3. NORMEN INZAKE DE CERTIFICATIE VAN DE GECONSOLIDEERDE JAARREKENING Overwegende dat de controle van de geconsolideerde jaarrekening dient uitgevoerd te worden overeenkomstig de algemene controlenormen; dat de methodologische en wettelijke kenmerken evenwel vereisen dat voormelde normen dienen aangevuld te worden met bijkomende specifieke bepalingen; Gelet op de Wet van 22 juli 1953 (artikel 18bis) houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, gewijzigd bij de Wet van 10 juli 1956, bij de Wet van 21 februari 1985 en bij de Wet van 7 mei 1999; Gelet op de adviezen van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen van 23 oktober 1992 en 2 juni 199417; Heeft de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren op zijn zitting van 2 september 1994 de normen inzake de certificatie van de geconsolideerde jaarrekening goedgekeurd. Deze normen zijn gewijzigd door de beslissing van de Raad van 5 december 1997 (IBR-Jaarverslag, 1997, p. 90). De Raad heeft de aanpassingen aan deze normen aan het Wetboek van Vennootschappen en zijn uitvoeringsbesluiten aangenomen in zijn zitting van 6 december 2002. 1.<em>Algemene beginselen 1.1.<em>Inleiding – verwijzing naar de algemene normen 1.2.<em>Wettelijk kader 1.3.<em>Toepassingsgebied 2.<em>Uitvoering van de controle 2.1.<em>Kennis van de groep 2.2.<em>Interne controle van de groep 2.3.<em>Samenwerking met de revisoren van dochterondernemingen 2.4.<em>Niet aan een audit onderworpen dochterondernemingen 2.5.<em>Consolidatieverrichtingen 2.6.<em>Voorstelling van de geconsolideerde jaarrekening en van het jaarverslag
17
Deze normen hebben voorwerp uitgemaakt van een advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy (Jaarverslag HREB, 1992-1993, p. 33- 24 en Jaarverslag HREB, 1993-1994, p. 9).
2.7.<em>Werkdocumenten 3.<em>Verslag 1.
Algemene beginselen
1.1.<em>Inleiding De controle van de geconsolideerde jaarrekening is een revisorale opdracht die te onderscheiden valt van de controle van de enkelvoudige jaarrekening van de moedervennootschap. Naast de specifieke bepalingen van onderhavige normen, zijn de algemene beginselen en de beginselen inzake de tenuitvoerlegging van een controleopdracht, vastgesteld door de algemene controlenormen, van toepassing. 1.1.1.<em>De consolidatie heeft tot doel de financiële staten voor te stellen van een groep vennootschappen waartussen moeder-dochterverhoudingen bestaan, of die onder centrale leiding staan, waarbij abstractie wordt gemaakt van de rechtspersoonlijkheid van deze entiteiten, alsof het één enkele onderneming betrof. Zij bevat informatie over het economisch belang van de groep, de financieringsmiddelen en de resultaten. Die financiële staten hebben een grote informatieve waarde, die in vele opzichten de waarde overstijgt van de jaarrekening van elk van de afzonderlijke entiteiten. Via de consolidatie worden inderdaad voor een groot stuk de problemen weggewerkt die verband houden met de waardering van de deelnemingen, alsook de resultaten van verrichtingen tussen vennootschappen van de groep onderling. Die meerwaarde op het informatieve vlak belangt alle personen aan tot wie de financiële informatie gericht is, zowel de bestuurders als de aandeelhouders van de consoliderende vennootschap, de ondernemingsraden van de vennootschappen van de groep, hun schuldeisers, enz. 1.1.2.<em>De consolidatie steunt op economische en financiële motieven, veeleer dan op juridische, omdat de geconsolideerde jaarrekening enerzijds geen rechtstreekse juridische gevolgen heeft en zij anderzijds abstractie maakt van de rechtspersoonlijkheid. Wel hebben de Europese (7e richtlijn) en Belgische (artikel 108 tot en met artikel 121 van het Wetboek van vennootschappen en Titel II Boek II van het KB van 30 januari 2001 houdende uitvoering van het Wetboek van vennootschappen) reglementeringen een aantal dwingende normen opgelegd voor wezenlijke aspecten van het consolidatieproces, onder meer de consolidatiekring, de verwerking van de consolidatieverschillen, de voorstelling van de geconsolideerde jaarrekening, enz. De revisor van de geconsolideerde jaarrekening moet niet enkel onderzoeken in welke mate de reglementering wordt nageleefd, maar dient tevens te onderzoeken in welke mate de geconsolideerde jaarrekening de economische werkelijkheid van de groep voorstelt.
