4. přednáška UCS 2 1.4. (LS 08) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Přehled mezinárodních účetních standardů (IAS) - stav r. 2006 Řada IAS IAS 01 IAS 02 (IAS 3 (IAS 4 (IAS 5 (IAS 6 IAS 07 IAS 08 (IAS 9 IAS 10 IAS 11 IAS 12 (IAS 13 IAS 14 (IAS 15 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 (IAS 22 IAS 23 IAS 24 (IAS 25 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 35 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41
Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Zásoby Zrušen a nahrazen IAS 27 a IAS 28) Zrušen a nahrazen IAS 16, IAS 22, a IAS 38) Zrušen a nahrazen IAS 1) Zrušen a nahrazen IAS 1) Výkazy peněžních toků Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Zrušen a nahrazen IAS 38) Události po rozvahovém dni Stavební smlouvy Daně ze zisku Zrušen a nahrazen IAS 1) Výkazy segmentů Zrušen a nahrazen IAS 29) Pozemky, budovy a zařízení Leasingy Výnosy Zaměstnanecké požitky Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory Dopady změn měnových kurzů Zrušen a nahrazen IFRS 3) Výpůjční náklady Zveřejnění spřízněných stran Zrušen a nahrazen IAS 39 a IAS 40) Pensijní plány Konsolidovaná a individuální účetní závěrka Investice do přidružených podniků Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Zveřejňování v účetních závěrkách bank a podobných fin.institucí Vykazování účasti ve společných podnicích Finanční nástroje: zveřejňování a vykazování Zisk na akcii Mezitímní účetní vykazování Ukončované činnosti Snížení hodnoty aktiv Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky Nehmotná aktiva Finanční nástroje: účtování a oceňování Investice do nemovitostí Zemědělství
Řada IFRS IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7
První přijetí mezinárodních standardů účetního výkaznictví Úhrady vázané na akcie Podnikové kombinace Pojistné smlouvy Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů Finanční nástroje: zveřejňování
Dlouhodobý majetek Vykazování dlouhodobého majetku (hmotného, nehmotného, finančního) je upraveno několika standardy: IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení IAS 36 – Ztráta ze snížení hodnoty IAS 17 – Leasing IAS 38 – Nehmotná aktiva IAS 39 – Finanční majetek IAS 40 – Investice do nemovitostí IAS 28 – Investice do přidružených podniků
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení Definice: - hmotná aktiva, která podnik drží pro použití ve výrobě či dodávání služeb - doba použitelnosti delší než jedno účetní období (rozumí se očekávaná doba použitelnosti aktiva nebo očekávaný objem produkce)
Pořizovací cena = uhrazená pen. částka nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby.
Zbytková hodnota = předpokládaná částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva – po odečtení nákladů spojených s vyřazením, kdyby aktivum nyní bylo v takovém stavu v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti.
Reálná cena = částka, za kterou by se aktivum mohlo směnit mezi znalými a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek.
Odpisy = systematické alokování odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Odepisovatelná částka je pořizovací cena aktiva snížený o zbytkovou hodnotu.
Doba použitelnosti je vymezena : - očekávaná doba použitelnosti aktiva podnikem nebo - očekávaný objem produkce, který bude dosažen
Účetní hodnota – hodnota, v níž je aktivum vykazováno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení hodnoty.
Ztráta ze snížení hodnoty - částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku.
Uznání (vykazování) pozemků budov a zařízení jako položek aktiv = možnost vykázání v rozvaze, - tehdy, splňují-li definici aktiv, tj. a) jsou zdrojem, který podnik kontroluje (roz. ovládá, tj. je schopen získat z něj budoucí ekonomické užitky nebo zamezit přístupu ostatních k těmto ekonomickým užitkům) b) který je výsledkem minulých událostí a c) od kterého se čeká budoucí ekonomický prospěch. Z Koncepčního rámce dále vyplývá požadavek, že tento prospěch je dostatečně jistý a že aktivum musí být spolehlivě ocenitelné a mít dobu použitelnosti delší než jedno účetní období.
