Datum van inontvangstneming
:
11/09/2012
Vertaling
C-366/12 - 1 Zaak C-366/12 Verzoek om een prejudiciële beslissing
Datum van indiening: 1 augustus 2012 Verwijzende rechter: Bundesfinanzhof (Duitsland) Datum van de verwijzingsbeslissing: 15 mei 2012 Verweerder en eiser tot Revision: Finanzamt Dortmund-West Verzoekster en verweerster in Revision: Klinikum Dortmund gGmbH
BUNDESFINANZHOF [OMISSIS] Beschikking In zake Finanzamt Dortmund-West, verweerder en eiser tot Revision, tegen Klinikum Dortmund gGmbH, [OMISSIS] Dortmund, verzoekster en verweerster in Revision, [OMISSIS] inzake omzetbelasting 2005 en 2006
NL
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 15. 5. 2012 – ZAAK C-366/12
heeft de V. Senat [OMISSIS] [OMISSIS] ter terechtzitting van 15 mei 2012 de volgende beschikking gegeven: I. Aan het Hof van Justitie van de Europese Unie worden de volgende prejudiciële vragen gesteld betreffende de uitlegging van het begrip „met ziekenhuisverpleging en medische verzorging [OR. 2] nauw samenhangende handelingen” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag: 1. Moet de nauw samenhangende handeling [in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag] een dienst als bedoeld in artikel 6, lid 1, van deze richtlijn zijn? 2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, is dan slechts sprake van met ziekenhuisverpleging en medische verzorging nauw samenhangende handelingen wanneer deze handelingen worden verricht door dezelfde belastingplichtige die ook de ziekenhuisverpleging of de medische behandeling verstrekt? 3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord, is ook dan sprake van nauw samenhangende handelingen wanneer de medische verzorging niet krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, maar krachtens sub c van deze bepaling van belasting is vrijgesteld? II. De behandeling van de zaak wordt tot de uitspraak van het Hof geschorst. [OR. 3] Motivering I. Feiten Verzoekster en verweerster in Revision (hierna: „verzoekster”), een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid van algemeen belang, exploiteert een ziekenhuis. In de litigieuze jaren (2005 en 2006) beschikte zij als ziekenhuisexploitant over een zogenaamde Institutsermächtigung (vergunning) overeenkomstig § 116a van het Fünfte Buch Sozialgesetzbuch (vijfde socialezekerheidswetboek; hierna: „SGB V„), op grond waarvan zij naast stationaire behandelingen ook ambulante behandelingen mocht geven. Ambulante behandelingen werden ook door de bij 2
KLINIKUM DORTMUND
verzoekster werkzame ziekenhuisartsen gegeven die daarbij overeenkomstig § 116 SGB V op basis van een zogenaamde persoonlijke vergunning werkzaam waren. In de litigieuze jaren behandelde verzoekster kankerpatiënten door chemotherapie. De daarbij voor de patiënten bereide cytostatica werden door verzoekster in de door haar geëxploiteerde ziekenhuisapotheek op medisch voorschrift individueel voor elke patiënt gemaakt. Verzoekster gebruikte de cytostatica bij stationaire ziekenhuisverpleging en medische verzorging in het ziekenhuis dat zij exploiteerde. Dat de levering van cytostatica voor verzoeksters stationaire behandelingen belastingvrij is, staat buiten kijf. De door verzoekster gemaakte cytostatica werden ook voor ambulante gezondheidskundige verzorging in verzoeksters ziekenhuis gebruikt. Verzoekster ging ervan uit dat ook de levering van de door haar ziekenhuisapotheek gemaakte cytostatica voor ambulante behandelingen belastingvrij is. Verweerder en eiser tot Revision (Finanzamt; [OR. 4] hierna: „FA”) was daarentegen op basis van een nieuwe regeling in punt 100, (3), van de Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (richtsnoeren inzake omzetbelasting 2005), een voor rechters niet bindende administratieve richtsnoer, van mening dat de levering onder bezwarende titel van geneesmiddelen aan kankerpatiënten vanaf 2005 bij ambulante behandelingen onderworpen was aan belasting en stelde de omzetbelasting anders vast met een overeenkomstige uit de belastingplicht voortvloeiende aftrek van voorbelasting. Na afwijzing van verzoeksters bezwaar wees het Finanzgericht haar beroep [OMISSIS] toe. Tegen dat vonnis richt zich de Revision van het FA. II. Motivering van de beschikking 1. Toepasselijke bepalingen a) Unierecht Volgens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: „richtlijn 77/388”) zijn „de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” onderworpen aan belasting over de toegevoegde waarde. Als levering van een goed wordt volgens artikel 5, lid 1, van richtlijn 77/388 beschouwd „de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. Als dienst geldt volgens artikel 6, lid 1, van richtlijn 77/388 „elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is”. 3
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 15. 5. 2012 – ZAAK C-366/12
Volgens artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van richtlijn 77/388 verlenen de lidstaten vrijstelling voor: „b) de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn [OR. 5] met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard; c) gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat” Artikel 13, A, lid 2, sub b, van richtlijn 77/388 bepaalt: „b) Van vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n, zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien: –
zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
–
zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.”
