnost ČEPRO, a.s. jako provozovatel daňového skladu Tato součást kapitoly se zabývá daňovými úniky, k jejichž vzniku vedl nevhodný způsob obchodování s pohonnými hmotami v rámci daňových skladů. Vyčíslením podle expertních odhadů dochází k únikům ve výši až pět miliard korun ročně. V následujících dvou částech si nejdříve vysvětlíme pojem daňový sklad a další pojem s ním související, tedy režim podmíněného osvobození od spotřební daně. Tyto dva pojmy jsou v této části zmíněny, protože se vztahují k předmětu podnikání konkrétní společnosti, která sama podnikla krok pro zabránění daňových úniků. V dalších oddílech bude charakterizována společnost ČEPRO, a.s. Nejprve stručně popíši historii a činnosti firmy, dále rozeberu, co představuje pro firmu zavedení systému EMCS, a naznačím fungování daňového skladu společnosti. Poslední část se týká konkrétního daňového úniku, opatření proti němu a návrhu dalšího možného řešení. Daňový sklad, režim podmíněného osvobození od spotřební daně Daňovým skladem se v podmínkách Evropské unie rozumí prostorově ohraničené místo na území tuzemska. Daňový sklad lze rozčlenit na dva druhy, a to výrobní a distribuční. V distribučním skladu lze vybrané výrobky zpracovávat, přijímat do skladu a odesílat je ze skladu. Ve výrobním skladu se vybrané výrobky mohou navíc i vyrábět. Pokud jsou vybrané výrobky uloženy v daňovém skladu, nacházejí se v režimu podmíněného osvobození od daně. Podmíněné osvobození od daně trvá pouze po dobu, kdy je výrobek umístěn v daňovém skladu, dále po dobu přepravy výrobku mezi dvěma daňovými sklady, nebo pokud je dopravován z daňového skladu oprávněnému příjemci. V návaznosti na tuto skutečnost platí režim podmíněného osvobození od daně v případě, že si vybrané výrobky dopravují mezi sebou daňové sklady v tuzemsku nebo za podmínky, že doprava probíhá mezi daňovým skladem, který se nachází v tuzemsku a daňovým skladem nacházejícím se v jiném členském státě Evropské unie. Osoba, která provozuje daňový sklad, se nazývá provozovatel daňového skladu. 46

Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození Při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně má provozovatel daňového skladu řadu povinností, které musí plnit tak, aby v žádném případě nemohlo dojít k daňovému úniku. K povinnostem provozovatele vysílajícího daňového skladu patří v první řadě oznámit celnímu úřadu, který mu je místně příslušný, že dojde k zahájení dopravy výrobků. Aby nedocházelo ke smyšleným ztrátám výrobků po cestě, a tím následně k neodvedení daně, musí provozovatel zajistit spotřební daň ve výši, která připadá na všechny přepravované výrobky. Provozovatel je dále povinen vyhotovit průvodní doklad a odeslat jej jako elektronickou zprávu celnímu úřadu, aby celní úřad mohl potvrdit správnost údajů. Je-li vše v pořádku, celní úřad souhlasí s dopravou. Provozovatel daňového skladu, který bude výrobky přijímat, je musí ihned po jejich přijetí dát do svého daňového skladu. Doprava končí přijetím a umístěním výrobků do daňového skladu. Na provozovatele přijímajícího daňového skladu připadá povinnost elektronicky potvrdit přijetí zboží a potvrzení zaslat zpět. Pokud by došlo k porušení režimu podmíněného osvobození od daně, odpovídal by za něj již příjemce. Po ukončení dopravy uvolní celní úřad zajištění daně a vrátí ho provozovateli vysílajícího daňového skladu. Zajištění spotřební daně Stěžejní povinností provozovatele daňového skladu je zajistit spotřební daň. Aby tedy nedocházelo k daňovým únikům, správce daně před splatností daně vyinkasuje daň od daňového subjektu. V případě, že by daňový subjekt nesplnil svoji daňovou povinnost ve stanovené lhůtě, celní úřad použije zajištění daně na úhradu částky, kterou provozovatel dluží. Spotřební daň je zajišťována dvěma formami. Daňový subjekt buď složí, nebo převede finanční prostředky na depozitní účet pro zajištění, který je zřízen celním úřadem. Druhou formou zajištění je ručení. Zajištění spotřební daně se člení z hlediska druhového na provozní a dopravní. Podstatou provozního zajištění je pokrýt částkou zajištění spotřební daň připadající na výrobky, které se nacházejí v daňovém skladu. Dopravní zajištění se váže na výrobky, které jsou z daňového skladu vyskladněny za účelem dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně (viz výše).

47

Doklady spojené se zdaněním vybraného výrobku Skutečnost, že byly vybrané výrobky správně zdaněny spotřební daní, se dokazuje několika doklady. Prvním dokladem zajišťujícím průkaznost zdanění je daňový doklad, který vystavuje plátce spotřební daně, když uvádí výrobky do volného daňového oběhu. Tento doklad vlastní i osoba pořizující výrobky přímo od výrobce. Vedle jiných náležitostí jsou nejdůležitějšími náležitostmi dokladu uvedení celkové výše spotřební daně a množství výrobků včetně jejich názvu. Dalším dokladem je doklad o prodeji. Tento doklad vystavuje obchodník, který nakoupil zboží včetně spotřební daně. Náležitosti dokladu jsou stejné jako u daňového dokladu. Tyto dva doklady se vystavují v případě, že dochází k dodání výrobků další osobě, pokud ale osoba vyskladňuje výrobky pro vlastní dopravu, vystavuje doklad o dopravě, který obsahuje navíc místo určení. I přes všechna tato přísná opatření a zdánlivě bezchybnému systému fungování daňových skladů však neustále dochází k daňovým únikům v rámci daňových skladů a provozovatele tak musí neustále hledat nová opatření. Režim podmíněného osvobození od spotřební daně pro minerální oleje Tento odstavec nám popisuje režim podmíněného osvobození od spotřební daně, který platí pro minerální oleje. Režim podmíněného osvobození od spotřební daně se nevztahuje na veškeré minerální oleje. Uplatňuje se pouze na minerální oleje uvedené v § 59 odst. 1 písm. a) až h) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. V § 59 zákona je dále vymezeno, co se považuje za daňový sklad a co jako daňový sklad použít nelze. Za samostatný daňový sklad je považován produktovod, který musí být oddělen evidenčně. Na samostatnou čerpací stanici se nepohlíží jako na daňový sklad, pokud je však umístěna na území daňového skladu, je jeho součástí. Paragraf 59 odst. 8 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních připouští i takové situace, kdy jsou minerální oleje umístěny v automobilové cisterně, železniční cisterně, či v kontejneru a nacházejí se na území daňového skladu, jsou považovány za součást daňového skladu. To platí i v případě, kdy tato dopravní zařízení z technických důvodů dočasně daňový sklad se svolením celního úřadu místně příslušného pro daňový sklad opustí. V takovém případě se množství minerálních olejů, které se do daňového skladu vrátí, nesmí lišit od množství minerálních olejů, které daňový sklad opustilo. 48