!! Není stanovena žádná peněžní hranice pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv, její stanovení je součástí účetní politiky podniku
Podnik sám také rozhodne, které položky budou uznány (vykazovány) samostatně. Standard uvádí, že kritériem pro vymezení aktiva jako samostatné položky je doba použitelnosti, z toho vyplývá, že i aktivum tvořící výrobně-technicky jediný celek, skládající se ze složek s odlišnou dobou použitelnosti (např. zařízení, během jehož životnosti bude třeba vyměňovat v kratších intervalech motor či jinou část), musí být vykazovány (a také odepisovány) samostatně. Nevýznamné položky (formy, nástroje, atd.) mohou být agregovány a vykázány jako celek. !! Významné náhradní díly – s předpokládanou dobou použitelnosti delší než jedno účetní období, jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení, nikoli jako zásoby. Stejně může postupovat i u náhradních dílů ke konkrétní položce pozemků, budov a zařízení.
Oceňování a)Výchozí ocenění majetku – při nabytí - nákupem: Podle standardu se při pořízení se používají ceny pořizovací – Cena pořizovací zahrnuje - nákupní cenu včetně slev a některých daní a - přímo přiřaditelné náklady (např. náklady na dodání a manipulaci, na instalaci a montáž, na přípravu místa, platby specializovaným odborníkům apod.). Nepatří sem náklady na zavedení nového výrobku (marketingové náklady), náklady na přemístění provozu apod. Standard dále řeší i situaci, kdy platba za pořizované aktivum je odložená o delší časové období (delší než jeden rok) – pořizovací cena aktiva je pak současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a jeho současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti závazku (pokud není aktivován). - vlastní činností: Tato aktiva se oceňují na stejném principu jako nakupovaná, tj. přímé náklady a přímo přiřaditelné náklady nepřímé. V souvislosti s oceňováním stálých aktiv (pozemků, budov a zařízení) je dosud nevyřešený problém zahrnování úroků z úvěru na pořízení těchto aktiv do pořizovací ceny. Tato otázka je řešena různě v různých národních úpravách. IAS navrhují uplatnit řešení obsažená v IAS 23-Výpůjční náklady, kde se jako alternativní uvádí možnost a) základní – zahrnovat všechny úroky do nákladů b) alternativní – aktivovat úroky přímo přiřaditelné konkrétní složce majetku do jeho pořizovací ceny. Volbu provádí podnik. Důsledek – různé zatížení nákladů po celou dobu životnosti aktiva.
Příklad na ocenění při odložené platbě (splátky) : (obdobně jako v US GAAP) 1.1.2003 podnik koupil budovu v ceně 10 mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou splátkách, k 31.12.2003 a 31.12.2004. Diskontní sazba 8%, podnik používá základní řešení IAS 23, tj. zahrnuje úroky do nákladů, neaktivuje je. Doba životnosti aktiva je 40 let, nepředpokládá se zbytková hodnota.
Současná hodnota závazku: 5 mil. / 1+0,08 + 5 mil./(1+0,08)2 = 4 629 629,6 +4 286 694,1 = 8 916 323,7 Úrok : 10 000 000 – 8 916 323,7 = 1 083 676,3 Rozdělení úroku: l. rok 8 916 323,7 x 8 % = 2. rok 8 916 323,7 + 713 305,8 – 5 000 000 = 370 369,5 Odpis : 8 916 323,7 / 40 = 222 908 Účetní zápisy: 1.1. 2003 pořízení budovy 31.12. 03 úroky úhrada l. splátky odpisy 31.12. 04 úroky úhrada l. splátky odpisy
8 916 323,7 713 305,8 5 000 000 222 908 370 369,5 5 000 000 222 908
MD Budovy N.Úroky Závazky Odpisy N.Úroky Závazky Odpisy
D Závazky Závazky Pen. prostř. Oprávky Závazky Pen. prostř. Oprávky