b) Nationaal recht Volgens § 1, lid 1, punt 1, eerste volzin, Umsatzsteuergesetz 2005 (wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”), „[zijn] de leveringen en andere prestaties die een ondernemer in het kader van zijn bedrijf onder bezwarende titel in het binnenland verricht” onderworpen aan btw. Volgens § 3, lid 1, UStG zijn leveringen van een ondernemer „handelingen waardoor hij of in diens opdracht een derde, de afnemer of in diens opdracht een derde in staat stelt, in eigen naam over een goed te beschikken (verschaffing van de beschikkingsmacht)”. Volgens § 3, lid 9, UStG zijn de overige prestaties „prestaties die geen leveringen zijn”. Volgens § 4, leden 14 en 16, sub b, UStG waren in de litigieuze jaren belastingvrij: Lid 14: „verrichtingen in de uitoefening van het beroep van arts, tandarts, fysiotherapeut of vroedvrouw, of van soortgelijke beroepswerkzaamheden in de gezondheidszorg in de zin van § 18, lid 1, punt 1, van het Einkommensteuergesetz [OR. 6] of van het beroep van klinisch chemicus. Zijn eveneens vrijgesteld de andere diensten van verenigingen waarvan de leden de in de eerste volzin genoemde beroepen uitoefenen, ten aanzien van hun leden, voorzover deze 4
KLINIKUM DORTMUND
diensten rechtstreeks worden benut voor de krachtens de eerste volzin vrijgestelde verrichtingen [...]” Lid 16: „verrichtingen die nauw samenhangen met de exploitatie van ziekenhuizen, wanneer [...] b) bij ziekenhuizen in het vorige kalenderjaar is voldaan aan de voorwaarden van § 67, leden 1 of 2, Abgabenordnung [...]. ” § 116 SGB V bepaalde in de litigieuze jaren: „Ziekenhuisartsen met een voltooide opleiding kunnen met toestemming van de exploitant van het ziekenhuis door de toelatingscommissie (§ 96) worden toegelaten om als gecontracteerde arts verzekerden te verzorgen. [OMISSIS] ...” § 116a SGB V bepaalde in de litigieuze jaren: „De toelatingscommissie kan ziekenhuizen met een toelating voor het betrokken vakgebied in de plangebieden, waar de nationale commissie van artsen en ziekenfondsen vaststelde dat er onvoldoende gezondheidszorg is, op hun verzoek machtigen tot het geven van gecontracteerde medische verzorging, voor zover en zolang nodig is tot dekking van de onvoldoende verzorging.” 2. Opmerkingen vooraf over de rechtssituatie naar nationaal recht en in het hoofdgeding a) De belastingvrijstelling krachtens § 4, lid 16, sub b, UStG berust op het Unierecht, namelijk artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388. Ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, zijn dus vrijgesteld van belasting. [OR. 7] Ondanks tekstuele verschillen geeft de geadieerde Senat van § 4, lid 16, sub b, UStG een richtlijnconforme uitlegging, in de zin de Unierechtelijke grondslag ervan, namelijk artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 [OMISSIS]. Derhalve zijn derhalve ook naar nationaal recht uitsluitend de „ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen,” overeenkomstig artikel 13 A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 te beschouwen als handelingen die nauw samenhangen met de exploitatie van ziekenhuizen in de zin van § 4, lid 16, sub b, UStG. b) Verzoekster voldoet in casu aan de personele voorwaarden van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388. Zij is weliswaar geen publiekrechtelijk lichaam, maar een ziekenhuis in de zin van deze bepaling, dat onder vergelijkbare sociale voorwaarden werkzaam is, aangezien zij voldoet aan de voorwaarden van § 4, punt 16, sub b, UStG. Verzoekster mag dus belastingvrij prestaties in een ziekenhuis verrichten zodat slechts in geding is voor welke van haar prestaties de btw-vrijstelling geldt. 5
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 15. 5. 2012 – ZAAK C-366/12
