Finanční účetnictví 1 4. přednáška 8. 3. 07 Účtování postupné spotřeby dlouhodobého majetku Odpis - částka, která má vyjadřovat snížení hodnoty tohoto majetku za jedno účetní období Příčinou ztráty hodnoty -fyzické opotřebení -morální opotřebení, zastarávání Odpis jako vyjádření opotřebení majetku může být vztahován a) na časové období (zpravidla za jedno účetní období) - časové odpisy (toto pojetí převažuje) nebo b) na jednotku výkonu (1 výrobek) - výkonové odpisy. oprávky - souhrn odpisů za všechna období používání majetku. Při evidenci odpisů po dobu odepisování - dva způsoby: přímý a nepřímý. Zůstatková cena = pořizovací cena – oprávky V rozvaze : Aktiva
brutto
korekce
netto
hodnota netto v min. obbobí
V minulém semestru: přímý a nepřímý způsob evidence oprávek : Přímý způsob: Pol Transakce Pořizovací cena dlouhodobého majetku, odpisuje se 4 roky (např. auto) Lineární odpisy od 1.ledna 1 Odpis 1. rok Konečný zůstatek na 022 po 1. roce 2 Odpis 2. rok Konečný zůstatek na 022 po 2. roce 3 Odpis 3. rok Konečný zůstatek na 022 po 3. roce 4 Odpis 4. rok Konečný zůstatek na 022 po 4. roce
Částka 1000,250,750,250,500,250,250,250,0,-
MD
D
PZ 022 551
022
551
022
551
022
551
022
Nepřímý způsob: - pomocí samostatného účtu oprávek Pol Transakce Pořizovací cena dlouhodobého majetku, odpisuje se 4 roky (např. auto) lineární odpisy 1. Odpis 1. rok Konečný zůstatek na 022 po 1. roce Konečný zůstatek na 082 po 1. roce 2. Odpis 2. rok Konečný zůstatek na 022 po 2. roce Konečný zůstatek na 082 po 2. roce 3. Odpis 3. rok Konečný zůstatek na 022 po 3. roce Konečný zůstatek na 082 po 3. roce 4. Odpis 4. rok Konečný zůstatek na 022 po 4. roce Konečný zůstatek na 082 po 4. roce
Částka 1 000,250,1 000,250,250,1 000,500,250,1 000,750,250,1 000,1 000,-
MD PZ 022
D
551
082
551
082
551
082
551
082
Současná úprava účtování odpisů -
do nákladů a zároveň jako nepřímé snížení hodnoty dlouhodobého majetku, tj. navýšení oprávek:
Schéma: 01.,02.- Dlouhodobý majetek PZ–pořiz.cena
07.,08. - Oprávky k dl.maj
551 - Odpisy.
PZ–oprávky zúčtování odpisů ------------------------------------Zůstatková cena = PC - oprávky výše odpisů - zákoně o dani z příjmu - odpisy daňové. X odpisy účetní. – stanovuje účetní jednotka - na účtech daňové odpisy je pak nutné vypočítat neúčetním způsobem, mimo systém účtů,
Pravidla pro účtování odpisů : -
jen do výše 100% pořizovací ceny majetku - pro odpisy účetní i daňové není ze zákona povinné, je možné je i na určitou dobu přerušit a opět stejným způsobem potom pokračovat. zahájení odpisů v praxi začíná od počátku následujícího měsíce po uvedení do užívání.
Funkce odpisů : 1) vyjadřují postupnou ztrátu hodnoty majetku 2) doplňují náklady na plný objem prostředků, jejichž spotřebu výkon vyvolal 3) zajišťují tvorbu prostředků (fondů) na obnovu
Odepisování v ČR je upraveno Zákonem o dani z příjmu = daňové odpisy
X
X účetní odpisy - odpisy, které si podnik stanovuje sám dle reálných podmínek opotřebení majetku) - nemusí se shodovat s daňovými - pro zjištění daňové povinnosti (základu daně) musí být použity pouze daňové odpisy (= odpisy vypočítávány dvakrát, ve dvou objemech)
Daňové odpisy Zákon o dani z příjmu upravuje odepisování velmi podrobně, v několika rovinách : 1) odpisové skupiny - vymezení předpokládané doby použitelnosti v podobě odpisových skupin - klasifikace veškerého dlouhodobého majetku zařazením do odpisových skupin (v příloze uvedeného zákona) Odpisové skupiny majetku, § 30 zákona 586/1992 Sb. o daních z příjmů platné pro r. 2005: Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
Doba odpisování 3 roky 4 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let
Pozn.: Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování, např. po rekonstrukci.
