PENTA UNIÓ OKTATÁSI CENTRUM
Adólevonási jog az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatában
NÉV: Gácsér Norbert György Szak: Okleveles forgalmiadó-szakértő Konzulens: Horváth Józsefné
Tartalomjegyzék Előszó............................................................................................................................................. 2 1. Út a hozzáadott-érték alapú adórendszerig .............................................................................. 3
1.1. A HÉA irányelv előzményei ................................................................................... 3 1.2. A magyar Áfa-rendszer kialakulása ........................................................................ 5 1.3. Közösségi jog és nemzeti jog viszonya .................................................................. 5 1.4. Az Uniós jogforrások, a Bíróság ítéleteinek szerepe .............................................. 6 2. Adólevonási jog a HÉA irányelv alapján .................................................................................... 8
3.
4.
2.1.
Az adólevonási jog keletkezése .......................................................................... 8
2.2.
Az adólevonási jog terjedelme ........................................................................... 9
2.3.
Az adólevonási jog korrekciója ........................................................................ 10
2.4.
Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételei, módja, határideje ............ 10
2.5.
Adóalanyok és egyes nem adóalanyok kötelezettségei .................................... 11
Adólevonási joggal kapcsolatos Bírósági ítéletek ................................................................ 14
3.1.
A levonási jog keletkezése és megszűnése ....................................................... 14
3.2.
Nyilvántartásba vételi kötelezettség és levonási jog ........................................ 20
3.3.
A levonási jog terjedelme ................................................................................. 23
3.4.
Alaki és érdemi követelmények ....................................................................... 29
3.5.
A korrekció és jogkövetkezménye ................................................................... 32
3.6.
Megfizetettség .................................................................................................. 37
3.7.
Kellő körültekintés és fiktív számlák ............................................................... 40
3.8.
Levonási joghoz kapcsolt szankciók ................................................................ 48
A Bíróság ítéleteinek hatása a magyar szabályozásra .......................................................... 51
4.1.
„Nem támogatott” arányosítás a régi áfa törvényben ....................................... 51
4.2.
Bejelentkezés előtti áfa levonási jog ................................................................ 52
4.3.
Megfizettük. Visszatérítés, kamattal ................................................................ 53
4.4.
„Gyanús” Art. módosítás .................................................................................. 54
Összefoglalás ............................................................................................................................... 55 Irodalomjegyzék .......................................................................................................................... 58
2
1.
sz. Melléklet ......................................................................................................................... 61
2.
sz. Melléklet ......................................................................................................................... 62
Előszó Témaválasztásom motivációja, hogy megismerjem, megértsem és képessé válljak annak bemutatására milyen érvek mentén és hogyan ítéli meg az Európai Unió Bírósága az elé terjesztett adólevonási joggal kapcsolatos ügyeket. Bízom benne, hogy a jelen munkámból szerzett tapasztalataim későbbi pályafutásom során nagymértékben hasznosítani tudom. A szakdolgozat felépítését tekintve igyekszem átlátható logikai sorrendben bemutatni az általam választott téma legfontosabb kérdéseit. Ebből a megfontolásból munkám a témához kapcsolódó történelmi előzmények bemutatásával, a közösségi jog tagállami joghoz való viszonyának rövid ismertetésével kezdem, kitérve az Európai Unió Bíróságának szerepére. Ezt követően a 2006/112/EK irányelv aktuális szabályait figyelembe véve az adólevonási jog általános kérdéseit ismertetem, mintegy alapot teremtve az általam kiemelt EU Bírósági ítéletek összefüggéseiben történő vizsgálatára. A kiválasztott ítéleteket azok főbb kérdései alapján csoportokba rendezve szándékozom bemutatni. Döntésem a konkrét ítéletek megválasztásában bizonyos mértékben elkerülhetetlenül szubjektív, elsősorban az esetek egymásutániságával felépíteni kívánt logikai sorrendet tartottam szem előtt. Az ítéletek gyakorlati hasznát igazolva kitérek néhány a magyar szabályozásban okozott jelentősebb változásra. Végül összefoglaló soraim a szakdolgozat témájához kapcsolódó saját gondolataim megosztásával zárom. A forgalmi adózás területe - meglátásom szerint - olyan sokszínű és összetett, a szakdolgozatra előírt terjedelmi korlát pedig annyira szűkös, hogy a választott téma kifejtésekor helyenként biztosan élni fogok egyszerűsítéssel, mindazonáltal bízom benne, hogy a szakma minél mélyebb ismerete iránti őszinte elkötelezettség és kíváncsiság által vezérelve későbbi tudományos munkáimban az itt felületesen érintett részterületeket módomban áll majd részletesebben feldolgozni.
2
1. Út a hozzáadott-érték alapú adórendszerig 1.1. A HÉA irányelv előzményei Az 1958-ban létrehozott Európai Gazdasági Közösségnek, mely az Európai Unió elődjének tekinthető, alapvető célja a második világháború megismétlődésének elkerülése volt, melyet a közös piac megteremtésével, valamint a tagok között ezzel szükségszerűen
létrejött
gazdasági
egymásrautaltságon
keresztül
szándékoztak
biztosítani. Az Európai integrációs folyamat Római szerződésben rögzített és máig alapvető célkitűzése a közös piachoz kapcsolódóan a „négy szabadságjog”, azaz a termékek, szolgáltatások, tőke és munkaerő szabad áramlásának megteremtése. E folyamat megvalósításához nem volt elegendő a vámok Közösségen belüli eltörlése, a tagállamok által alkalmazott forgalmi adók mértékének jelentős eltérése miatt azok effektív védővámként gátolhatták volna az egységes piac megfelelő működését, a semlegesség tényleges érvényesülését. [HERICH 2011] A forgalmi adók - mint a közvetett adók leghangsúlyosabb területének - közösségi szabályozásában mérföldkő volt 1967-ben a Tanács 67/227/EGK számú irányelve, melyet az első áfa-irányelvnek is neveznek. Célkitűzése, hogy a tagállamok 1970. január elsejéig forgalmi adójuk helyébe egy hozzáadott értéken alapuló összfázisú adónemet vezessenek be a tagállami gyakorlatok közelítésének első lépéseként. A hozzáadott érték alapúság elve azt jelenti, hogy a termelés, gyártás, szolgáltatás minden fázisában csak az abban hozzáadott értékre kell megfizetni a forgalmi adót (egyszerűsítve, az elszámolandó adó az adóalany által teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékében foglalt adó és az általa vásárolt termék, igénybe vett szolgáltatás ellenértékében foglalt adó különbözete). A megvalósítás során felmerült gyakorlati
problémák
és
kérdések
megválaszolására
(pl.:
eltérő
adóalap
meghatározások, adómértékek) valamint a tagállami késedelmek kimentésére születtek úgynevezett közbenső irányelvek (3.-5. áfa-irányelv). [HERICH 2011] A valós adóharmonizációt célzó első irányelv az 1977. május 17-én elfogadott 6. áfa-irányelv (77/388/EGK), mely a mai napig a Közösség hozzáadottérték-adó rendszer alapjának tekinthető. Az irányelv számos módosítására tekintettel a változásokkal egységes szerkezetbe foglalva született meg a 2007. január elsejével hatályban lévő 2006/112/EK irányelv, azaz az ún. HÉA irányelv. [HERICH 2011]
3
A HÉA irányelv passzusainak egyértelműsítése és a különböző tagállamok azonos értelmezésének biztosítása érdekében a Tanács megalkotta a 282/2011/EU végrehajtási rendeletét.[HERICH 2011] Megemlítendő, hogy a HÉA irányelvet is többször módosították, részben új szabályozást vagy annak pontosítását igénylő területek, részben pedig a tagállamok jogalkotásában jelen lévő természetes nehézkesség miatt. A módosítások illetve a bennük foglalt lényegi tartalom szerint ezek közül kiemelném kronologikus sorrendben a következőket: - 2006/138/EK irányelv: a rádió- és televízió-műsorszolgáltatásra, mint elektronikus szolgáltatásra való kivétel meghosszabbításáról 2008.12.31-ig, - 2007/75/EK irányelv: a 2003-ban csatlakozott tagállamok eltérő adókulcs alkalmazási
lehetőségének
meghosszabbításáról,
valamint
a
munkaigényes
szolgáltatásokra vonatkozó kísérleti kedvezményes kulcs alkalmazásáról, - 2008/8/EK irányelv: a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyére vonatkozó szabályok megváltoztatásáról 2010. január elsejétől, - 2008/117/EK a tagállamok közötti információcsere felgyorsításáról az adócsalások megakadályozására, - 2009/47/EK irányelv: a minimum 5%-ot elérő kedvezményes adókulcsok alkalmazási körének pontosításáról, - 2009/69/EK irányelv: az importot követő export miatti HÉA mentesség minimumfeltételeinek közösségi szintű szabályozásáról, - 2009/162/EU irányelv: a villamos energia, földgáz, gáz-, hő- és hűtési energia értékesítése kapcsán szükséges szabályozásról és az ingatlanértékesítéshez kapcsolódó adólevonási jog pontosításáról, - 2010/23/EU irányelv: kiterjeszti a fordított-adózást az üveghatású gázok kibocsátási kvótái kereskedelmére, - 2010/45/EU irányelv: „Számlázási irányelv”-ként szoktak hivatkozni rá, tekintettel arra, hogy célja „a számlázással kapcsolatos szabályok egyszerűsítése, korszerűsítése és harmonizálása”. Kimondja, hogy a számlázással kapcsolatos kötelezettségeket mindig az adófizetés keletkezése szempontjából érintett tagállam szabályai szerint kell teljesíteni. Tartalmaz rendelkezést az elektronikus számlázásra, módosítja a számlán feltüntetendő adatok körét, harmonizálja az egyes határokon átnyúló ügyletek számla kibocsátási határidejét.
4
-2010/88/EU irányelv: meghosszabbítja az általános adómérték tagállamok számára előírt minimum 15%-os szintjének engedélyezését 2015. december 31-ig. [EUROPA.EU 2011]
1.2. A magyar Áfa-rendszer kialakulása Magyarországon az általános forgalmi adó a nemzeti adórendszer részeként nagy múltra tekint vissza, ezt bizonyítja az 1920. évi XVI. törvénycikk a fényűzési forgalmi adóról, valamint az 1921-ben hatályba lépett 1920. évi XXXIX. törvénycikk az őrlési és forgalmi adóról. Az 1987. évi V. törvénnyel 1988-tól hatályos forgalmi adó rendszer alapjaiban a közösségi irányelvekre épült, követte az Uniós hozzáadott érték szerinti adóztatás elvét. Az
1992.
évi
LXXIV.
törvény
pedig
már
mind
struktúrájában
mind
szabályrendszerében harmonizál a hatodik áfa-irányelvvel. Magyarország Európai Unióhoz való 2004. május 1-jei csatlakozásával a forgalmi adók terén az adóharmonizációra való törekvés már tagállami kötelezettség, ennek részeként 2004. január elsejével többek között megszűnt a 0%-os adókulcs, a közhatalmi tevékenység, csökkent a termékexport kiléptetési ideje.[CEGVEZETOK.HU 2003] A törvénymódosítások szaporodó számával az 1992. évi törvény hatékonysága romlott, ez nehezítette az adózók jogkövetését és az állami jogalkalmazást is, így a HÉA irányelv nyomán Magyarországon is új szabályozást vezettek be. Ez a 2007. évi CXXVII törvény, amely 2008. januári hatállyal lépett életbe és a mai napig hatályos.[ADO.HU 2007]
1.3. Közösségi jog és nemzeti jog viszonya Az Európai Unió jogrendszerének az ún. közösségi jognak nemzetek feletti jellege van. A tagállamok korlátozzák saját, nemzeti szuverenitásukat bizonyos jogaikat nemzetek feletti szervezetekre ruházva (korlátozott jogkörökkel), hogy azok e felhatalmazással
olyan
szabályozást
alkossanak
meg,
amely
gyorsabban
és
hatékonyabban képes megvalósítani a Közösség céljait (szubszidiaritás elve). A joghierarchiában - ennek megfelelően - a közösségi jog elsőbbséget élvez a nemzeti szabályozással szemben. Közösségi jogforrástól függően ez megvalósulhat annak közvetlen
hatályú
alkalmazhatóságával
vagy
céljaiban
kötelező
jelleggel,
a
jogharmonizáció eszközével, vagyis az Uniós jognak a tagállami jogba történő átültetésével, illetve a tagállami szabályozás szükségszerű módosításával.[HERICH 2011] 5
1.4. Az Uniós jogforrások, a Bíróság ítéleteinek szerepe Elsődleges jogforrások az alapító szerződések, ezek módosításai valamint a csatlakozási szerződések. Az ezekben megfogalmazott jogelvek ma is visszaköszönnek hivatkozási alapként az Európai Bíróság joggyakorlatában (egyenlőség, diszkrimináció tilalma, adósemlegesség, jogbiztonság, bizalomvédelem elve stb.). Másodlagos jogforrások közül a Római Szerződés 288. cikke által nevesítve ide sorolható az irányelv, a rendelet és a határozat. Az
irányelv
a tagállamokat
kötelezi
a
bennük
foglalt
elérendő
cél
megvalósítására, általában 1-3 éves határidőt hagyva a célkitűzések nemzeti jogba való átültetésére. A jogharmonizáció igazi eszköze. Amennyiben a tagállamok az irányelvben foglaltakat nem, vagy nem megfelelően implementálják, a jogalanyok közvetlen hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt a mulasztásra, esetenként kártérítést követelhetnek. A rendelet általános hatályú, minden elemében kötelező erejű, valamennyi tagállamban közvetlenül hatályos és alkalmazandó. Az Unió minden tagállamában vállalkozások és magánszemélyek egymás között és az állammal szembeni vitájukban is közvetlenül hivatkozhatnak rá. A határozat címzettjeire nézve minden részletében kötelező, egyedi jellegű jogi aktus. Címzettjei lehetnek tagállamok, természetes és jogi személyek. A Tanács határozati formában hatalmazza fel az egyes tagállamokat arra, hogy uniós jogszabályoktól eltérő rendelkezéseket alkalmazzanak. Léteznek még kisebb jelentőséggel bíró jogi aktusok, ilyenek például az ajánlások, a vélemények, melyek nem rendelkeznek kötelező erővel, de a bennük foglalt jogelveket mind a tagállami bíróságok mind az Európai Bíróság közösségi jog alkalmazásával összefüggő ítéleteik meghozatala során figyelembe veszik. Kiemelt szerepe van a másodlagos jogforrások között az Európai Bíróság joggyakorlatának. A Bíróság tagállami megkeresésre előzetes döntéshozatali eljárásban dönt az alapszerződések, uniós jogi aktusok értelmezéséről, illetve a Közösség intézményei által hozott aktusok érvényességével kapcsolatban. Az eljárást bármely érintett fél indítványozhatja a nemzeti bíróságok számára, de megindításáról a nemzeti bíróságok döntenek, kivéve a végső fokon eljáró bíróságok esetén (amelyek ítélete ellen nincs jogorvoslati lehetőség), amelyek kötelesek előzetes döntéshozatal iránti eljárást kezdeményezni, amennyiben azt valamely fél kéri. A Bíróság ítéletei 6
konkrét esetekre nézve határozzák meg a közösségi jog helyes értelmezését. A referenciát kérőre nézve kötelező erejű döntések. Az Unióban precedens jog nem működik, viszont ritka, hogy a Bíróság ugyanazt a kérdést kétszer eltérő módon ítélje meg. Tovább emeli ezen ítéletek jelentőségét, hogy a jogelvek mentén hozott döntések könnyen rávetíthetőek az adóalanyok hasonló vitáira és kérdéseire, így a viszonylag alacsony tárgyalt esetszám mellett is levonhatóak a meghozott ítéletekből használható következtetések. A Bíróság speciális jogköre a Római szerződés 226. cikke által deklarált kötelezettségszegési eljárás. Amennyiben az Európai Bizottság úgy ítéli meg, hogy egy tagállam megszegte a szerződésből eredő valamely kötelezettségét, a Bírósághoz fordulhat, amely határozatot hoz az esetleges jogsértésről. A jogsértésre több módon is sor kerülhet: tipikus a jogszabályalkotással vagy jogszabály hatályon kívül helyezésének elmulasztásával elkövetett szerződésszegés, egy irányelv átültetésének elmaradása, vagy annak helytelen átültetése a tagállami jogba, valamint előfordul, hogy együttműködési kötelezettség megtagadása miatt indul eljárás. A bírósági joggyakorlás korlátos, csak jelezni tudja a tagállami kormányzatok illetve az EU szervei részére, ha a meglévő szabályozás nem megfelelő, azok módosítása nem a Bíróság hatáskörébe tartozik.[VÁGYI 2005; HERICH 2011]
7
2. Adólevonási jog a HÉA irányelv alapján A hozzáadott érték alapúság követelményét az irányelv 1. cikkének (2) bekezdése a következő módon fogalmazza meg: „A közös HÉA rendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.” A választ arra a kérdésre, hogy hogyan valósul meg ténylegesen az adóhalmozódás elkerülése és érvényesül a hozzáadott-érték alapúság a HÉA rendszerben az adólevonási jog adja meg. Ennek megfelelően fogalmaz a HÉA irányelv 30. cikke, miszerint „az adó semlegességének megőrzése érdekében a tagállamok által alkalmazott adómértékeknek általános szabályként lehetővé kell tenniük az előzetesen felszámított adó levonását”.
2.1. Az adólevonási jog keletkezése Az HÉA levonására az irányelv személyi hatályában megjelölt adóalany jogosult. Az adó alanyaira a III. cím 9. cikke ad definíciót, miszerint adóalany az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Továbbá adóalany az is, aki eseti alapon új közlekedési eszközt Közösségen belüli más tagállamba értékesít. A tagállamok dönthetnek úgy, hogy adóalanynak tekintenek még bármely olyan személyt, aki eseti jelleggel bizonyos gazdasági tevékenységhez kapcsolódó ügyleteket végez (különösen új épületrészek, építési telkek értékesítése esetén). Az adólevonási jog keletkezése az irányelv 167. cikkének első bekezdése alapján abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik. Szükségszerű tehát áttekinteni az adófizetési kötelezettség keletkezésének eseteit. Az adófizetési kötelezettség az adóztatandó tényállás bekövetkezésekor keletkezik, hogy mely eseteket tekinthetőek adóztatandó tényállásnak az irányelv 14.-30. cikkei tartalmazzák: tagállamon belül adóalany által ellenszolgáltatás fejében történő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, termék ellenérték fejében végzett Közösségen belüli beszerzése valamint a termékimport. Az irányelv az adófizetési kötelezettség keletkezését a fentebb felsorolt ügylettípusokhoz kötődően határozza meg. Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás 8
esetén főszabály szerint a tényleges teljesítéskor keletkezik. Időszakos elszámolás esetén az időszak lejártakor, melyre az elszámolások, fizetések vonatkoznak. Előlegfizetés esetén az ellenérték átvételének időpontjában. Közösségen belüli termékbeszerzés esetén, az adóztatandó tényállás a beszerzés megtörténtéhez kötődik. Termékimport esetén az adófizetési kötelezettség akkor keletkezik, amikor az import ténylegesen megtörténik, kivételekkel azon esetekre, ha az áru meghatározott eljárások alatt van (pl. külső közösségi árutovábbítás). A 2010/45/EK irányelv módosítása révén 2013. január elsejétől a HÉA irányelv 203. cikke szerint bármely olyan adóalanynak is adófizetési kötelezettsége áll be, aki HÉA-t tűntet fel a számlán. Az adófizetési kötelezettség az az időpont, amelytől az adóhatóság jogosulttá válik az adót követelni. Vagyis nem azonos azzal az időponttal, ameddig az adóalanyoknak pénzügyileg rendezniük is kell az adót, a tényleges megfizetés később is történhet.