c) De door verzoekster gemaakte cytostatica worden gebruikt voor twee soorten van ambulante gezondheidskundige behandeling. aa) Verzoekster gebruikte de door haar gemaakte cytostatica bij ambulante gezondheidskundige behandeling die zij in het door haar als ziekenhuisexploitant geëxploiteerd ziekenhuis gaf. De behandeling van patiënten met een wettelijke ziektekostenverzekering steunt in het socialezekerheidsrecht [OR. 8] op § 116a SGB V. bb) De door verzoekster gemaakte cytostatica werden ook gebruikt bij ambulante behandelingen die ziekenhuisartsen als zelfstandig werkzame belastingplichtigen voor wettelijk verzekerde patiënten op basis van een toelating in het kader van het socialezekerheidsrecht krachtens § 116 SGB V gaven in het door verzoekster als ziekenhuisexploitant geëxploiteerd ziekenhuis. § 116 SGB V maakt het mogelijk „toegelaten” ziekenhuisartsen die in dienst zijn bij de exploitant van het ziekenhuis en als loontrekkende in de zin artikel 4, lid 4, eerste alinea, van richtlijn 77/388 bij de exploitant van het ziekenhuis werkzaam zijn, als zelfstandige belastingplichtige ambulante behandeling in een ziekenhuis te geven. Voor het socialezekerheidsrecht onderscheidt de activiteit van ziekenhuisartsen zich in dit opzicht niet van die van een arts met een eigen praktijk. Om te weten hoe de verhoudingen liggen bij prestaties in het tweede geval, moet voor ogen worden gehouden dat de ziekenhuisarts in het kader van het wettelijke socialezekerheidsstelsel zijn behandeling onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, van richtlijn 77/388 uitvoert ten behoeve van het wettelijke ziekenfonds van de patiënt. De op voorschrift van de ziekenhuisarts gemaakte cytostatica worden door verzoekster dus eveneens aan het wettelijk ziekenfonds van de patiënt geleverd. Het wettelijke ziekenfonds is volgens het btw-recht ontvanger van beide prestaties, aangezien het deze prestaties volgens de rechtsverhoudingen van de belastbare handeling ontvangt en doorgeeft aan de verplicht verzekerde patiënt. Het nationaal recht vat de bescherming in het kader van ziekteverzekering [OR. 9] aldus op dat alleen een patiënt met een privéverzekering, die zelf de arts en het ziekenhuis moet betalen en door zijn verzekeringsmaatschappij wordt vergoed, een rechtstreekse betrekking heeft in het geval van deze prestatie. 3. Eerste prejudiciële vraag a) In zijn rechtspraak over artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 ging het Hof ervan uit dat „enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, ‚handelingen die [...] nauw samenhangen’ in de zin van deze bepaling [kunnen] vormen” en dat „[e]nkel dergelijke prestaties [immers invloed] kunnen [...] uitoefenen op de kostprijs van de gezondheidszorg, die door de vrijstelling in 6
KLINIKUM DORTMUND
kwestie voor particulieren toegankelijk wordt” (arrest Hof van 1 december 2005, Athinon-Ygeia, C-394/04 en C-395/04, Jurispr. blz. I-10373, punt 25). In zijn arrest van 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, Jurispr. blz. I-5053, punt 40, heeft het Hof „[m]et betrekking tot medische diensten [...] gepreciseerd dat gelet op het doel van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, ‚handelingen die [...] nauw samenhangen’ in de zin van deze bepaling kunnen vormen”. b) De geadieerde Senat vat deze rechtspraak aldus op dat activiteiten van ziekenhuisverpleging en medische verzorging [OR. 10] moeten worden beschouwd als diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van richtlijn 77/388. Voorts leert het arrest Ygeia (reeds aangehaald) dat ook nauw samenhangende handelingen als een dienst in die zin moeten worden beschouwd zodat een levering van goederen bedoeld in artikel 5, lid 1, van richtlijn 77/388 geen nauw samenhangende handeling is. Evenwel is het noodzakelijk de richtlijn uit te leggen teneinde uit te maken of daadwerkelijk sprake is van een dergelijke beperking, aangezien de vrijstelling krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 zich uitstrekt tot „handelingen die [...] nauw samenhangen”, hetgeen in beginsel de beide in artikel 2, punt 1, van richtlijn 77/388 genoemde soorten handelingen omvat (leveringen van goederen van artikel 5 van richtlijn 77/388 en diensten van artikel 6 van richtlijn 77/388). Een beperking van de nauw samenhangende handelingen tot diensten lijkt dus gelet op de bewoordingen van de richtlijn twijfelachtig. Ook kan er daarbij rekening mee worden gehouden dat van het Hof in zijn arrest Ygeia, reeds aangehaald, wat de eerste prejudiciële vraag in de onderhavige zaak betreft, geen definitieve uitspraak werd verwacht, aangezien het voorwerp van de prestaties