5.3.1 O společnosti ČEPRO, a.s. Vznik společnosti ČEPRO, a.s. jako takové se datuje k roku 1994, kdy 1. ledna tohoto roku došlo k privatizaci bývalého státního podniku Benzina. Původní název společnosti ČEPRO, a.s. byl České produktovody a ropovody, a.s. Do roku 2005 byl zakladatelem a jediným akcionářem Fond národního majetku České republiky. Od 1. 1. 2006 se stal jediným akcionářem Ministerstvo financí České republiky. Předmětem podnikání společnosti je především výroba, přeprava, skladování a prodej ropných produktů, poskytování přepravních, skladovacích a dalších speciálních služeb v této oblasti dalším subjektům a ochraňování státních hmotných rezerv. Společnost také provozuje čerpací stanice pod obchodním názvem EuroOil. V České republice se počtem čerpacích stanic řadí na třetí místo a podle objemu obchodovaných pohonných hmot jí přísluší čtvrté místo mezi čerpacími stanicemi na území tuzemska. Společnost řídí kvalitu podle normy ISO 9001:2000 v oblasti prodeje, přepravy, skladování a výdeje rafinérských produktů. Tuto oblast kontroluje dvakrát ročně britská společnost Lloyd´s Register Quality Assurance Ltd. Pohonné hmoty, které společnost prodává, se řadí k nejkvalitnějším pohonným hmotám na trhu. Kvalita je zaručena především pravidelným odběrem vzorků pohonných hmot a jejich podrobování přísné kontrole v laboratořích společnosti či v Ústavu paliv a maziv. Původ a kvalita pohonných hmot se deklarují příslušným atestem, o který může kdokoliv na čerpací stanici požádat. Dále společnost vykonává funkci ochraňovatele státních hmotných rezerv. Povinnost ochraňovat státní hmotné rezervy vyplývá z členství České republiky v Evropské unii. ČEPRO, a.s. ochraňuje ropné produkty, jako jsou automobilové benzíny, motorové nafty, letecký petrolej, TOL a mazací oleje. Rezervy musí být udržovány v limitech, které stanovují příslušné směrnice Evropské unie. Produkty jsou podle délky skladování obměňovány a musí odpovídat požadované jakosti.

5.3.2 Přínos systému EMCS pro společnost ČEPRO, a.s. Společnost ČEPRO, a.s. přistoupila 1. 4. 2010 na systém obchodování EMCS. Tento termín zavedení systému EMCS se týkal všech daňových skladů na území České

49

republiky. Zavedení tohoto systému pro společnost znamenalo značnou administrativní úlevu. Dříve se průvodní doklad vypisoval ručně v pěti vyhotoveních, přičemž vyhotovení jedna a tři si společnost ponechala pro svoji potřebu. Vyhotovení jedna a pět musel oprávněný zaměstnanec fyzicky dovézt na místně příslušný celní úřad. Fyzický dovoz dokladů na celní úřad představoval vysoké náklady na dopravu (pohonné hmoty, opotřebení automobilu) zaměstnance na celní úřad. Tento způsob byl také velmi časově náročný a zdlouhavý. Na průvodní doklad číslo jedna se vyznačoval souhlas celního úřadu s dopravou a tento doklad se vracel zpět provozovateli vysílajícího daňového skladu. V případě nesrovnalostí, kdy celní úřad odmítl potvrdit toto vyhotovení, bylo náročné dohledat, proč došlo k pochybení. Následovalo vyšetřování důvodů nesprávnosti údajů. Zaměstnanec musel telefonicky či fyzicky znovu zjišťovat a ověřovat všechna data, která byla uvedena na neschváleném průvodním dokladu. Vyhotovení dokladu pět si celní úřad ponechal. Následně provozovatel vysílajícího daňového skladu předal dopravci vyhotovení dva, tři a čtyři. Tato vyhotovení předal dopravce oprávněnému příjemci. Vyhotovení dokladu dvě si příjemce ponechal a ostatní dvě vyhotovení (číslo tři a čtyři) předal svému místně příslušnému celnímu úřadu. Místně příslušný celní úřad příjemce vyhotovení číslo tři potvrdil a vrátil zpět příjemci a ten jej zaslal vysílajícímu provozovateli daňového skladu. Doprava byla ukončena až po té, co celní úřad příjemce zaslal vyhotovení průvodního dokladu číslo čtyři celnímu úřadu místně příslušnému vysílajícímu provozovateli daňového skladu. Tento odstavec nám popisuje, jak složitý byl dřívější oběh průvodního dokladu před zavedením systému EMCS. Obecně lze říci, že čím je systém náročnější, tím je větší prostor pro vznik podvodů. Systém EMCS tuto situaci nesrovnatelně zjednodušil. Pokud nyní bude chtít společnost dopravit zboží v rámci režimu podmíněného osvobození od daně, zašle návrh průvodního dokladu formou elektronické zprávy svému místně příslušnému celnímu úřadu, odpadla tedy zde povinnost zaměstnance fyzicky dopravovat průvodní doklady. V případě, že by nastala jakákoliv nesrovnalost, systém ji ihned vyhodnotí a ani nepovolí odeslání elektronické zprávy návrhu průvodního dokladu. Pokud dojde k elektronickému odeslání návrhu, místní celní úřad jej potvrdí, zašle zpět společnosti a rovněž také celnímu úřadu příjemce a ten jej zašle

50

příjemci. Doprava je doprovázena vytištěnými potvrzenými průvodními doklady. Po přijetí zboží příjemce zašle elektronicky potvrzení o přijetí zboží firmě ČEPRO, a.s. Toto opatření Evropské unie proti daňovým únikům a zjednodušení dopravy a kontroly oběhu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně lze jednoznačně hodnotit jako přínosné na všech stranách. Společnosti se tímto snížila administrativní náročnost a náklady spojené s papírovými průvodními doklady, tento přínos zaznamenaly i celní úřady. Celkově je tedy větší dohled nad výrobky přepravovanými v rámci režimu podmíněného osvobození od daně, tímto krokem se jednoznačně zúžil prostor pro vznik daňových úniků.