1.1.3.<em>De algemene controlebeginselen, met inbegrip van de controledoelstellingen en de structuur van de controlewerkzaamheden, verschillen niet naargelang de revisor de jaarrekening van een afzonderlijke onderneming dan wel de geconsolideerde financiële staten controleert. De algemene controlenormen waarvan de afdelingen 1 en 2 onverminderd van toepassing blijven, hoeven hier dan ook niet herhaald te worden. De aanbevelingen die de Raad van het Instituut, met toepassing van die normen, heeft aangenomen, zijn ook onverminderd van toepassing op de controle van de geconsolideerde jaarrekening. Dit strookt overigens met de internationale praktijk die geen onderscheid maakt tussen de twee soorten opdrachten. Toch zijn onderhavige normen vanuit een drievoudig aspect verantwoord: vooreerst bepalen zij een methodologie die toepasselijk is op de controle van de financiële vaste activa die ook nog in andere gevallen toepasselijk is; vervolgens bevatten zij ook een toelichting bij de controle van de consolidatie die op diverse plaatsen in de internationale beroepsleer aan bod komt; ten slotte besteden zij ook aandacht aan de regelgeving die toepasselijk is wanneer de verklaring wordt afgegeven met toepassing van het Wetboek van vennootschappen. In dit opzicht wordt verwezen naar sectie 3 van de algemene controlenormen m.b.t. het verslag. 1.2.<em>Het wettelijk kader Wanneer de geconsolideerde jaarrekening wordt opgesteld door een vennootschap naar Belgisch recht, overeenkomstig een bestuursrechtelijke verplichting, dan verloopt de controle overeenkomstig die reglementering. 1.2.1.<em>Het gemeen recht van de consolidatie wordt behandeld onder het Wetboek van vennootschappen en Titel II van Boek I van het KB van 30 januari 2001 houdende uitvoering van het Wetboek van vennootschappen. Bijzondere bepalingen zijn toepasselijk op bepaalde soorten ondernemingen, onder meer de portefeuillemaatschappijen18 (K.B. 1 september 1986, laatst gewijzigd door het koninklijk besluit van 20 juli 2000) en de kredietinstellingen (K.B. 23 september 1992, laatst gewijzigd door KB 20 juli 2000). 1.2.2.<em>Overeenkomstig de artikelen 146 tot en met 148 W. Venn., wordt de controle op de geconsolideerde jaarrekening toevertrouwd aan de commissaris van de consoliderende onderneming, of aan één of meer bedrijfsrevisoren die daartoe door de algemene vergadering van deze worden aangesteld. In geval van consortium, zal de geconsolideerde jaarrekening gecontroleerd worden door de commissaris(sen) van ten minste één van de ondernemingen van het consortium of door één of meer bedrijfsrevisoren, die daartoe zijn aangesteld met onderlinge instemming. Artikel 6
18
van
het
koninklijk
besluit
betreffende
de
controle
van
de
Het statuut van de portefeuillemaatschappijen werd opgeheven via de wet van 2 augustus 2002 (B. S. 4 september 2002) betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten.
portefeuillemaatschappijen heeft tot gevolg dat op de controle van de geconsolideerde jaarrekening van die ondernemingen de artikelen 146 tot en met 148 van het Wetboek van vennootschappen van toepassing zijn. Wanneer er andere bijzondere wetgevingen toepasselijk zijn op de geconsolideerde jaarrekening, worden die prioritair toegepast bij de vaststelling van het statuut van de personen die met de controle op de geconsolideerde jaarrekening worden belast. 1.2.3.<em>De hoger aangehaalde wetten en bestuursrechtelijke bepalingen bevatten een aantal uitzonderingen op de verplichting tot het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening. We verwijzen vooral naar de artikelen 16, 112 tot en met 115 van het Wetboek van vennootschappen. Wanneer de onderneming gebruik maakt van de mogelijkheid om geen geconsolideerde jaarrekening op te stellen omdat zijzelf een dochteronderneming is (art. 113 W. Venn.), dan moet zij in de toelichting verantwoorden dat zij aan de toepassingsvoorwaarden voor die vrijstelling voldoet. Het behoort tot de taak van de commissaris om na te gaan of die verantwoording relevant is en, in voorkomend geval, om in zijn verslag over de jaarrekening van de betrokken onderneming de opmerkingen te maken die hij nuttig acht. Verder weze eraan herinnerd dat de vrijstellingen bedoeld in de artikelen 16, 112 en 113 van het Wetboek van vennootschappen niet van