waarvan de belastingvrijstelling als nauw samenhangende handelingen in de zaak Ygeia, reeds aangehaald, in geding was, de terbeschikkingstelling was van telefoons en verhuur van televisietoestellen, die naar het btw-recht als diensten en niet als leveringen werden beschouwd. Mogelijk daarom gebruikte het Hof met betrekking tot nauw samenhangende handelingen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 in zijn arrest Copy Gene, reeds aangehaald, het begrip „prestaties”, dat zowel leveringen als diensten [OR. 11] omvat. c) De eerste prejudiciële vraag is voor beide situaties van ambulante behandeling (zie II.2.c hierboven) relevant voor de beslechting van het geding. aa) Dat in beide situaties alleen sprake is van ambulante medische verzorging, verzet zich niet tegen belastingvrijstelling aangezien de belastingvrijstelling zich overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 niet beperkt tot 7
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 15. 5. 2012 – ZAAK C-366/12
stationaire medische verzorging. Niet vereist is dat tegelijk ook sprake is van een (stationaire) medische verzorging. bb) Dat sprake is van een levering, volgt uit artikel 5, lid 1, van richtlijn 77/388. De cytostatica zijn lichamelijke zaken. De macht om er als eigenaar over te kunnen beschikken, wordt overgedragen doordat de lichamelijke zaak voor het bedoelde gebruik, namelijk het gebruik van cytostatica in het kader van ambulante medische verzorging, ter beschikking wordt gesteld. Dat de cytostatica speciaal voor individuele patiënten volgens hun behoefte worden bereid en voor andere patiënten niet kunnen worden gebruikt, belet niet dat sprake is van een levering, zoals ook in andere gevallen waarin lichamelijke zaken speciaal op maat van de individuele klant worden gemaakt. cc) Er is ook sprake van een levering wanneer verzoekster de cytostatica voor eigen ambulante medische verzorging gebruikt. Dat volgt uit de rechtspraak van het Hof inzake artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388, dat ervan uitgaat dat „de levering van medicijnen [...], [OR. 12] zoals door een arts of door een ander bevoegd persoon voorgeschreven [...], onder die omstandigheden materieel en economisch van de dienstverlening [gezondheidskundige verzorging van de mens] [kan] worden gescheiden”, wanneer „kleine leveringen van goederen [worden] daargelaten, die strikt noodzakelijk zijn op het ogenblik dat de verzorging wordt verstrekt” (arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk, 353/85, Jurispr. blz. 817, punten 33-35). Voor transponering van deze rechtspraak op artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 pleit dat het begrip „medische verzorging” in artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 en het begrip „gezondheidskundige verzorging van de mens” sub c van deze bepaling van dat artikel op dezelfde prestaties zien (arrest Copy Gene, reeds aangehaald, punt 28). 4. Tweede prejudiciële vraag Met de tweede prejudiciële vraag, die ook strekt tot uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388, wordt verzocht om verduidelijking of het begrip nauw samenhangende handelingen vereist dat de belastingplichtige die deze handelingen verricht, tegelijk ook ziekenhuisverpleging of medische verzorging geeft ten behoeve van de ontvanger van de nauw samenhangende handelingen. a) Volgens de rechtspraak van het Hof zijn met ziekenhuisverpleging en medische verzorging nauw samenhangende handelingen in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 nevenprestaties ten behoeve van wie ziekenhuisverpleging of medische verzorging als hoofdprestatie ontvangt (reeds aangehaalde arresten Ygeia, punt 18, en Copy Gene punt 39). [OR. 13] 8
KLINIKUM DORTMUND