2) dva možné způsoby odepisování – a) lineární a b) degresivní a dále + matematické postupy pro výpočet odpisů: lineárních - % sazba degresivních – koeficient + jeho použití a) rovnoměrné (lineární) odepisování - odpisové sazby (v % pořizovací ceny), které se v jednotlivých odpisových skupinách liší : Odpisová skupina
V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování odpisování vstupní cenu 1 20 40 33,3 1a 14,2 28,6 25 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 (ze zvýšené vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši procenta jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.)
b) zrychlené /degresivní/ odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty : Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
v prvním roce odpisování 3 4 5 10 20 30 50
v dalších letech odpisování 4 5 6 11 21 31 51
Pro zvýšenou vstupní cenu 3 4 5 10 20 30 50
algoritmus :v prvním roce - výše odpisů rovna podílu jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu platného v prvním roce odpisování odpis = PC / k v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již odepisován(n) odpis = 2 x ZC / k-n
Příklad 1. Výpočet daňových degresivních odpisů - doba odepisování 4 roky, odpisová skupina 1a, jde tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 200 000/4 = 50 000 150 000 2 2x150 000/(5-1) = 75 000 75 000 3 2x75 000/(5-2) = 50 000 25 000 4 2x25 000/(5-3) = 25 000 0
Příklad 2. Výpočet daňových lineárních odpisů - doba odepisování 4 roky, odpisová skupiny 1a, jde tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odepisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok 1 2 3 4
Výpočet odpisů 0,01x200 000x14,2 = 28 400 0,01x200 000x28,6 = 57 200 0,01x200 000x28,6 = 57 200 0,01x200 000x28,6 = 57 200
Zůstatková cena 171 600 114 400 57 200 0
Po dobu držení – užívání dlouhodobého hmotného i nehmotného aktiva : 1) 2) 3) 4)
je aktivum odepisováno je vedeno (evidováno) v pořizovací ceně (historické) průběžné opravy majetku – běžně do nákladů (provozních) technické zhodnocení (modernizace, obnova) – může zvýšit původní cenu majetku (viz dále)
Vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a) Vyřazení majetku po jeho odepsání – oprávky = pořizovací cena Účetní odpis majetku (jeho účetní vyřazení) v případě, že jeho pořizovací cena je 100,a za dobu odepisování byly vytvořeny oprávky ve výši 100,-, je znázorněna na schématu: 022 – Dlouhodobý hm. majetek 082 – Oprávky k dl. hm. maj. PZ Pořizovací PZ Oprávky cena 100,100,100,- vyřazení majetku 100,________________________ KZ 0,-
_______________________ KZ 0,-
Dokladem pro účtování je protokol o vyřazení majetku.