5.3.3 Fungování daňového skladu společnosti ČEPRO, a. s. je největším daňovým skladem pohonných hmot v České republice. Pokrývá 60 až 70 procent z celkového počtu daňových skladů na území České republiky. Pro daňové sklady pohonných hmot jsou stanoveny minimální skladovací kapacity. Kontrola je zde velmi náročná a cílem tohoto kroku je předejít vzniku malých skladů. V případě velkého počtu malých skladů by byla kontrola ještě mnohem náročnější a situace by se mohla stát nepřehlednou. Nezbytnými požadavky, které musí ČEPRO, a.s. jako provozovatel daňového skladu splňovat, jsou předpisy na ochranu životního prostředí a zdraví osob. ČEPRO, a.s. je právnická osoba, která získala povolení k provozování daňového skladu 1. 7.2005. Společnost předložila dokumenty, jako je technická dokumentace skladu, technologický popis postupu výroby výrobků a původ výrobků. Rovněž musí uvádět předpoklad, kam vybrané výrobky budou směřovat. Společnost je výrobním i distribučním daňovým skladem. Společnost část pohonných hmot uskladněných ve svém daňovém skladu vlastní, část vybraných výrobků patří jiným osobám. Aby se vybrané výrobky těchto osob mohly pohybovat nezatížené spotřební daní, musí mít tato osoba status daňového skladu. Tyto osoby jsou nazývány jako třetí strany. Společnost může přijímat pouze výrobky, na které má tato osoba povolení. Uvedu to na příkladě. Pokud má osoba povolení na benzín (např. uvedený pod kódem nomenklatury 2710 11 41), může si zde ukládat pouze benzín pod tímto nomenklaturním označením a žádný jiný minerální olej.

51

Vybrané výrobky se evidují v účetním programu SAP, který zachycuje veškeré pohyby zboží. Doklady se archivují v papírové podobě. Společnost poskytuje skladovací služby třetím stranám za úplatu. Společnost při dopravě výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, vystavuje doklady jako je výdejka, ve které je uvedeno množství, váha, hustota zboží. Dalším dokladem je doklad o dopravě. Na základě těchto dvou dokladů se vyhotoví elektronický průvodní doklad, který obsahuje všechny informace z předešlých dvou dokladů. Sklady společnosti ČEPRA, a. s. sloužily i dříve pro přepravu pohonných hmot, avšak před vstupem do Evropské unie nevymezovala legislativa pojem režim podmíněného osvobození od daně. Vybrané výrobky se zde tedy pohybovaly zatížené spotřební daní a nebyly k nim vystavovány průvodní doklady, ani žádné jiné doklady týkající se režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Společnost má dva daňové sklady. Jeden je napojený na produktovody, u něj se tedy nevyžaduje zajištění spotřební daně. Používaným dokladem u tohoto daňového skladu doprovázejícím vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně je protokol o čerpání. Množství přijatých minerálních olejů se monitoruje na měřidlech, která se nacházejí na rozhraní daňového skladu společnosti ČEPRO, a.s. a daňového skladu od kterého společnost vybrané výrobky přijímá. Do druhého daňového skladu jsou minerální oleje dopravovány železniční či silniční dopravou (cisternami). Zde je vyžadováno zajištění. Společnost zajišťuje spotřební daň v tomto případě bankovní zárukou. Ve výjimečných případech (především z technologických důvodů) společnost přepravuje autocisternami minerální oleje z jednoho místa Hlavního daňového skladu do jiného skladovacího místa téhož skladu. Zde rovněž musí být zachován postup odpovídající pohybu výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Společnost podává přiznání ke spotřební dani. Společnost má více středisek, ale daňové přiznání se podává za podnik jako celek. Povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit vzniká společnosti při výdeji minerálních olejů z výdejní lávky. Tento okamžik se považuje za uvedení výrobků do volného daňového oběhu. Přes tyto výdejní lávky 52

mohou být vybrané výrobky prodány zákazníkům, dodány na vlastní čerpací stanice, zavezené do prostoru, který není součástí daňového skladu, použity pro vlastní spotřebu nebo odebrané třetími stranami. Využívaným daňovým dokladem je dodací nákladní list. Společnost také dodává vybrané výrobky uživatelům oprávněným přijímat a užívat tyto výrobky osvobozené výrobky od spotřební daně. Takto uskutečňuje na základě kopie zvláštního povolení (až na některé výjimky v § 53 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních), kterou předkládá odběratel osvobozených výrobků od spotřební daně. Kopie zvláštního povolení je ve společnosti evidována. Daňový doklad je zde nahrazen dokladem o osvobození. V areálu společnosti jsou prostory, které nejsou součástí daňového skladu. Tyto prostory musí být vyznačeny předepsaným způsobem nebo označeny nápisem „není součástí daňového skladu.“ Z důvodu potřeby častých kontrol jakosti minerálních olejů lze odebírat vzorky z daňového skladu pro potřeby laboratoře mimo měřící zařízení. Každý odběr a jeho množství musí být evidován. Pro tyto účely se z minerálních olejů neplatí spotřební daň. Povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit rovněž nevznikne u vzorků odebraných pro potřeby České obchodní inspekce a celní správy. Povinnost odvést daň z odebraných vzorků vznikne, pokud jsou použity pro externí audit.

5.3.4 Nový systém obchodování v rámci daňových skladů společnosti jako opatření proti daňovým únikům V červenci roku 2010 zavedla společnost ČEPRO, a.s. nový systém obchodování. Cílem zavedení tohoto systému bylo omezit daňové úniky, a to nejen v oblasti spotřebních daní. Daňové úniky se totiž týkají také daně z přidané hodnoty, kdy docházelo k jejímu krácení. V tomto případě krácení daně z přidané hodnoty velmi úzce souvisí se spotřební daní. Principem nového systému obchodování bylo zastavit obchodování mezi jednotlivými subjekty v rámci daňových skladů společnosti ČEPRO, a.s. K obchodování mezi dodavatelem a odběratelem docházelo pouze „na papíře“. Při obchodování pouze na