b) De geadieerde Senat twijfelt welke betekenis bij de uitlegging van het begrip nauw samenhangende handelingen moet toekomen aan deze verwijzing naar de verhouding van hoofd- en nevenprestatie. aa) Volgens de algemene beginselen van de rechtspraak van het Hof inzake hoofd- en nevenprestatie „moeten in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer blijkt dat een of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken” (arrest Hof van 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Jurispr. blz. I-4983, punt 18). Dat is in overeenstemming met de vaste rechtspraak van het Hof volgens welke de hoofd- en nevenprestatie als één enkele handeling worden beschouwd en de nevenprestatie het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt wanneer de nevenprestatie ertoe strekt de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arresten Hof van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punten 29 e.v.; 15 mei 2001, Primback, C-34/99, Jurispr. blz. I-3833, punten 43 en 45, en [OR. 14] 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, Jurispr. blz. I-897, punten 51 e.v.). bb) Terwijl de verwijzing naar hoofd- en nevenprestatie voor de uitlegging van het begrip nauw samenhangende handelingen in de reeds aangehaalde arresten Ygeia, punt 18, en Copy Gene, punt 39, is op te vatten als een verwijzing naar de algemene rechtspraak van het Hof, volgens welke neven- en hoofdprestatie één enkele handeling zijn en de nevenprestatie het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt, heeft de afzonderlijke vermelding van nauw samenhangende handelingen in artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388/EWG slechts declaratoire betekenis, aangezien het dan slechts zou gaan om een nevenprestatie bij ziekenhuisverpleging of medische verzorging, die reeds volgens de algemene beginselen van de rechtspraak van het Hof (reeds aangehaalde arresten CPP, punten 29 e.v.; Primback, punten 43 en 45; Part Service, punten 51 e.v., en arrest van 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Jurispr. blz. I-04983, punt 18) als deel van één enkele handeling is te beschouwen. De tweede prejudiciële vraag zou dan aldus moeten worden beantwoord dat slechts sprake is van een nauw samenhangende handeling wanneer de belastingplichtige tegelijk ook ziekenhuisverpleging of medische verzorging geeft ten behoeve van de ontvanger van de nauw samenhangende handelingen, aangezien alleen dan sprake is van een nevenprestatie die ertoe strekt de 9
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 15. 5. 2012 – ZAAK C-366/12
hoofdprestatie van de „dienstverrichter” zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie reeds aangehaalde arresten CPP, punt 30; Primback, punt 45, Part Service, punt 52, en RLRE Tellmer Property punt 18). [OR. 15] cc) Tegen het vereiste dat de belastingplichtige die de nauw samenhangende handelingen verricht, tegelijk ook ziekenhuisverpleging of medische verzorging geeft ten behoeve van de ontvanger van de nauw samenhangende handelingen, kan evenwel pleiten dat het Hof in zijn rechtstreeks over artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 gewezen (reeds aangehaalde) arresten Ygeia, punt 18, en Copy Gene, punt 39, alleen het geval in overweging heeft genomen waarin een nevenprestatie ten behoeve van de ontvanger van ziekenhuisverpleging of medische verzorging als hoofdprestatie wordt verricht. dd) Een antwoord op de tweede prejudiciële vraag kan niet worden afgeleid uit het arrest van het Hof van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249. Die zaak betrof biologische onderzoeken, waarbij een laboratorium monsters bij patiënten neemt en ze aan een gespecialiseerd laboratorium overdraagt, die de monsters onderzoekt. Het laboratorium dat de monsters afneemt, en het gespecialiseerde laboratorium brengen de kosten daarvan – overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 – belastingvrij in rekening aan de patiënt. Verduidelijkt moest worden of de vergoeding voor de overdracht, die het gespecialiseerde laboratorium betaalt aan het laboratorium dat het monster afneemt, een vergoeding voor een eveneens volgens deze bepaling belastingvrije prestatie is (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 10), hetgeen het Hof bevestigend beantwoordde. Het Hof overwoog dat het voor de patiënt geen verschil maakt, of het laboratorium dat het monster neemt, ook de analyse uitvoert of die uitbesteedt aan een ander laboratorium maar wel verantwoordelijk blijft jegens de patiënt. Monsterneming en overdracht van het monster aan een gespecialiseerd laboratorium zijn handelingen die nauw samenhangen met de analyse (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28 e.v.). [OR. 16] Dat geeft geen afdoend antwoord op de tweede prejudiciële vraag, aangezien de overdracht werd verricht door het laboratorium dat het monster nam, dat door de monsterneming ook een belastingvrije „hoofdprestatie” ten behoeve van de patiënt (of zijn ziekenfonds) verrichtte, hetgeen hier in de tweede situatie (zie II.2.c bb hierboven) ontbreekt. c) Het antwoord op de tweede prejudiciële vraag is alleen van belang met betrekking tot de levering van cytostatica voor ambulante prestaties van zelfstandig werkzame ziekenhuisartsen in de tweede situatie (zie II.2.c bb hierboven). aa) De door verzoekster in dat kader verrichte prestaties zijn onderworpen aan belasting, wanneer de tweede prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord en, om te kunnen spreken van een nauw samenhangende handeling is 10
KLINIKUM DORTMUND
dus vereist dat de belastingplichtige naast de nauw samenhangende handeling ook ziekenhuisverpleging of medische verzorging geeft ten behoeve van de ontvanger van de nauw samenhangende handelingen. Wat de verhoudingen bij de in casu aan de orde zijnde prestaties betreft, heeft verzoekster in de tweede situatie (zie II.2.c bb hierboven) dan ten behoeve van de ontvanger van de nauw samenhangende handelingen en dus – in het kader van het stelsel van het wettelijke socialezekerheidsstelsel – ten behoeve van het wettelijke ziekenfonds van de patiënt en – bij een particuliere verzekering – ten behoeve van de patiënt zelf buiten de levering van cytostatica geen andere prestatie verricht; de ambulante medische verzorging werkt immers door toegelaten ziekenhuisartsen als zelfstandige belastingplichtige gegeven. bb) Indien de tweede prejudiciële vraag daarentegen ontkennend moet worden beantwoord [OR. 17], met het gevolg dat de nauw samenhangende handeling door een belastingplichtige (hier: de ziekenhuisexploitant) en de hoofdprestatie door een andere belastingplichtige (hier: de ziekenhuisarts) kunnen worden verricht, is in beginsel – evenwel onder voorbehoud van het antwoord op de derde prejudiciële vraag – voldaan aan de nadere voorwaarden voor belastingvrijstelling van de levering van cytostatica als nauw samenhangende handeling. Dan gaat het bij de levering van cytostatica in het hoofdgeding om prestaties die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken (zie reeds aangehaalde arresten Ygeia, punt 25, en Copy Gene, punt 40). Het gaat niet om prestaties die alleen het comfort en het welzijn van ziekenhuispatiënten kunnen verbeteren (zie arrest Ygeia, reeds aangehaald, punt 29). Ook is sprake van een voldoende nauwe samenhang met de medische verzorging (zie arrest Copy Gene, reeds aangehaald, punt 48), hetgeen vereist dat de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging ten minste zijn begonnen of gepland (zie arrest Copy Gene, reeds aangehaald, punt 50), aangezien de levering van cytostatica in verband stond met de reeds begonnen ambulante medische verzorging door de in dat kader zelfstandig werkzame ziekenhuisarts. 5. Derde prejudiciële vraag a) De geadieerde Senat gaat ervan uit dat de gezondheidskundige verzorging door zelfstandig werkzame ziekenhuisartsen in verzoeksters ziekenhuis weliswaar niet krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388, [OR. 18] maar krachtens sub c van btw is vrijgesteld. Het tegendeel blijkt volgens de geadieerde Senat niet uit de rechtspraak van het Hof volgens welke „artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn ziet op in ziekenhuizen verrichte diensten, terwijl datzelfde lid 1, sub c, betrekking heeft op medische diensten die buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de 11
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 15. 5. 2012 – ZAAK C-366/12