b) Vyřazení dlouhodobého majetku, který nebyl plně odepsán - dodatečný odpis jeho zůstatkové ceny do nákladů - na vrub účtu 551 Náklady spojené s vyřazením, popř. získaný materiál či náhradní díly se účtují jako běžné provozní náklady, resp. výnosy. - pak je možné majetek účetně vyřadit – z účtu oprávek a majetkového účtu. Schéma: 01.-Dlouhodobý nehm. majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 02.-Dlouhodobý hm. majetek 08.-Oprávky k dl.hm.maj. PZ–pořiz.cena (100,-)
551-Odpisy
PZ–oprávky (70,-) 1.doúčtování zůst.ceny (30,-) 2. účetní vyřazení (100,-)
c) Vyřazení majetku prodejem - prodej - doúčtování oprávek - úbytek majetku – účetní vyřazení Schéma: 641-Tržby z prodeje dl.majetku
311 – Odběratelé (221-Běžný účet, 211-Pokladna)
1.vystavená faktura za prodaný dl.majetek (40,-) (47,6) (343-Daň z přidané hodnoty) DPH (7,6)
01.-Dlouhodobý nehm. majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 541-ZC prodaného 02.-Dlouhodobý hm. majetek 08.-Oprávky k dl.hm.maj. dlouhodobého maj. PZ–pořiz.cena PZ (70,-) (100,-) 2.doúčtování zůst.ceny (30,-) 3. účetní vyřazení (100,-)
d) Vyřazení dlouhodobého majetku v důsledku poškození - doúčtovat zůstatkovou cenu – škoda (mimořádný náklad) účet 582–Škody. – účetní vyřazení poškozeného či zničeného majetku : 01.-Dlouhodobý nehm.majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 02.-Dlouhodobý hm.majetek 08.-Oprávky k dl.hm.majetku PZ–pořiz.cena (100,-)
582-Škody
PZ (85,-) 1. doúčtování zůst.ceny (15,-) 2. účetní vyřazení (100,-)
e) Přeřazení z podnikání do osobního užívání - v podniku fyzické osoby, která vede podvojné účetnictví. - účet 491 - Účet individuálního podnikatele. - snížení vlastního kapitálu odpovídající zůstatkové ceně vyřazovaného majetku, o ni se navýší oprávky, - pak je majetek účetně vyřazen : a/ odpis zůstatkové ceny: b/ účetní vyřazení
MD 491-Účet ind.podnikatele D 07x,08x - Oprávky MD 07x,08x - Oprávky D 01x,02x - Účet DM
01.,02.-Dlouhodobý majetek 07.,08.-Oprávky k ……... 491-Účet ind.podnikatele PZ-pořiz.cena PZ 370,(500,-) a) přeřazení v zůst.ceně 130,b) účetní vyřazení 500,-)
f)Vyřazení majetku jeho vkladem do jiné kapitálové společnosti Příklad: Jde o vstup podniku coby nového akcionáře do společnosti. Svůj podíl uhrazuje nepeněžitým vkladem – strojem, budovou, výrobní linkou, apod. Oba účastníci vedou samostatné účetnictví, tj. mohou mít různé ocenění uvedeného stroje, neznají jeho ocenění u druhého účastníka. Majetek (stroj) je pro tento účel u emitenta akcií-příjemce stroje, oceněn soudním znalcem odhadní cenou ve výši 990 000,-. Emitované akcie mají nominální hodnotu 800 000,-. V účetnictví vlastníka je stroj veden v pořizovací ceně 890 000, vytvořené oprávky jsou ve výši 190 000,-, zůstatková cena tedy je 700 000,-. Vzhledem k ocenění odhadní cenou však jeho zůstatková cena 700 000,- stačí k úhradě akcií v hodnotě 800 000,- a ještě je tu rozdíl, ve výši 100 000,-.který je považován za výnos. U emitenta vzniká rozdíl mezi nominální hodnotou akcií a odhadní cenou ve výši 190 000,-, který je považován za dodatečný zdroj : a) Účtování u emitenta (prodejce) akcií: Pol. Transakce 1 Emise akcií v nominální hodnotě 2 Akcie splaceny nepeněžitým vkladem-strojem a) odhadní cena stroje b) velikost uhrazené pohledávky c) emisní ážio – dodatečný zdroj 3 Uvedení stroje do užívání, počátek odpisování 4 Zápis zvýšení kapitálu do obchodního rejstříku b) U kupce akcií – upisovatele akcií se účtuje: Pol. Transakce 1 Upsání akcií 2 Úhrada akcií nepeněžitým vkladem – strojem - pořizovací cena stroje - oprávky - úhrada závazku 3 Převzetí akcií, podstatný vliv (účet 062) 4 Výnos
Částka 800 000,-
MD 353
D 419