53

„papíře“ docházelo k tzv. přeprodeji pohonných hmot. Jak se tento přeprodej uskutečňuje v praxi, uvedu na názorném příkladě. V nádrži je uloženo 10000 hl pohonné hmoty. Jedna společnost (A) vlastní 5000 hl a druhá společnost (B) 5000 hl. Společnost A požádá společnost B, zda by jí neprodala 3000 hl ze svých 5000 hl. Pokud společnost B 3000 hl společnosti A prodá 3000 hl ze svých, stane se majitelem pohonné hmoty společnost A. V tomto okamžiku došlo k takzvanému přeprodeji zboží, změnil se majitel, avšak nedošlo k fyzickému přesunu zboží, majitel se tak změnil pouze na papíře. Právě toto společnost zakázala. Firma B tak musí své výrobky ze skladu vyvézt například v cisterně. Z obecného popisu fungování daňového skladu je patrno, že pokud se pohonná látka nakupovala v rámci daňového skladu, byla dále prodávána bez spotřební daně. Faktura se tedy vystavovala na nominální hodnotu zboží, ze které byla vypočtena daň z přidané hodnoty. Firma, která zboží vydávala ze svého daňového skladu do volného daňového oběhu, měla povinnost přiznat DPH z ceny zboží včetně spotřební daně, jenže podvodníci spotřební daň do celkové ceny zboží nezapočítávali, tudíž přiznávali DPH pouze z ceny bez spotřební daně, a tím docházelo ke krácení daně z přidané hodnoty. Aby společnost zamezila tomuto počínání před tím, než začal platit nový zákon o dani z přidané hodnoty (1. 4. 2011), který má tuto skutečnost vyřešit, musí prodávající firma pohonné hmoty nejdříve vyskladnit výše popsaným způsobem.18 Tímto se zvýšil přehled o pohybech pohonných hmot v rámci daňových skladů. Je zřejmé, jaké množství pohonných hmot se vrací zpět do daňového skladu a jaké množství se dostává do volného daňového oběhu, kde vzniká povinnost započítat spotřební daň do základu pro DPH a kde vzniká povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Mnoho firem, které obchodovaly na papíře v rámci daňového skladu častokrát ani nevlastnily přepravní automobil, takže fyzický pohyb pohonných hmot jim znemožnil obchodování a překupování.

18

Tiskové zprávy Čepro [online]. 23. 9. 2010 [cit. 2011-04-19]. Vybrané zprávy. Dostupné z WWW: .

54

Jelikož ve společnosti ČEPRO, a.s. stát schválil tento nový systém, lze počítat s tím, že toto opatření bude zavedeno i do ostatních daňových skladů v České republice, protože právě stát je vlastníkem této společnosti a proto bude mít zájem na zavedení stejných podmínek pro všechny daňové sklady v České republice. Již první tři měsíce zavedení nového systému obchodování v rámci daňových skladů znamenalo pro společnost snížení počtu společností obchodujících v daňovém skladu ČEPRO o dvě třetiny, avšak objem obchodovaného paliva se v tomto období nezměnil.19 Tato skutečnost naznačuje, že tyto společnosti, které zde obchodovaly, byly pouze překupníci, kteří pouze palivo různě přeprodávaly a palivo nevlastnili třeba ani jeden den, takže ČEPRO tedy z těchto obchodů nezískávalo nájem, tudíž snížení obchodujících společností nemělo v tomto ohledu vliv na zisk společnosti. Ukázka rozdílu ve výši DPH na výstupu, kdy je spotřební daň započtena do základu daně pro výpočet DPH a kdy není spotřební daň započtena do základu pro výpočet DPH. Společnost A, která je plátcem DPH, prodává 100 000 l motorového benzinu uvedeného pod kódem nomenklatury 2710 podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních s obsahem olova nad 0,013 g/l společnosti B, která je rovněž plátcem DPH za cenu 3,55 Kč za 1 litr. a) Zboží se pohybuje v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně (před datem 1. 4. 2011) Základem daně je zde cena zboží vynásobená množstvím zboží 3,55 × 100 000 = 355.000 Kč

19

Tiskové zprávy Čepro [online]. 23. 9. 2010 [cit. 2011-04-19]. Vybrané zprávy. Dostupné z WWW: .

55

Sazba daně z přidané hodnoty podle § 47 odst. 1 písm. a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 20 % Výpočet daně z přidané hodnoty 355.000 × 0,2 = 71.000 Kč Společnost A by v tomto případě měla přiznat daň na výstupu 71.000 Kč. b) Zboží bude vydáno do volného daňového oběhu Základem daně je zde cena zboží vynásobená množstvím zboží plus spotřební daň 3,55 × 100 000 = 355.000 Kč Sazba daně podle § 48 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních 13 710 Kč/1000 l Celkový základ daně pro výpočet DPH ve volném daňovém oběhu 355.000 + (13 710 × 100) = 1.726.000 Kč Výpočet daně z přidané hodnoty 1.726.000 x 0,2 = 345.200 Kč V případě uvedení zboží do volného daňového oběhu firma A měla povinnost přiznat daň na výstupu ve výši 345.200 Kč. Na tomto příkladu můžeme vidět, že rozdíl daně z přidané hodnoty na výstupu v režimu podmíněného osvobození (před 1. 4. 2011) od spotřební daně a ve volném daňovém oběhu je opravdu velký. Lze si tedy vytvořit představu, o kolik stát přicházel, pokud spotřební daň nebyla započtena do základu pro výpočet DPH. Rozdíl vyčíslený na názorném příkladě tvoří 274.200 Kč. Společnost ČEPRO, a.s. dále spolupracuje s Českou asociací petrolejářského průmyslu a obchodu, policií, celními a finančními úřady. Hlavním důvodem spolupráce je zavedení neoddělitelné odpovědnosti za daň, povinnou registraci obchodníků s pohonnými hmotami, speciální finanční úřad, zavedení "revers charge", online přístup

56

do informační struktury daňového skladu či zavedení kontrolních smluvních mechanismů.20

5.3.5 Opatření vlády, návrh dalšího možného řešení Jak již bylo naznačeno v předchozích částech práce, základ daně pro výpočet daně z přidané hodnoty podle § 36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty tvoří, kromě jiných součástí, spotřební daň. Pro tuto skutečnost však stanovoval výjimku § 41odst. 3. zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty do 1. 4. 2011. Od 1. 4. 2011 začal platit nový zákon o dani z přidané hodnoty, který zásadně změnil § 41 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. U zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a plátce uskutečňuje jeho dodání podle § 13, aniž by zboží bylo uvedeno do volného daňového oběhu, se základ daně stanoví podle § 36. Dříve platilo, že u zboží, které bylo vyrobeno v tuzemsku v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a v tomto režimu bylo dodáno, se základ daně stanovil podle § 36 bez zahrnutí spotřební daně. Jak je vidět z předchozího popisu daňového úniku, tato výjimka byla podnětem pro jeho vznik. Aby změna týkající se § 41 mohla platit, musel se změnit i základ daně z přidané hodnoty uvedený v § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Jedná se o to, že odběratel musí zaplatit spotřební daň, i když se obchoduje v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, aby spotřební daň mohla být základem pro výpočet daně z přidané hodnoty. Otázkou je, zda tyto změny nepopírají smysl režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Proto bych v souvislosti s tímto únikem naznačila další možné řešení. Paragraf 24 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních uvádí, že vybrané výrobky lze v režimu podmíněného osvobození od daně dopravovat pouze tehdy, 20

Daňové úniky: Obchod s pohonnými hmotami zpřísní - Aktuálně.cz [online]. 3. 6. 2010 [cit. 2011-04-21]. Aktuálně, zprávy, zpravodajství, aktuální zprávy, novinky. Dostupné z WWW: .