toepassing zijn, wanneer alle of een deel van de aandelen van één van de in de consolidatie op te nemen ondernemingen worden genoteerd op de beurs in de zin van artikel 4 van het Wetboek van vennootschappen (art. 114 W. Venn.). Bovendien doen deze vrijstellingen geen afbreuk aan de wettelijke en reglementaire bepalingen met betrekking tot het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening of van het jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening terwijl deze documenten vereist zijn voor de informatie van de ondernemingsraad (art. 17 K.B. 27 november 1973) of op vraag van een administratieve of gerechtelijke overheid (art. 115 W. Venn.). 1.2.4.<em>Wanneer de revisor verslag uitbrengt aan de ondernemingsraad, moet hij controleren of volgende stukken opgenomen zijn in de jaarlijkse informatie (art. 17, 4º en 21 K.B. 27 november 1973 houdende reglementering van de economische en financiële inlichtingen te verstrekken aan de ondernemingsraden): -
-
-
de geconsolideerde jaarrekening van de onderneming die een geconsolideerde jaarrekening moet opstellen, in voorkomend geval met toepassing van het artikel 17, 4º van het hoger aangehaalde Koninklijk Besluit van 27 november 1973; de geconsolideerde jaarrekening van de moederonderneming wanneer de onderneming, met toepassing van de integrale of evenredige methode, werd opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van een andere onderneming (art. 21 K.B. 27 november 1973); wanneer de onderneming vrijgesteld is van subconsolidatie met toepassing van art. 113 W. Venn., moet in de notulen van de ondernemingsraad een besluit zijn opgenomen dat de afwijking van de consolidatieverplichting bevestigt.
1.2.5.<em>De burgerlijke aansprakelijkheid van de commissaris van de consoliderende onderneming m.b.t. de geconsolideerde jaarrekening, wordt volgens artikel 140 van het Wetboek van vennootschappen geregeld. De bepalingen van het vennootschapsrecht inzake aansprakelijkheid van de aangeduide revisor die geen commissaris is, zijn niet toepasselijk, omdat de verklaring over de geconsolideerde jaarrekening een opdracht is die onderscheiden is van de commissarisopdracht (art. 1382 B.W.). De revisor neemt evenwel de volle verantwoordelijkheid op voor het oordeel dat hij in zijn verslag opneemt, ook al steunt hij daarbij op de werkzaamheden van een andere externe controledeskundige (zie paragraaf 2.3.). 1.3.<em>Toepassingsgebied van de normen De normen inzake de controle van de geconsolideerde jaarrekening zijn toepasselijk in alle gevallen waar een bedrijfsrevisor wordt gevraagd een verklaring over die stukken af te geven, met toepassing van een wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling, en ook onder andere omstandigheden waarin het verslag bestemd is om, zelfs al zij het in beperkte mate, verspreid te worden buiten de consoliderende vennootschap en haar dochterondernemingen. 1.3.1.<em>Onderhavige normen zijn in hoofdzaak toepasselijk op de certificering van de geconsolideerde jaarrekening die overeenkomstig het Wetboek van vennootschappen (voor wat betreft de geconsolideerde jaarrekening), zijn koninklijk uitvoeringsbesluit en het koninklijk besluit van 1 september 1986 (betreffende de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van de portefeuillemaatschappijen)19 wordt opgesteld. Behoudens de bijzondere bepalingen in de controlenormen die op die sectoren toepasselijk zijn, zijn zij eveneens van toepassing op de controle van de geconsolideerde jaarrekening die door de kredietinstellingen en de verzekeringsondernemingen worden opgesteld. 1.3.2.<em>Wanneer de revisor wordt verzocht verslag uit te brengen over de geconsolideerde jaarrekening, opgesteld zonder wettelijke verplichting, moet hij eveneens onderhavige normen naleven van zodra hij wordt ingelicht dat bedoelde geconsolideerde jaarrekening bestemd is om samen met zijn verslag ter beschikking te worden gesteld van derden. Wanneer de controle niet conform onderhavige normen werd uitgevoerd, dient het verslag dit uitdrukkelijk te vermelden. 1.3.3.<em>Naast de verplichtingen die de Belgische wet oplegt, kan de 19
Het statuut van de portefeuillemaatschappijen werd opgeheven door de wet van 2 augustus 2002 (B. S. 4 september 2002) betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten.