990 000 800 000 190 000 990 000 800 000
042
022 419
353 412 042 411
Částka 800 000
MD 043
D 367
890 000 190 000 700 000 800 000 100 000
082 367 062 367
022
043 665
Účtování dlouhodobého finančního majetku Evidence - skupina 06. Při nabytí oceňován v pořizovací ceně
Pořízení dlouhodobého finančního majetku Účet 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku, vznikají závazky: z nesplacených cenných papírů a vkladů – účet 367, popř. 379 – - Jiné závazky např. z vyúčtovaných poplatků burzy popř. je zúčtována úhrada (v hotovosti či z běžného účtu) Po nabytí (doklad výpis ze Střediska cenných papírů) - převeden na účet v 06. skupině účtů. Záloha - účet 05. skupiny účtů. Příklad Účetní případy týkající se pořízení dlouhodobého finančního majetku Pol. Transakce 1 Z běžného účtu zaplacena záloha na nákup akcií (podstatný vliv - 43 % podíl) 2 Upsání akcií za účelem jejich držení 3 Zúčtování zálohy 4 Zaplacení akcií z bank.účtu (bez zúčt.zálohy) 5 Převzetí akcií (připsání na účet v SCP) 6 Zakoupeny 3 státní dluhopisy za nominální cenu na 15 měsíců (za hotové, k držení do splatnosti) 7 Úrokový výnos z dluhopisů brutto 8 Příjem peněz od emitenta za úrokový výnos (netto, tj. po odečtení daně) na bankovní účet 9 Nárok na vrácení 15% daně sražené plátcem úroku od finančního úřadu 10 Vráceno finančním úřadem
částka
MD 053
D 221
300 000,4 300 000,300 000,4 000 000,4 300 000,-
043 367 367 062
367 053 221 043
300 000,25 000,-
063 315
211 665
21 250,-
221
315
3 750,3 750,-
342 221
315 342
– po dobu držení – majetek oceňován v reálné ceně (!) - v závislosti na druhu tzn. přeceňování – upraveno podrobnými předpisy (viz dále)
Přeceňování finančního majetku Vykazovat - v reálné hodnotě. Tato povinnost se však nevztahuje na všechny druhy finančního majetku – viz následující tabulka. Způsob oceňování finančního majetku podle jeho druhů: Kategorie CP a podílů Účet Ocenění k 31.12. Majetkové účasti (dlouhodobé) Cenné papíry k obchodování (krátkodobé) Dluhové cenné papíry držené do splatnosti (krátko- i dlouhodobé) Vlastní akcie a podíly Vlastní dluhopisy Ostatní (realizovatelné) podíly Ostatní (realizovatelné) cenné papíry Nakupované směnky k realizaci
061, 062 251, 253
065, 256 252 255 063 063, 257 063, 257
Pořizovací cena nebo ekvivalence Reálná hodnota
Vypořádání rozdílu Rozvahové (u ekvivalence) Výsledkové
Pořizovací cena
Nevzniká
Pořizovací cena Pořizovací cena Pořizovací cena Reálná hodnota
Nevzniká Nevzniká Nevzniká Rozvahové
Reálná hodnota
Rozvahové
Příklad: Přecenění finančního majetku ekvivalencí: Podnik nakoupil 80 % akcií v hodnotě 9 000 000,- Kč (vlastní kapitál akciové společnosti, jejíž akcie nakoupil, činí 11 250 000,- ). Při účetní závěrce je zjištěno, že vlivem dobrého hospodaření stoupla hodnota vlastního kapitálu dceřiné společnosti na 15 000 000,- Kč. Ekvivalentní hodnota držených 80% akcií je 15 000 000 * 0,8 = 12 000 000 Kč, navýšení hodnoty 80 % podílu činí 3 000 000,- Kč. Tento rozdíl je třeba zaúčtovat – zvýšení hodnoty finančního majetku a ve prospěch vlastního kapitálu, na účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. Pokud by naopak došlo k poklesu vlastního kapitálu (vlivem ztráty) např. na 10 250 000, bude rozdíl záporný, ve výši 800 000,- Kč (9 000 000–(10 250 000*08) ) a bude zaúčtován opačně. Pol. Transakce částka MD D Držené akcie jiného podniku, 80% PZ 9 000 000 061 1. V případě zvýšení kapitálu na 15 000 000 3 000 000 061 414 2. V případě snížení kapitálu na 10 250 000 820 000 414 061 Pozn.: Majetkové cenné papíry k obchodování (tj. krátkodobý finanční majetek), které se evidují na účtech 25. skupiny účtů, se k rozvahovému dni také přeceňují - viz kapitola 3.