2.2. Az adólevonási jog terjedelme Az adólevonási jog alapvető tartalmi feltétele, hogy az adóalany beszerzése, szolgáltatás igénybevétele adóköteles gazdasági tevékenységének folytatásához vagy ún. valódi adómentes, levonási joggal együtt járó adómentes (például export) tevékenységéhez kapcsolódjon és ténylegesen arra is használja, hasznosítsa. Amennyiben a beszerzés, szolgáltatás igénybevétel nem vagy nem teljes egészében szolgálja az adóalany adóköteles tevékenységét, a levonási joggal egyáltalán nem vagy csak részben élhet. A kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységhez felhasznált szolgáltatások, termékek (ún. „nem valódi adómentes” tevékenységek) előzetesen felszámított forgalmi adó tartalmát főszabály szerint nem lehet levonni. Abban az esetben, ha az adóalany adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységet is végez, az irányelv az előzetesen felszámított adó megosztását írja elő (173. cikk szerinti ún. „arányos levonás”). Az előzetesen felszámított adó ilyen esetben kizárólag olyan mértékben vonható le, amennyiben az az adóköteles tevékenységet
szolgálja.
A
megosztás
történhet
tételes
elkülönítéssel
vagy
arányosítással, utóbbi esetben ún. levonási hányadot (LH) kell éves szinten meghatározni, százalékos formában kifejezve a 174.-175. cikknek megfelelően.
9
Az irányelv 176. cikke alapján nem lehet adólevonást alkalmazni üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadásokra, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek. Nem konkretizálja mely termékek és szolgáltatásnyújtások esetén tiltott az adólevonás, azt a tagállamok kompetenciájába utalja a 177. cikk alapján. A tagállami mozgásteret ezen a területen befolyásolja az ún. „Standstill” klauzula: a tagállamok
fenntarthatják
azon
korlátozásaikat,
melyek
1971-ben
vagy
csatlakozásukkor már fennálltak, de nem szigoríthatják azokat.
2.3. Az adólevonási jog korrekciója Előfordulhat, hogy egy eredetileg az adóköteles tevékenységhez beszerzett termék később úgy hasznosul, hogy az adólevonásra nem vagy nem egészében adott volna jogosultságot. Ellenkező eset is lehetséges, ilyenkor az adólevonás több, mint amelyre az adóalany jogosult volt. Korrekció logikailag a HÉA bevallás benyújtása után az adólevonás meghatározásakor figyelembe vett tényezők változása esetén lehetséges, ilyen például kapott árengedmények, meghiúsult beszerzések. Az irányelv 184.-186. cikke előírja a szükséges korrekció végrehajtását, de részletes szabályainak meghatározását tagállami kompetenciában hagyja. Tárgyi eszközök esetén az irányelv 187.-192. cikkének megfelelően az említett korrekciót az ún. korrekciós időszakon belül kell érvényesíteni, mely az ingó tárgyak esetén a beszerzéstől vagy – tagállami döntés alapján - használatba vételtől számított 5, ingatlan esetén legfeljebb 20 év.
2.4. Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételei, módja, határideje A tartalmi feltételek fennállása esetén, amennyiben tehát az adóalany adóköteles gazdasági tevékenységet folytat és a levonásra jogosító ügylet nem tartozik valamely általános vagy tételes levonási tilalom alá, valamint azt ténylegesen adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében hasznosítja, az adóalany adólevonási joga megnyílik. Érvényesíthetőségének azonban további tárgyi követelményei vannak. A HÉA irányelv 178. cikke főszabályként az ügylethez kapcsolódó számlával való rendelkezéshez köti az adólevonási jog gyakorlását (belföldi, egyenes adózású ügyletek, Közösségen belüli beszerzés). Közösségen belüli termékbeszerzés esetén további követelményként rögzíti annak HÉA bevallásban való szerepeltetését, ellenben 10
a tagállamok akár a számlával való rendelkezés hiányában is engedélyezhetik ezen ügyletekre az adólevonási jogot. Fordított adózású ügyletek, valamint a saját vállalkozásban megvalósított beruházások esetén a tagállamok által előírt alaki követelményeket szükséges teljesíteni. Termékimport esetén tárgyi feltétel, hogy az adóalany őt megrendelőként vagy importálóként feltüntető import okmánnyal rendelkezzen. Az adólevonási jog gyakorlását az adóalany az irányelv 179. cikke alapján adómegállapítási időszakonként összesítve végzi. Ezzel ellentétben a tagállamok dönthetnek úgy, hogy az eseti ügyleteket bonyolító adóalanyok csak az értékesítés időpontjában gyakorolhassák a levonási jogukat. Az irányelv 181. cikkével tagállami kompetenciában hagyja annak lehetőségét, hogy biztosítsák az adóalany számára az adólevonási joguk érvényesíthetőségének lehetőségét a keletkezéséhez kapcsolódó adómegállapítási időszaktól későbbi időpontban, amennyiben e jogával még nem élt. Abban az esetben, ha az adott adómegállapítási időszakban a levonható adó összege meghaladja a fizetendő adó összegét (negatív elszámolandó adó) az irányelv 183.
cikke
alapján
a
tagállamok
engedélyezhetik
a
különbözet
következő
adómegállapítási időszakra történő átvitelét (görgetés) vagy a tagállamok által meghatározott
szabályok
szerinti
visszaigénylését.
Ettől
eltérő
fogalom
a
visszatéríttetés: az olyan adóalanyok, amelyek nem rendelkeznek gazdasági célú letelepedéssel, nem végeznek adóköteles tevékenységet egy adott tagállam területén, ahol HÉÁ-t kell fizetniük (másik tagállami vagy 3. országban működő alany) bizonyos körülmények között jogosultak az általuk fizetett adót a 2008/9/EK irányelv szerint a tagállami adóhatósággal visszatéríttetni.
2.5. Adóalanyok és egyes nem adóalanyok kötelezettségei A Bírósági esetekben rendre előfordul, hogy az adólevonási jogot az adott tagállami adóhatóság nem közvetlenül az adólevonási joghoz kapcsolódó tartalmi vagy alaki előírás nem teljesülése, hanem az irányelv XI. címe alatti kötelezettségek teljesítésének elmulasztása miatt szankcionálja az adóalanyt az adólevonási jogának elvitatásával. Ezért érdemes legalább érinteni milyen kötelezettségekről van szó.
11
Fizetési kötelezettség A fizetési kötelezettséget főszabály szerint az adóztatandó tényállást saját nevében megvalósító adóalany vagy egyéb nem adóalany köteles teljesíteni, kivételekkel (fordított adózás, adóügyi képviselő). A megfizetési kötelezettség jellemzően az adóbevallás benyújtásakor esedékes, a tagállamok azonban előírhatnak más határidőt, vagy időközi fizetést is. Adózó nyilvántartása Az adóalanyok kötelessége bejelenteni adóköteles tevékenységük megkezdését, módosítását, megszüntetését. A tagállamok kötelessége megtenni, hogy adóalanyok meghatározott körét egyedi adószámmal tartsa nyilván. Számlázás Az irányelv 219. cikkének a, pontja rögzíti, hogy a számlázásra annak a tagállamnak a szabályait kell alkalmazni, ahol az adott termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítési helye van; amennyiben az adófizetési kötelezettség „átfordul” a beszerzőre, szolgáltatást igénybe vevőre, e szereplő „gazdasági érintettsége” a meghatározó. Az irányelv 226. cikke tételesen meghatározza a számla kötelező tartalmi elemeit, funkciójuk, hogy azokból megállapítható legyen az adókötelezettség keletkezésének időpontja, mértéke, az ügyletet bonyolítók köre és maga az ügylet. Adónyilvántartás Az irányelv 242. cikke általános jelleggel rögzíti az adóalanyok nyilvántartás vezetési kötelezettségét: „Minden adóalany megfelelően részletes nyilvántartást vezet a HÉA alkalmazásának és adóhatóság általi ellenőrzésének lehetővé tétele érdekében. Továbbá a 244. cikk alapján minden adóalany kötelezettsége a számlák egy példányának megőrzését biztosítani. Bevallás, összesítő nyilatkozat Az irányelv 250. cikke alapján minden adóalany köteles HÉA bevallást benyújtani, amely tartalmaz minden adatot, amely a fizetendő adó és érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges. A 252. cikk szerint bevallást a tagállamok által meghatározott határidőn belül kell benyújtani, figyelemmel az irányelv előírásaira, de nem lehet hosszabb, mint egy év. Külön nevesített kötelezettség a Közösségen belüli termékforgalmat bonyolító adóalanyok számára az összesítő nyilatkozat.
12
„Más tagállami előírás” Az irányelv 273. cikke szerint: „A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás
megakadályozása
érdekében”.
Ezen
pótlólagos,
tagállamok
által
meghatározható kötelezettségek megállapítása azonban korlátos: a belföldi és tagállamok
közötti
ügyleteket
egyenlő
bánásmódban
kell
részesíteni,
nem
támaszthatnak a tagállamok közötti kereskedelemben határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket,
valamint
nem
lehet
az
irányelvben
foglalt
számlázási
kötelezettségeket meghaladó, további számlázási kötelezettségek előírására használni.
13
3. Adólevonási joggal kapcsolatos Bírósági ítéletek 3.1. A levonási jog keletkezése és megszűnése C-110/94. sz. ügy – Inzo (1996.02.29) Az Inzo Kht.-t társadalmi szervezetek hozták létre 1974-ben, azzal a céllal, hogy kifejlessze a tengervíz ivóvízzé alakításának eljárását. Az Inzo-nak voltak tárgyi eszköz beszerzései, rendelt egy megvalósíthatósági tanulmányt célkitűzése kapcsán, az ezekhez kapcsolódó előzetesen felszámított áfát levonta és visszaigényelte a belga hatóságoktól. A megvalósíthatósági tanulmány eredménye szerint a tengervíz ivóvízzé alakítása pótlólagos beruházási igényt és komoly problémákat vet fel annak jövedelmezőségével kapcsolatban. Így az Inzo 1988-ban a megvalósításról lemondva felszámolás alá került és következésképpen soha nem valósította meg az előirányzott tevékenységét. A belga adóhatóság 1983-ban végzett adóellenőrzése folytán megállapította, hogy az Inzo gazdasági tevékenység hiányában nem minősült adóalanynak, így levonásra sem lett volna jogosult és visszakövetelte az 1978 és 1982 között kiutalt HÉA-t valamint adóbírság megfizetésére kötelezte az Inzo-t. Az Inzo a határozatot ellen jogorvoslattal élt, hivatkozva arra, hogy szándékában állt gazdasági tevékenységet végezni, ezt objektív bizonyítékok is alátámasztották, például a társaság alapszabálya, a tény, hogy már felvett alkalmazottakat, illetve hitelt céljainak elérésére. A belga adóhatóság szerint az Inzo nem minősült adóalanynak a hatodik irányelv 4. és 17. cikkének megfelelően, tekintettel arra, hogy a tanulmányt követően tevékenysége nem jutott el egy kereskedelmi fázisba. Így az eljáró bíróság az ügy felfüggesztése mellett kérdéseivel az Európai Unió Bíróságához fordult előzetes döntéshozatal céljából. A kérdés arra vonatkozott, hogy amennyiben az adóhatóság elfogadta egy vállalkozás azon szándéknyilatkozatát, hogy adóköteles gazdasági tevékenységet fog folytatni és nyilvántartásba vette, adóalanynak tekinthető-e, figyelembe véve, hogy az általa végeztetett tanulmány alapján végül nem kezdte meg az adóköteles gazdasági tevékenységét, valamint visszavonhatja-e az adóhatóság ezen gazdasági szereplő adóalanyi státuszát, arra tekintettel, hogy e személy saját döntése következményeként végül nem kezdte meg gazdasági tevékenységét és felszámolással megszűnt.
14
A Bíróság válasza alapján, amennyiben az adóhatóság az Inzo-t adóalanyként nyilvántartásba vette, elfogadva azon szándékát, hogy gazdasági tevékenységbe fogjon, akkor azt is el kell ismernie, hogy a megvalósíthatósági tanulmány elkészítésére is e tevékenység részeként került sor. Ez akkor is így van, ha pont e tanulmány hatására a tervezett tevékenység folytatására végül nem került sor. A jogbiztonság elve alapján az adóhivatal nem vonhatja vissza a személy adóalanyi státuszát, csupán azért, mert annak kitűzött célja megvalósíthatatlannak bizonyult. Ez alól csak az adóelkerülés, adócsalás kivétel: az adóalanynak jóhiszeműen kell eljárnia, amikor gazdasági tevékenységbe kezd, az adóhatóságnak jogában áll objektív bizonyítékokat kérni az adózótól szándékát igazolni.
C-281/10 sz. ügy – Kopalnia (2012.03.01.) A Polski Trawertyn lengyel társaságot a tagok 2007. április 27-én hozták létre. Ugyanezen a napon a társasági szerződés kiállításáért egy közjegyző számlát bocsátott ki a társaság nevére. A tagok nem vagyoni hozzájárulásként egy külszíni terméskőbányát apportáltak, melynek vásárlásáról a számlát a tagok nevére állítottak ki 2006. december 22-én. A társaság bejegyzésére 2007. június 5-én került sor. A Trawertyn-nél 2007 júniusa és szeptembere között a lengyel adóhatóság ellenőrzést folytatott, és az ingatlanvásárlásról valamint a közjegyzői díjról szóló számlák utáni levonási jogot vitatta. A terméskőbánya számlájával kapcsolatban az adóhatóság megállapította, hogy annak vevője nem a társaság, hanem az azt apportként rendelkezésre bocsájtó természetes személyek. A közjegyző számlája pedig azt megelőzően került kiállításra, hogy a cég bejegyzésre került. A Trawertyn megtámadta az adóhatóság határozatát arra hivatkozva, hogy amennyiben egyes eszközöket gazdasági tevékenység végzésének céljából szereztek meg és e szándékot objektív tények bizonyítják (vállalkozás létrehozása) abban az esetben a tagok adóalanyként jártak el s így jogosultak levonásra beruházási költségeik tekintetében. A Naczelny Sad Administracyjny az eljárást felfüggesztette és előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjesztette kérdéseit. A kérdés arra vonatkozott ellentétes-e a HÉA irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely nem teszi lehetővé sem a társaság sem annak tagjai számára a társaság bejegyzését, HÉA alanyként való nyilvántartásba vételét megelőzően a társaság gazdasági tevékenysége céljából viselt beruházási költségeket terhelő adó levonási jogát. A lengyel nemzeti szabályozás alapján ugyanis a tagok nem jogosultak az 15
előzetesen felszámított adó levonására olyan beruházási költségeik tekintetében, amelyek nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás apportjának részét képezik, mivel az adómentes. Továbbá befolyásolja-e a befektetések utáni hozzáadott érték adó levonási jogát, ha a számla nem a társaság, hanem a tagok nevére szólt. A Bíróság indoklása szerint korábbi ítélkezési gyakorlata során már kifejtette, hogy a gazdasági tevékenységek közé kell sorolni az előkészítő tevékenységeket, azzal a feltétellel, hogy a levonási jog gyakorlásához a kérelmezőnek szándékát objektív elemekkel kell alátámasztani (ld. Rompelman-ügy, Inzo-ügy). Ahogy azt is megállapította, hogy a semlegesség elvének érvényesülése érdekében az első beruházási kiadásokat is gazdasági tevékenységnek kell minősíteni. Ezért a jövőbeni gazdasági tevékenységen belüli hasznosítás céljából beruházást megvalósító személyt adóalanynak kell tekinteni, és főszabály szerint jogosult az előzetesen felszámított HÉA levonására. Mivel a tagok a nemzeti szabályozás értelmében nem hivatkozhatnak a Trawertyn által teljesített adóköteles ügyletre, hogy mentesüljenek a HÉA költsége alól az adósemlegesség érvényesítéséhez a társaságot kell olyan helyzetbe hozni, hogy ezeket figyelembe vehesse levonása során. Az első kérdésre így a Bíróság azt a választ adta, hogy ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely sem a társaság tagjai sem a társaság részére nem teszi lehetővé a társaság bejegyzését, HÉA nyilvántartásba vételét megelőző beruházásait terhelő HÉA levonását. A második kérdés megválaszolásában a Bíróság emlékeztet a Nidera-ügyben hozott határozatára, miszerint „…az adósemlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított HÉA levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi követelmények teljesülnek” [C-280/10 SZ. NIDERA-ÜGYBEN HOZOTT ÍTÉLET 43.PONTJA]. A jelen ügyben egyértelműen fennállnak az anyagi jogi követelmények, az ingatlan megszerzésére ténylegesen adóköteles tevékenység érdekében került sor. A Bíróság szerint az, hogy a levonási jog gyakorlásához szükséges számla nem a társaság, hanem annak tagjai nevére szól alaki jogi probléma, ami alapján az adóalanyok nem foszthatóak meg az adólevonási joguktól. Ezen szempontok alapján a Bíróság határozata szerint ellentétes a 2006/112 irányelvben foglaltakkal az olyan nemzeti szabályozás, ha hasonló körülmények között a felszámított HÉÁ-t egy társaság amiatt nem vonhatja le, mert a számla a társaság bejegyzését és adóalanyként történő nyilvántartásba vételét megelőzően tagjai nevére kerül kiállításra. 16
C-284/11. sz. ügy – EMS-Bulgaria Transport OOD (2012.07.12.) A
Bulgáriában
letelepedett
EMS-Bulgaria
Transport
OOD
használt
tehergépjárműveket és vontatókat vásárolt 2008. november 14-én a Spanyolországban letelepedett Marcotran International Transport C.A.-tól. Az erről készült 10 számlát EMS Közösségen belüli termékértékesítésként vallotta be a HÉA információcsererendszer elektronikus adatbázisában (VIES). EMS tíz jegyzőkönyvet is készített a vásárlásról, az ügyletre a fordított adózás eljárási szabályait alkalmazta. 2008. december 22-én EMS HÉA-nyilvántartásba vétel iránti kérelmet terjesztett elő, melyre 2009. január 12-én került sor. A Közösségen belüli termékbeszerzéshez kapcsolódó levonási jog gyakorlásához a bolgár nemzeti szabályozás jegyzőkönyv készítését (ZDDS 117. cikk), továbbá az adóalany nyilvántartásba vételét írja elő (ZDDS 99. cikk). A nyilvántartásba vételi kötelezettség alól mentesül az adóalany, ha éves szinten a Közösségen belüli beszerzései nem érik el 20.000 BGN-t. EMS szóban forgó beszerzései ezen értékhatárt egyenként is meghaladták. Az HÉA irányelv alapján a levonási jogot az adóalanyok összesítve végzik adómegállapítási időszakonként, de a tagállamok számára lehetőség van engedélyezni adóalanyaik számára, hogy később éljenek adólevonási joguk gyakorlásával (180. cikk), a részletszabályokat a tagállamok állapítják meg. Bulgária jogalkotása élt ezzel a lehetőséggel, a bolgár hozzáadott érték adóról szóló törvény (ZDDS) 72. cikke további 3 adómegállapítási időszakban megengedi az adólevonási jogot, melyet módosítással 2010. január elsejei hatállyal 12 adómegállapítási időszakra emeltek. A bolgár adóhatóság elvitatta az EMS adólevonási jogát a Marcotran-tól történt beszerzései kapcsán arra tekintettel, hogy azt határidőn túl gyakorolta, valamint a fizetendő adó késve történt megfizetése miatt késedelmi pótlékkal sújtotta az adóalanyt. Az EMS felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a legfelsőbb közigazgatási bíróság elé, amely az ügyet felfüggesztette és az Európai Bírósághoz fordult kérdéseivel. Kérdései arra vonatkoztak az irányelvvel ellentétes-e a levonási jog gyakorlását korlátozó jogvesztő határidő tűzése, valamint a levonási jog gyakorlását az adózó nyilvántartásba vételéhez kötni.
17
A Bíróság álláspontjában kifejtette, hogy pont az adólevonási jog időbeli korlátozás nélküli lehetősége lenne ellentétes a jogbiztonság elvével, a megállapított határidővel kapcsolatban mindössze arra kell figyelemmel lenni, hogy az ne tegye gyakorlatilag lehetetlenné vagy nehezítse meg túlzó mértékben e jog gyakorlását. Az értékelést a nemzeti bíróság feladataként jelöli meg, felhívva annak figyelmét a határidő 2010. évtől történt meghosszabbításának, valamint a nyilvántartásba vételi eljárás időtartamának figyelembevételére. A nyilvántartásba vételi kötelezettséggel kapcsolatban a nemzeti bíróság feladataként határozta meg annak vizsgálatát, hogy szintén az említett jogvesztő határidőn belül kell-e megtörténnie. A bejelentési kötelezettség ugyanis nem a levonási joghoz, hanem az ellenőrzések elvégzéséhez kapcsolódó formai követelmény. Az alkalmazott szankciók tekintetében az adósemlegességgel ellentétesnek ítéli meg a Bíróság a HÉA fizetését késedelmesen teljesítő adóalany adólevonási jogától való megfosztását, mindazonáltal javasolhatónak és alkalmasnak nyilvánítva a késedelmi pótlék alkalmazását.
C-95/07 és C-96/07 sz. egyesített ügyek – Ecotrade Spa (2008.03.13) Az Olaszországban alapított Ecotrade Spa granulált kohósalak és cementgyártáshoz használt adalékanyag külkereskedelmére szakosodott részvénytársaság volt. Fuvarozási szolgáltatást vett igénybe máshol bejegyzett gazdasági szereplőktől. Ezen társaságok nem számítottak fel HÉÁ-t a számláikban, szolgáltatásuk „hajócharterezésként” vagy „fuvarozásként” tüntették fel. Az Ecotrade abban a meggyőződésben, hogy ezen ügyletek a hatodik irányelv 15. cikk (5) bekezdése és azt átültető nemzeti szabályozás szerint mentesek, ahelyett, hogy a fordított
adózás
szabályai
szerint
járt
volna
el,
nem
szerepeltette
HÉA
nyilvántartásaiban, csak beszerzései nyilvántartásában. Az olasz adóhatóság felfedezte a hibát, követelte a be nem vallott HÉÁ-t, melyre nemzeti joga alapján 4 megelőző évre vonatkozóan lehetősége volt, azonban elutasította a levonási jogot, tekintettel annak az adózó számára nyitva álló 2 éves jogvesztő határidejére. Az Ecotrade-t a 320.000 EUR adóhiány megfizettetésén túl még 360.000 EUR közigazgatási bírságra kötelezték. Ecotrade megtámadta a döntést, az eljáró bíróság pedig az Európai Bírósághoz fordult kérdéseivel.
18
A felterjesztett kérdések lényegében az adólevonási jog gyakorlásához kapcsolódó nemzeti szabályozásban létező jogvesztő határidő, valamint annak a fordított adózásra történő alkalmazására vonatkoztak. A Bíróság indoklásában kifejtette, hogy a tagállamoknak joga van szabályozni a levonási jog gyakorlására nyitva álló határidőt. Valamint az adóhatóság számára az ellenőrzésre nyitva álló időnek ez előbbi időtartamot meghaladónak kell lennie. Kiemeli, hogy amennyiben ellenőrzés során az adóhatóság be nem vallott HÉÁ-t tár fel, azt lehet és kötelezettsége is érvényre juttatni, beszedni. Jelen esetben azonban az adólevonási jog gyakorlásának elmulasztása és az adókötelezettség
bevallásának
elmulasztása
elválaszthatatlanok
egymástól.
Az
adóhatóság tehát megsérti a semlegesség elvét, ha módosításában nem veszi figyelembe mindkettőt és helyette olyan teherrel sújtja az adóalanyt, amely még magasabb is, mint az az összeg, ami alól mentesült volna eredetileg. A Collée-ügyet példaként felhozva a Bíróság figyelembe veendő tényként rögzítette, hogy a jelen ügy kapcsán nem állt fenn a tagállami bevételkiesés veszélye, tekintettel a fordított adózás sajátos elszámolására. Mivel az objektív körülmények teljesítettek és nem áll fenn adóbevétel kiesés veszélye az adósemlegesség elve megköveteli, hogy a hibásan kitöltött HÉA bevallásaikat kiigazíthassák. A Bíróság ítélete szerint az adólevonási jogra jogvesztő határidők előírása nem számít ellentétesnek a HÉA irányelvekkel, valamint az irányelvek nem befolyásolják a tagállami adóhatóságokat abban, hogy ellenőrizzék az adóalanyok bevallásait, az említett jogvesztő határidő elteltét követően sem. Ugyanakkor az ebben az ügyben fennálló körülmények között a fizetési kötelezettséget nem lehet érvényesíteni a levonási jog elismerése nélkül.
19
3.2. Nyilvántartásba vételi kötelezettség és levonási jog C-385/09 sz. ügy – Nidera (2010.10.21.) A Nidera Handelscompagnie 2008 februárja és májusa között búzát vásárolt mezőgazdasági termékek szállítóitól Litvániában, megfizetve az általuk felszámított HÉÁ-t. Ezt követően február és május között a teljes termékmennyiséget harmadik országokba (Algéria és Törökország) exportálta ún. valódi mentes értékesítésként (nulla százalékos HÉA). A Nidera-t Litvániában augusztus 12-én vették nyilvántartásba, ekkor vallotta be az említett ügyletekhez kapcsolódó előzetesen felszámított adót is, aminek visszatérítését kérte a litván hatóságoktól. Vilnius körzeti adóhivatala 2009. január 16án úgy döntött Nidera nem jogosult az említett HÉA levonására, mivel azok nyilvántartásba vételét megelőzően már teljesített ügyletek. A jogorvoslati eljárás folytán végül a tagállami hatóságok a Bírósághoz fordultak előzetes döntéshozatal iránti kérelmükkel a kérdés értelmezéséért. Mindamellett nem vitatta azt, hogy az adólevonás anyagi jogi feltételei az esetben fennálltak. A feltett kérdések arra irányultak ellentétes-e az olyan nemzeti szabályozás, ami HÉA nyilvántartásba vételi kötelezettséghez köti az adólevonási jog gyakorlását, amennyiben nem, rendelkezhet-e úgy a tagállam, hogy a HÉA nem vonható le, ha jogalapját képező termékeket, szolgáltatásokat már a nyilvántartásba vétel előtt felhasználták? A Bíróság emlékeztette az ügyben érdekelt feleket, hogy HÉA-levonási jogot kizárólag a 2006/112 irányelvben kifejezetten szabályozott esetekben korlátozhatják. Valamint, hogy a Bíróság fordított adózási eljárással összefüggő esetekben már kimondta, hogy az adósemlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított adó levonható legyen, ha annak anyagi jogi követelményei teljesülnek, még ha egyes alaki követelményeknek nem is tesznek eleget, példaként felhozva a fentebb kifejtett Ecotrade-ügyet. Az irányelv szerint az adólevonási jog egyetlen alaki feltétele, hogy az adóalany megfelelően kiállított számlával rendelkezzen. A mellett, hogy nem vitatott az adóalanyok irányelvben is rögzített bejelentési kötelezettsége a Bíróság már kimondta a Gabalfrisa-ügyben, hogy „…e rendelkezés semmiképp nem hatalmazza fel a tagállamokat arra, hogy ilyen bejelentés hiányában a levonási jog gyakorlását az adóköteles ügyletek szokásos teljesítésének tényleges megkezdéséig elhalasszák, vagy megfosszák e jog gyakorlásától”. [C-385/09. SZ. GABALFRISA-ÜGY 48. PONTJA] 20
A Bíróság szerint az irányelvben szereplő alaki követelmények megsértéséért a tagállamok a nemzeti jogban meghatározott közigazgatási szankciót szabhatják ki. Ellenben még ez sem szükségszerű az ügyben, mert a Nidera nem volt arra köteles, hogy Litvániában nyilvántartásba vegyék, még akkor sem, ha a nemzeti reguláció szerint csak ez esetben vonhatta volna le az előzetesen felszámított HÉÁ-t. A jogbiztonság elve megköveteli, hogy a HÉA-levonási jogot időben korlátozzák, ellenkező esetben kiüresedne a nyilvántartásba vételi kötelezettség, így a tagállamok jogosultak ésszerű határidőt tűzni. A jelen esetben az adóalany által igénybe vett kevesebb, mint 6 hónap mindenképp ésszerű időnek nevezhető. A Bíróság a fenti megfontolások figyelembevételével azt a választ adta a kérdésre, hogy ellentétes a HÉA irányelvvel az a nemzeti szabályozás, ami azt a HÉA alanyt, aki teljesíti a levonási jog anyagi jogi feltételeit és levonási jog gyakorlására jogosító ügyletei teljesítését követő ésszerű időn belül nyilvántartásba vesznek, megfosztja e jog gyakorlásának lehetőségétől az előbbi ügyletek tekintetében.
C-438/09 sz. ügy – Dankowski (2010.12.22.) Mr. Dankowski a Dan-Trak vállalkozás tulajdonosa 2004-2006 között adóköteles kereskedelmi szolgáltatásokat vett igénybe az Artem-Studiotól. Ez utóbbi ügyvezetője, M. Placek nem tett eleget a lengyel nemzeti szabályozásban előírt nyilvántartásba történő bejelentkezési kötelezettségének, nem számolt el HÉÁ-t. Minden az irányelvben előírt adatot is tartalmazó számláin HÉÁ-t tűntetett fel, melyet a Dan-Trak levonásba helyezett. 2007 március 23-ai határozatával a lengyel adóhatóság (Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi) elvitatta az említett számlákhoz kapcsolódó levonási jogot arra való
hivatkozással,
hogy
az
Artem-Stúdió
nem
tett
eleget
bejelentkezési
kötelezettségének és a termékeket és szolgáltatásokat terhelő adóról szóló lengyel törvény előírása szerint a HÉA-nyilvántartásba vételi kötelezettségét elmulasztó adóalanytól befogadott számlák tekintetében levonási jog nem gyakorolható. Dankowski keresetet terjesztett elő az adóhatóság határozata ellen, mely elutasításra került. Így felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, hivatkozva arra, hogy a lengyel adójogi rendelkezések nem összeegyeztethetőek az Uniós joggal. Ennek tisztázására a Naczelny Sad Administracyjny előzetes döntéshozatal céljából kérdésekkel fordult a Bírósághoz. A Bírósághoz intézett kérdések arra irányultak ellentétes-e a közösségi szabályozással a nemzeti szabályozás, mely szerint az adóalany nem szerez jogot a 21
számlából eredő előzetesen felszámított adó levonására, ha azt nyilvántartásba be nem jegyzett adóalany állítja ki. Illetve bír e relevanciával, hogy a feltüntetett tevékenységek ténylegesen teljesültek és HÉA kötelesek voltak, a számla valamennyi előírt adatot tartalmazta, az említett korlátozás pedig a Lengyel Köztársaság Unióhoz csatlakozása előtt már hatályban volt. A Bíróság indoklásában kifejti, hogy a levonási jog a HÉA mechanizmus szerves része, és mint ilyen főszabály szerint nem korlátozható. Amennyiben az alapügyletben nem vitatott, hogy a szolgáltatásokat a HÉA-láncban előbb elhelyezkedő személy teljesítette és adóköteles ügylethez használták a levonási jog anyagi jogi feltételei teljesülnek. Gyakorlásához főszabály szerint az adóalanynak megfelelő adattartalmú számlával kell rendelkeznie. E követelményeket az Artem-Studio számlái teljesítették, még az Artem adószámát is tartalmazták, melyet a lengyel hatóságok hivatalból kiadnak bejegyzési kérelemtől függetlenül. Egy adóalany bejelentésének elmaradása nem befolyásolhatja más adóalany levonási jogát. A feltett kérdésre így a Bíróság álláspontja szerint azt a választ kell adni, hogy valamely adóalanyt megilleti a levonási jog HÉA nyilvántartásba nem bejegyzett másik adóalany által nyújtott szolgáltatások után, amennyiben a vonatkozó számlák az irányelvben megkövetelt valamennyi adatot tartalmazzák. Ez után a Bíróság a nemzeti szabályozás összeegyeztethetőségét vizsgálva kimondta,
hogy
a
tagállamok
csatlakozásukkor
fennálló
korlátozásaik
fenntartásához való joga nem jelent korlátlan mérlegelési jogkört, amely alapján bármely terméket vagy szolgáltatást kizárhatnak a HÉA-levonási jogból. Az említett lehetőség nem általános kizárásról szól, a tagállamoknak pontosítani kell azokat a termékeket és szolgáltatásokat, amelyek tekintetében a levonási jog kizárt. Az olyan szabályozást, amely eltér a HÉA-levonási jog elvétől szigorúan kell értelmezni. Mivel a lengyel adójogi szabályozásban általános levonási korlátozás szerepel, az meghaladja a hatodik irányelv alapján megengedett mértéket és a közösségi szabályozással ellentétes.
22
3.3. A levonási jog terjedelme C-174/08. sz. ügy – NCC Construction Denmark A NCC Consturction Danmark A/S az építési ágazatban végezte tevékenységét saját beruházásként valamint harmadik felek számára. A saját beruházásban épített ingatlanok értékesítése nem tartozott fő tevékenységei közé. A dán HÉA-törvény a saját beruházásban létesített ingatlanok értékesítését mentesítette az adó alól, így vegyes tevékenységet folytató adóalanyként az NCC köteles volt arányosítani levonható adóját két tevékenysége közös (általános) költségeire. Az NCC nem vette figyelembe az arányosítás számítása során a saját beruházásban létrehozott ingatlanok értékesítéséből származó árbevételét, mivel azt a hatodik irányelv 19. cikkének (2) bekezdése alapján eseti ingatlanügyletnek tekintette. A dán adóhatóság 2002-ben ezzel ellentétesen úgy ítélte meg építési vállalkozások ilyen értékesítései nem tekinthetőek eseti jellegűnek. Az adóhatóság és az NCC közötti jogvitában eljáró Ostre Landsret az ügy felfüggesztése mellett a Bírósághoz fordult előzetes döntéshozatal céljából. Kérdései az adóalany sajátos helyzete fényében az „eseti ingatlanügyek” és az adósemlegesség alapelvének értelmezésére irányultak. A Bíróság indoklásában kifejti, hogy a Hatodik-irányelv nem határozza meg pontosan az eseti ingatlanügyek fogalmát, így az adott rendelkezés (arányosítás) összefüggéseit és céljait kell figyelembe venni annak értelmezésekor. Jelen esetre vonatkoztatva az adóalany szakmai tevékenységét nem tükröző tényezők kiszűrését a levonási hányad meghatározása során. Tekintettel arra, hogy a saját beruházásban létrehozott ingatlanok értékesítése az NCC szakmai tevékenységének közvetlen, állandó és szükséges részét képezi nem tekinthető eseti jellegűnek. Ennek megfelelően az NCC nem hagyhatta figyelmen kívül az ingatlanértékesítésből származó bevételét a levonási hányad meghatározásakor. Az adósemlegesség elve egy sajátos adójogi kifejeződése az egyenlő bánásmód követelményének, amely a belső piaci verseny torzulását hivatott megakadályozni. Lényege, hogy a tagállamoknak az összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőket azonos bánásmódban kell részesíteni. A Bíróság szerint a hatodik irányelvben szereplő mentességi rendelkezéseknek a dán nemzeti szabályozásban megvalósult átültetése, melynek következményeként az NCC saját beruházása céljára nyújtott építési szolgáltatása után adót fizet, de e szolgáltatása során felszámított adót az adómentes értékesítése miatt nem vonhatja le 23
teljes összegében, nem ellentétes az adósemlegességének elvével, ugyanis a hasonló, építési
tevékenységükön
kívül
adómentes
ingatlanértékesítést
is
megvalósító
vállalkozások vele azonos megítélés alá esnek. Az említett tagállami szabályozás épp a dán jogalkotó azon szándékát tükrözi, hogy az adómentes ingatlanértékesítési tevékenységet végzők azonos helyzetben legyenek az ingatlanfejlesztőkkel, amelyek adómentes tevékenységük miatt nem vonhatják le input adójukat.
C-153/11. sz. ügy - Klub OOD (2012.03.22.) A Klub OOD tevékenysége egy bolgár üdülőhelyen található szálloda működtetése volt. 2009-ben Szófiában lakás céljára egy kétszintes ingatlant vásárolt, az ehhez kapcsolódó előzetesen felszámított HÉÁ-t teljes összegében levonta, azonban nem változtatta meg az ingatlan rendeltetését, nem jelentett be víz- és villamosenergiafogyasztást, nem nyújtotta be a lakás után helyi adó megfizetésére vonatkozó adóbevallását. Az adóhatóság szerint az ingatlant lakás céljára szánták, nem pedig az adóköteles gazdasági tevékenységük végzésére, így az ingatlan beszerzéséhez kapcsolódó levonási jogot vitatta megtagadta, adóellenőrzési határozatot bocsájtott ki. Klub OOD kerestet nyújtott be a várnai közigazgatási bíróság előtt, állítása szerint az ingatlant gazdasági tevékenységéhez, konkrétan az utazásszervezőkkel való tárgyalások során kívánta használni, valamint a gazdasági tevékenységre történő felhasználást említő helyi adóra vonatkozó adóbevallást mutatott be. Az adóhatóság szerint a Klub nem bizonyította az ingatlan gazdasági célú használatát. A nemzeti jog eltérő tagállami bírósági értelmezése, valamint a nemzeti szabályozás tárgyi eszközök után levonható előzetesen felszámított adó uniós joggal való összeegyeztethetősége miatt a bíróság az ügyet felfüggesztette és kérdéseit az Európai Unió Bíróságához fordult előzetes döntéshozatal céljából. Kérdése, hogy a HÉA irányelv 168. cikkének a, pontja alapján, amennyiben egy adóalany tárgyi eszköznek minősülő ingatlant vásárolva vállalkozása körébe vonta azt, vélelmezendő, hogy adóköteles tevékenységéhez használja fel és az adólevonási joga teljes összegében azonnal fennáll, attól függetlenül, hogy az ingatlan tényleges használatbavételét nem kezdi meg azonnal. Valamint, hogy megilleti-e ilyen helyzetben a Klub OOD-t a levonási jog. A Bíróság indoklásában kifejti, hogy a HÉA irányelv 168. cikkéből következik, hogy amennyiben az adóalany - e minőségében eljárva - az eszközt adóköteles 24
tevékenységéhez használja, jogosult az eszközre vonatkozó esedékes vagy megfizetett HÉA levonására. Ezzel szemben, ha az adóalany az eszközt magánfogyasztásra használja semmiféle levonási joga nincs. Amennyiben olyan ügyletről van szó, ami részben vállalkozásidegen részben vállalkozási használatra szánt tárgyi eszköz megszerzésében áll, az adóalany dönthet úgy, hogy az eszközt teljes egészében vállalkozásának vagyona körébe vonja, így megilleti a teljes levonási jog. Ez utóbbi esetben a vállalkozásidegen célra, az adóalany saját vagy alkalmazottai szükségletének kielégítésre történő használat pedig az irányelv 26. cikk (1) bekezdése értelmében ellenértékes ügyletnek számít. A levonási mechanizmus alkalmazását az határozza meg, hogy az eszköz beszerzésére adóalanyi minőségben került-e sor, azaz, hogy az eszköz beszerzésére gazdasági tevékenység érdekében volt-e szükség. Ennek eldöntése a tagállami bíróság feladata, amelynek figyelemmel kell lennie az ügy összes adatára (eszköz jellegére, beszerzés és használat között eltelt idő, használatot lehetővé tevő engedélyek beszerzése). Ugyanúgy igaz ez a beruházási költségekre és az ingatlanokra. Csalás vagy visszaélés esetén az adóhatóság visszamenőlegesen követelheti ezen összegeket, mivel az adólevonásra valótlan tartalmú adóbevallás alapján került sor; másrészt, visszaélés hiányában, tehát amikor az adóalany rajta kívül álló okok miatt nem tudja az adott eszközt gazdasági tevékenységéhez felhasználni, a keletkezett levonási jog fennmarad. Így a feltett kérdésre a Bíróság azt a választ adta, hogy a HÉA irányelv 168. cikke a, pontját úgy kell értelmezni, hogy az adóalany, aki ilyen minőségében megszerzett tárgyi eszközt vállalkozásának vagyona körébe vonja jogosult ezen eszközt terhelő előzetesen felszámított HÉÁ-t azonnal és teljes összegében levonni, függetlenül attól, hogy az eszközt nem használja rögtön gazdasági tevékenységéhez. A nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a beszerzésre tényleg gazdasági tevékenység érdekében került sor, vagy csalárd gyakorlat áll fenn. A feltett utolsó kérdésben a Bíróság nem adott választ, mivel az EUMSZ 267. cikk alapján a Bíróság nem jogosult arra, hogy az uniós jogszabályokat egy meghatározott ügyre alkalmazza, csupán az uniós aktusok értelmezéséről dönthet.
25
C-460/07 sz. ügy – Sandra Puffer (2009.04.23) Sandra Puffer 2002 és 2004 között úszómedencés családi házat épített és azt teljes egészében vállalkozása vagyonának körébe vonta, az építkezés során felmerült előzetesen felszámított HÉÁ-t teljes egészében levonásba helyezte. 2003-tól az ingatlant döntően lakáscélú magánszükséglet kielégítésére használta, 11%-át pedig szakmai célokra bérbe adta. Az osztrák adóhatóság ellenőrzését követően született határozat az úszómedence építéséhez kapcsolódó levont adó egészét, az egyéb építési költségeknek pedig a szakmai bérbeadás arányát meghaladó levont adó összegét követelte. S. Puffer vitatta az adóhatóság döntését. Panasza elutasításra került arra hivatkozva, hogy az osztrák szabályozás a tagállam csatlakozásakor kizárta a lakáscélú magánszükséglet kielégítésére használt épületrészek építési költségeit terhelő HÉA levonását és ezt csatlakozásuk után is fenntartották. Puffer keresetet terjesztett elő arra hivatkozva, hogy azon feltételek, amelyek a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése alapján lehetővé teszik csatlakozáskor fennálló kizárások fenntartását jelen esetben nem állnak fenn. Továbbá, hogy hasonló ügylet tekintetében a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint biztosítani kell az adóalanyok számára a teljes egészében a vállalkozás vagyonának körébe vont eszközt terhelő HÉA levonását. A keresetet vizsgáló bíróság az ügy felfüggesztése mellett kérdéseivel az Európai Unió Bírósághoz fordult előzetes döntéshozatal céljából. Kérdései arra vonatkoztak, felmerülhet-e az egyenlő bánásmód elvének megsértése a vegyes használatú ingatlan és a kizárólag magánszükséglet kielégítését célzó ingatlanok építési költségeit terhelő HÉA levonhatóságát tekintve. Az előbbi adóalanyok ugyanis az építkezés költségeit terhelő HÉÁ-t azonnal és teljes összegében levonhatták, majd a magáncélú használat miatt az adót tíz évre elosztva fizethették meg, ezzel mintegy kamat nélküli hitelhez jutva. Velük szemben a nem adóalanyok, a kizárólag magáncélú használatra építők illetve a kizárólag adómentes tevékenységet végzők ilyen lehetőséggel (a költségek 5%ra becsült vagyoni előnnyel) nem élhettek, mellyel kapcsolatban annak támogatásként történő megítélése is egy meghatározandó lehetőség. Továbbá kérdést intéztek a Bírósághoz az osztrák nemzeti szabályozás levonási korlátozásra vonatkozóan. A Bíróság indoklásában emlékeztette a feleket, hogy egy tárgyi eszköz vállalkozási vagyon körébe vonása tekintetében a vegyes céllal hasznosító adóalany választással bír, amennyiben él ezzel a beszerzés tekintetében azonnali és teljes levonási jog illeti meg, és köteles a magáncélú és/vagy vállalkozásidegen felhasználását fikcióval ellenértékes ügyletként definiálva adó megfizetésére, melynek alapja az ennek 26
érdekében felmerült költsége. E kötelesség beépítésével a termék vásárlásakor az adót megfizető végső fogyasztóval egyenlő bánásmód valósul meg. Az, hogy a magánvagyon körében lévő eszköz beszerzését követően annak szakmai célú használata nem keletkeztet levonási jogot, az adólevonási jog keletkezésének az adó felszámíthatóságának idejéhez való kötődésével magyarázható. Aki csak részben von egy tárgyi eszközt vállalkozási vagyonába, szükségszerűen csak ebben a részben élhet levonási jogával. Ugyanígy azon adóalanyokat, amelyek csak részben végeznek adóköteles tevékenységet, illetve csak részben használják az adott eszközt adóköteles tevékenységük folytatásához, arányosítaniuk kell az említett teljes és azonnali levonási jogot. A tárgyi eszközökhöz kapcsolódóan az adóalanyok számára biztosított azonnali és teljes körű levonási jog alapját részben a jövőbeli adóköteles tevékenységben történő felhasználás szándéka, részben pedig az adólevonási jog elvei (vállalkozó mentesítése), kiemelten az adósemlegesség elve alapozzák meg. Az adóalanyok ebben a formában megvalósuló - kismértékű - előnyben részesítését speciális jogkörükhöz kapcsolt „feladatok” ellensúlyozása (adó beszedése és megfizetése) indokolja. A kizárólag adómentes tevékenységet végzők ebben az értelemben a nem adóalanyokkal esnek egy megítélés alá. A HÉA területén adósemlegességként kifejeződő egyenlő bánásmód elvét nem sértheti a jelen esetben alkalmazott joggyakorlat, mivel az eltérő szabályok eltérő helyzetekre történő alkalmazásából következik. A fent említett vagyoni előny esetében az állami támogatás jelleg fogalmilag kizárt, ahhoz az EK 87. cikkében felsorolt követelmények közül az állami beavatkozásra vonatkozó feltétel hiányzik, mivel az adólevonási jog adóköteles tevékenységre való korlátozása a közösségi jog által létrehozott HÉA-rendszer implementálásából fakad. A Bíróság az irányelv 17. cikkének (6) bekezdése alapján biztosított eltérés kapcsán a fontosabb vizsgálati szempontok rögzítése mellett a nemzeti bíróság feladataként hagyta meg az összeférhetőség végső megítélését. Kiemelte, hogy a megengedett eltérés nem alkalmazható nemzeti rendelkezésre, amely az irányelv hatálybalépésekor érvényben lévő jogszabályt módosít új eljárás vagy a korábbi jogszabálytól eltérő megközelítés bevezetésével.
27
C-74/08. sz. ügy – PARAT (2009.04.23.) A
Parat
Automotive
Cabrio
Textiltetőket
Gyártó
Kft.
2005-ben
gyártókapacitásának bővítése érdekében beruházást végzett, melyhez a Magyar Fejlesztési Bank Rt.-vel történő szerződése alapján összköltsége 47%-ának megfelelő vissza nem térítendő támogatásban részesült. A Parat négy gépbeszerzésről szóló számla után levonta az azokon szereplő teljes HÉA összeget. Az adóhatóság ellenőrzése során úgy határozott az adóalany köteles a levonható adót csökkenteni, tekintettel az általa kapott vissza nem térítendő támogatásra, az adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte a Parat Kft.-t. A Parat, miután fellebbezése nyomán az adóhatóság eredeti határozatát helyben hagyta a Nógrád Megyei Bíróság elé terjesztette, hivatkozva a HÉA irányelv és a magyar szabályozás össze nem egyeztethető rendelkezéseire. A Nógrád Megyei Bíróság felfüggesztette az eljárást és előzetes döntéshozatal céljából kérdéseivel a Bírósághoz fordult. Abban kérte a Bíróság értelmezését, hogy a Magyar Köztársaság csatlakozásakor megfelelt-e az Áfa tv. 38.§-a (termékbeszerzésekhez kapott támogatásokhoz kapcsolódó levonási hányad) a közösségi szabályozásnak, illetve amennyiben nem felelt meg, alkalmazhatják-e az adóalanyok közvetlen a hatodik irányelv ide vonatkozó rendelkezéseit adólevonási joguk gyakorlásakor. A Bíróság emlékeztet, hogy tekintettel arra, hogy a levonási jog a HÉAmechanizmus szerves részét képezi, főszabály szerint nem korlátozható. Így minden ettől eltérő szabályozási elemet, mint ahogy a levonási jogot korlátozó rendelkezéseket szigorúan kell értelmezni. Ez igaz a hatodik irányelvben 17. cikkének (6) bekezdésében foglalt „standstill”-klauzulára is. Ez utóbbi a közösségi jogalkotó szándéka szerint a tagállami szabályrendszerekben a csatlakozásukkor fennálló konkrétan meghatározott termékek illetve szolgáltatások esetén fennálló korlátozások fenntartására vonatkozik. Az ügyben szereplő általános jellegű, a támogatásban részesülő termékbeszerzéshez kapcsolódó HÉA levonását korlátozó nemzeti szabályozás ellentétes az Uniós joggal. A Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatára hivatkozva (C-62/93. sz. Soupergaz ügy) hangsúlyozta, hogy amennyiben a nemzeti jogalkotásban nem a hatodik irányelvvel összhangban alkották meg a levonási rendszerből kizáró rendelkezést az adóalanyoknak jogosultnak kell lennie HÉA-kötelezettségüknek a hatodik irányelv szerinti
újraszámítására,
valamint
közvetlenül
rendelkezéseire a nemzeti szabályozással szemben. 28
hivatkozhatnak
az
irányelv
3.4. Alaki és érdemi követelmények C-590/13 sz. ügy – Idexx Laboratories Italia SRL (2014.12.11) Az Idexx Laboratories olasz adóilletőségű vállalkozás az 1998-as év végén Közösségen belüli beszerzésű ügyleteket bonyolított egy francia és egy holland céggel. Az ügyletek kapcsán nem tartotta be az olasz nemzeti jogban előírt formai követelményeket, melyek szerint az adóalany a Közösségen belüli ügyletek tekintetében köteles ezen számlákat sorszámmal ellátni, megjelölni az ellenszolgáltatás lírában kifejezett értékét és az adóalap további alkotóelemeit, valamint az ezek alapján kiszámított adóösszeget. Ezen felül a nemzeti jog alapján a számlák kézhezvételének hónapjában, de legkésőbb az azt követő 15 napon belül ezeket elkülönítve kellett volna nyilvántartásában szerepeltetni.
Ezzel szemben az Idexx a francia társaság által
kiállított számlák közül néhányat egyáltalán nem, a holland társaságtól befogadott számlákat pedig „Héamentes” nyilvántartásában szerepeltette. Az Agenzia (adóhatóság) 2000-ben lefolytatott adóellenőrzése kapcsán úgy vélte, hogy az adott ügyletek HÉA-köteles közösségen belüli beszerzések, melyek a fordított adózás
hatálya
alá
esnek.
2004-ben
HÉA
kivetési
határozatot
küldött
és
kötelezettségeinek megsértéséért az adóössszeg 100%-ának megfelelő adóbírsággal sújtotta. Az Idexx fellebbezését az illetékes bíróság azzal utasította el, hogy a számlák megfelelő nyilvántartásba vételének elmaradása anyagi jogi, nem pedig alaki mulasztás volt, amely adókiigazítást alapoz meg. Az Idexx felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, hivatkozva arra, hogy a fordított adózású ügyletek nem keletkeztetnek anyagi jogi joghatásokat, csak egy átmenő tétel két HÉA-nyilvántartásba való bejegyzésének kötelezettségét. A kérdést a felülvizsgálati kérelemmel kapcsolatban eljáró bíróság az ügy felfüggesztése mellett felterjesztette előzetes döntéshozatali eljárásra az Európai Unió Bíróságához. A felterjesztett két kérdés arra vonatkozott, hogy a hatodik irányelv 18. cikke 1. d, pontja valamint 22. cikke alaki jogi követelmények vagy anyagi jogi követelmények, mely utóbbi megszegése levonási jog elvesztését eredményezhetné. Az Európai Bíróság indoklása szerint az adóalanyok jogszerű levonási joga a közös HÉA-rendszer egyik alapelvét képezi, a HÉA-mechanizmus szerves része és főszabály szerint nem korlátozható. Célja, hogy mentesítse az adóalanyt valamennyi gazdasági tevékenysége során fizetendő vagy megfizetett adó alól, feltéve, hogy maga is adóköteles, ezzel biztosítva a semlegességet. A fordított adózással kapcsolatban kifejti, 29
hogy főszabályként azzal fizetési kötelezettség valóban nem keletkezik az adóhatóság felé. A
tagállamok
követelményeket,
előírhatnak
illetve
az
az
adólevonási
adóhatóság
jog
gyakorlására
ellenőrzésének
biztosítására
formai más
kötelezettségeket, de ezek nem haladhatnak meg egy szükséges mértéket. Amennyiben az adóhatóság rendelkezik az adó megállapításához szükséges adatokkal, nem írhat elő olyan további követelményt, amelytől a levonási jog elenyészik, nem veszélyeztetheti a adósemlegességet. A semlegesség elve fordított adózás esetén megköveteli, hogy az előzetesen felszámított adó levonható legyen, annak ellenére, ha egyes alaki követelmények nem teljesülnek, mindaddig, amíg az alaki követelmények megsértése nem zárja ki az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést. Ez utóbbi feltétele, hogy a fordított adózású beszerzéseket adóalany eszközölje és egyúttal ő legyen köteles a HÉA fizetésére, valamint a beszerzést adóköteles tevékenységéhez használja fel. Az ítélet kimondja, hogy az adólevonás alaki követelményei, mint a nyilvántartás vezetése, a számlázásra és bevallásra vonatkozó kötelezettségek a levonási jog gyakorlásának módjait és ellenőrzését, továbbá a HÉA rendszer megfelelő működését szabályozzák. A kérdés érdemében az ítélet szerint hasonló körülmények között (tehát amennyiben az anyagi jogi feltételek teljesülnek) a levonásra vonatkozó alaki követelmények megsértése nem eredményezheti e jog elvesztését.
C-424/12 sz. ügy – SC Fatorie SRL (2014.02.06) A Fatorie 2007. január 3-án szerződést kötött az SC Megasal Constructii SRL-el, melynek tárgya sertéstartásra szolgáló épületek építése és összeszerelése, valamint egy sertéstenyésztő üzem felújítása volt. 2007 folyamán a Megasal egyszerűsítési szabályok alkalmazása mellett fordított adózási eljárás keretében számlákat állított ki előlegek megfizetéséről, majd 2008-ban az elvégzett munkák teljes értékéről számlát állított ki, mely HÉÁ-t is tartalmazott, és akként is szerepelt. A Fatorie ez utóbbi számlán szereplő HÉÁ-t megfizette Megasal részére, majd HÉA visszatérítési kérelmet nyújtott be a román
államnak,
melyet
az
adóhatóság
ellenőrzést
követően
határozatával
engedélyezett. A HÉA irányelv 178. cikke az ilyen jellegű ügylethez kapcsolódó adólevonás feltételeként megfelelően kiállított számlával való rendelkezést ír elő, valamint, hogy 30
fordított adózás esetén az egyes tagállamok által előírt alaki követelményeknek is meg kell megfelelnie. Az irányelv 226. cikkének 11. bekezdése alapján a számlán kötelezően feltüntetendő adatok részeként fordított adózású ügylet esetén az irányelv vagy a nemzeti szabályozás megfelelő rendelkezésére való hivatkozás, vagy a fordított adózás alá tartozásra más utalás kell, hogy szerepeljen. Az említett kötelezettségeket a román jogalkotás átültette a nemzeti szabályozásba (571/2003 törvény), ezen felül pedig egy további felelősséget telepített az adóalanyokra, miszerint fordított adózású ügylet esetén, ha az értékesítő, szolgáltatásnyújtó nem tüntette fel a fordított adózás kifejezést, azt a beszerző, igénybe vevő köteles maga pótolni és a fordított adózás szabályai szerint eljárni, valamint a hibásan áthárított adót az értékesítő, szolgáltatásnyújtó részére nem fizetheti meg. 2009-ben a román adóhatóság (Directiju) második ellenőrzését követően úgy határozott, hogy az említett HÉÁ-t vissza kell fizetni késedelmi bírság fizetése mellett, mert nem tartották be a fordított adózásra előírt szabályokat. Eközben a Megasal felszámolás alá került, a Fatorie által előzetesen megfizetett HÉÁ-t nem rendezte az adóhatóság felé. A Fatorie fellebbezett az adóhatóság határozatával szemben, de keresetét elutasították, ezért jogorvoslatot terjesztett elő a Curtea de Apel Oradea előtt, hivatkozva a Bockemühl-ügyben hozott Bírósági ítélet megállapításaira, miszerint amikor fordított adózás alkalmazandó önmagában a számlázásra előírt feltételek nem teljesülése nem befolyásolja az adó levonási jogot. Curtea de Apel Oradea felfüggesztette az eljárást és kérte az Európai Bíróság jogértelmezését. Az első felterjesztett kérdés, hogy ellentétes-e az irányelvben foglaltakkal, ha az említett ügyben a Fatorie-t megfosztják a felszámolás alá került Megasal által hibásan kiállított számlákhoz kapcsolódó adólevonási jogától. A Bíróság e tekintetben a Bockemühl-ügyben (amelyben az általam már felvázolt Idexx-Ügyben kifejtett módon és hasonló szempontokat figyelembe vett ítélet született) adólevonási joghoz kapcsolódó alapelvek ismertetése után kiemelte, hogy a két ügy körülményei különböznek. Túl azon, hogy a Fatorie a nemzeti szabályozásnak megfelelő intézkedéseket nem tette meg a számla hiányosságának pótlására, a fordított adózás egyik érdemi követelményét nem tartotta be. Nevezetesen, hogy fordított adózás esetén az adó fizetésére igénybe vevőként a Fatorie-nak volt kötelezettsége, melyet nem befolyásol, hogy tévesen kifizette ugyanezen összeget a Megasal részére. Másrészt, az adólevonási 31
jog fogalmilag kizárólag fizetendő adóra, azaz HÉA köteles ügylethez kapcsolódó adóra korlátozódik. További kérdésként merült fel az ügyben ismertettet román közigazgatási gyakorlat, mely elévülési időn belül lehetővé teszi az adóhatóság számára azonos időszakra vonatkozó új ellenőrzés elrendelését, határozatai visszavonását. Tekintettel arra, hogy ez nem okozhat olyan helyzetet, melyben az adózó adójogi helyzete, adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei meghatározhatatlan ideig vitathatóak lennének, nem ellentétes a jogbiztonság elvével. A Bíróság szerint nem ellentétes a hatodik irányelvvel, ha az adóhatóság hasonló esetben (érdemi kötelezettségek teljesítésének elmaradása) elvitatja az adózó adólevonáshoz való jogát, függetlenül attól, hogy azt jogalap nélkül azonos címen egy hibásan kiállított számla alapján megfizette a szolgáltatás nyújtója vagy termék értékesítője számára. Nem ellentétes a jogbiztonság elvével, ha az adóhatóság jogvesztő határidőn belül visszavonja egy adózó HÉA-levonási jogát elismerő határozatát.
3.5. A korrekció és jogkövetkezménye C-392/09 sz. ügy – Uszodaépítő Kft. (2010.09.30.) Az Uszodaépítő Kft. 2006. június 9.-én fővállalkozási szerződést kötött a NÁD MPS-4 Kft. beruházóval építési munkák elvégzésére, melynek kivitelezésével az Uszodaépítő különböző alvállalkozókat bízott meg. A tényleges kivitelezés 2007 tavaszán kezdődött majd pár hónap elteltével pénzügyi problémák miatt félbeszakadt; az elvégzett teljesítésekről a számlák kiállításra kerültek, minden érintett fél eleget tett áfa-bevallási és fizetési kötelezettségének az akkor hatályban lévő „régi” áfa törvénynek (1992. évi LXXIV tv.) megfelelően. A 2008. január elsején hatályba lépő új áfatörvény (2007. évi CXXVII tv.) 269.§ (1) bekezdése lehetőséget biztosított arra, hogy bizonyos, még a régi áfa törvény hatálya alatt keletkezett fordított adózású ügyletek esetében az azokhoz kapcsolódó jogokat és kötelezettségeket már az új áfa törvény szerint gyakorolhassák. Előfeltétele, hogy valamennyi érintett fél közös elhatározásából előzetesen, írásban nyilatkozzon az állami adóhatóságnak 2008. február 15. napjáig, mellyel jelen ügyben a felek határidőben éltek. Az adóhatóság az Uszodaépítő 2007. évi bevallásai ellenőrzését követően 2008. május 23-ai határozatával 52.822.000 Ft adóhiányt állapított meg arra hivatkozva, hogy az említett ügylethez kapcsolódó számlák nem feleltek meg az új áfatörvény 32
rendelkezéseinek. A hatóság álláspontja szerint az adóalany választása miatt az új áfatörvény
fordított
alkalmazandóak,
így
adózásra az
vonatkozó
adóalany
rendelkezései
adólevonási
visszaható
jogának
hatállyal
gyakorlásához
az
alvállalkozóknak módosítaniuk kellett volna számláikat, az Uszodaépítőnek pedig önellenőrzéssel módosítania kellett volna 2007. évi adóbevallásait. Az adózó benyújtott keresetét vizsgáló bíróság álláspontja szerint az ügyben alkalmazott nemzeti szabályozás sérti az Uniós jog általános elveit, az ügy felfüggesztése mellett a Bírósághoz fordul kérdéseivel előzetes döntéshozatal céljából. A nemzeti bíróság kérdései arra vonatkoztak összeegyeztethető-e a hatodik irányelvvel az adólevonási jog keletkezését követő időpontban hatályba lépő olyan nemzeti szabályozás, mely a végzett szolgáltatásnyújtás után megfizetett és bevallott áfa levonását a számlák tartalmának módosításához és az érintett bevallások önellenőrzéssel történő módosításához köti; valamint hogy az új törvény rendelkezéseit a hatályba lépése előtt keletkezett jogokra és kötelezettségre is alkalmazni kell. A Bíróság először is tisztázta, hogy mivel az alapügy tényállásának valamennyi eleme 2007. január elsejét követően valósult meg arra a 2006/112 irányelv rendelkezéseinek értelmezése releváns a kérdések megválaszolásában. Ezt követően emlékeztette a nemzeti bíróságot az adólevonási jog alapjairól, mely a HÉAmechanizmus szerves része, főszabályként nem korlátozható. Ezen alapvetések fényében önmagában a tény, hogy az adóalany az új áfatörvény rendelkezéseit választotta nem befolyásolhatja az előzetesen felszámított HÉA levonására való jogát, amely közvetlenül a HÉA irányelv 167.-168. cikkéből eredeztethető (36. cikk). Az adólevonási jog gyakorlásához fordított adózási eljárás esetén az irányelv nem írja elő számlával való rendelkezés kötelezettségét, kizárólag az érintett tagállam által meghatározott formai követelményeknek kell megfelelnie, de ezen követelmények sem mehetnek túl azon a mértéken, ami a fordított adózási eljárás helyes alkalmazásának biztosításához szükséges. Valamint hivatkozott az Ecotrade-ügyben már kifejtett álláspontjára a tartalmi követelmények elsődlegessége és a levonási jog gyakorlásának elenyészését okozó nemzeti követelmények kapcsán. Így figyelembe véve, hogy az adóhatóság jelen ügyben rendelkezett mindazon információval, ami szükséges annak megállapításához, hogy az ügyben teljesültek az adólevonási jog anyagi jogi feltételei az irányelvben foglaltakkal ellentétesnek ítélte az alapügyben kiemelt gyakorlatot, ami számlák módosításától és önellenőrzéssel módosított adóbevallás benyújtásától
33
teszi függővé az adólevonási jogot. E megállapítás fényében a második kérdés okafogyottá vált.
C-368/09 sz. ügy – Pannon Gép Centrum (2010.07.15.) A Pannon Gép Centrum Kft. 2007-ben szerződést kötött a Betonút Szolgáltató és Építő Zrt.-vel hídfelújítási munkák végzésére, valamint a Gebrüder Haider Építőipari Kft.-vel csapadékcsatorna építésére és mindkét munka kivitelezésével a J és B PannonBau Kft. alvállalkozót bízta meg. Mindkét esetben a megrendelő teljesítésigazolásán szereplő dátum egyezett a Pannon Gép számláin szerepeltetett teljesítési dátummal, azonban későbbi volt, mint az alvállalkozó J és B számláinak teljesítési időpontja (2007. november 20. helyett december 14. és december 11. december 18. helyett).
Az
összesen 3 hibás időpontot tartalmazó számla alapján az adóalany gyakorolta adólevonási jogát. Az adóhatóság ellenőrzése során fény derült e hibára, ezért az alvállalkozó a hibás számlákat sztornózta és új számlákat bocsátott ki, azonban ezek sorszáma nem volt folyamatos, így nem feleltek meg a nemzeti szabályozásban foglalt követelményeknek (24/1995 XI.22. PM rendelet 1/E§ 1. bekezdés). Tekintettel arra, hogy az eredeti számlák nem tartalmazták a megfelelő teljesítési időpontot, az új számlák esetében pedig nem volt biztosított a folyamatos sorszámozás az adóhatóság a levont HÉA valamint bírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte a Pannon Gép Centrum Kft.-t 2009. január 21-ei határozatával. A Pannon Gép keresetet nyújtott be a Baranyai Megyei bíróság előtt, amely az eljárás felfüggesztése mellet az Európai Unió Bíróságához fordult előzetes döntéshozatali eljárás céljából. Kérdései, hogy a nemzeti szabályozás ellentétes-e a hatodik irányelvvel a számla meghatározott elemeivel és fogalmával kapcsolatos előírásaiban, kiemelt figyelemmel a teljesítési időpont helyes feltüntetésére, valamint a nemzeti szabályozás mely az alaki követelmények teljesítésében mulasztó adóalanyt a levonási jog megvonásával szankcionálja. Továbbá, hogy a hatodik irányelvben meghatározott összes követelményének együttes teljesülése szükséges-e a levonási jog gyakorlásához. A Bíróság válaszát a hatodik irányelv helyett a HÉA irányelv alkalmazásával valósította meg, az ügy tényállásbeli elemeinek 2007. január elseje utáni bekövetkezésére való tekintettel. Leszögezte, hogy a beadott határozatból következik, hogy jelen ügyben teljesültek az adólevonási joghoz kapcsolódó tartalmi feltételek, a 34
szolgáltatások megvalósultak és azokat a Pannon Gép adóköteles tevékenységéhez használta fel. A levonási jog gyakorlásához az irányelv szerint főszabályként számlával kell rendelkezni. Ennek alaki előírásait tekintve a 2006/112 irányelv kifejezetten előírja, hogy kizárólag annak 226. cikkben felsorolt adatok követelhetőek meg, köztük az említett cikk 7. pontja alapján természetesen a teljesítési időpontot is. A tagállamok számára mozgásteret biztosító 273. cikk is megerősíti, hogy a számlák tartalmára vonatkozóan az irányelvben megjelölteken felül nem írható elő további követelmény, ahogy arra vonatkozóan sincs kifejezett rendelkezés, hogy a javított és sztornó számláknak ugyanazon sorozatba kellene tartozniuk. A számlák javítását a közösségi szabályozás nem tiltja. Túl azon, hogy az adólevonási jog tartalmi feltételei teljesültek a tagállami adóhatóság már rendelkezett a Pannon gép által javított és pontos teljesítési időpontot tartalmazó számláival, amikor az adóalanyt levonási jogától megfosztotta. Mindezek figyelembevételével a Bíróság álláspontja szerint ellentétes az irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás vagy gyakorlat, amely alapján a tagállami adóhatóság elvitatja az adóalany levonási jogát annak ellenére, hogy a levonási jog anyagi jogi feltételeinek teljesülnek és a levonás időpontjában rendelkezésre álló hibás számlákat javító számlákat az adóalany a hatóság határozathozatalát megelőzően benyújtotta ez előbbiek részére, arra való hivatkozással, hogy a javított és sztornó számlák sorszámozása nem folyamatos.
C-271/12 sz. ügy – Martens (2013.05.08) A belga J.- P. Martens a „Margaz” cégnév alatt folytatott egyéni vállalkozást, örökösei F. Martens és G. Martens ebből hozták létre a Martens csoportot, melynek társaságai különböző tevékenységeket végeztek. Fő társasága a Petroma Transports SA volt, amely szerződés alapján szolgáltatásokat nyújtott a csoport többi tagjának munkaóra alapján elszámolt díjazás fejében. 1997-től végzett ellenőrzések során a belga adóhatóság a csoporton belül kiállított számlák kapcsán megállapította, hogy azok hiányosak, nem tartalmazzák az adóhatóság ellenőrzéséhez szükséges részletességben a nemzeti szabályozásban kötelezően előírt adatokat, gátolva az adóhatósági ellenőrzést, hogy valós szolgáltatásokat tartalmaztak-e. Az adóhatóság elutasította a szolgáltatásokat igénybe vevő társaságok adólevonási jogát ezen ügyletek kapcsán. 35
A Martens csoport tagjai kiegészítő információkat szolgáltattak, magán szolgáltatási szerződéseket nyújtottak be az adóellenőrzéseket követően, azonban hiányzott róluk a pontos dátum. A számlákat kézírással egészítették ki a munkaórák illetve a teljesített szolgáltatások jellegére vonatkozó adatokkal a közigazgatási eljárás szakaszában. Ezen dokumentumokat az adóhatóság nem fogadta el bizonyító erejűnek. A belga bíróság (tribunal de premiére instance de Mons) 2005. február másodikán döntő részét tekintve helybenhagyta az adóhatóság határozatát. A megfizetett adók visszatérítésére benyújtott kérelmek kapcsán, ugyanezen bíróság újra megnyitotta az ügyet és elutasította a kereseteket. A szolgáltatók ezt követő fellebbezései miatt az ügy előzetes döntéshozatali eljárás céljából az Európai Unió Bírósága elé lett terjesztve. A belga bíróság kérdései, hogy hiányos számlák kapcsán, amelyekben foglalt ügyletek valódiságának bizonyítására az adóalanyok információkkal egészítenek ki megtagadható-e az adólevonási jog, illetve ilyen esetben a tagállamnak kötelessége hivatalból megállapítani egyúttal azt is, hogy ezen számlák a HÉA fizetési kötelezettség megállapításához sem elegendőek. A Bíróság az adólevonási jogra vonatkozó jogelvek ismertetése után említést tesz róla, hogy a Pannon Gép kontra APEH ügy és jelen eset között nem lehet egyértelmű hozzárendelést felállítani. A Martens-ügyben az akkor hatályos irányelvi rendelkezések megengedték a tagállamoknak, hogy maguk definiálják, hogy mit tekintenek számlának, továbbá megkövetelhették a hatodik irányelv 22. cikk (8) bekezdés alapján a fizetendő adó mértékének meghatározásához szükséges adatok számlán történő szerepeltetését, különösen az értékesített termék, nyújtott szolgáltatás szokásos megnevezését, mennyiségét és tárgyát. Ez utóbbi lehetőséggel a belga szabályozás is élt, ennek megfelelően az ezeket nem tartalmazó számlák nevezhetőek hiányosnak. Másrészt a közös HÉA-rendszer az ügy keletkezésekor sem tiltotta a számlák javítását, azonban jelen ügyben a számlák kiegészítését és helyesbítését célzó információkat az adóhatóság határozata után nyújtották be. A Bíróság válasza szerint a hatodik irányelvvel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint megtagadható a HÉA-levonási jog a hiányos számlákkal rendelkező adóalanyokkal szemben, akkor is, ha ezen számlákat az elutasító határozat meghozatala után pótlólagos információkkal egészítették ki. A Bíróság második kérdésre adott válasza alapján a közösségi HÉA-szabályozás nem teszi függővé attól a HÉA-fizetési kötelezettség keletkezését, hogy az ügyletben 36
résztvevő másik fél ténylegesen gyakorolja-e levonási jogát. Így álláspontja szerint az adósemlegesség elvét nem sérti az olyan nemzeti szabályozás, ami a megfizetett hozzáadottérték-adó visszatérítést a szolgáltatást nyújtó adóalany esetében elutasítja, annak ellenére, hogy az azt igénybe vevő társaság adólevonási jogát megtagadják
a
kibocsátott
számlákkal
kapcsolatban
megállapított
szabálytalanságok miatt.
3.6. Megfizetettség C-414/10. sz. ügy – Véleclair (2012.03.29) A Véleclair SA 1992 és 1995 között a Vietnámból származónak feltűntetett kerékpárokat importált, melyről a francia vámhatóság megállapította, hogy valójában Kínából származnak. A vámhatóság a hamis eredet-megjelölés miatt a vámot, azon felül dömpingellenes vámot vetett ki, ezen összegek után Véleclair 735.437 euró HÉÁ-t volt köteles megfizetni. Erről a vámhatóság értesítette az adóhatóságot, amely követelését az adóalany fizetőképességének helyreállítását célzó eljárás megindítását követően nem jelentett be joghatályosan az előírt 12 hónapos határidőben a juge commissiare-nak. A Véleclair az elkerült vámok utáni behozatali HÉA növelése okán annak visszatérítése iránti kérelmet nyújtott be, azonban azt az adóhatóság a francia általános adókódex (Code général des impots) azon rendelkezésére hivatkozva, hogy a behozatali HÉA levonhatósága annak tényleges előzetes megfizetését feltételezi, megtagadta. Az ügyben eljáró Conseil d’État az ügyet azzal a kérdéssel terjesztette az Európai Unió Bírósága elé, hogy a hatodik irányelv 17. cikk (2) bekezdésének b, pontja lehetővé teszi-e, kiemelt figyelemmel az adócsalás veszélyére, hogy valamely tagállam a behozatali (import) HÉA levonásához való jogot alárendelje ezen adóalany általi tényleges megfizetésének. A Bíróság indoklásában arra hivatkozott, hogy a hatodik irányelvi passzus megfogalmazása a „fizetendő, illetve megfizetett” kifejezéseket használja, ennek megfelelően az adólevonási jog az ügyletben esedékes adótartozásra is kiterjed. Valamint a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett 17. cikk első bekezdése alapján a levonási jog független a behozott termékek ellenértékének kifizetésétől is. Ezen álláspontot erősíti meg az is, hogy az irányelv az adólevonási jog gyakorlásához kizárólag az adóalany behozatali okmánnyal való rendelkezést írja elő, amely őt címzettként vagy importőrként feltünteti, és amely alapján a fizetendő adó megállapítható, kiszámítható. 37
Záró gondolatként a Bíróság emlékeztet arra, hogy a fenti értelmezés megfelel a hatodik irányelv céljainak, hogy a levonási jog, mely főszabályként nem korlátozható, a HÉA-mechanizmus szerves része maradjon, az előzetesen felszámított adó teljes összege azonnal érvényesülhessen. Ezt az értelmezést nem kérdőjelezheti meg az adócsalás esetleges veszélye, azért sem, mert az alapügyben szereplő import adóztatási technikája hasonló az adóelkerülés megakadályozására alkalmazott fordított adózási eljárással.
C-274/10. sz. ügy – Európai Bizottság kontra Magyarország (2011.07.28) Az Európai Bizottság az EUMSZ 258. cikke alapján kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet nyújtott be a Bírósághoz a Magyar Köztársaság ellen. A pert megelőző eljárásban a Bizottság 2007. március 21-én felszólító levelet küldött a Magyar Köztársaságnak és eljárás megindításáról határozott, mert véleménye szerint a nemzeti szabályozás (2007. évi CXXVII. törvény 131.§ és 186.§) ellentétes az Uniós joggal, mivel a negatív elszámolandó adókülönbözetnek a meg nem fizetett ügyletekből eredő része tekintetében a különbözet továbbvitelére kötelezi az adóalanyokat (ún. „megfizetettségi feltétel”). A Magyar Köztársaság 2007. május 30-án kelt levelében vitatta az uniós jog megsértését, ezért a Bizottság 2009. október 8-án indoklással ellátott véleményt adott ki, melyben a tagállamot felszólította, hogy két hónapos határidőn belül tegye meg a szükséges intézkedéseket. Mivel a Magyar Köztársaság e véleményre 2009. december 16-i levelében továbbra is arra hivatkozott, hogy nem sértette meg az uniós jogot így a Bizottság az Európai Unió Bíróságához fordult. A Bizottság álláspontja szerint az Áfa tv. 186.§ (2) bekezdése az uniós joggal ellentétes, mert kizárja a HÉAkülönbözet visszatérítésének azon részét, mely olyan ügyletekből ered, amelyek HÉÁ-t is tartalmazó ellenértékét még nem fizették meg. Tekintettel arra, hogy az adófizetési kötelezettség az adóköteles ügylet teljesítésekor keletkezik és független az ellenérték megfizetésétől a magyar szabályozásban megbomlik a HÉA-rendszer egyensúlya. Ez pedig terhet jelent a gazdaság szereplőire nézve, mivel az állam általi kiegyenlítés halasztása csökkenti likviditásuk. A Bizottság nehezményezte, hogy a nemzeti szabályozás nem korlátozta időben a HÉA különbözet következő időszakokra történő átvitelét, szemben a HÉA irányelv 183. cikke alapján azt legkésőbb a második adómegállapítási időszakban vissza kell téríteni.
38
A
Magyar
Köztársaság
álláspontja
szerint
az
Áfa
törvényben
előírt
megfizetettségi feltétel nem sérti az adósemlegesség elvét, a tagállam mindössze az irányelv adta lehetőséggel élt a visszatérítési feltételek megalkotásakor. Továbbá nem tekinti a HÉA- különbözet visszafizetésének elhalasztását az adóalany számára tehernek, mivel az csak ideiglenesen érinti ezen gazdasági szereplők helyzetét. A Magyar Köztársaság szerint a nemzeti szabályozás pusztán a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője oldalán esetlegesen keletkező előnyt hivatott ellensúlyozni, hogy az által ne juthasson a költségvetés terhére ingyenes kölcsönhöz, amennyiben az ügyletben résztvevő felek eltérő bevallási időszakai ezt lehetővé tennék. Az időbeli korláttal kapcsolatban azzal érvel, hogy az irányelv szövegében illetve preambulumában nincs expressis verbis arra való utalás, hogy a különbözetet csak egy alkalommal lehet továbbvinni. A Bíróság álláspontja szerint a Magyar Köztársaság a visszaigénylési jog korlátozásával túlterjeszkedett az irányelv 183. cikke alapján biztosított mozgásterén. A tagállamok a HÉA-különbözet átvitelében vagy visszatérítésében előírt feltételei nem jelenthetnek pénzügyi kockázatot az adóalanyok számára. A 2006/112 irányelv által létrehozott rendszer szerint a HÉA fizetési kötelezettség és levonási jog keletkezése valamint gyakorlása főszabály szerint nem függhet az ügylet ellenértékének megtérítésétől. Ezt erősíti meg, hogy az ettől eltérő szabályozás az irányelvben kifejezetten nevesített úgy, mint a pénzforgalmi adózás. Továbbá a HÉAkülönbözet ilyen visszatartása azt eredményezheti, hogy azon adóalanyok, akik különbözettel
folyamatosan
rendelkeznek,
kénytelenek
lehetnek
egynél
több
adómegállapítási időszakot görgetni azt. A Bíróság Enel Maritsa Iztok 3-ügyben tanúsított ítélkezési gyakorlata szerint önmagában a különbözet többszöri átvitele még nem feltétlenül összeegyeztethetetlen az irányelv rendelkezéseivel. Azonban, mivel az Áfa tv. az adómegállapítási időszakot egy hónaptól egy évig terjedő időszakban határozza meg ez annak a veszélyével fenyeget, hogy az adóalanyok a különbözet többszöri átvitele miatt nem kapják meg ésszerű időn belül annak visszatérítését. Mindezek figyelembevételével a Bíróság úgy határozott, hogy a Magyar Köztársaság az említett szabályozás kapcsán nem teljesítette az irányelvből eredő kötelezettségeit.
39
3.7. Kellő körültekintés és fiktív számlák C-80/11. és C-142/11. sz. egyesített ügyek – Mahagében és Dávid (2012.06.21.) A Mahagében Kft. 2007-ben szerződést kötött a Rómahegy-Kert Kft.-vel (RK) feldolgozatlan állapotú akácrönkök szállítására. Ezen szállításokról szóló számlák alapján
a
Mahagében
gyakorolta
adólevonási
jogát,
majd
a
termékeket
továbbértékesítette. Az adóhatóság 2010. június 1-jei határozatában adótartozást állapított meg, bírságot és késedelmi pótlékot vetett ki a Mahagében Kft.-re, álláspontja szerint RK könyvelése alapján nem rendelkezett a teljesítéshez szükséges akácrönk mennyiséggel és nem tudta bizonyítani, hogy az ügyletben a szállításra ténylegesen sor került, így az erről kiállított számlák nem tekinthetőek hitelesnek. Az adóalany határozat elleni fellebbezésben eljáró hatóság annak elutasítása mellett kiemelte, hogy a Mahagében nem az áfa törvény 44.§ (5) bekezdése szerinti kellő körültekintéssel járt el, mert nem ellenőrizte, hogy RK adóalany-e, rendelkezik-e a szükséges termékmennyiséggel. A Mahagében a Baranya Megyei Bírósághoz fordult keresetével, amely felfüggesztve az eljárást a Bírósághoz fordult előzetes döntéshozatal céljából. A felterjesztett kérdések az adólevonási jog érvényesítéséhez az adóalanytól megkövetelhető meghatározott feltételekre vonatkoztak, úgy mint: a kellő körültekintés, a számlakibocsátó teljesítési képességére vonatkozó bizonyító dokumentumokkal való rendelkezés, illetve e szereplő jogkövető magatartásának igazolása a számla címzettje által. Dávid P. 2006-ban vállalkozási szerződéssel építési munkák elvégzésére vállalkozott, nem voltak munkavállalói, a munkák elvégzésével Máté Zoltán alvállalkozót bízta meg. Adóhatósági ellenőrzés során megállapítást nyert, hogy Máté Zoltán sem rendelkezett bejelentett munkavállalókkal, se a munkák elvégzéséhez szükséges tárgyi feltételekkel, ugyanezen munkák kapcsán egy másik alvállalkozót bízott meg (az apósát). Mivel az utolsó alvállalkozó sem rendelkezett a teljesítéshez szükséges munkavállalókkal az érintett időszakban, az adóhatóság az általa kiállított számlákat nem tekintette hitelesnek a rajtuk szereplő gazdasági tevékenység igazolására. Az adóhatóság a munkák tényleges elvégzését nem vonta kétségbe, azonban a jogilag megkövetelt módon nem volt megállapítható, hogy a munkákat mely vállalkozás végezte el, kinek az alkalmazásában álltak a munkát elvégző munkavállalók.
40
Ezért az adóhatóság álláspontja szerint a Dávid P. által befogadott számlák nem valós gazdasági eseményt tükröztek, tehát fiktívek voltak. Dávid P. egy másik ügylete is az adóhatóság látóterébe került 2006-ban. Ez utóbbi ügyletben szintén építési munkák elvégzésére vállalkozott egy alvállalkozó bevonásával. Azonban ez az alvállalkozó az adóellenőrzés során már felszámolás alatt állt, képviselőjével kapcsolatba lépni nem lehetett, így az adóhatóság szerint semmi nem bizonyította, hogy az általa kiállított számlák valóban az azon szereplő ár mellett és felek között megfeleltek a valóságnak. Továbbá az adóhatóság szerint Dávid P. nem kellő körültekintéssel járt el, mert nem ellenőrizte, hogy az alvállalkozó rendelkezik-e a teljesítéshez szükséges feltételekkel. Mindezen körülményeket figyelembe véve az adóhatóság mindkét említett ügylet esetében megtagadta Dávid P. adólevonási jogát, adóhiányt és adóbírságot állapított meg. A jogorvoslati lehetőségeit használó Dávid P. ügyét végül a Jász-NagykunSzolnok Megyei Bíróság felfüggesztette és a Bírósághoz fordult kérdéseivel. Lényegében abban kérte az Bíróság állásfoglalását korlátozható-e egy adóalany adólevonási joga objektív felelősségre alapozva, ha nem tudja bizonyítani a számlakibocsátó szabályszerűségét, vagy e szereplő alvállalkozóinak kiléte nem állapítható meg, illetve kötelessége-e az adóhatóságnak bizonyítani az adólevonási jog megtagadásához, hogy az adólevonással élni kívánó adóalany a számlakibocsátó szabálytalan magatartásáról tudott vagy abban maga közreműködött. A két ügy kapcsán felmerülő kérdések és a tényállások elemeinek hasonlósága miatt a Bíróság elnöke elrendelte az ügyek egyesítését. A feltett kérdésekkel kapcsolatban a Bíróság kimondta, hogy az adólevonási jog érvényesítését nem befolyásolhatja, hogy az érintett termékek korábbi vagy későbbi értékesítését terhelő adót befizették-e. A tagállami adóhatóság jogszerűen akkor tagadhatja meg az adólevonási jogot, ha bizonyítja objektív körülmények fennállását arra vonatkozóan, hogy e jogra az adóalany csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozott, azaz tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt. A két ügy kapcsán a felterjesztő nemzeti bíróságok határozata alapján nem vitatott, hogy a levonási jogukkal élni kívánó felperesek adóalanynak minősülnek az ügyek tárgyában hivatkozott szolgáltatásokat adóköteles ügyleteik érdekében vették igénybe, valamint, hogy rendelkeznek a levonási jog gyakorlásához szükséges, a teljesítéseket igazoló számlákkal. Mivel ezek a számlák minden az 41
irányelvben megkövetelt információt tartalmaztak, az ügyekben a levonási jog minden érdemi és formai követelménye teljesült. Az irányelv 273. cikke mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára további, az irányelvben nem definiált kötelezettségek bevezetésére, de ez nem alkalmazható a irányelvben meghatározott számlázásra vonatkozó kötelezettségek növelésére, vagy például a számlán kívül egyéb igazoló okiratokkal való rendelkezés előírására. Nem tartotta a Bíróság az Uniós joggal ellentétesnek, ha a tagállamok megkövetelik a gazdasági szereplőktől, hogy tegyenek meg minden ésszerűen elvárható intézkedést, hogy ügyleteik ne vezessenek adókijátszáshoz. Ez az előírás nem tartalmaz konkrétumokat, ezért alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek: amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények merülnek fel, a gazdasági szereplő kötelezhető, hogy tájékozódjon a gyanús partnerről. Azonban a Bíróság ítélete szerint nem követelhető meg ugyanez általános jelleggel, az ellenőrzések elvégzése az adóhatóságok feladata, melyet nem háríthat át a levonási jogával élni szándékozó adóalanyokra a levonási jog megtagadása kockázatának kilátásba helyezésével. Ezért az előterjesztett kérdések kapcsán a Bíróság azt a választ adta, hogy ellentétes az irányelvben foglaltakkal az a nemzeti gyakorlat, amely szerint megtagadják az adóalanytól a levonási jogot, arra hivatkozva, hogy nem ellenőrizte a számlakibocsátó adóalany-e, rendelkezik-e az ügylet teljesítéséhez szükséges feltételekkel; illetve azzal az indokkal, hogy az az adóalany a számlán kívül nem rendelkezik egyéb bizonyító erejű okirattal, ami igazolná az ügylet tényállásszerű megvalósulását.
C-324/11. sz. ügy – Tóth Gábor (2012.09.06.) Tóth Gábor 2007-ben építőipari tevékenységet végzett a teljesítésbe M. L. egyéni vállalkozót alvállalkozóként bevonva, akinek szerződésük szerint kötelessége volt a munkákról építési naplót vezetni és teljesítésigazolásokat kiállítani. M. L. adófizetési kötelezettségét 2003. évtől nem teljesítette, alkalmazottat nem jelentett be, egyéni vállalkozói igazolványát az illetékes jegyző 2007-ben jogerős határozatával visszavonta, kibocsátott számláinak egy része az általa használt számlatömb megvételét megelőző keltezéssel rendelkezett, ráadásul azok kiállításakor már nem minősült adóalanynak. Ezek figyelembevételével az adóhatóság megtagadta Tóth Gábor adólevonási jogát M. L. számlái vonatkozásában Tóth G. felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő az 42
adóhatóság határozatát helyben hagyó Nógrád megyei bíróság ellen a Legfelsőbb Bíróság előtt, amely az eljárást felfüggesztve az Európai Bírósághoz fordult előzetes döntéshozatali eljárás céljából. Kérdései arra irányultak mennyiben befolyásolja a számlabefogadó adólevonási jogának érvényesíthetőségét, hogy a számlakibocsátó a szerződés szerinti teljesítéskor már nem rendelkezett vállalkozói igazolvánnyal, az általa alkalmazott munkavállalókat feketén foglalkoztatta és ezt Tóth G. nem ellenőrizte, illetve az ügy összes körülményére tekintettel a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között valósult meg. A Bíróság álláspontja szerint az ügyben egyértelműen teljesültek az adólevonási jog anyagi feltételei, az adóalany a szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel; a szolgáltatást nyújtó adóalanyi minőségben járt el, mivel ez fogalmilag nem a gazdasági tevékenységre vonatkozó hatósági engedélytől függ, annak ellenére, hogy M.L. bejelentési kötelezettsége vitathatatlanul fennállt. Tóth G. ellenőrzési kötelezettségével kapcsolatban a Bíróság analógiát vont a Mahagében-ügyben hozott ítéletével. Ez alapján egy adóalany HÉA levonási jogát az adóhatóság nem tagadhatja meg pusztán azzal az indokkal, hogy annak kibocsátója szabálytalanságot követett el, amellett, hogy a kiállított számlák minden alaki és tartalmi feltételnek eleget tesznek, anélkül, hogy objektív körülmények alapján bizonyítaná, hogy a számla címzettje tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az ügylettel adócsalásban vesz részt. [C-80/11. SZ. MAHAGÉBENÜGYBEN HOZOTT ÍTÉLET 50.PONTJA]
A bizalomvédelem elve alapján a gazdasági szereplőknek, akik minden tőlük elvárható ésszerű intézkedést megtesznek, hogy ügyleteik ne valósítsanak meg adókijátszást annak kockázata nélkül kell bízniuk az ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítik az előzetesen felszámított adóhoz kapcsolódó levonási jogukat [C-324/11. SZ. TÓTH-ÜGYBEN HOZOTT ÍTÉLET 42.PONTJA]. Emlékeztet a Bíróság arra is, hogy a szükséges ellenőrzések elvégzése az adóhatóság és nem a számlát befogadó adóalany feladata, így az a tény, hogy Tóth G. nem ellenőrizte M.L. a munkavállalóit bejelentette-e nem tartozik a fent említett objektív bizonyító erejű körülménynek, ami alapján tőle az adólevonási jog megtagadható lenne. A tagállami bíróság utolsó kérdésével kapcsolatban a Bíróság ítélete szerint az, hogy az ügylet nem az adott felek között teljesült, pontosabban, hogy a szolgáltatást 43
nem a számlakibocsátó munkavállalói teljesítették, egyaránt következménye lehet ez utóbbi csalárd színlelésének vagy alvállalkozók bevonásának. Az adóhatóság amennyiben
konkrét
bizonyítékokkal
szolgál
az
ügyletben
elkövetett
csalás
fennállásáról és amennyiben objektív körülmények alapján megállapítható, hogy a számla címzettje tudott vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vesz részt meg kell tagadnia a levonási jogot.
C-642/11 sz. ügy - Stroy Trans EOOD (2013.01.31.) A bolgár Stroy Trans EOOD fő tevékenységi köre közúti fuvarozásra és különleges felszerelésekkel nyújtott gépesített szolgáltatásokra terjedt ki. 2009-ben több gázolaj szállításról kiállított számla alapján levonta az előzetesen felszámított HÉÁ-t, ezek egy részét a Dieseltrams-73 EOOD állította ki. Az adóhatóság a társaságoknál végzett ellenőrzések során megállapította, hogy az okiratok alapján nem követhető nyomon az üzemanyag útja, valamint, hogy az említett számlák esetében nem került sor tényleges teljesítésre, így határozatában az adólevonást elutasította és késedelmi kamatot állapított meg. A Stroy Trans bizonyítékként bemutatott a Dieseltrans-73 kapcsán az említett adóellenőrzést megelőző hatósági vizsgálat során hozott határozatot, melyben elvitatták ez utóbbi társaság által beszerzett üzemanyaghoz kapcsolódó levonási jogát, azonban nem módosították az általa végzett értékesítések kapcsán felszámított HÉÁ-t. A Stroy Trans ez alapján úgy vélte a hatóság elismerte a hivatkozott értékesítések megvalósítását, a legfelsőbb bírósághoz fordult keresetével, amely az ügy felfüggesztése mellett a Bíróság elé terjesztette kérdéseit. Kérdései, hogy az irányelv 203. cikkének értelmezésére vonatkozott, miszerint a HÉÁ-t attól függetlenül meg kell-e fizetni, hogy annak feltüntetése indokolt vagy sem, illetve, hogy sérti-e az alapvető közösségi jogelveket az olyan gyakorlat, melyben egy adóalany levonási jogának megtagadása mellett a másik fél esetén mellőzik a feltüntetett HÉA helyesbítését. A Bíróság indoklásában kiemeli, hogy az adólevonási jog az adóköteles ügylet tényleges teljesítéséhez kapcsolódik, tehát nem terjed ki arra a HÉÁ-ra, amely kizárólag a HÉA irányelv 203. cikke alapján az adó számlán való feltüntetése miatt fizetendő. E rendelkezés az adólevonási jog létezéséből fakadó adóbevétel kiesés veszélyét próbálja elhárítani. Elkerülendő, hogy ezen szabályozási elem aránytalan szankció jelleggel érvényesüljön, a kibocsátó adóalanynak joga van a számlát helyesbíteni. Ennek 44
feltételeit a tagállamoknak kell előírni, azonban kizárólag azon esetekre, ha a számla kibocsátója jóhiszeműen járt el vagy a kellő időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel kiesés veszélyét. Az adóalanynak kell hivatkozni az említett esetek valamelyikére, az adóhatóság nem köteles ellenőrzései körében automatikusan vizsgálni a kibocsátott számlán szereplő ügyletek valódiságát (de megteheti). Így a kérdésre adott válasz szerint, aki HÉÁ-t tüntet fel az általa kibocsátott számlán adóköteles ügylet tényleges megvalósulásától függetlenül meg kell azt fizetnie, az adóhatóság nem köteles hivatalból vizsgálni az ügylet tényleges megvalósulását, így a felperes által hivatkozottak sem jelentik adóköteles ügylet megvalósulásának elismerését. A számlát kibocsátó és annak címzettjére vonatkozó azonos megítélésre vonatkozóan a Bíróság álláspontja, hogy az adósemlegesség elve a helyesbítésre vonatkozó
lehetőség
létezésével
biztosított.
Így
ítéletében
kimondja,
az
adósemlegesség, arányosság és bizalomvédelem elvével nem ellentétes, ha adóköteles ügylet hiánya miatt a számla címzettjével szemben megtagadják az adólevonási jogot bár kibocsátójának határozattal nem helyesbítették az általa bevallott HÉÁ-t. A Bíróság hasonlóan a Mahagében-ügyben hozott ítéletével, kiemeli, hogy az adócsalások, adóelkerülés és más visszaélések kapcsán a tagállamok feladata megtagadni az adólevonási jogot, ha a jogalanyok az uniós jog normáira csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoznak [C-642/11 STROY TRANS-ÜGYBEN
HOZOTT ÍTÉLET
46. PONTJA]. Mindazonáltal nem összeegyeztethető a HÉA levonási jog rendszerével, ha egy adóalanyt levonási jogának megvonásával szankcionálnak, amennyiben nem tudta és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az értékesítő által elkövetett adócsalás részét képezi [C-642/11. PONTJA].
SZ.STROY
TRANS-ÜGYBEN
HOZOTT ÍTÉLET
48.
A szükséges ellenőrzések elvégzése és az adócsalás objektív bizonyítása az
adóhatóság feladata, az adóalanyoktól nem követelhető meg általános jelleggel, hogy ellenőrizze a számla kibocsátóját (adóalanyiság, termékkel való rendelkezés stb.).
C-444/12 sz. ügy – Hardimpex Kft. (2013.05.16.) A Hardimpex Kft. 2006-ban és 2007-ben számítástechnikai eszközök és alkatrészek nagykereskedelmi forgalmazásával foglalkozott, legjelentősebb beszállítója a Cryp-Tech Kft. (CT) volt. A CT legnagyobb beszállítója - az M2 Data Kft. - részben harmadik országból szerezte be ugyanezen termékeket; az importáláshoz kapcsolódó bevallási és adófizetési kötelezettségének nem tett eleget, belföldi beszállítója, P 45
társaság bejelentett székhelyén gazdasági tevékenységet nem végzett. Mindezt figyelembe véve a Hardimpex CT által kiállított számlákhoz kapcsolódó levonási jogát a magyar adóhatóság elutasította arra hivatkozva, hogy a számlák tartalmilag hiteltelenek voltak, az abban szereplő termékek igazolatlan eredetűek, valamint, hogy a Hardimpex nem járt el kellő körültekintéssel az értékesítési láncban őt megelőző gazdasági társaságok kapcsán. Azt, hogy CT a Hardimpex részére termékértékesítést végzett, amihez a kapcsolódó igazoló okiratokat az adóhatóság részére is bocsátotta, nem vitatták. A Hardimpex a Fővárosi Törvényszéken keresetet indított, amely felfüggesztve az eljárást az Európai Bírósághoz fordult előzetes döntéshozatali eljárás céljából. A Törvényszék által felvetett kérdések arra vonatkoztak, hogy az irányelvvel ellentétes-e az adólevonási jog megtagadása, arra hivatkozva, hogy az értékesítési láncban korábbi ügylet szabálytalan és mennyiben kifogásolható, hogy a HÉA-alany nem győződött meg beszállítója az általa kibocsátott számlán szereplő termékek eredetéről. A Bíróság emlékeztette az eljárást kérőt a Mahagében-ügyben már leírt összefüggésekre, nevezetesen, hogy az, hogy az érintett termék korábbi vagy későbbi értékesítését terhelő adót befizették-e nem befolyásolja az adóalany levonáshoz való jogát. Annak feltételeit, hogy a személy adóalany legyen és a hivatkozott termékeket szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel, a Hardimpex teljesítette, így főszabály szerint nem tagadható meg tőle a levonási jog. Az adóalanytól elvárható körültekintésbe beletartozik a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, hogy amennyiben szabálytalanságra utaló jelek merülnek fel egy gazdasági szereplővel kapcsolatban, amelytől másik gazdasági szereplő terméket vagy szolgáltatást kíván beszerezni, ez utóbbi szereplő tájékozódjon. Azonban általános jelleggel nem írható elő olyan mélységű ellenőrzés, ami az adóhatóság feladata. Ahogy annak objektív bizonyítása is a tagállami adóhatóságot terheli, ha egy adóalany adócsalásban vesz részt. Mindezt figyelembe véve a Bíróság válasza a feltett kérdésekre, hogy ellentétes az irányelvvel az olyan tagállami szabályozás, ami megtagadja az adóalany adólevonási jogát, abból kifolyólag, hogy az értékesítési lánc korábbi részét képező ügylet szabálytalan volt, illetve, hogy a számla címzettje nem tájékozódott a számlázott termék eredetéről, anélkül, hogy az adóhatóság objektíven bizonyítaná, hogy az adóalany tudott vagy tudnia kellett a szabálytalanságról. 46
C-78/12 sz. ügy Evita-K EOOD (2013.06.18.) Az Evita-K EOOD a bolgár jog szerint alapított állatkereskedelemmel foglalkozó társaság. 2007 szeptembere és októbere folyamán az Evita borjak értékesítéséről szóló számlákat vallott be, valamint nyilatkozata szerint ugyanezen hónapokban borjakat exportált Albániába. Az említett számlák alapján az Evita élt adójóváírás formájában történ HÉA levonási jogával. Az adóalany az exportot számlákkal igazolta, vámáru nyilatkozatokat, az állatok füljelzőit feltüntető állat-egészségügyi bizonyítványokat és a szállításhoz kapcsolódó igazolásokat mutatott be a bolgár adóhatóságnak, valamint az állatok
megszerzésének
igazolására
az
Expertis-7
által
kiállított
számlákat,
súlytanúsítványokat és az általuk kötött szerződést. Az Ekspertis-7-et adóhatósági ellenőrzés során nyilatkoztatták az Evita-K részére végzett termékértékesítésekről, az adott válaszok, valamint az állatok tulajdonjogával és füljeleivel kapcsolatos formalitások megtartásának hiányosságaira hivatkozva 2009. november 26-i határozatában végül megtagadták az Evita-K HÉA levonási jogát az említett számlákkal kapcsolatban. Az ügy az Evita-K jogorvoslati kérelmeinek elutasítását követően az Administrativen sad Sofia-grad elé került, amely az ügy felfüggesztése mellett a Bírósághoz fordult előzetes döntéshozatal céljából. Az előterjesztett kérdések az adólevonási joghoz kapcsolódó „termékértékesítés” és jóhiszemű tulajdonszerzés értelmezésére, a levonási jognak a könyvelésben és a számlán feltüntetendő speciális adatok hiánya miatti megtagadhatóságára illetve a már levont adó hatóság által történő helyesbítésére vonatkoztak. A Bíróság válasza szerint a termékértékesítés fogalma nem a tulajdon átruházás formáira utal, hanem bármely olyan ügyletre, mely alapján az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy az materiális javai felett úgy rendelkezzen, mintha tulajdonosa lenne, vagyis a tulajdonszerzési forma a kérdésben nem releváns. A termékértékesítés tényleges teljesítésének bizonyítása a levonási jog alapfeltétele, melyet annak a félnek kell bizonyítani, aki a HÉA levonását kérelmezi. A nemzeti bíróság feladata annak átfogó értékelése, hogy a körülmények és tényállási elemek alapján egy adóalany jogszerűen élhet-e levonási jogával, ennek részeként figyelembe vehetőek az adott ügyleteknél korábbi vagy későbbi ügyletre vonatkozó adatok és ezekhez kapcsolódó dokumentumok. A levonási jogot meg kell tagadni, ha arra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoznak, azaz amennyiben az adóalany maga követ el adókijátszást, vagy ha tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy
47
beszerzésével HÉA kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt. [C-78/12.
SZ.
EVITA-
ÜGY 40. PONTJA]
Az Bíróság szerint a szarvasmarhák könyvelésére vonatkozó IAS 41. standardnek való megfelelés, a füljelzők számlán való feltüntetése nem releváns a HÉA szempontjából, a HÉA irányelv nem írja ezeket elő az adólevonási jog feltételeként. A helyesbítés olyan esetben, ahol a nemzeti szabályozás expressis verbis tiltja a jogellenesen feltüntetett HÉA levonását, fogalmilag kizárt, a korrekció lehetősége csak abban az esetben merülhet fel, ha az érintett adóalany korábban levonásra volt jogosult.
3.8. Levonási joghoz kapcsolt szankciók C-259/12 sz. ügy – Rodopi-M 91 OOD (2013.06.20.) A Rodopi OOD egy a bolgár jog szerint alapított adóalany társaság. 2009. decemberi időszakban a vásárlási főkönyvében és a benyújtott adóbevallásában a Moda Shport EOOD által 2009. december 30-i kibocsátású számlát tüntetett fel. A számlát nem kellett volna kibocsátani, a számlák érvénytelenítésére vonatkozó nemzeti szabályoknak
megfelelően
egy
2010.
október
15-i
jegyzőkönyv
mindet
érvénytelenítette. A Rodopi a jegyzőkönyvet csak a decemberi bevallásában vette figyelembe a levonható adóját csökkentő tételként, egyszersmind rendezte az eredetileg levont HÉA teljes összegének és kamatának megfizetését. A bolgár hozzáadott érték adóról szóló törvény szerint (ZDDS) a helyesbítést abban az adómegállapítási időszakban kell elvégezni, amelyben az adóalap módosulásának körülményei bekövetkeztek. Amennyiben e határidőt az adóalany elmulasztja az alkalmazandó pénzbüntetés, bírság a meg nem fizetett adó összegével egyenlő, de minimum 1000 bolgár Leva. Amennyiben a késés csak egy adómegállapítási időszak, a szankció meg nem fizetett adó összegének 25%-a, de minimum 250 bolgár Leva. A Teritorialna direktsia 2011. február 22-én közigazgatási szabálysértést állapított meg, melyhez kapcsolódóan 2011. június 17-én Rodopi-t az említett számlán szereplő HÉA összegével egyező mértékű pénzbírsággal sújtotta. Rodopi jogorvoslati kérelme nyomán az ügyben Uniós joggal való összeegyeztethetőség merült fel, így az eljáró hatóságok kérdéseikkel az Európai Bírósághoz fordultak előzetes döntéshozatal céljából. A felterjesztett kérdésük az volt, hogy ellentétes-e az adósemlegesség és arányosság elvével, ha tagállami adóhatóság a megfizetendő HÉA megállapítása szempontjából jelentős körülmények könyvelését és bevallását nem az előírt határidőben teljesítő adóalanyt a határidőn túl megfizetett adó összegének megfelelő 48
bírsággal sújtják, annak ellenére, hogy mulasztását és annak kamatait az adóalany pótolta. A Bíróság indoklása szerint a HÉA irányelv nem tartalmaz szankciórendszert, egyszersmind annak meghatározása a tagállamok kompetenciája, a közösségi jog általános elveinek tiszteletben tartása mellett. Ennek megfelelően a szankciók, amelyeket a tagállamok alkalmaznak az adó megfelelő behajtása vagy adócsalás megakadályozása céljából nem kérdőjelezhetik meg a semlegességet. E feltételnek a jelen ügyben alkalmazott bírság eleget tesz, mivel nem ügylet(típus) kapcsán szabták ki, hanem a levonási jog késedelmes helyesbítése miatt és megfelel a kitűzött célnak, hisz progresszivitásával ösztönzi az adóalanyokat, hogy a lehető leggyorsabban módosítsák az alaptalan levonásaikat. A Bíróság nem ítélte az Uniós szabályozással ellentétesnek a felvázolt körülmények mellett az ügyben megnevezett tagállami szankció alkalmazását, se annak mértékét.
C-188/09 sz. ügy – Profaktor Kulesza (2010.07.29) A Profaktor Kulesza a lengyel jog szerint alapított társaság. A tagállami hatóság 2006. október 17-i határozatával 2004 és 2005 bizonyos hónapjai vonatkozásában 30%kal csökkentette a Profaktor levonható adójának összegét, arra való hivatkozással, hogy az adóalany megsértette a nemzeti szabályozásban előírt pénztárgép használati kötelezettségét. Lengyelország 2004. évi HÉA törvényének (Ustawa o podaktu od towarów i uslug) 111. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében: azok az adóalanyok, akik gazdasági tevékenységet nem végző természetes személyeknek értékesítenek, kötelesek pénztárgéppel rögzíteni e forgalmat és a fizetendő adó mértékét. E kötelezettséget megsértő adóalanyok a forgalom és HÉA rögzítésének megkezdéséig elveszítették az előzetesen felszámított adó 30%-ának megfelelő adólevonási jogukat. Az ügyben a különböző szintű jogorvoslati eljárások nyomán végül a Naczelny Sad Administracyjny úgy vélte, hogy kérdéses a pénztárgép használatát elmulasztó közigazgatási szankció összeférhetősége a közösségi joggal, ezért az eljárás felfüggesztése mellett előzetes döntéshozatal céljából kérdéseivel a Bírósághoz fordult. Annak eldöntését kérte, hogy az adólevonási jog az alapügyben említett 30%-ának elvesztését előíró nemzeti szabályozás összeegyeztethető-e az irányelv rendelkezéseivel, esetleg a HÉA irányelv 24. cikke szerinti „különös intézkedésnek” minősül-e, melyhez
49
a Tanács felhatalmazása lett volna szükséges, vagy a tagállami jog magában foglalja ilyen szankció előírását. A Bíróság ítéletében kifejtette, hogy a közös HÉA-rendszer keretében a tagállamok kötelessége biztosítani az adóalanyok kötelezettségeinek tiszteletben tartását, ehhez bizonyos mozgásterük van a rendelkezésükre álló eszközök felhasználási módja
tekintetében.
A
tagállamok
előírhatnak
az
irányelvben
foglalt
kötelezettségeken felül további kötelezettségeket, amelyeket szükségesnek tartanak az adó helyes beszedése és az adókijátszás elkerülése érdekében. A pénztárgép alkalmazása is ilyen a tagállamok által elfogadható intézkedésnek számít. Szankciórendszert a HÉA irányelv nem tartalmaz, felállítása a tagállamok hatáskörébe tartozik, megválasztásukkor kizárólag a közösségi jog általános elveire kell a tagállamoknak figyelemmel lenniük (valamint a szankció maga nyilván nem funkcionálhat önálló forgalmi adóként). Az előzetesen felszámított adó 30%-ára vonatkozó szankció a Bíróság szerint közigazgatási szankciónak tekinthető, így nem minősülhet a HÉA irányelv 27. cikkében meghatározott „különös intézkedésnek”. Az arányosság elvének konkrét megvalósulását a nemzeti bíróság feladata megítélni. Mindazonáltal a válaszadó véleménye szerint ez a szankció nem tűnik nyilvánvalóan alkalmatlannak, túlzónak, vagy elégtelennek; hogy technikailag ezt az összeget nem megfizettetik az adóalannyal, hanem levonható adója egy részének visszatartásával vetik ki, szintén tagállami kompetenciába tartozik.
50
4. A Bíróság ítéleteinek hatása a magyar szabályozásra Az Európai Unió Bírósága által hozott ítéletek szükségszerűen (optimális esetben) hatással vannak a tagállami jogalkotásra, bírói ítélkezési gyakorlatra, valamint befolyásolják a nemzeti adóhatóságokat az általuk végzett ellenőrzések és határozataik meghozatala során. Az ítéletek jelentőségét az alábbiakban néhány magyar eseten keresztül mutatom be.
4.1. „Nem támogatott” arányosítás a régi áfa törvényben A 2006. január elsejét megelőzően hatályban lévő magyar szabályozás (1992. évi LXXIV. tv.) alapján az adóalapot nem képező államháztartási támogatásban részesülő adóalany ilyen termékbeszerzései esetében kizárólag a nem támogatott hányad erejéig érvényesíthette levonási jogát. Az ilyen szabályozás ellentétes volt a HÉA irányelvvel, ahogy a Bíróság már kimondta a C-204/03. és C-243/03. sz. ügyekben hozott ítéleteiben - az akkori magyar rendelkezésekkel nagyfokú hasonlóságot mutató - spanyol és francia előírásokra. Szakemberek már az Uniós csatlakozásunkkor szóvá tették, hogy a támogatással is érintett esetekben alkalmazott arányosítási szabály nem felel meg a közösségi előírásoknak. A szakdolgozatomban tárgyalt Parat-ügy jelentősége, hogy a Bíróság közvetlenül kimondta, hogy a magyar szabályozás ellentétben volt a közösségi joggal, azaz, hogy a magyar szabályozás jogtalanul tagadta meg bizonyos cégektől az adólevonás lehetőségét. A jogalkotás ezt követően ismerte el mulasztását és korrigálta az eltérést a 2006.01.01-el életbe lépett módosításával. Érdekes jelenség, hogy ugyanezzel a törvénycsomaggal került be az a magyar szabály, ami szerint az Uniós jogba való ütközés miatt jogtalanul beszedett adót nem a jegybanki alapkamat kétszerese, csupán a jegybanki kamattal növelten kell visszafizetni. Az ügy szerves folytatásaként az Alakor-ügyben (C-191/12) a Bíróság kimondta, hogy az uniós joggal ellentétesen kivetett adó visszatérítése csak akkor tagadható meg, ha az ezen adó által az adóalanynak okozott gazdasági terhet teljes mértékben semlegesítették. Vagyis leszámítva azt az esetet, amikor az adóalany jogalap nélküli gazdagodásához vezetne, a magyar államnak vissza kell térítenie minden olyan
51
összeget, amely levonását a közösségi joggal össze nem egyeztethető szabályozással akadályozták meg.
4.2. Bejelentkezés előtti áfa levonási jog A 2008-ig hatályban lévő 1992.LXXIV. törvény 36.§ (2) bekezdése alapján az adóalanyok nem alapíthattak levonási jogot az adóalanyként történő bejelentkezés időpontja előtti időszakra. Ez ellentétes volt a Hatodik-irányelvvel, mely 17. cikke – hasonlóan a jelenleg hatályos Uniós szabályozással - a gazdasági tevékenységhez történő felhasználás, valamint számlával való rendelkezés követelményén túl nem írt elő egyéb elvárást a levonási jog keletkezéséhez kapcsolódóan. Az Európai Unió Bírósága több ítéletében kimondta, hogy az adólevonási jog nem az adóalany bejelentkezésével jön létre, még csak nem is rendszeres bevételszerzésre irányuló gazdasági tevékenység tényleges megkezdésével, ez a szakdolgozatban szereplő Inzo-ügyben és Nidera-ügyben is kifejtésre került. 2008 februárjában a Fővárosi Bíróság a Mecanova Oy fémlemezgyártó cég ügyében hozott ítéletével tett pontot a mondat végére, amikor a gyártó vállalatnak adott igazat az APEH álláspontjával szemben, kimondva, hogy a magyar szabályozás ellentétes a közösségi joggal. Földes Balázs, a KPMG szenior menedzsere a következő szavakkal kommentálta az esetet: „Üdvözlendő, hogy a magyar bíróságok a közösségi jog világos és egyértelmű rendelkezéseit figyelembe veszik döntéseik során, még ha az adóhatóság korábban rendszeresen azzal is érvelt, hogy csak a magyar hatályos szabályozást jogosult alkalmazni” [BAKSA 2008]. Az új áfa törvény kodifikációja során a jogalkotó figyelembe vette a Fővárosi Bíróság ítéletét: a 2007. évi CXXVII Áfa tv. már nem tiltja a bejelentkezés előtti időszakban keletkező előzetesen felszámított adó levonását.
52
4.3. Megfizettük. Visszatérítés, kamattal 2011. szeptember 27-ig az Áfa tv. 186. § (2)–(4) bekezdései alapján az adóalanyok visszaigénylésük során nem érvényesíthették a negatív elszámolandó adójuk azon részét, melynek ellenértékét még nem fizették meg, vagy szűnt meg egyéb módon. A gyakorlatban ez azt jelentette, hogyha egy visszaigénylésre jogalapot teremtő ügylet kapcsán akár 5 Forint megfizetetlen maradt, az adóalany az ügylethez kapcsolódó levonási jogával egyáltalán nem élhetett. Jelentős
változást
az
ügyben
csak
a
szakdolgozatban
már
tárgyalt
Magyarországgal szemben indított kötelezettségszegési eljárás, illetve elmarasztaló Bírósági ítélet hozott (C-274/10). Az Európai Bíróság ítéletének következményeként a Magyar Köztársaságnak kötelessége volt meghozni a szükséges intézkedéseket, amit meg is tett a 2011. szeptember 26-án kihirdetett módosító törvénnyel, mely másnap hatályba lépett. A megfizetettségi feltétel helyébe 2012. február elsejével egy új visszaigénylési szabályrendszer került. Lényege, hogy a kiutalási idő főszabály szerint 75 nap, de azok az adóalanyok, amelyek a korábbi megfizetettségi feltételt teljesítik, hamarabb hozzájuthatnak a pénzükhöz (30 vagy 45 nap). Tekintve, hogy a főszabály már nem tartalmazza a megfizetettséget elvárásként az ilyen szabályozás nem nevezhető ellentétesnek az irányelvvel. Az ügynek azonban folytatása is volt: a C-654/13. számú Delphi-ügyben a Bíróság kimondta, hogy a korábban visszatartott összegekre magán az áfa visszatérítésen túl kamat is jár az adóalanyoknak. A közösségi joggal szemben álló magyar szabályozásra vonatkozóan a Bizottság 2007. március 21-én küldött felszólító levelet a Magyar Köztársaságnak, mindazonáltal a szakemberek ebben az ügyben is biztosan jóval korábban megpróbálták felhívni a kormányzat figyelmét a jogalkotásban fellelt hiányosságra. Az ítélet 2011 júliusában látott napvilágot, a tényleges folyósítások pedig még ennél is tovább húzódtak. Így a relatív hosszú időtartam miatt valószínűleg a kamatok önmagukban is jelentős összegre rúgtak és elkerülhetőek lettek volna, ha a megfelelő időben megteszik a megfelelő lépéseket.
53
4.4. „Gyanús” Art. módosítás 2013-ban a Mahagében-ügy és Tóth-ügy ítéletei kapcsán az adózási témájú sajtóban több olyan cikk jelent meg, amelyben a Bírósági ítéletek fényében megkérdőjelezhető adóhatósági gyakorlat végét látták előrevetítve, annak ellenére, hogy az adóhatóság viszonylag hamar kijelentette, hogy ezeket az ügyeket nem lehet általánosítani. Az ítéletek ugyanis a számlabefogadó oldalán csökkentették a kockázatot kimondva, hogy számukra az értékesítőknél és szolgáltatásnyújtóknál, tehát a számlakibocsátók oldalán feltárt rendellenességek mintegy „objektív felelősség” elven nem róhatók fel. Az adócsalások elleni hatékonyabb fellépés érdekében 2015. január elsejétől bekerült az adózás rendjéről szóló törvénybe egy különös passzus: a 97. § (3a) pont. Ez a törvénymódosítás lehetőséget ad az adóhatóság számára, hogy adatai, ismeretei alapján, ha több adózót érintő (összefüggő) olyan szerződéses vagy egyéb kapcsolatot észlel,
amellyel
összefüggésben
adókijátszásra,
az
adótörvényekben
foglalt
rendelkezések megkerülésére irányuló magatartást állapít meg, vagy akár ilyet pusztán valószínűsít, az érintett adózót a „rendeltetésszerű és körültekintő joggyakorlás előmozdítása érdekében” tájékoztathatja a más adózók vonatkozásában észlelt tényekről, körülményekről. Valószínűsíthető, hogy az értesített adóalanyok adócsalás, adókijátszás felmerülése esetén már nem hivatkozhatnak arra, hogy nem tudtak a partner megkérdőjelezhető magatartásáról és az ebből eredő következmények terhe alól nem mentesülhet.
54
Összefoglalás Az Európai Unió közös piacának funkcionálásához, a négy szabadságjog érvényesüléséhez szükséges a tagállami jogrendszerek, azon belül az adórendszerek minél nagyobb fokú harmonizációja. Az ennek megvalósítására született egyik legkiemelkedőbb vívmány az Uniós jog által irányelvekkel szabályozott közös hozzáadott érték típusú adórendszer. A hozzáadott érték jelleg miatt, figyelemmel a semlegesség biztosítására a gyakorlatban e rendszer elválaszthatatlan részét képezi az adólevonási jog intézménye, vagyis, hogy a gazdasági szereplők jogosultak legyenek levonni az értékesítésükkor felszámolt adóból az általuk vásárolt termékek, igénybe vett szolgáltatások árában foglalt input adót. A hatályos 2006/112 irányelv és Európai Unió Bírósága által hozott ítéletek összevetése alapján megállapítható, hogy a levonási jog keletkezése nem a bevételszerzésre irányuló gazdasági tevékenység megkezdésétől, hanem bizonyos esetekben már azt megelőzően is érvényesíthető: az előkészítő tevékenység, vagy akár a jövőbeli gazdasági tevékenységre vonatkozó adóalanyi szándék is megalapozhatja a levonási jogot, amennyiben e szándék objektíven igazolható. Azonos analógia alapján az adólevonási jog főszabály szerint nem az adóhatóságnak tett bejelentéstől vagy annak nyilvántartásba vételi eljárásától függ. Az irányelvben meghatározott bejelentési kötelezettség elsősorban a szükséges ellenőrzések elvégzéséhez kötődő formai kötelezettség. A tagállamok hatóságainak ésszerű időn belül biztosítani kell a gazdasági szereplők számára, hogy akár utólag is megtehessék bejelentkezésük. Az adólevonási jog e tekintetben sem lehet időben korlátlan, az a jogbiztonság elvével ellentétes lenne. A „helyi viszonyoknak megfelelő” joggyakorlat megválasztását az irányelv e tekintetben tagállami kompetenciában hagyja. Mivel az adólevonási jog az adófizetési kötelezettséggel együtt valósítja meg a hozzáadott érték jelleget, természetes és általános korlátja a levonási jognak az adóköteles tevékenységhez történő felhasználás. Vagyis generális levonási tilalom érvényesül a nem adóköteles tevékenységhez történt beszerzésekhez kapcsolódóan, a „vegyes” felhasználások esetében ezt az arányosításon keresztül kell érvényre juttatni. Figyelembe kell venni a tételes levonási tilalmakat is: az irányelv egyelőre általános jelleggel fogalmaz e tekintetben, valamint meghagyja a tagállamok csatlakozáskori tilalomrendszerét, amelyet tovább nem szigoríthatnak. Mivel ezek a tilalmak kivételt képeznek a főszabály alól szigorúan értelmezendők. 55
A tartalmi feltételek teljesítése elsődleges a levonási jog gyakorlásához az alaki feltételekkel szemben, amint azt a kapcsolódó ítéletek is bizonyították. Ezt igazolja az az irányelvi lehetőség is, hogy a tagállamok egyes ügylettípusok esetén a főszabály szerint szükséges elsődleges alaki követelmény alól, azaz a megfelelő adattartalmú számlával való rendelkezés alól is mentesíthetik az adóalanyokat. Mindazonáltal a tagállamok bizonyos keretek között – elsőlegesen az adókijátszás, adóelkerülés elleni intézkedésként – bevezethetnek egyéb kötelezettséget az adóalanyok számára, előírhatnak jogvesztő határidőket, különös – mindazonáltal arányos - szankciókat helyezhetnek kilátásba, de nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné, aránytalanul nehézzé vagy „kockázatossá” a levonási jog gyakorlását. Többek között nem írhatnak elő olyan feladatot a levonási joggal élni szándékozó adóalanyok számára, hogy a tagállami adóhatóságokhoz hasonló ellenőrzési feladatokat lássanak el, ez sértené a bizalomvédelem elvét is. Ellenben az objektív alapon bizonyított adócsaláshoz, adóelkerüléshez kapcsolódó ügyekben kötelessége a tagállamok hatóságainak megtagadni az adólevonási jogot. Ezzel magyarázható, hogy az adóalanyok korrekcióra irányuló lépéseit is kizárólag az ellenőrzés megkezdéséig kell elfogadnia és figyelembe vennie az adóhatóságoknak. Általános érvényű megállapításom, hogy a Bíróság ítéletei során elsődlegesen a Közösség céljainak megvalósítását tartja szem előtt. Ennek kifejeződéseként jelennek meg expressis verbis indoklásaiban a különböző alapelvek, mint az adósemlegesség, a bizalomvédelem, a jogbiztonság, az arányosság. Valamint, igaz nem jelennek meg az ítéletekben szó szerint, de egyértelmű szerepe van a közösségi jog alkalmazása során a közvetlen hatály, közvetlen alkalmazhatóság, az ítélt dolog, az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének. A magyar vonatkozásban bemutatott esetek kapcsán látható a közösségi jog valamint a Bíróság ítéletei ismeretének jelentősége. Amennyiben a tagállami szabályozás ellentétes az Uniós joggal a felkészült adóalanyok építhetnek és hivatkozhatnak is a közösségi jogra, ezzel esetenként a jogorvoslati lehetőségeik egy újabb lépcsővel bővülnek. A Bíróság esetjoga az Uniós jogot a konkrét ügyeken keresztül kézzel foghatóvá, gyakorlatiassá teszi, így segítheti elő mind a tagállami jogalkotókat és bíróságokat, mind a gazdaság szereplőit annak megfelelő értelmezésben és alkalmazásában.
56
Zárásként szeretném ezúton kifejteni egy saját gondolatomat a feldolgozott téma kapcsán, elsősorban a gazdaság szereplőinek szempontjait figyelembe véve. A jogesetekben megjelenő tagállami gyakorlatokban (akár a nemzeti jogalkotás, akár az annak betartatását biztosító adóhatóságok tekintetében) az államok azon érdekét vélem felfedezni, hogy céljaik megvalósításához minél nagyobb volumenű adóbevételt írjanak elő és érvényesítsenek. Szükségszerűen egyként kezelem a tagállami adóhatóságokat az őket alkalmazó tagállamokkal, mivel hivatalból nem járnak és nem is járhatnak el contra legem, még abban az esetben sem, ha észlelik vagy feltételezik az Uniós jog és a nemzeti jogszabály vagy jogalkalmazás összeférhetetlenségét, vagy annak túlterjeszkedését a közösségi jog által biztosított kereteken. Azonban a független bíróságok, amennyiben az adóalanyok jogorvoslatuk során az előbbi esetek valamelyikére megfelelően hivatkoznak, vagy az más módon felmerül, akár közvetlenül, akár az Európai Unió Bíróságához való felterjesztés eredménye következményeként megtehetik azt. Ez annál nagyobb jelentőséggel bír, minél nagyobb a tagállam azon indíttatása, hogy saját érdekeit az adófizetőkkel szemben érvényre juttassa, valamint minél nagyobb az adó mértéke, aminek megfizetésére adott körben kötelezettek. Nem érzem magam kellően tapasztaltnak annak megítélésére, mennyiben helyes a magyar joggyakorlat vagy a magyar adóhatóság eljárásai. Az azonban ténykérdés, hogy Magyarországon a legnagyobb a tagállamok közül az általános HÉA kulcs és a forgalmi adó bevétele egyre nagyobb hányadot képvisel a központi bevételekben. Erre alapozva az a véleményem, hogy a Bíróság ítéletei már most is és várhatóan egyre inkább kiemelt jelentőségűek lesznek a gazdaság szereplőinek jogérvényesítésében.[SZTANKÓ DÁNIEL 2014]
57
Irodalomjegyzék Könyvek 1. Csátaljai Zsuzsanna Dr., Dávida Marianna Dr., Elkán László Dr., Farkas Alexandra Dr., Földes Balázs, Herich György Dr., Rabb Andrea, Szabó Szilvia Dr., Vékási Tamás, Verbai Tamás, Veszprémi István (2011), Áfa ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései, Penta Unió 2. Farkas Alexandra Dr. (2014), Áfa és számlázás a gyakorlatban, Hessyn 3. Herich György Dr. (2011), Nemzetközi adózás, Penta Unió 4. Herich György Dr. (2014), Adótan 2014, Penta Unió 5. Herich György Dr. (2014), Adó magyarázatok 2014, Penta Unió 6. Sike Olga (2014), Az általános forgalmi adóról szóló törvény egységes szerkezetben, magyarázatokkal, Saldo Tanulmányok 1. Konkoly Gábor (2007), „A magyar áfa-törvény a hatos irányelv tükrében” szakdolgozat 2. Vágyi Ferenc Róbert Dr. (2005), „számviteli és adópolitikai összefüggések Magyarországon a vállalkozások és az államháztartás szemszögéből 1988. és az EU-csatlakozás közötti időszakban” Doktori (Phd) értekezés, pp. 19-22.. Internetes források 1. Baksa Roland (2007), „Sokmilliárdos pofont kapott az APEH” http://index.hu/gazdasag/magyar/ko080120/ Letöltés ideje: 2015.02.04 20:00 2. Baksa Roland (2008), „Még egy pofont kapott az APEH” http://index.hu/gazdasag/magyar/pof080206/ Letöltés ideje: 2015.02.02 22:30 3. Farkas Alexandra Dr. (2014), „Minden az áfa-visszaigénylésről” http://ado.hu/rovatok/ado/minden-az-afa-visszaigenylesrol Letöltés ideje: 2015.01.22 17:30 4. Fülöp Botond Dr. (2001), „A közösségi jog létrejötte, fejlődése, különös tekintettel az Európai Bíróság jogfejlesztő tevékenységére” http://www.jogiforum.hu/publikaciok/51 Letöltés ideje: 2014.11.10 18:45
58
5. N. N. (2003), „Változások az áfatörvényben” http://cegvezetokklubja.hu/2003/06/3-valtozasok-az-afatorvenyben/ Letöltés ideje: 2014.12.29 23:45 6. N. N. (2007), „Magyarázatok az általános forgalmi adóról szóló törvényhez” http://ado.hu/szaklap/ado-kodex/2007-9-10/magyarazatok-az-altalanos-forgalmiadorol-szolo-torvenyhez Letöltés ideje: 2015.01.16 21:55 7. N. N. (2007), „Adólevonási jog bejelentkezés előtt” http://ado.hu/szaklap/ado-lap/2007-13/adolevonasi-jog-bejelentkezes-elott Letöltés ideje: 2015.01.22 19:20 8. N. N. (2011), „Alapismeretek az Európai Unióról” http://europa.eu/about-eu/index_hu.htm Letöltés ideje: 2014.12.23 19:30 9. N. N. (2011), „A közös hozzáadottértékadó-rendszer” http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_hu.htm
Letöltés
ideje:
2014.12.22 17:45 10. Sallai Csilla Dr. (2011), „Az Áfa visszaigénylés módszere nem EU-konform” http://www.stallum.hu/hirek/az-afa-visszaigenyles-modszere-nem-eukonform/493 Letöltés ideje: 2014.12.30 18:44 11. Sztankó Dániel (2014), „Áfa - egyre komplexebb az EU-s szabályozás” http://www.rsmdtm.hu/afa-egyre-komplexebb-az-eu-s-szabalyozas Letöltés ideje: 2015.02.12 05:00 Felhasznált jogszabályok, egyezmények, szerződések és Bírósági ítéletek 1. 77/388/EGK irányelv 2. 282/2011/EU végrehajtási rendelet 3. 2006/112/EK irányelv 4. 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról 5. 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről 6. 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 7. C-74/08. sz. PARAT ügyben 2009.04.23-án hozott ítélet 8. C-78/12 sz. Evita ügyben 2013.06.18án hozott ítélet 9. C-80/11. és C-142/11. sz. Mahagében és Dávid egyesített ügyekben 2012.06.21én hozott ítélet 10. C-95/07 és C-96/07 sz. Ecotrade Spa ügyben 2008.03.13-án hozott ítélet 11. C-110/94. sz. Inzo ügyben 1996.02.29-én hozott ítélet 59
12. C-153/11. sz. Klub ügyben 2012.03.22-én hozott ítélet 13. C-174/08. sz. NCC Construction ügyben hozott ítélet 14. C-188/09 sz. Profaktor Kulesza ügyben 2010.07.29-én hozott ítélet 15. C-259/12 sz. Rodopi-M 91 ügyben 2013.06.20-án hozott ítélet 16. C-271/12 sz. Martens ügyben 2013.05.08-án hozott ítélet 17. C-274/10. sz. Európai Bizottság kontra Magyarország ügyben 2011.07.28-án hozott ítélet 18. C-281/10 sz. Kopalnia ügyben 2012.03.01-én hozott ítélet 19. C-284/11. sz. EMS-Bulgaria Transport ügyben 2012.07.12-én hozott ítélet 20. C-324/11. sz. Tóth ügyben 2012.09.06-án hozott ítélet 21. C-368/09 sz. Pannon Gép Centrum ügyben 2010.07.15-én hozott ítélet 22. C-385/09 sz. Nidera ügyben 2010.10.21-én hozott ítélet 23. C-392/09 sz. Uszodaépítő Kft. ügyben 2010.09.30-án hozott ítélet 24. C-414/10. sz. Véleclair ügyben 2012.03.29-én hozott ítélet 25. C-424/12 sz. SC Fatorie ügyben 2014.02.06-án hozott ítélet 26. C-438/09 sz. Dankowski ügyben 2010.12.22-én hozott ítélet 27. C-444/12 sz. Hardimpex Kft. ügyében 2013.05.16-án hozott ítélet 28. C-460/07 sz. Sandra Puffer ügyében 2009.04.23-án hozott ítélet 29. C-590/13 sz. Idexx Laboratories Italia ügyben 2014.12.11-én hozott ítélet 30. C-642/11 sz. Stroy Trans ügyben 2013.01.31-én hozott ítélet
60
1. sz. Melléklet Szerzői Nyilatkozat Alulírott Gácsér Norbert György büntetőjogi felelősségem tudatában kijelentem, hogy az „Adólevonási jog az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatában” című, az Penta Unió Zrt. oktatási intézményhez benyújtott jelen szakdolgozatomban foglaltak más személyek jogait nem sértik, dolgozatom önálló szellemi tevékenységem eredménye. Ezennel hozzájárulok ahhoz, hogy a fenti oktatási intézmény a dolgozatom egy példányát őrizze.
Budapest, 2015. február 24.
…………………………………………. Szakdolgozat szerzőjének aláírása
61
2. sz. Melléklet SZAKDOLGOZATI KONZULTÁCIÓS LAP
Okleveles adószakértő (forgalmi adó) képzés
Hallgató neve: Gácsér Norbert György
A szakdolgozat témája: Adólevonási jog az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatában
Konzulens neve: Horváth Józsefné
Dátum
Elvégzett munka
Témavezető aláírása
1. 2014.12.19
Elképzelések egyeztetése, téma lehatárolása.
2. 2015.01.18
Összegyűjtött szakirodalom és Bírósági ítéletek áttekintése, téma pontosítása, a szakdolgozat megírt részének és szerkezetének átbeszélése.
3. 2015.02.24
Szakdolgozat végső verziójának átbeszélése, formai és tartalmi követelmények ellenőrzése.
62