consoliderende vennootschap besluiten een geconsolideerde jaarrekening op te stellen onder referte aan boekhoudprincipes, die afwijken van de Belgische boekhoudwetgeving, zoals onder meer de internationale standaarden voor de jaarrekening van de International Accounting Standards Board (IASB). De certificering van dergelijk stuk kan aan een bedrijfsrevisor worden toevertrouwd in aansluiting op zijn wettelijke opdracht. In dit geval wordt de controle conform onderhavige normen uitgevoerd. Wanneer de revisor zijn oordeel geeft over de geconsolideerde jaarrekening, die volgens boekhoudprincipes die verschillen van de Belgische reglementering werd opgesteld, moet hij in zijn verslag: a) de toegepaste boekhoudprincipes vermelden; b) opmerkingen formuleren of voorbehoud maken indien deze boekhoudprincipes onvoldoende werden geïdentificeerd en verduidelijkt in de toelichting bij de geconsolideerde jaarrekening; c) verklaren in welke mate de geconsolideerde jaarrekening een getrouw beeld geeft overeenkomstig de aangegeven boekhoudprincipes. 2.
Uitvoering van de controle
2.1.<em>Iedere controleopdracht zal uitgevoerd worden volgens een aangepast werkprogramma gesteund op een voldoende kennis van de groep. 2.1.1.<em>De geconsolideerde jaarrekening is de uitdrukking van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van een groep bestaande uit de consoliderende onderneming, haar dochterondernemingen en geassocieerde ondernemingen. Bijgevolg zal de revisor, die gelast is met de certificering van de geconsolideerde jaarrekening, over voldoende inzicht in het groepsgebeuren moeten beschikken. 2.1.2.<em>De kwaliteit van de geconsolideerde jaarrekening wordt bepaald door de kwaliteit van de gegevens overgemaakt door de ondernemingen die in de consolidatiekring begrepen zijn. De tijdigheid van het verstrekken van informatie is eveneens doorslaggevend. De revisor zal bijzondere aandacht besteden aan de wijze waarop de informatieverstrekking binnen de groep beheerst wordt. Hij zal nagaan of aan de volgende doelstellingen voldaan wordt: -
-
-
de consolidatiekring en eventuele uitsluitingen beantwoorden aan de wettelijke bepalingen terzake; de consolidatie wordt doorgevoerd op basis van gegevens afgesloten op eenzelfde datum of op een datum die daar dicht bij ligt conform de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen; bij het opstellen van de bekomen financiële gegevens, zijn de waarderingsregels van de groep nageleefd geworden, of kan de verkregen financiële informatie overeenkomstig deze regels herwerkt worden; de intragroepsverrichtingen en -resultaten zijn voldoende nauwkeurig
-
geedentificeerd, zodat zij correct kunnen behandeld worden; alle informatie noodzakelijk om de consolidatieboekingen te kunnen uitvoeren, wordt verstrekt.
2.1.3.<em>De revisor zal de nodige maatregelen treffen om zich ervan te vergewissen dat een voldoende externe controle tijdig zal worden uitgevoerd over de gegevens verstrekt door de dochterondernemingen en geassocieerde ondernemingen. 2.1.4.<em>De revisor zal aangepaste controlemiddelen aanwenden, rekening houdend met het relatieve belang van de ondernemingen begrepen in het geconsolideerd geheel. 2.2.<em>De bedrijfsrevisor dient na te gaan op welke wijze de consolidatieprocedures en de daarop betrekking hebbende interne controle werden uitgewerkt. Hij moet zijn oordeel steunen op het onderzoek van het interne controlesysteem van de groep, met inbegrip van de maatregelen inzake administratieve organisatie die werden genomen om de betrouwbaarheid te waarborgen van enerzijds de boekhoudkundige en financiële informatie die wordt medegedeeld door de dochterondernemingen en de geassocieerde ondernemingen met het oog op hun verwerking in de consolidatie van de groep, en anderzijds de procedures voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening. 2.2.1.<em>De revisor dient zich te vergewissen van het bestaan van een systeem van administratieve organisatie, dat voldoende waarborgen biedt opdat: -
-
-
de uitgewerkte procedures ertoe leiden dat alle in de consolidatie te betrekken ondernemingen en alleen maar die, in de geconsolideerde boekhouding worden opgenomen; geëigende consolidatiemethoden toegepast worden voor elk van de in de consolidatiekring begrepen ondernemingen en voor de geassocieerde ondernemingen; binnen de groep geharmoniseerde boekhoudregels en waarderingsmethoden worden aangenomen, die tijdig aan de dochterondernemingen en de geassocieerde ondernemingen worden medegedeeld, zodat zij daadwerkelijk kunnen worden toegepast.