Prodej dlouhodobého finančního majetku Příklad Prodej finančního majetku Pol. Transakce 1 Prodej akcií – prodejní cena vyšší než pořizovací - prodejní cena - částka přijata na bankovní účet - úbytek akcií v pořizovací ceně 2 Prodán 1 dluhopis před lhůtou splatnosti (pořizovací cena 100 000,-, prodejní cena 150 000,-) - úbytek dluhopisů v nominální ceně - prodejní cena
částka
MD
D
1 250 000,1 075 000,-
221 561
661 062
100 000,150 000,-
561 221
063 661
Účtování opravných položek
-rozšiřující část (není povinná)
Kategorie opravná položka vychází se ze zásady opatrnosti a z principu „nejnižší ceny“, kterou se aktiva oceňují jako naplňování této zásady. Jejich tvorba není řešením vlivu inflace - tu by bylo nutné zohlednit, kdyby dosáhla vyšších hodnot, zejména v období tzv. hyperinflace, avšak bylo by nutné zvláštní zákonné opatření. Opravná položka je promítnutím snížení hodnoty aktiva do účetnictví, které nastalo v důsledku jiných příčin než inflace. Opravné položky se uplatňují prakticky u všech aktiv, mimo finančních prostředků. Tvořit opravné položky k pasivům není přípustné. Opravné položky - na rozdíl od globálně tvořených rezerv - se vždy tvoří ke konkrétním položkám aktiv. Vychází se z pořizovací (historické) ceny. Ta je nejvyšší cenou, za kterou je dnes možné aktivní položku vykázat. Je-li skutečná tržní cena, aktuální v den vykazování, nižší, uplatní se zásada nižší ceny. Rozdíl, o nějž se hodnota aktivní položky (brutto) snížila, se zachytí na opravný účet jako opravná položka k příslušnému účtu. Účty opravných položek jsou zařazeny vždy v poslední skupině účtů každé účtové třídy (na druhém místě číselného označení syntetického účtu mají číslici 9, např. 191 - Opravná položka k materiálu) - viz účtová osnova. Tyto opravné položky nelze zaměňovat s již popsanými oprávkami, které se vytvářejí zúčtováním pravidelných odpisů. Opravné položky i oprávky (amortizace) se zachycují v rozvaze ve sloupci korekce u příslušné aktivní položky. Existují-li k jedné položce aktiv oprávky i opravná položka, sečtou se. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů, a to prostřednictvím účtů 558 Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek z provozní oblasti a 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní oblasti, 579 a 589, jejichž prostřednictvím se vytvářejí opravné položky k finančnímu majetku a k mimořádným nákladům. Zákonem určené opravné položky (účet 558) snižují základnu pro výpočet daně, znamená tedy úlevu na daních, ostatní opravné položky (které účetní jednotka vytváří z vlastního rozhodnutí, účet 559) tuto základnu nesnižují, není daňovým nákladem, pouze snižuje vykázanou výši zisku. Účet 558 je proto přísně sledován finančními úřady, zatímco účet 559 je možné volněji používat. Jeho nadměrné používání však může vést až eliminaci zisku, popř. přechod do ztráty. Rozhodnutí o tom, jde-li o opravnou položku zákonnou či jen opravnou položku, určuje zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách a opravných položkách. Opravná položka představuje přechodné opatření, tvoří se na přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku. Pomine-li důvod, pro který opravná položka byla vytvořena, dojde k jejímu zrušení („rozpuštění“), které se zaúčtuje na stranu D účtu 558 nebo účtu 559, obdobně u účtů 579 a 589. Opravná položka je nástrojem, jímž je realizována zásada opatrnosti jako jeden z obecných principů účetnictví. Skutečnost, že tvorba opravných položek je účtována na vrub nákladů jako předjímající možné ztráty v budoucích obdobích, je možné je považovat za jednu z forem časového rozlišení nákladů. Kategorií obdobného zaměření jsou rezervy. Na rozdíl od adresných opravných položek nejsou rezervy adresné. Uvádějí se v pasivech jako cizí zdroje. Pasiva zůstávají ve stejné výši, rezervy se tvoří na vrub nákladů, tj. zisku. Tím se zachovává velikost bilanční sumy. To může uvádět v omyl investory.