57

jestliže provozovatel odesílajícího daňového skladu nebo oprávněný odesílatel poskytne zajištění daně ve výši daně, kterou by byl povinen přiznat a zaplatit při uvedení dopravovaných vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Tato část odstavce příslušného paragrafu sama napovídá řešení tohoto daňového úniku, aniž by odběratel musel zaplatit spotřební daň v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Pokud by do všech daňových skladů byla zavedena povinnost vybrané výrobky nejdříve vyvést v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně (tudíž by nastaly povinnosti spojené s dopravou výrobků v tomto režimu). Řešením by mohlo být započtení zajištění spotřební daně při pohybu zboží v podmíněném osvobození do základu pro výpočet DPH. Došlo by k uplatnění DPH na výstupu včetně zajištění (spotřební daň by byla součástí základu pro DPH). Teprve až by bylo zajištění provozovateli vysílajícího daňového skladu vráceno (podle § 24 odst. 7 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních), uplatnil by si provozovatel na vstupu DPH rozdíl, který by vykompenzoval částku, kterou by si provozovatel vysílajícího daňového skladu uplatnil na výstupu, pokud by zajištění nezapočítal do základu DPH (měl by na to nárok, neboť stále dopravuje výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně). Návrh tohoto řešení uvedu na následujícím praktickém příkladě, který vychází z předchozího zadání. V případě dopravy 100 000 l minerálního oleje, by zajištění spotřební daně činilo 1.371.000 Kč (částka odpovídající dani, kterou by byl provozovatel vysílajícího daňového skladu povinen zaplatit při uvedení zboží do volného daňového oběhu). Cena zboží je tedy 355.000 Kč a při započtení zajištění spotřební daně by vznikl základ daně stejný jako při uvedení výrobků do volného daňového oběhu tedy 1.726.000 Kč (355.000 + 1.371.000). Provozovatel vysílajícího daňového skladu by uplatnil na výstupu daň z přidané hodnoty ve výši 345.200 Kč (1.726.000 ×0,2). Paragraf 24 odst. 7 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních říká, pokud bylo poskytnuto zajištění daně pro dopravu vybraných výrobků a doprava byla ukončena, celní úřad, kterému bylo poskytnuto zajištění daně, rozhodne o uvolnění zajištění daně do 5 pracovních dní poté, co odesílatel prokáže skutečnost, že byly podmínky přijetí vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně splněny (§ 27a, 27b, 27d, 27e nebo 27f), a zajištění daně vrátí osobě, která zajištění daně poskytla.

58

Tato skutečnost by se příslušně přetransformovala do zákona o DPH, která by připouštěla po vrácení zajištění uplatnit DPH na vstupu odpovídající rozdílu při započtení zajištění spotřební daně do základu pro výpočet DPH a při nezapočtení zajištění do základu pro výpočet DPH. V konečné fázi by se daňová povinnost z daně z přidané hodnoty pro provozovatele vysílajícího daňového skladu dopravujícího výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně nezměnila. Podle zadání příkladu by si provozovatel uplatnil daň na vstupu ve výši 274.200 Kč (příslušný rozdíl mezi daní při započtení zajištění do základu daně a při nezapočtení zajištění do základu daně). Na výstupu by měl částku 345.200 Kč. Daňová povinnost by činila tedy 71.000 Kč stejně jako v případě, pokud by při dopravě v režimu podmíněného osvobození nebylo zajištění započteno do základu pro výpočet pro DPH. U tohoto případu by se muselo na rozdíl, který by se evidoval na vstupu, pohlížet jako na přijaté zdanitelné plnění. Fungování návrhu se dá vyobrazit pomocí následujících dvou obrázků.

59

Obrázek 1: Pohyb zajištění a částky DPH při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně Zdroj: Vlastní

60

DPH 274.200,-

345.200,-

71.000,-

Obrázek 2: Pohyb částek daně z přidané hodnoty v případě dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně Zdroj: Vlastní

5.4 Zelená nafta Vracení daně z minerálních olejů osobám (fyzickým či právnickým) užívajícím oleje pro zemědělskou prvovýrobu (podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních) se nazývá zelená nafta. Zelená nafta je neoficiální název pro tyto vratky ze spotřební daně, ale obecně se užívá. Tyto osoby mají postavení daňových subjektů, ale nemusí se registrovat. Aby zemědělec mohl uplatnit nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů, musí minerální oleje nejdřív nakoupit za cenu, která obsahuje spotřební daň. Fyzická či právnická osoba provozující zemědělskou prvovýrobu má nárok na vrácení spotřební daně i v případě, že si minerální oleje sama vyrobí. Nárok na vrácení se nevztahuje na celou částku spotřební daně, ale pouze na její část. Zemědělec má nárok na vrácení 60 % spotřební daně v případě užití minerálních olejů, které uvádí § 45 odst. 1 písm. b) a § 45 odst. 2 písm. j), a na 85 % spotřební daně v případě užití olejů uvedených v § 45 odst. 2 písm. c) zemědělské prvovýrobě. Den spotřeby je dnem, kdy vzniká nárok na vrácení spotřební daně.

61

K uplatnění nároku na vrácení spotřební daně je potřeba celá řada dokladů. Jedná se především o tzv. doklad o prodeji, kterým se prokazuje skutečné nakoupené množství vybraných výrobků, v případě, že si zemědělec minerální oleje sám vyrábí, o interní doklad. Dalšími doklady je doklad o zaevidování do evidence zemědělského podnikatele, případně výpis z obchodního rejstříku a doklad z evidence využití zemědělské půdy podle uživatelských vztahů. Spotřeba vybraných výrobků v zemědělské prvovýrobě se musí prokazatelně evidovat. V současné době existují programy na prokazatelnou evidenci zelené nafty, ve kterých se vykazuje jak spotřeba, tak nákupy pohonných hmot. Nárok na vrácení se uplatňuje v daňovém přiznání (pro uplatnění se využívá speciálního formuláře) do 25. dne měsíce, který následuje po měsíci, kdy nárok na vrácení vznikl. Tento nárok lze uplatnit nejpozději do 6 měsíců, ode dne, kdy mohl být nárok uplatněn. Přeplatek je vrácen zemědělci do 30 dnů. Mezníkem je následující den po dni, ve kterém přeplatek vznikl. V souvislosti se zavedením tzv. „zelené nafty“ mnoho odborníků tvrdilo, že tento krok bude dalším podnětem pro vznik daňových úniků a podvodů,21proto jsem se rozhodla část o zelené naftě zařadit do mojí práce. Zatím ale vše nasvědčuje tomu, že zemědělci evidují zelenou naftu poctivě a nedochází zde k organizovanému zločinu jako u jiných porušení jednotnosti zdanění jako například u možnosti využívat výrobek osvobozený od spotřební daně. Zelená nafta tedy ovlivňuje příjmy státního rozpočtu ne prostřednictvím daňových úniků, ale zejména tím, že vratky ze spotřebních daní každoročně stoupají. Pro představu vývoje vratek zelené nafty bych uvedla následující graf.