2.2.2.<em>De revisor zal zich een oordeel vormen over de bekwaamheid van de medewerkers van de onderneming, die met het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening worden belast, alsook over hun gezag en hun contacten met de dochterondernemingen, de geassocieerde ondernemingen en bepaalde centrale diensten in de groep. 2.2.3.<em>De revisor zal een onderzoek instellen naar de verspreiding en inhoud van de groepsinstructies. Gewoonlijk omvatten deze instructies: -
een gedetailleerde voorstelling van de boekhoudregels en -procedures in de vorm
-
-
van instructies of van een handboek; een voorstelling van en een toelichting bij de consolidatieprocedures, met een gedetailleerde verklaring van de consolidatiebundel en de omschrijving van een aantal bijzondere procedures (afstemming tussen de rekeningen, herwerkingen, te volgen procedures in geval van verschillende afsluitdata, enz.); de afsluitonderrichtingen met de lijst van de geconsolideerde ondernemingen en de consolidatiemethoden, de toe te passen wisselkoersen, de lijst van de verantwoordelijken, de timing voor de afsluitverrichtingen (vergelijking tussen de wederzijdse rekeningen, versturen van de bescheiden, overhandigen aan de revisoren, overhandigen aan de raad van bestuur), enz.
2.2.4.<em>In het kader van de consolidatieprocedures, zal de bijzondere aandacht van de revisor uitgaan naar de genormaliseerde melding van de financiële en boekhoudkundige gegevens door de dochterondernemingen (consolidatiebundel). Deze consolidatiebundel bevat gewoonlijk de financiële staten, de tabellen met de uitsplitsing van de rubrieken die voor herwerking in aanmerking komen, of die bijkomende informatie vergen, evenals een beschrijving van de toegepaste boekhoudregels en waarderingsmethoden (in de mate dat zij afwijken van deze die toegepast worden voor de voorstelling van de geconsolideerde jaarrekening). 2.2.5.<em>De revisor zal het systeem bestuderen dat werd uitgewerkt met het oog op het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening. Dit systeem kan onder meer omvatten: -
de validatie van de informatie doorgegeven door de dochterondernemingen en de geassocieerde ondernemingen; de verwerking van de gegevens in de consolidatieboekhouding; de specifieke maatregelen van interne controle die op het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening betrekking hebben, zoals de controle op de boekingen, het bestaan van documentatie, de samenhang van het geheel.
2.2.6.<em>Overeenkomstig artikel 118 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 “moeten de geconsolideerde balans en resultatenrekening voortvloeien uit een samenhangend en controleerbaar boekhoudsysteem, zodanig dat de boekhoudkundige continuïteit van de geconsolideerde jaarrekening van het ene jaar op het andere is verzekerd”. Het nazicht van de boekhoudkundige continuïteit bestaat uit een coherentieonderzoek van de geconsolideerde jaarrekening met die van het vorige boekjaar, de reconciliatie en de verantwoording van de evolutie van bepaalde balansposten ten aanzien van het voorgaand boekjaar (consolidatiereserves, consolidatieverschillen, belangen van derden, enz.). Daarnaast zal de revisor een onderzoek uitvoeren naar de continuïteit van de consolidatieprincipes, -regels en methoden, evenals naar hun correcte toepassing. 2.3.<em>De bedrijfsrevisor zal zich voor de controle van de Belgische
dochterondernemingen in voorkomend geval steunen op de werkzaamheden die een andere bedrijfsrevisor heeft uitgevoerd, en wiens werkzaamheden hij – daar waar aangewezen – heeft beoordeeld. Wat betreft de gegevens die betrekking hebben op buitenlandse ondernemingen, zal hij zich, in voorkomend geval, steunen op de werkzaamheden van een bekwame externe controledeskundige, na zich een oordeel te hebben gevormd over diens bekwaamheid en onafhankelijkheid en, daar waar aangewezen, over de kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden. 2.3.1.<em>Wanneer de revisor die met de controle op de geconsolideerde jaarrekening is belast, ook verantwoordelijk is voor de controle op de rekeningen van de dochteronderneming, zal hij zijn werkprogramma opstellen rekening houdend met de vereisten van de controle op de geconsolideerde jaarrekening. 2.3.2.<em>De revisor moet aan de leiding van de consoliderende onderneming vragen dat zij haar gezag zou aanwenden om van de in de consolidatie opgenomen of op te nemen dochterondernemingen, te bekomen dat zij hun revisor de toestemming zouden geven actief mede te werken aan de controle op de geconsolideerde jaarrekening, door aan de revisor van de geconsolideerde jaarrekening de nodige inlichtingen en bevestigingen ter beschikking te stellen. Het is als een goed gebruik te beschouwen dat de revisor van de dochteronderneming zijn actieve medewerking verleent als hem daarom gevraagd wordt. 2.3.3.<em>Voor de dochterondernemingen die hijzelf niet controleert, zal de revisor van de geconsolideerde jaarrekening voor zijn controle een geëigend programma uitwerken. De frequentie en de wijze van onderzoek van het werk van de confraters die met de controle in de dochterondernemingen zijn belast, zullen geval per geval worden afgewogen, rekening houdend met volgende principes20: -
-
-
20
De bekwaamheid en de onafhankelijkheid van de revisoren die in België ingeschreven zijn op de ledenlijst van het Instituut der Bedrijfsrevisoren worden verondersteld. Dit moet wel onderzocht worden wanneer het buitenlandse controledeskundigen betreft; Ten aanzien van de dochterondernemingen die, alleen en gezamenlijk, in de consolidatie van ondergeschikt belang zijn, kan het volstaan dat de revisor kennis neemt van het verslag van de confraters over de jaarrekening van die ondernemingen. Hij zal bijzondere aandacht besteden aan de jaarrekeningen t.a.v. dewelke geen verklaring zonder voorbehoud werd geformuleerd; Van zodra de dochteronderneming in de consolidatie betekenisvol is, is het aangewezen om aan de confraters die bij die onderneming een opdracht uitoefenen, een vragenlijst over te maken om de voor de controle noodzakelijke inlichtingen te bekomen binnen de termijn vereist voor de verklaring over de geconsolideerde jaarrekening. Verder zal hij ook de door die confraters
Zie de Aanbeveling 3.2. van 4 maart 1988 over het gebruik van de werkzaamheden van een andere revisor.
-
uitgevoerde werkzaamheden beoordelen om zich ervan te vergewissen dat die overeenstemmen met de doelstellingen die hijzelf in zijn werkprogramma heeft vooropgesteld; Wanneer de dochteronderneming voor de consolidatie van doorslaggevend belang is, is inzage van de werkpapieren en een diepgaande bespreking met de revisor van de dochteronderneming aangewezen.
2.3.4.<em>De revisor van de geconsolideerde jaarrekening kan het noodzakelijk achten om zelf ter plaatse een aantal aanvullende controles in de dochterondernemingen uit te voeren, wanneer de omstandigheden dit verantwoorden. Vooraleer zulke aanvullende controles uit te voeren, zal hij de leiding van de consoliderende onderneming vragen dat zij haar controlebevoegdheid aanwendt opdat de betrokken dochterondernemingen hem schriftelijk de toestemming geven bepaalde controles ter plaatse uit te voeren. In zijn verslag zal de revisor, desgevallend, melding maken van de vennootschappen waar hij geen toelating verkreeg om controles uit te voeren, wanneer zij van doorslaggevend belang zijn in het kader van de consolidatie. 2.3.5.<em>De procedures die van toepassing zijn op dochterondernemingen, zijn per analogie toepasselijk op de moederonderneming wanneer de revisor van de geconsolideerde jaarrekening niet de commissaris is. Het verdient aanbeveling deze procedures eveneens toe te passen op geassocieerde ondernemingen. 2.3.6.<em>De revisor die de jaarrekening van een consortium moet certificeren, zal t.a.v. de te consolideren ondernemingen handelen zoals t.a.v. dochterondernemingen. Daar artikel 147 van het Wetboek van vennootschappen niet toepasselijk is, zal hij, indien hij niet over de nodige informatie beschikt om tot een oordeel te komen, een onthoudende verklaring kunnen afgeven. 2.4.<em>Wanneer een voor de geconsolideerde jaarrekening belangrijke dochteronderneming niet het voorwerp heeft uitgemaakt van een aanvaardbare externe controle, zal de bedrijfsrevisor bijkomende werkzaamheden moeten uitvoeren. Wanneer een niet aan een audit onderworpen dochteronderneming geen belangrijke betekenis heeft voor de consolidatie, zal hij oordelen of het nuttig is om zelf aanvullende controles uit te voeren. 2.4.1.<em>Onder niet aan een audit onderworpen dochterondernemingen wordt verstaan: -
de ondernemingen die niet onderworpen zijn aan een externe controle in uitvoering van de plaatselijke wetgeving; de ondernemingen die overeenkomstig de plaatselijk vigerende wetgeving een externe controledeskundige hebben aangesteld, doch de naleving van controlenormen gelijkwaardig aan deze van het IBR kan niet gegarandeerd worden. Om het materieel belang van een dochteronderneming te bepalen, moet niet alleen
het relatieve belang t.a.v. het geconsolideerde geheel worden onderzocht, doch ook het relatieve belang van alle niet aan een audit onderworpen dochterondernemingen gezamenlijk. 2.4.2.<em>De revisor dient vooreerst na te gaan of, ondanks het gebrek aan een normatief geregeld controlekader, toch niet kan gesteund worden op de werkzaamheden van de commissaris of van een andere externe controle. Indien dit mogelijk lijkt, zal hij handelen overeenkomstig punt 2.3. van deze normen. 2.4.3.<em>Indien er geen enkele aanvaardbare externe controle bestaat in de dochteronderneming, kan de revisor van de groep naargelang de omstandigheden: -
-
er bij de leiding van de onderneming op aandringen dat in deze onderneming een revisor zou worden aangeduid die onderworpen is aan vergelijkbare beroepsregels, met name op het gebied van onafhankelijkheid; Vragen dat specifieke controles worden uitgevoerd door de interne auditafdeling van de moederonderneming; zelf de controles uitvoeren die hij nodig acht.
2.4.4.<em>Het verdient aanbeveling dezelfde procedures toe te passen op geassocieerde ondernemingen. 2.5.<em>De bedrijfsrevisor zal een aangepast geheel van bewijskrachtige gegevens verzamelen, die hem moeten toelaten het door hem uitgesproken oordeel over de geconsolideerde jaarrekening te rechtvaardigen. Die bewijskrachtige gegevens hebben betrekking op de geconsolideerde ondernemingen, de herwerkingsverrichtingen, evenals op de consolidatieverrichtingen zelf. 2.5.1.<em>De consolidatiebundels opgesteld door de ondernemingen die deel uitmaken van de consolidatiekring, vormen de basis van de geconsolideerde jaarrekening. Bijgevolg zal de revisor nagaan of deze documenten de nodige inlichtingen bevatten om een oordeel uit te spreken over de geconsolideerde jaarrekening. 2.5.2.<em>Om uit te maken of het bewijskrachtig materiaal waarover hij beschikt voldoende is, zal de revisor oordelen in welke mate hijzelf al dan niet zal overgaan tot een controle van de in de consolidatie opgenomen ondernemingen; in voorkomend geval zal hij gebruik maken van het werk van andere revisoren, onder de voorwaarden zoals hierboven in paragraaf 2.3. bepaald. 2.5.3.<em>De revisor zal bewijskrachtig materiaal inzamelen betreffende de volledige, correcte en ononderbroken toepassing van de herwerkingen, die in het licht van de door de consoliderende onderneming toegepaste principes en methoden noodzakelijk zijn. Hij zal in het bijzonder aandacht besteden aan de omrekening van financiële staten opgesteld in andere deviezen.
2.5.4.<em>Bij het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening worden de deelnemingen vervangen door het aandeel dat zij vertegenwoordigen in het eigen vermogen, onder eliminatie van de wederzijdse verrichtingen en de intragroepsresultaten. Uit het onderzoek van de revisor moet blijken dat de eliminaties correct en volgens consistente regels werden uitgevoerd. Er zal ook bijzondere aandacht besteed worden aan de specifieke problemen i.v.m. de berekening van de consolidatieverschillen, de belangen van derden, en de evolutie van de groepsreserves. 2.5.5.<em>Onder de technieken die de revisor kan aanwenden om de nodige bewijskrachtige gegevens in te zamelen, vermelden wij onder meer: -
-
het onderzoek van de consolidatiebundels en van andere bescheiden die bij de consoliderende vennootschap beschikbaar zijn; de bevestiging van de inlichtingen door de leiding van de consoliderende vennootschap; de enquête in de vorm van een vragenlijst, gericht aan de revisoren van de dochterondernemingen; de bevestiging van inlichtingen door de leiding van de in de consolidatie opgenomen ondernemingen; het nazicht ter plaatse van de inlichtingen die in de dochterondernemingen beschikbaar zijn; het nazicht van de reconciliatie en de verantwoording van de evolutie van bepaalde balansposten ten aanzien van het voorgaand boekjaar (consolidatiereserves, consolidatieverschillen, belangen van derden, waarde van vergelijkbare ondernemingen); de rekenkundige controles; de ratioanalyse van de geconsolideerde jaarrekening om de interne samenhang ervan na te trekken en de ongewone schommelingen, de uitzonderlijke verrichtingen en de evolutie van de financiële positie toe te lichten.