zorgverstrekker als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats” (arrest Copy Gene, reeds aangehaald, punt 27, en aldaar aangehaalde rechtspraak). Deze rechtspraak, die slechts de algemene afbakening van deze twee belastingvrijstellingen betreft, verzet zich volgens de geadieerde Senat niet tegen een toepassing van artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388 op medische verzorging door in ziekenhuizen zelfstandig werkzame artsen, aangezien geen reden is te vinden waarom een arts als belastingplichtige in een ziekenhuis geen belastingvrije medische verzorging in het kader van de gezondheidskundige verzorging van de mens zou kunnen geven. b) Indien de tweede prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord, zodat de nauw samenhangende handelingen niet dienen te worden verricht door dezelfde belastingplichtige die ook de medische verzorging geeft, kan dit verder ook rechtvaardigen dat een arts die krachtens artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388 belastingvrij gezondheidskundige verzorging geeft en zulks ook binnen een ziekenhuis belastingvrij kan geven (zie II.2.c bb hierboven), de belastingvrije hoofddienst kan verrichten, waarbij de nauw samenhangende handelingen van het ziekenhuis als een krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 belastingvrije nevenprestatie hoort. [OR. 19] Hiervoor kan worden aangevoerd dat het begrip „medische verzorging” in artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 en „gezondheidskundige verzorging van de mens” in sub c van deze bepaling van dat artikel op de zelfde prestaties zien (arrest Copy Gene, reeds aangehaald, punt 28). Tegen deze uitlegging kan evenwel het vereiste van een voldoende duidelijke afbakening van de omvang van de belastingvrije diensten pleiten, alsook de beslissing van de Uniewetgever om nauw samenhangende handelingen alleen in het kader van artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 van btw vrij te stellen, terwijl er geen vergelijkbare regeling is voor artikel 13, A, lid 1, sub c, van richtlijn 77/388. 6. Geen belastingplicht op andere gronden a) Ook andere redenen wijzen op de noodzaak van een antwoord op de prejudiciële vragen. aa) Dat de belastingvrijstelling krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 overeenkomstig lid 2, sub b, eerste streepje, van deze bepaling wordt verleend op voorwaarde van onontbeerlijkheid, staat niet in de weg aan toewijzing van het beroep aangezien de cytostatica voor ambulante chemotherapie onontbeerlijk waren. bb) Evenmin kan tegen de belastingvrijstelling krachtens artikel 13, A, lid 1, sub b, van richtlijn 77/388 het bepaalde in lid 2, sub b, eerste streepje, van deze bepaling worden aangevoerd. Volgens die bepaling mogen prestaties er niet in 12
KLINIKUM DORTMUND
hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen [OR. 20] door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de btw zijn onderworpen. b) De Senat is zich ter dege van bewust dat verzoekster bij de levering in rechtstreekse mededinging met de commerciële apotheken staat, die dezelfde cytostatica alleen met toepassing van het normale btw-tarief kunnen aanbieden aangezien de nationale wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de machtiging tot toepassing van het verlaagde tarief krachtens artikel 12, lid 3, juncto bijlage H nr. 3 bij richtlijn 77/388. Dat de toelating voor ambulante verzorging afhankelijk wordt gesteld van het onderzoek naar de behoefte krachtens § 116 SGB V, belet niet dat de mededinging kan worden beïnvloed. Daaruit volgt evenwel niet dat de levering van cytostatica volgens de Senat er niet in wezen toe strekt verzoekster extra opbrengsten in de zin van artikel 13, A, lid 2, sub b, tweede streepje, van richtlijn 77/388 te verschaffen. Beslissend daarvoor is dat volgens de door de nationale rechter te verrichten beoordeling (zie arrest Ygeia, reeds aangehaald, punt 34) ervan moet worden uitgegaan dat de levering van cytostatica in het hoofdgeding er in de eerste plaats toe dient de bij verzoekster werkzame ziekenhuisartsen in staat te stellen zelfstandig ambulante gezondheidskundige verzorging te geven. De situatie zou pas anders zijn wanneer verzoekster via haar ziekenhuisapotheek aan andere ziekenhuizen zou hebben geleverd, aangezien dan een band met binnen het eigen ziekenhuis gegeven medische verzorging zou ontbreken [omissis] [OR. 21]. 7. Rechtsgrondslag van de verwijzing De indiening van het verzoek om een prejudiciële beslissing bij het Hof berust op artikel 267 VWEU. 8. Schorsing van de behandeling [OMISSIS]
13