21

Liberální institut - články v tisku [online]. 1997 [cit. 2011-03-22]. Vlastnictví, právo, trh. Dostupné z WWW: .

62

Graf 4: Vývoj vratek zelené nafty v letech 2000-2007 v ČR (v mil. Kč) Zdroj: SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. S. 155

Na druhé straně všechny výjimky, které legálně umožňují vyhnout se zdanění nebo alespoň jeho části, jsou vždy příčinou daňových úniků, jak už v této práci bylo několikrát uvedeno. V případě zelené nafty by to mohla být značně náročná administrativa a kontrola, kterou se snaží celní úřady neustále zjednodušovat. V roce 2008 Celní správa České republiky vydala sjednocení postupu celních úřadů při kontrolách evidence spotřeby zelené nafty a dokladů, které souvisí s prokazováním nároku na vrácení daně z minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě. Konkrétně se tedy toto sjednocení se týká praktické aplikace § 57 odst. 6. Podle § 57 odst. 6 písm. b) je poplatník uplatňující nárok na vrácení povinen vést evidenci skutečné spotřeby výrobků. Způsob evidence blíže stanovuje § 2 vyhlášky č. 48/2008 Sb. Evidence spotřeby je důležitým podkladem pro správné uplatňování nároku na vrácení spotřební daně, avšak ustanovení celní správy týkající se § 57 uvádí, že evidence se nemusí přikládat k daňovému přiznání. Podle tohoto ustanovení nemusí být k daňovému přiznání přikládán ani doklad o nákupu minerálních olejů. K daňovému přiznání se povinně přikládá pouze interní doklad, přičemž § 57 odst. 11, uvádí, že celní úřad kontroluje správnost dokladů uvedených v odst. 6, 9, 10 a právě doklady uvedené v odst. 6 a 9 zahrnují doklad o nákupu a evidenci spotřeby. Pro zjednodušení kontroly by měla být zavedena povinnost přikládat tyto dva doklady k daňovému přiznání. Celní správa poskytuje vzorové tabulky pro evidenci zelené nafty, avšak poplatnící je nemusí používat, mohou používat vlastní evidenci, která musí odpovídat podmínkám 63

stanovených v § 2 vyhlášky č. 48/2008 Sb. Zde by se kontrola a administrativa zjednodušila, pokud by všichni používali pro evidenci naprosto stejné formuláře vydané celní správou. Samotné vyplnění daňového přiznání pro provozovatele zemědělské prvovýroby a následná kontrola vyplněného tiskopisu celním úřadem patří díky přehlednosti formuláře k méně složitým záležitostem. Jak se daňové přiznání na uplatnění nároku na vrácení spotřební daně podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních vyplňuje, si uvedeme na následujícím příkladě. Provozovatel zemědělské prvovýroby Karel Novák, kterému vznikl 5. 4. 2011 nárok na vrácení spotřební daně podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, pochází z obce Šlapanov. Zemědělec není plátcem daně z přidané hodnoty, tudíž nemá přiděleno daňové identifikační číslo. Daňové přiznání si sestavuje sám, nevyužívá služeb daňového poradce. Dohromady obhospodařuje pozemky o výměře 30 ha. Při vláčení těchto pozemků spotřeboval 3000 l pohonné hmoty uvedené v § 45 odst. 1 písm. b). Podle § 57 odst. 5 má tedy nárok na vrácení 60 % ze spotřební daně, kterou zaplatil v ceně pohonné hmoty. Pro výpočet nároku na vrácení spotřební daně pro minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. b) platí vzorec A = B x | C/1000 | x 0,6 (dle § 1 vyhlášky č. 48/2008 Sb.), kde A představuje velikost vypočtené vratky spotřební daně, B představuje množství spotřebovaných pohonných hmot v litrech a C reprezentuje platnou sazbu spotřební daně pro minerální olej. V příkladě tedy: B = 3 000 l C = 10 950 Kč/1000 l A = 3 000 x (10 950/1000) x 0,6 A = 19.710 Kč Zemědělci vznikne nárok na vrácení spotřební daně ve výši 19.710 Kč. Tuto částku uvede v daňovém přiznání. Vyplněné daňové přiznání pana Karla Nováka je součástí přílohy.

64

5.5 Shrnutí V 90. letech minulého století zřejmě došlo k největším daňovým únikům z minerálních olejů v historii České republiky. Jednoznačnou příčinou byla rozdílná sazba daně u výrobků, které se dají snadno zaměnit. Lákadlem zúčastnit se takovýchto podvodů byly obrovské zisky, které se pro mnohé do té doby spořádané občany staly neodolatelné. Tím, že se do nelegálních obchodů postupně zainteresovávali malí podnikatelé či obrovské firmy, umožnilo dosáhnout podvodům obrovských rozměrů. Tak jak docházelo k postupnému odhalování daňových úniků a jejich velikosti, byla v jednotlivých letech zaváděna řada opatření. Některá z nich byla naprosto nesmyslná, především ta, kdy daň měl doplatit konečný spotřebitel, a kdy na prodejce mělo být pohlíženo jako na výrobce, pokud přejmenuje nezdaněný nakoupený výrobek na výrobek, který je předmětem daně. Za smysluplnější opatření se dá považovat zavedení povinnosti značkování a barvení některých minerálních olejů, sjednocení sazby a zavedení uplatnění nároku na vrácení spotřební daně v případě využití minerálních olejů pro výrobu tepla. Opatření, o kterém by se dalo říci, že se nacházelo svým smyslem uprostřed předešlých vyjmenovaných opatření, bylo zatížení lehkého topného oleje sazbou, která však byla o 6.050 Kč na jednotku nižší než u motorové nafty. Lze usoudit, že dopady těchto podvodů s minerálními oleji byly devastující pro příjmy státního rozpočtu. Je patrné, že částky vybrané na spotřební dani z motorové nafty díky možným záměnám názvů a odlišného zdanění téměř stejných komodit se zdaleka nepřibližovaly částkám, které měly být skutečně odvedeny podle objemu obchodované motorové nafty. Tehdejší opatření ve vztahu k dnešní úpravě zákona stále platí. Minerální oleje podléhají povinnosti barvení a značkování. Použití minerálních olejů pro výrobu tepla je zatíženo stejnou daní, přičemž na využití minerálních olejů pro výrobu tepla se váže nárok na vrácení spotřební daně. Při důkladnějším prostudování zákonů jsem přišla na další výjimky, které by mohly vést k daňovým únikům. Jedná se především o odstupňovanou sazbu u zkapalněných ropných plynů. K těmto možnostem jsem následně vypočítala příklad, na kterém jsem poukázala, o kolik by přišel státní rozpočet, pokud by došlo ke zneužití této výjimky. 65