2.5.6.<em>De procedures die van toepassing zijn op dochterondernemingen zijn per analogie toepasselijk op de moederonderneming, wanneer de revisor van de geconsolideerde jaarrekening niet de commissaris is. Het verdient aanbeveling deze procedures eveneens toe te passen op geassocieerde ondernemingen. 2.6.<em>Bij zijn controlewerkzaamheden moet de revisor nagaan of de consoliderende onderneming de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in verband met de voorstelling van de geconsolideerde jaarrekening en van het geconsolideerde jaarverslag in acht neemt. 2.6.1.<em>De controle van de geconsolideerde jaarrekening omvat het nazicht van de naleving van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in de geconsolideerde jaarrekening. De revisor moet met name de kwaliteit van de formele voorstelling van de stukken, alsook de volledigheid en aangepastheid van de gegevens die in de
toelichting worden verstrekt, controleren. 2.6.2.<em>De revisor moet nagaan of het geconsolideerde jaarverslag de door de wet voorgeschreven inlichtingen bevat en of deze overeenstemmen met de geconsolideerde jaarrekening. Dienaangaande zal hij steunen op paragraaf 3.9. van de algemene controlenormen m.b.t. het jaarverslag van de raad van bestuur21. 2.7.<em>De bedrijfsrevisor is verplicht van de controlewerkzaamheden die hijzelf of zijn medewerkers hebben verricht, aantekening te houden of te doen houden om zo over betrouwbare documentatie te beschikken van de uitvoering van zijn opdracht. Deze werkdocumenten moeten gedurende vijf jaar worden bewaard. 2.7.1.<em>De basisprincipes m.b.t. het bijhouden van de werkdocumenten, zoals deze in de algemene controlenormen werden vastgelegd, zijn eveneens toepasselijk op de controlewerkzaamheden van de geconsolideerde jaarrekening. 2.7.2.<em>Het werkdossier betreffende de controle van de geconsolideerde jaarrekening zal onder meer volgende specifieke documenten bevatten: -
3.
een memorandum met omschrijving van de aard, de omvang en de kalender der controles; het werkprogramma; de verslagen van besprekingen met de verantwoordelijken van de vennootschappen; de instructies gericht aan de andere revisoren van de groep, de documenten ontvangen van deze confraters, evenals de verslagen van besprekingen met deze laatsten; de controleaantekeningen die een vastlegging zijn van de controles uitgevoerd door de revisor; de geconsolideerde jaarrekening; een synthesenota. Verslag over de geconsolideerde jaarrekening (Wijziging, Jaarverslag 1997, p. 89)
3.1.<em>De bedrijfsrevisor die belast wordt met de controle op de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming moet een schriftelijk en omstandig verslag opstellen. Dit verslag is onderscheiden van het verslag over de niet-geconsolideerde jaarrekening van de consoliderende onderneming, zelfs wanneer eenzelfde revisor met de controle over beide rekeningen is belast. 3.1.1.<em>De paragrafen 3.1. tot 3.9. en 3.1.5 van de algemene controlenormen zijn 21
Zie de Controlenorm “Controle van het jaarverslag over de (geconsolideerde) jaarrekening”.
toepasselijk. 3.1.2.<em>Indien de leiding van de moederonderneming of van de dochteronderneming zich zou verzetten tegen het direct contact tussen de revisor van de dochteronderneming en deze van de geconsolideerde jaarrekening, zal deze laatste een voorbehoud opnemen in zijn verslag met vermelding van de naam van deze ondernemingen waarover hij over geen voldoende informatie beschikt en de impact op de draagwijdte van zijn verklaring. De impact zal worden bepaald in functie van de betekenisvolle elementen van de jaarrekening van de dochteronderneming ten aanzien van de geconsolideerde jaarrekening. Het is aan te bevelen om op gelijkaardige wijze tewerk te gaan indien de revisor van een dochteronderneming, die van materieel belang is, zijn medewerking weigerde en de revisor van de geconsolideerde jaarrekening geen voldoende alternatieve werkzaamheden heeft kunnen uitvoeren. 3.1.3.<em>Als het voor de revisor niet mogelijk was voldoende controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot een geconsolideerde dochteronderneming die van materieel belang is, maar die niet vooraf het voorwerp uitmaakte van een audit, zal hij in zijn verslag de naam van deze dochteronderneming vermelden alsook de impact hiervan op de draagwijdte van zijn verklaring over de geconsolideerde jaarrekening. Deze impact zal bepaald worden in functie van de betekenisvolle elementen van de jaarrekening van de dochteronderneming ten aanzien van de geconsolideerde jaarrekening.