1.9.2. Opravná položka k nabytému majetku a její odpisy Opravná položka k nabytému majetku představuje opravnou položku stejného určení, ale jiného pojetí a účtování. Vzniká při nabytí souboru majetku a jde o rozdíl: a) buď mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a oceněním souboru majetku v účetnictví privatizovaného, prodávajícího či vkládajícího subjektu, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně nepřeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku, nebo b) mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a souhrnem individuálně přeceněných složek souboru majetku na základě posudku zpracovaného znalcem, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně přeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku. Opravná položka evidovaná na účtu skupiny 09 (podle druhu nakoupeného majetku se stanoví účet) se může vykazovat jak aktivní (na MD) tak i pasivní (na D) hodnotu. Odpisuje se během 180 měsíců (15 let) do nákladů (aktivní opravná položka) nebo do výnosů (pasivní opravná položka).
Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku: soubor majetku byl nakoupen za 5 mil., jeho účetní hodnota (zůstatková cena) 7 000 000,-. Transakce Částka MD D Pol. 1 Nákup majetku - zůstatková cena 7 000 000,042 - kupní cena 5 000 000,379 - opravná položka (k DHM) 2 000 000,092 2 Převedení majetku do používání 7 000 000,02x 042 3 Úhrada nakoupeného majetku 5 000 000,379 221 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku 133 334,092 657 (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) Pokud bude kupní cena vyšší (7 mil.) než zůstatková (5 mil.), bude účtování následující: Pol. Transakce Částka MD 1 Nákup majetku - zůstatková cena 5 000 000,042 - kupní cena 7 000 000,- opravná položka 2 000 000,092 2 Převedení majetku do užívání 5 000 000,02x 3 Úhrada koupeného majetku 7 000 000,379 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,551 odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku 133 334,557 (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000)
D 379 042 221 08x 092
Z uvedeného příkladu je v prvém případě vidět v položce 1 účtování opravné položky na účtu 092 a z toho plynoucí odpisování do výnosů, protože byl získán prospěch dosažením nižší kupní ceny než je cena zůstatková. Výnosy zvyšují základnu pro výpočet daně a dosažený prospěch je takto zdaňován. Náklady (odpisy) i výnosy jsou daňově uznatelné. V druhém případě, je-li kupní cena vyšší než zůstatková, je opravná položka účtována na opačné straně účtu 092. Kupující koupil s přeplacením zůstatkové ceny. Může tedy rozdíl odepisovat do nákladů snižujících základnu pro výpočet daně a dosahuje tak daňovou úlevu. Pozn.: Protože se koupě uskutečňuje mezi dvěma stranami (nejde-li o koupi již zkrachovaného podniku či privatizaci), má-li jedna ztrátu, pak druhá naopak dosahuje při prodeji vyššího výnosu a je též nucena obdobně provádět odpisy opravné položky, která je opačná. Stát nemíní přijít o daň, pokud není sám jednou stranou účastnící se transakce.
Technické zhodnocení majetku - dokončené nástavby, přístavby a jiné úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud jsou za účetní období v hodnotě vyšší než 40 000,-, - zahrnuje se do účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek. náklady na technické zhodnocení nižší než uvedený limit - účetní jednotka může rozhodnout: 1) technické zhodnocení účtovat do provozních nákladů nebo 2) zvýší pořizovací cenu majetku nebo 3) vytvoří samostatnou položku – to v případě, že bylo provedeno na majetku, který není ve vlastnictví účetní jednotky (je např. pronajatý), která je evidována na samostatném účtu ve skupině 01 či 02. (je nutné mít v nájemní smlouvě doložku, že nájemce může provádět odpisy technického zhodnocení, např. přístavby). V praxi je někdy složité odlišit technické zhodnocení (rekonstrukci, modernizaci) od oprav a udržování. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy, které mají za následek změnu účelu či parametrů majetku. Za modernizaci se považuje rozšíření použitelnosti či jiných kvalitativních charakteristik majetku. Na rozdíl od nich opravy odstraňují důsledky opotřebení nebo poškození majetku, vrací majetek do původního stavu. Technické zhodnocení, na něž výdaje za období nepřekročí stanovený limit a účetní jednotka je nevede na účtu 04x - Nedokončený hmotný či nehmotný majetek, se zaúčtuje na vrub nákladů na účet 548–Ostatní provozní náklady - v případě technického zhodnocení hmotného majetku (na účet 518–Ostatní služby - v případě zhodnocení nehmotného majetku).
Příklad Technické zhodnocení – přístavba, hodnota 48000,- (nad 40 000 Kč), zahrnutí do třídy 0 Pol. Transakce 1. Projekt a výdaje s povolením přístavby 2. Přijetí faktury od dodavatele zhodnocení – přístavba (neuvažuje se DPH) 3. Faktura za dovybavení přístavby 4. Jednorázově provedená úhrada všech faktur 5. Uvedení do užívání a možnost odpisování
Částka 10 000,35 000,-
MD 042 042
D 321 321
3 000,48 000,48 000,-
042 321 021
321 221 042
Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 000,- - účtováno do nákladů Pol. Transakce 1. Faktura dodavatele zhodnocení 2. Úhrada faktury Pozn.: U nehmotného majetku bude účet 518, místo účtu 548.
Částka 30 000,30 000,-
MD 548 321
D 321 221
Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku Zvláštní dvojici účtů tvoří účty 017 – Goodwill a 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Goodwill se začleňuje do dlouhodobého nehmotného majetku a Oceňovací rozdíl do dlouhodobého hmotného majetku, i když oba se většinou týkají dlouhodobého hmotného majetku. Využívají se při nabytí podniku či jeho části koupí, dražbou nebo privatizací. Oceňovací rozdíl k nabytému podniku, či jeho části, i goodwill vznika v případě, že tržní cena je buď vyšší či nižší než je účetní hodnota u prodávajícího. Ekonomickou příčinou tohoto rozdílu jsou dvě skutečnosti: a) účetní hodnota pořizovaných aktiv není stejná jako jejich tržní cena b) majetek jako celek má pro kupujícího větší či menší hodnotu než je účetní cena majetku po přecenění aktiv (důvodem může být získání obchodní sítě a klientely, jména význačné obchodní značky nebo likvidace konkurenta). Způsob účtování (oceňovací rozdíl nebo goodwill) závisí na způsobu zjištění rozdílu. Rozhodnutí, zda přeceňovat jednotlivé složky aktiv, popř. závazků (due diligence) a využít účtování o goodwillu nebo vycházet z účetní hodnoty majetku u prodávajícího a využít účtování o oceňovacím rozdílu, je plně v kompetenci účetní jednotky, která kupuje majetek. Podle svého rozhodnutí tak bude účtovat buď o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku v případě nepřeceňování aktiv a závazků (a využití účetní hodnoty majetku v účetnictví původního vlastníka) nebo o goodwillu při individuálním přecenění aktiv a závazků.Goodwill je tedy možné vykazovat pouze tehdy, jestliže podnik individuálně přecenil každou ze složek majetku a takto zjištěná částka je vyšší než kupní cena, kterou za majetek zaplatil.
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027) Oceňovací rozdíl mezi účetní cenou majetku a cenou tržní, za kterou je koupen, je buď kladný, je-li tržní cena pořízení vyšší než cena účetní, nebo záporný, je-li vyšší účetní cena majetku než cena tržní. Oceňovací rozdíl obsahuje směs oceňovacích rozdílů jednotlivých položek. Je to poměrně jednoduchá metoda, znamená, že není nutné přeceňovat jednotlivé položky majetku popř. závazků, ale neodráží zcela správně realitu. Položka „oceňovací rozdíl“ se vykazuje v dlouhodobém hmotném majetku, na účtu 027- Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Odpisuje se účetně po dobu 180 měsíců (15 let) a stejně tak i pro daňové účely. Oceňovací rozdíl se uvádí v aktivech, a to i je-li záporný. Aktivní oceňovací rozdíl (kladný), tj. kdy pořizovací (tržní) cena je vyšší než cena účetní, se odpisuje do nákladů na vrub účtu 588–Ostatní mimořádné náklady, ave prospěch účtů skupiny 08–Oprávky k DHM, (účet 087–Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku). Po odepsání celé částky (oprávky na účtu 087 dosáhnou 100% odpisované částky) se vytvořené oprávky na účtu 087 Dal zúčtují na 087 MD a 027 D a tím se obě položky zruší. Pasivní oceňovací rozdíl (záporný), tj. kdy pořizovací cena je nižší než cena účetní, se rovněž odpisuje 15 let, ale ve prospěch výnosů, účet 688 – Ostatní mimořádné výnosy, a na vrub (MD) 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku. Po odepsání celé částky se zúčtování záporného oceňovacího rozdílu (vyloučení z účetnictví) provede obdobně jako u aktivního oceňovacího rozdílu, ale stranově obráceně, tj. na 087 MD a 027D.
Goodwill (účet 017) Při vykazování goodwillu se počítá s tím, že jednotlivá identifikovatelná aktiva budou individuálně přeceněna na reprodukční pořizovací cenu. Přecenění se netýká peněžních prostředků, cenin, částek a pohledávek na přechodných účtech aktiv (v účtové skupině 38). Goodwill, je-li kladný, se účetně odepisuje do nákladů (MD 588 / D 077), rovnoměrně 5 let (60 měsíců) od nabytí podniku či jeho části. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně stejnou dobu do výnosů (MD 077 / D 688). Pro daňové účely se však goodwill odepisuje stejně jako oceňovací rozdíl, tj. po dobu 180 měsíců (15 let). Z dále uvedeného příkladu plyne, že je tu určitá výhoda v použití goodwillu před oceňovacím rozdílem a také proč se i přesto částěji používá oceňovací rozdíl.
Příklad Prodej a koupě podniku Výchozí podmínky: jedna firma prodává a druhá kupuje podnik, dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč. (všechny údaje v milionech Kč). Řešení příkladu zahrnuje dvě varianty, a to kdy kupující a) bude oceňovat ve svém účetnictví koupený podnik účetní hodnotou prodávajícího – metoda oceňovacího rozdílu. b) provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence) – metoda goodwillu. Je to pracné a nákladné, ale lépe vystihuje realitu.
(V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s finančním úřadem.Pro zjednodušení neuvažujeme také ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov, uvádíme zde jen typické účty).
Předem se zruší (zúčtují) v účetnictví prodávajícího opravné položky a rezervy a pod. Účetní cena podniku je tak suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky - 70 - 70 Podnik celkem 410 268
Řešení Účtování u prodávajícího - bude stejné pro obě varianty (oceňovací rozdíl i goodwill). Pol. Transakce mil Kč MD 1. Faktura za prodaný podnik 350 371 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 700 081 3. Zůstatková cena budov 250 588 4. Materiál 20 588 5. Výrobky 90 588 6. Pohledávky 118 588 7. Peníze 2 588 8. Závazky 70 321 Účtování u kupujícího – varianta a) kupní cena je 350, účetní cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní - 60. Pol. Transakce mil Kč MD 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 2. Převedení budov, zde pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní 60 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087
D 688 021 081 112 123 311 221 688
D 372
321 027 688
Účtování u kupujícího - varianta b) Kupní cena 350, cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Pol. Transakce mil Kč MD 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 2. Budovy, zde pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 8. Goodwill je aktivní, odpis do nákladů během 5 let 82 017 9. Odpis goodwillu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 588 Pozn.:Při pořizování dlouhodobého nehmotného i hmotného majetku nákupem je zaúčtovat i daň z přidané hodnoty. Zde se pro zjednodušení neuvažuje.
D 372
321 077 nutné