Příklad se vztahuje pouze na jednu osobu, která nakoupila minerální oleje v poměrně malém množství. Představíme-li si, že by se zneužívání odstupňované sazby stalo organizovaným zločinem, daňové úniky by opět dosahovaly obrovských čísel. Zde by opět stačilo jako opatření okamžité sjednocení sazby, ne až v roce 2020 a využití zkapalněných ropných plynů pro výrobu tepla spojit s nárokem na vrácení spotřební daně. I když vláda úspěšně bojuje s podvodníky při obchodu s minerálními oleji, nadále tyto podvody pokračují. Důkazem toho je daňový únik, který se odehrál v roce 2005, kdy bylo zneužito osvobození vybraného výrobku od spotřební daně. Osvobozené minerální oleje byly namísto v lodní dopravě, použity v automobilové dopravě. Při hodnocení tohoto úniku jsem narazila v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních na řadu výjimek, které zřejmě byly příčinou vzniku daňového úniku anebo by mohly být podnětem pro jejich vznik. Zde by stačilo pouze tyto výjimky ze zákona odstranit. V první řadě by to bylo zavedení povinnosti disponovat zvláštním povolením všem uživatelům vybraných výrobků osvobozených od spotřební daně, zakázat prodej osvobozených minerálních olejů od spotřební daně zprostředkovatelem, i když má status daňového skladu, prodej by byl možný pouze od výrobce a zákaz prodeje osvobozeného výrobku mezi uživateli, a to v jakémkoliv množství. Evropská unie pomáhá členským státům zpřehledňovat pohyb minerálních olejů a zamezit daňovým únikům, proto vypracovala nový systém zvaný EMCS. Fungování tohoto systému jsem v praktické části aplikovala na společnost ČEPRO, a.s. čímž jsem zjistila, že systém EMCS je přínosem nejen pro firmy, ale i pro celní úřady z důvodu zvýšení přehlednosti nad dopravovanými výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Dále systém EMCS představuje snížení administrativní náročnosti a tím i snížení nákladů při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Velké společnosti jako je ČEPRO, a.s. se samy vlastními silami snaží bojovat proti podvodům. Výsledkem snah bylo zavedení nového systému obchodování, kdy se zabránilo takzvanému přeprodeji pohonných hmot mezi firmami obchodujícími v rámci daňových skladů ČEPRO, a.s. Společnost zpočátku počítala s poklesem zisku při zavedení tohoto systému, zatím ale poklesl pouze počet obchodníků v rámci daňových

66

skladů, objem uskladňovaných paliv zůstal stejný. Právě to by se mohlo považovat za náznak, že systém je úspěšný. Vláda tyto podvody opatřila novým zákonem o dani z přidané hodnoty, který platí od 1. 4. 2011, kdy se spotřební daň započítává do základu pro výpočet DPH i v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Toto opatření by mělo úplně odstranit tyto úniky z krácení daně z přidané hodnoty, na druhé straně však negativně působí na odběratele, kteří musí spotřební daň zaplatit, i když je zboží dodáno v režimu podmíněného osvobození. Pro představu, kolik činí rozdíl daně z přidané hodnoty na výstupu při nezapočtení spotřební daně do základu pro její výpočet a při započtení spotřební daně do základu pro výpočet daně z přidané hodnoty, jsem v praktické části spočítala příklady. V praktické části jsem dále uvedla návrh možného řešení, které by se týkalo započtení zajištění spotřební daně do základu pro výpočet daně z přidané hodnoty při dopravě zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, aniž by odběratel musel spotřební daň v režimu podmíněného osvobození zaplatit. V tomto případě by zajištění musel poskytovat pouze vysílající daňový sklad (prodejce). Při aplikaci tohoto opatření by byl zapotřebí rozsáhlý proces schvalování zákonů, který by vyžadoval důslednou spolupráci finančních a celních úřadů. V souvislosti s možnostmi vzniku daňových úniků spojených s nárokem na vrácení spotřební daně jsem uvedla tzv. zelenou naftu, protože při zavedení tohoto nároku na vrácení spotřební daně ze zemědělské prvovýroby se spekulovalo jako o dalším prostoru pro daňové úniky. Na zelené naftě doposud žádné úniky zjištěny nebyly. Pokles z příjmů ze spotřební daně v návaznosti na zelenou naftu přestavuje hlavně neustále se zvyšující počet uplatňovaných nároků. Růst vratek ze zelené nafty je v praktické části znázorněn pomocí grafu. Opět jsem ale při studiu materiálů celní správy zaznamenala některé výjimky, které dle mého názoru ztěžují postup celní správy při kontrolách a tím vytvářejí určitý prostor možných úniků. Doklady, kterými se prokazuje oprávněnost nároku na vrácení daně, se nepřikládají k daňovému přiznání. Aby se zvýšila přehlednost, měly by se tyto doklady povinně k daňovému přiznání přikládat. 67

V praktické části jsem uvedla příklad, jak se nárok na vrácení spotřební daně ze zemědělské prvovýroby počítá u konkrétního zemědělce. Údaje a výpočty jsem následně převedla do daňového přiznání, které je součástí přílohy.