b)Ocenění navazující na výchozí uznání (po dobu užívání aktiva) V návaznosti na možnost přeceňování majetku standard uvádí dvě možná řešení: 1. základní – historická (pořizovací) cena – s vykazováním oprávek a ztrát ze snížení hodnoty (opravných položek) 2. alternativní – reálná hodnota = přeceněná částka, která odpovídá aktuální hodnotě majetku k datu přecenění, s odděleným vykázáním oprávek a ztrát ze snížení hodnoty. Toto řešení povoluje přecenění i směrem nahoru a kladnou opravnou položku, resp. fond z přecenění. Pokud podnik zvolí alternativní řešení, musí přeceňovat ne jednotlivý majetek, ale majetek v celé třídě – jako příklad uvádí IAS 16 tyto třídy majetku: a) pozemky f) motorové dopravní prostředky b) pozemky a budovy g) nabytek a příslušenství c) stroje h) kancelářské zařízení d) lodě e) letadla
Účtování rozdílů vzniklých při přecenění: Zvýšení - přímo do vlastního kapitálu jako položka „přírůstek z přecenění“ - do výnosů (výsledkově) tehdy, jestliže předtím dříve zjištěné snížení bylo účtováno do nákladů Snížení - jako náklad (výsledkově) - do vlastního kapitálu, do složky „přírůstek z přecenění“ (někdy je uváděn „rezervní fond z přecenění“ )tehdy, byla-li tato složka dříve vytvořena a to jen do její výše u téhož aktiva. Nad tuto částku je snížení nutno zaúčtovat do nákladů. Oprávky při přecenění jsou buď a) přepočteny stejným poměrem jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva b)eliminovány tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě – pokud je reálná hodnota vyšší než pův. poř. cena, je nutné ještě navýšit hrubou hodnotu aktiva
Příklad 2 Účetní řešení přeceňování v různých podmínkách (směr přecenění) Tři společnosti A, B, C nakupují 1.1.2000 stejné dlouhodobé aktivum za 20 (mil.) Očekávaná doba životnosti je 10 let, potom bude nulová zůstatková hodnota. Společnost A majetek nepřeceňuje, společnosti B a C přecení majetek k 31.12.2002 na částku 28., společnost C přecení majetek ještě jednou k 31.12.2004 na 30. Všechny společnosti odpisují majetek lineárně. 31.12.2005 všichni prodají za stejnou cenu 30. Vykazované údaje - viz. tabulka: Pořízení majetku 1.1.2000 Odpisy k 31.12.2002 Přecenění 31.12.2002 (navýšení ceny) Účetní hodnota k 31.12.2002 Odpisy k 31.12.2004 Přecenění 31.12.2004 Účetní hodnota k 31.12.2004 Odpisy k 31.12.2005 Účetní hodnota 31.12.2005 Prodejní cena Zisk z prodeje
Společnost A Společnost B Společnost C 20 20 20 -6 -6 -6 14 14 14 14 14 14 28 28 -4 -8 -8 10 20 20 10 10 20 30 -2 -4 -6 8 16 24 30 30 30 22 14 6
Účtování - společnost A Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2005 3) Tržba z prodeje 4) Zúčt. zůstat. ceny do nákladů 5) Účetní vyřazení Peníze 3)
30
Dlouhodobé aktivum
1)
20
1)
20
Oprávky 5)
20
5)
Přírůstek z přecenění
20
Odpisy
2) 4)
12 8
2)
Náklady na prodej 4)
20 12 30 8 20
-
-
Tržby z prodeje
12
3)
30
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005
8
Peníze
10
HV min. obd. HV b.o.
-10 20
Pozn.:
HV min. v rozvaze jsou odpisy v letech 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-2) plus zisk z prodeje (22) Účtování - společnost B Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k 31.12.2002 6 3) Přecenění-nárůst o 14 4) Odpisy k 31.12.2005 12 5) Tržba z prodeje 30 6) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 16 7) Účetní vyřazení 34
Peníze 5)
30
1)
Dlouhodobé aktivum 20
1) 3)
Oprávky 7)
6)
34
2) 6 4) 12 6) 16 Náklady na prodej 16
2) 4)
20 7) 14 Odpisy
Přírůstek z přecenění 34
3) Tržby z prodeje
6 12
5)
Vybrané údaje z rozvahy k 31.12.2005 Peníze
10
14
Přírůst z přecenění HV min. HV b.o.
14 -14 10
30
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 – 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-4) plus zisk z prodeje
(14)
Po vyřazení majetku je nutné v souladu s IAS 16 zúčtovat „přírůstek z přecenění“. Podle IAS 16 se tento „fond“ zúčtuje proti HV min., souvztažností Přírůstek z ocenění/HV min. Po této operaci z Vybraných údajů z rozvahy k 31.12.2005 vypadly operace s hodnotou 14 a –14 a zbude na pravé straně jen HV b.o. 10. Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Zúčtování společnosti C Účetní operace 1) Nákup majetku 20 2) Odpisy k 31.12.2002 6 3) Přecenění o 14 4) Odpisy k 31.12.2004 8 5) Přecenění o 10 6) Odpisy k 31.12.2005 6 7) Tržba z prodeje 30 8) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 24 9) Účetní vyřazení 44 Peníze Dlouhodobé aktivum 7)
30
1)
20
1) 3) 5)
20 9) 14 10 Odpisy
Oprávky 9)
8)
44
2) 6 4) 8 6) 6 8) 24 Náklady na prodej 24
2) 4) 6)
Přírůstek z přecenění 44
3) 5)
14 10
Tržby z prodeje
6 8 6
7)
30
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 Peníze
10
HV min. -14 HV b.o. 0 Zvýš. z přecenění 24
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-6) plus zisk z prodeje
(6)
Přírůstek z přecenění (24) je podle IAS 16 nutné zúčtovat oproti HV min. Potom napravo v rozvaze bude HV min. (10) a HV b.o. (0). Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo.
Následné výdaje (technické zhodnocení, opravy) Tuto situaci standard řeší tak, že výdaje budou moci být aktivovány pouze v případě, že se zlepší výkonnost aktiva, podnik bude mít větší ekonomický užitek a že se tyto náklady v budoucnu vrátí. Příklady: zhodnocení budov kterým se prodlouží jejich životnost či zvýší kapacita zlepšení součástí strojního zařízení zvýší kvalitu výrobků (výkonů) úprava zařízení, která umožní využít nových výrobních postupů vedoucí ke snížení nákladů. (US GAAP zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen - důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku.IAS posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek, a to méně rigorózně.)
Výdaje na obnovu či výměnu části aktiva – jako pořízení samostatného aktiva (viz výše) Údržba vč. gen oprav se účtuje do nákladů běžného období.
Odepisování Odpisová základna aktiva-pořizovací cena Doba životnosti - časové období využívání - počet jednotek produkce (km) Jako hlavní metody odepisování jsou uváděny : 1) rovnoměrné odepisování 2) zrychlené odepisování (které je zastoupeno i jinými metodami než prostřednictvím stanoveného koeficientu (Metoda DDB -double-decliningbalance metod, která spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepsatelné částce, Metoda SYD -sum of the years digits- která stanovuje klesající odpisovou sazbu z konstantní odepsatelné částky. Zvolená metoda by měla odrážet skutečný průběh opotřebení aktiva a její volba je na účetní jednotce (podobně jako v US GAAP).
Odepisování aktiv zahrnující části s různou dobou použitelnosti Podle IAS se mají aktiva, která se skládají z částí, které mají různou dobu použitelnosti (resp. životnosti), odepisovat odděleně, jako samostatná aktiva. Cílem a výsledkem je rovnoměrnější zatížení nákladů a věrnější zobrazení výsledku hospodaření po celou dobu užívání aktiva. Příklad: odepisování částí aktiva s různou dobou použitelnosti Stanovení odpisů podle ČÚP a IAS pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. (Odepisování je prováděno lineárně, podobné důsledky by se projevily i při jiné metodě odepisování).. ČÚP považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle IAS 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Pořizovací cena letadla Odpisy tj. 30/20 lety Zůstatková cena letadla Náhradní díly Vliv na HV Úprava dle IAS Pořiz. cena letadla bez motorů Odpisy letadla tj. 25/20 lety Zůstatková cena letadla Pořiz. cena motorů Odpisy motorů Zůstatková cena motorů Zůstatková cena celkem Vliv na tvorbu HV
Rok 1 30 1,5 25,8
Rok 2 30 1,5 27
Rok 3 30 1,5 25,5
Rok 4 30 1,5 24
Rok 5 30 1,5 22,5
- 1,5 Rok 1 25 1,25 23,75 5 1 4 27,75 - 2,25
- 1,5 Rok 2 25 1,25 22,5 5 1 3 25,5 - 2,25
- 1,5 Rok 3 25 1,25 21,25 5 1 2 23,5 - 2,25
- 1,5 Rok 4 25 1,25 20 5 1 1 21 - 2,25
- 1,5 Rok 5 25 1,25 18,75 5 1 0 18,75 - 2,25
Rok 6 30 1,5 21 5 - 6,5 Rok 6 25 1,25 17,5 5 1 4 21,5 - 2,25
Ze srovnání plyne, že podle IAS je ovlivnění HV rovnoměrné. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku - viz výše
Odúčtování (vyřazení) - je možno provést v okamžiku a) vyřazení b) kdy nelze očekávat další ekonomické užitky spojené s užíváním nebo prodejem aktiva
Ztráty ze snížení hodnoty aktiva – viz dále IAS 36
IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv Definice: Ztráta ze snížení hodnoty aktiva – částka, o kterou zůstatková cena aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná částka – je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání. Vyšší proto, aby nedocházelo k tvorbě tichých (černých) rezerv protože na rozdíl od US GAAP není podle IAS zúčtování ztrát ze snížení hodnoty nevratné. Hodnota z užívání – současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci jeho doby použitelnosti (budoucí peněžní přítoky a odtoky diskontované vhodnou úrokovou mírou k okamžiku zjišťování). Čistá prodejní cena – částka, kterou lze získat prodejem aktiva při transakci za obvyklých podmínek mezi informovanými ochotnými stranami, minus náklady pozbytí (někdy je nutné ji stanovit výpočtem až za 5 let dopředu - na delší dobu přichází v úvahu složitější extrapolační výpočty). Náklady pozbytí - přírůstkové náklady přímo přiřaditelné pozbytí aktiva s výjimkou finančních nákladů a nákladů na daň ze zisku. Penězotvorná jednotka – je nejmenší zjistitelná skupina aktiv, která vytváří peněžní přítoky ze stálého užívání, které jsou výrazně nezávislé na peněžních přítocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv.
Podnik by měl k datu každé účetní závěrky uvážit, zda neexistují náznaky, že u aktiva došlo ke snížení jeho hodnoty. Pokud taková domněnka existuje, podnik se má snažit odhadnout zpětně získatelnou částku z aktiva.
Příznaky (identifikace) snížení hodnoty aktiva: 1. externí: - tržní cena poklesla více než se očekávalo jako důsledek odepisování - během období došlo nebo v blízké budoucnosti dojde ke značně nepříznivým změnám v technologickém, tržním, hospodářském nebo právním prostředí, v němž podnik působí - tržní úrokové sazby během období stouply (což sníží současnou hodnotu budoucích užitků) - zůstatková hodnota čistých aktiv je vyšší než jeho tržní kapitalizace.
2. interní : - je k dispozici důkaz o značné zastaralosti či fyzickém poškození - nastaly nebo v blízké době nastanou nepříznivé změn v oblasti využívání aktiva - signály snížení výkonnosti aktiva: vyšší náklady na opravy, údržbu, nižší zisky,… Měření realizovatelné hodnoty Zpětně získatelná částka je vyšší ze dvou částek: čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání Obě dvě hodnoty není třeba zjišťovat: - jestliže jedna z nich přesahuje účetní hodnotu, aktivum není znehodnoceno - jestliže hodnota z užívání nepřesahuje jeho čistou prodejní cenu, je zpětně získatelná částka rovna čisté prodejní ceně Čistá prodejní cena – nejlépe: na základě smlouvy o závazném prodeji - aktivní trh – tržní cena aktiva - na základě nejlepších dostupných informací Nelze-li stanovit : pak je touto cenou hodnota z užívání Hodnota z užívání = současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků (+/-) , u nichž se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci jeho doby použitelnosti – nutno stanovit: a) budoucí peněžní toky - zahrnují: - předpokládané pen.přítoky z prodeje výsledků užívání aktiva - předpokládané pen.odtoky pro vytváření pen. přítoků ze stálého užívání aktiva - čisté peněžní toky z pozbytí aktiva na konci jeho použitelnosti b) diskontní sazbu – měla by odpovídat výnosnosti, kterou by investoři požadovali od obdobného aktiva s obdobným rizikem. Východiskem může být : - vážený průměr nákladů kapitálu (metodou CAPM) - podniková přírůstková výpůjční úroková míra - jiné tržní úrokové míry
Příklad – výpočet hodnoty z užití. Budova s 5 nájemníky (kanceláře) platícími částku 10 ročně, se smlouvou na 5 let, s inflační doložkou 5% ročně. Potom odejdou, budova bude znehodnocena těžbou nerostů, těžební společnost ji koupí jako sklad za částku 15 a daň z prodeje bude 2. Další peněžní odtoky jsou pro zjednodušení výpočtu stanoveny tak, aby “čistý peněžní tok“ bylo celistvé číslo. Projekce peněžních toků: Peněžní přítoky (+) 50,000 52,500 55,125 57,880 60,770 15,000
Rok 2003 2004 2005 2006 2007 Vyřazení
Peněžní odtoky (-) 10,000 12,500 16,125 19,880 22,770 2,000
Úroková míra stanovena na 5% p.a. Společnost vychází z vlastní přírůstkové úrokové míry, není upravována, riziko-inflace je již zahrnuta do projekce peněžních toků.
Rok 2003 2004 2005 2006 2007 Vyřazen í Celkem
Výpočet současné hodnoty čistých peněžních toků Čistý peněžní tok Faktor současné Současná hodnota hodnoty čistých peněžních toků 40 0,95238 38,0952 40 0,90703 36,2812 39 0,86384 33,6897 38 0,82270 31,2626 38 0,78353 29,7740 13 0,78353 10,1858 -
-
179,2885
Poznámky: 1) Faktor současné hodnoty 1/(1+0,05)1,2,..5 2) Současná hodnota čistých peněžních toků je peněžní tok v jednotlivých letech * faktor současné hodnoty 3) Hodnota z užívání se rovná částce 179,2885 4) Projekce pro toto období je podle IAS 36 založena na rozpočtech schválených vedením. Pro období delší než 5 let nutno použít extrapolace, založená na konstantní nebo klesající míře růstu.
Uznání a měření ztráty ze snížení hodnoty Zpětně získatelná částka je nižší než účetní hodnota - účetní hodnotu je třeba snížit na úroveň zpětně získatelné částky Příklad Výpočtem z očekávaných pen.toků byla zjištěna hodnota z užití 179,29. Zjistěte výši ztráty ze snížení hodnoty za podmínek různých výší účetní hodnoty a čisté prodejní ceny: Variant Účetní hodnota a 1. 170 2. 185 3. 185
Čistá prodejní cena Výše ztráty ze hodnoty 175 0 180 5 175 5,71
snížení
Účetní zachycení: a) jako náklad ve výsledovce (pokud aktivum nebylo předtím přeceněno a neexistuje „rezervní fond z přecenění“ ) b) jako snížení „rezervního fondu z přecenění“ (pokud aktivum bylo předtím přeceňováno a je již vytvořený „fond z přecenění“) c) jako snížení „rezervního fondu z přecenění“ a jako náklad ve výsledovce (pokud je vytvořen „fond z přecenění“, ale ne ve výši vykazovaného snížení )
Příklad Účetní hodnota aktiva činí 2000 Kč, jeho zpětně získatelná částka je vypočtena ve výši 1800 Kč. Zaúčtujte toto snížení, když rezervní fond z přecenění je ve výši a) 0,b) 100,c) 300,MD D 200,- Náklady Aktiva(opr.pol.) a) Snížení hodnoty(není fond z přec.) Fond b) Snížení hodnoty ba) čerpání fondu 100,- z přecenění bb) zúčtování do N 100,- Náklady bc) celkem 200,Aktiva(opr.pol.) 200,- Fond Aktiva(opr.pol.) c) Snížení hodnoty z přecenění
Zrušení ztráty ze snížení Ke dni závěrky má podnik také testovat, zda zaúčtovaná ztráta ze snížení hodnoty nadále existuje. Pokud ne, pak musí být zrušena. Indikátory: - významný růst tržní hodnoty aktiva - změna v prostředí s příznivým dopadem na hodnotu aktiva … stejné jako pro snížení hodnoty aktiva Výjimkou je goodwill, u něhož je zpětné navýšení na původní hodnotu (tj. zrušení ztráty ze snížení hodnoty zakázáno. Celopodniková aktiva (budova ředitelství) – nevytvářejí samostatné peněžní toky , nelze stanovit jejich zpětně získatelnou částku. Pro testování na snížení hodnoty se pak používají dva testy: a) test „zdola nahoru“ b) test „shora dolů“ a) používá se tehdy, je-li možné celopodniková aktiva přiřadit k penězotvorné jednotce – pak hodnotu celopodnikových aktiv přiřadí ke zpětně získatelné částce této jednotky b) používá se tehdy, není-li možné celopodniková aktiva přiřadit k pen.jednotce - podnik určí nejmenší vyšší penězotvornou jednotku, která zahrnuje sledovanou penězotvornou jednotku, k níž je účetní hodnota celopodnikových aktiv přiřazena a porovná zpětně získatelnou částku se souhrnem aktiv této jednotky včetně přiřazených celopodnikových aktiv