68

6 Závěr Daňové úniky vyplývající ze spotřebních daní bohužel nejsou pouze minulostí. Naopak v současné době stále častěji dochází k odhalování daňových úniků souvisejících se spotřební daní z minerálních olejů. Příčinou je zřejmě fakt, že podvody týkající se spotřební daně jsou při obchodování s minerálními oleji pro pachatele velmi výhodné. Tuto výhodu tvoří velká částka spotřební daně, která při jejím neodvedení představuje pro zloděje značné zisky, pro které se vyplatí některým jedincům riskovat. Minerální oleje jsou svými vlastnostmi poněkud specifické. Cena za jednotku je v porovnání s ostatními komoditami vysoká. Dále se od ostatního zboží liší objemy, se kterými je možno obchodovat. Minerální oleje téměř nepodléhají zkáze a obrátkovost je u nich velmi rychlá. Mým cílem bylo vyhodnotit konkrétní daňové úniky na spotřební dani z minerálních olejů a daně z přidané hodnoty, které na spotřební daň navazují, popsat následná opatření, navrhnout nová optimální řešení a najít optimální řešení porušení jednotnosti zdanění, která by mohla být podnětem pro vznik daňových úniků. Konkrétním daňovým únikům, opatření proti nim, návrhu nových optimálních řešení a optimálních řešení některých porušení jednotnosti zdanění jsem se věnovala v praktické části, kde jsem se snažila pomocí příkladů naznačit, o kolik státní rozpočet přichází, dochází-li k daňovým únikům, nebo o kolik by mohl přijít, dojde-li ke zneužití výjimek. Shrnutí těchto skutečností jsem se věnovala v kapitole 5.5. Porovnáním dvou daňových úniků v praktické části jsem zjistila, že od roku 2004, odkdy platí nový zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních zatím nebyly odhaleny tak rozsáhlé daňové úniky co se týká zainteresovanosti zúčastněných subjektů a velikosti částek úniků, jako tomu bylo v 90. letech minulého století. Z pozorování vyplývá, že současná opatření proti daňovým únikům a zpracování výjimek v zákonech jsou stále nedostačující. Avšak díky spolupráci takových společností jako je ČEPRO, a.s. se státními orgány dochází k odhalování daňových úniků a k neustálému zdokonalování zákonů v oblasti spotřebních daní a dani z přidané hodnoty. Na druhé straně, i když je daňový únik odhalen, stejně to znamená, že stát tím 69

přišel o obrovské částky z pohledu příjmů do státního rozpočtu. Většinou totiž nikdy nedojde k jejich doplacení, proto by opatření a úpravy zákonů měla být taková, aby k daňovému úniku nedošlo vůbec. V silách státu ale nemůže být zodpovězení otázky, kam až jsou podvodníci schopni zajít a z toho vyplývá, i když se opatření a výjimky v zákonech zdají být dokonale zpracovány, vždy se může objevit někdo, kdo ví, jakou cestou je obejít.

70

Seznam použité literatury Odborné publikace DUŠEK, J.: DPH 2011 zákon s přehledy. 8. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2011. 232 s. ISBN 978-80-247-3619-8. KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005. 111 s. ISBN 80-7357-092-0. LORENCOVÁ, J., VEČEŘ, J.: Krvavé oleje: Můj přítel vrah. 1. vyd. Brno: Jan Krystek Brno, Vrchlického sad 2, 2006. 455 s. ISBN 80-239-7050-X. MAREŠOVÁ, A., SCHEINOST, M.: Úmyslné zkrácení daní – analýza vybraných trestných činů a jejich pachatelů. 1. vyd. Praha: Vydavatelství Kufr, Institut pro kriminologii a sociální prevenci, 1999. 115 s. ISBN 80-86008-66-5. NERUDOVÁ, D.: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. 257 s. ISBN 978-80-7357-386-7. SVÁTKOVÁ, S.: Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. ŠEVČÍK, M., ROD, A.: Spotřební daň z pohonných hmot, když více znamená méně. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze (Národohospodářská fakulta VŠE), Nakladatelství Oeconomica Česká republika, listopad 2010. 80 s. ISBN 978-80-2451739-1. S. 15 ŠIROKÝ, J.: Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008. 249 s. ISBN 978-80-7400-005-8. ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské unii. 3., aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2009. 354 s. ISBN 978-80-7201-746-1. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. vyd. Praha: 1. VOX, a.s. Česká republika, 2006. 324 s. ISBN 80-86324-60-5.

71

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. Praha: 1. VOX, a.s. Česká republika, 2008. 320 s. ISBN 978-80-8632472-2. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ L.: Daňový systém ČR 2010. 10. vyd. Praha: 1. VOX, a.s. Česká republika, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9.

Internetové zdroje Internetové stránky Celní správy České republiky [online]. 2009 [cit. 2011-03-15]. Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani v rámci EU. Dostupné z WWW:. Internetové stránky Celní správy České republiky [online]. 2009 [cit. 2011-03-15]. Zavedení systému EMCS v jednotlivých členských zemích EU. Dostupné z WWW: . Internetové stránky Celní správy České republiky [online]. 2009 [cit. 2011-03-26]. Zelená nafta. Dostupné z WWW: . Epravo [online]. 29. 9. 2004 [cit. 2011-04-05]. Nelegální obchody s LTO přinesly daňové úniky i vraždy. Dostupné z WWW: . Aktuálně.cz [online]. 27. 2. 2008 [cit. 2011-02-21]. Podvod s lodní naftou ala LTO potrestal soud 9 lety - Aktuálně.cz. Dostupné z WWW: . Daňové úniky: Obchod s pohonnými hmotami zpřísní - Aktuálně.cz [online]. 3. 6. 2010 [cit. 2011-04-21]. Aktuálně, zprávy, zpravodajství, aktuální zprávy, novinky. Dostupné z WWW: . Liberální institut - články v tisku [online]. 1997 [cit. 2011-03-22]. Vlastnictví, právo, trh. Dostupné z WWW: . 72

Účetnictví, daně, právo - Sagit [online]. 1992-2011 [cit. 2011-03-20]. Sagit. Dostupné z WWW: . Čeproas [online]. 2009 [cit. 2011-03-26]. O společnosti. Dostupné z WWW: . Spotřební daně - Finance.cz [online]. 2000-2011 [cit. 2011-05-03]. Spotřební daně. Dostupné z WWW: .

Zákony a vyhlášky Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Vyhláška č. 48/2008 Sb., o způsobu výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v ceně některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě

73

Seznam obrázků, grafů, tabulek a příloh Obrázek 1: Pohyb zajištění a částky DPH při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně .................................................................. 60 Obrázek 2: Pohyb částek daně z přidané hodnoty v případě dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ................................................... 61 Graf 1: Vývoj výnosu spotřební daně v letech 1999-2009 v ČR (v mld. Kč) ................ 14 Graf 2: Význam spotřebních daní k základním druhům daní v Českém daňovém systému ........................................................................................................................... 15 Graf 3: Podíl výnosů jednotlivých předmětů spotřebních daní na celkovém daňovém výnosu spotřební daně v roce 2006................................................................................. 16 Graf 4: Vývoj vratek zelené nafty v letech 2000-2007 v ČR (v mil. Kč) ....................... 63 Tabulka 1: Přehled zavedení jednotlivých fází systému EMCS v členských státech Evropské unie ..................................................................................................... 19 Tabulka 2: Přehled sazeb základních druhů minerálních olejů ...................................... 34 Příloha 1: Daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

74

Příloha 1: Daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních