Legislatívne zmeny zákona č.595/2003 Z. z. o dani z príjmov so zameraním na DPPO Legislatívne zmeny pre rok 2011: •
548/2010 Z. z. – od 1.1.2011
•
129/2011 Z. z. - §1 ods.2, §51b – od 1.5.2011 + pre daň z emisných kvót Vyhl.č.177 a č.178/2011 Z. z.
•
231/2011 Z. z. - § 30a – úľava na dani, § 52k – od 1.8.2011 Zmeny v §30a ods.2, 4, 8, 9, 10 + §52k výpočet pomernej časti základu dane možný aj koeficientom 0,8 zo základu dane, ale potom aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, nárok na úľavu najviac na 10 zdaňovacích období, ustanovená lehota na podanie dodatočného DP pri nedodržaní podmienok – do konca tretieho kalendárneho mesiaca, prekluzívna lehota na vyrubenie dane – 10 rokov prechodné ustanovenia k čerpaniu všetkých foriem úľav, povinnosť vykonať kontroly dodržania podmienok úľav podľa z.č.366/1999 Z. z. za každé zdaňovacie obdobie
-
• -
• -
-
250/2011 Z. z. – zdravotné poisťovne – od 1.8.2011 §13 ods.2 písm. i) - podmienky pre oslobodenie výnosov z verejného zdravotného poistenia, §19 ods.2 písm. h) – vypustený bod 6. – odpis pohľadávky pri 100%-tnej opravnej položke zdravotnej poisťovne, §20 ods.16 – technické rezervy podľa osobitného predpisu sú daňovým výdavkom do výšky podľa ods.18, §20 ods.17 až 19 – opravné položky k pohľadávkam – vo výške a za podmienok podľa ods.14 – platí pre zdravotné poisťovne rovnako ako pre ostatné PO, k výnosom oslobodeným od dane nie je možné uplatňovať daňové výdavky vrátane tvorby opravnej položky a platí to aj pre rezervy k záväzku, ktorého náklad sa vzťahuje k oslobodeným výnosom § 52l prechodné ustanovenie (oprava v čiastke č.88/2011 Z. z.) § 53a – zrušená Vyhl. MZ SR č.161/2006 Z. z. – ustanovovala rozsah a výšku technických rezerv a opravných položiek na daňové účely 362/2011 Z. z. - od 1.12.2011 - zákon o liekoch a zdravotníckych pomôckach–čl. VI. § 8 ods.1 písm. l) – ostatným príjmov FO je peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté: - poskytovateľovi zdrav. starostlivosti (z.č.578/2004 Z. z.), - zamestnancovi poskytovateľa zdrav. starostlivosti, - zdravotníckemu pracovníkovi od: držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov (z.č.362/2011 Z. z.), výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny (z.č.577/2004 Z. z.) alebo prostredníctvom tretej osoby. § 8 ods.3 písm. c) – príjem podľa § 8 ods.1 písm. l) sa zhŕňa do základu dane neznížený o výdavok Poznámka: stav do 30.11.2011= príjem podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 písm. c)
1
-
-
§ 17 ods. 31 – súčasťou základu dane PO je aj peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté: - poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (z.č.578/2004 Z. z.) od: držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov (z.č.362/2011 Z. z.), výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny (z.č.577/2004 Z. z.) alebo prostredníctvom tretej osoby. § 21 ods. 2 písm. m) – daňovým výdavkom nie sú výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti vzťahujúce sa k peňažnému plneniu a nepeňažnému plneniu prijatému podľa § 17 ods. 31
Legislatívne zmeny od 1.1.2012: • 331/ 2011 Z. z. – od 1.1.2012 : - prenos pojmov a ďalších ustanovení zo zákona o správe daní, pretože od 1.1.2012 platí nový daňový poriadok (zákon č.563/2009 Z. z. v znení zákona č. 331/2011 Z. z. a z. č. 332/2011 Z. z.), - úpravy z titulu zániku DR SR a vzniku Finančného riaditeľstva SR (zákon č. 333/2011 Z. z.) - správca dane môže v odôvodnených prípadoch na žiadosť daňovníka určiť platenie preddavkov na daň inak – zákon už neukladá ďalšie podmienky – platí pre FO aj PO, - možnosti pri vrátení preddavkov - prehľady zo ZČ – budú sa podávať mesačne, ale o bonus môže zamestnávateľ požiadať správcu dane iba štvrťročne (§ 39 ods. 9 a § 35 ods.7), - povinnosť podať „opravný prehľad“ - § 39 ods.13 - pokuty za nevykonanie ročného zúčtovania zamestnancovi – 15 eur za každého zamestnanca (max. 30 000 eur za všetkých) - hlásenie zo ZČ – bude sa podávať ročne a považuje sa za daňové priznanie - § 39 ods.11 - postup pri daňovej kontrole daňového bonusu alebo zamestnaneckej prémie – pri neplnení povinností správca dane môže tieto určiť aj podľa pomôcok, - sťažnosť - § 43a – voči platiteľovi dane pri pochybnostiach o správnosti zrazenej dane alebo preddavku na daň, - registračná a oznamovacia povinnosť - §49a, definícia vyplácajúceho zástupcu, úrokového príjmu, oznamovanie úhrad FO v hotovosti (nad 5000 € do 31.3.2012), - splatnosť dane - § 49 ods. 2 – v lehote na podanie daňového priznania s výnimkami, - organizačná jednotka FO alebo PO už nebude platiteľom dane – do 30.6.2012 povinnosť zrušiť registráciu na DÚ, • -
-
-
406/2011 Z. z. o dobrovoľníctve - účinnosť 1.decembra 2011 – čl. III – novela ZDP: § 9 ods. 2 písm. y) – oslobodené sú plnenia poskytované dobrovoľníkovi podľa § 6 ods.2 písm. d) z. č.406/2011 Z. z. (strava, ubytovanie, cestovné náhrady, oblečenie, materiál), prvýkrát sa použije v DP za r.2012 (alebo v ročnom zúčtovaní ZČ) podľa § 52n ZDP : § 50 ods. 1 písm. a) – FO môže poukázať 3%, ak ide o daňovníka, ktorý v zdaňovacom období vykonával dobrovoľnícku činnosť najmenej 40 hodín (predloží písomné potvrdenie), § 50 ods. 5 písm. i) – predmetom činnosti prijímateľa je organizovanie a sprostredkovanie dobrovoľníckej činnosti, § 50 ods.15 – doplnená veta: Rovnaký postup sa použije, ak sa preukáže, že daňovník uvedený v odseku 1 písm. a)
2
nesplnil podmienky určené podľa osobitného predpisu (z. č. 406/2011 Z. z.) – t.j. vráti sumu rozdielu 3% - 2% a zaplatí sankčný úrok. • -
• -
-
-
-
• -
-
378/2011 Z. z. – Vyhláška MF SR o spôsobe označovania platby dane – od 1.1.2012 bezhotovostné platby aj platby poštovým poukazom, číslo účtu správcu dane má 16 číslic = 6 číslic je druh dane + 10 číslic označuje daňový subjekt (nemení sa a bolo oznámené daňovému subjektu) identifikačný kód Štátnej pokladnice = 8180 variabilný symbol – je určený v rozhodnutí správcu dane, alebo ak sa platí bez rozhodnutia: - na daňový úrad – príloha č. 1 vyhlášky (10 číslic), - na colný úrad – príloha č. 2 vyhlášky (10 číslic), 548/2011 Z. z. – od 1.1.2012 zmeny, ktoré sa podľa § 52o ods.4 použijú po prvýkrát pri podaní daňového priznania po 31.12.2011, t. j. už za rok 2011: - § 13 ods. 1 písm. b) – rozpočtová organizácia aj keď je zriadená obcou alebo VÚC a príjem z prenájmu má zahrnutý v rozpočte zriaďovateľa, ide o oslobodený príjem. Ide teda o zjednotenie spôsobu zdaňovania príjmov z prenájmu majetku všetkých rozpočtových organizácií. - § 13 ods. 1 písm. e) – od dane sú oslobodené príjmy obcí a VÚC z prenájmu ich majetku, t.j. predaj majetku nie je oslobodený príjem už za rok 2011, § 49 ods. 2 – spresňuje sa splatnosť dane v prípade podania hlásenia, to znamená, že do termínu na podanie hlásenia je povinný zamestnávateľ (platiteľ dane) daň odviesť správcovi dane, § 49 ods. 11 – prílohou daňového priznania sú aj doklady uvedené v príslušnom tlačive daňového priznania, zjednotenie odpisovania hmotného majetku nadobudnutého formou finančného prenájmu s ostatnými formami obstarania hmotného majetku sa vzťahuje až na lízingové zmluvy uzatvorené od 1.1.2012 (§ 52o ods.1), zmena spôsobu odpisovania hmotného majetku v prvom roku odpisovania sa vzťahuje až na hmotný majetok uvedený do užívania od 1.1.2012 (§ 52o ods.5), postupné znižovanie percenta poukazovaného podielu zaplatenej dane z príjmov PO upravené v § 52i ods. 1 až 4 sa posúva o jeden rok. Teda aj za zdaňovacie obdobie končiace najneskôr 31.12.2012 môže PO poukázať podiel do výšky 2%, ak darovala finančné prostriedky najmenej vo výške 0,5% zaplatenej dane (rovnako ako za rok 2011). 547/2011 Z. z. – novela zákona o účtovníctve + novela ZDP v čl. XVII –od 1.1.2013 § 49 ods. 11 – Na účely podania daňového priznania je daňovník povinný zostaviť účtovnú závierku ku koncu zdaňovacieho obdobia podľa tohto zákona a v termíne na podanie daňového priznania ju uložiť podľa osobitného predpisu (odkaz na zákon o účtovníctve). súvisí s novými ustanoveniami v § 23, § 23a -§ 23c z. č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, kde sa zavádza register, ktorého správcom je MF SR a dokumenty sa budú ukladať v elektronickej forme.
3
Príklad vyplnenia daňového priznania právnickej osoby za r. 2011 Vypracoval: Ing.Radoslav Uharka Akciová spoločnosť ABC dosiahla za rok 2011 účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením - zisk vo výške 330.000,25 € /tabuľka F–riadok č.3/, pričom za rok 2011 vykázala súčet výnosov 3,123.456,75 € /tabuľka F–riadok č.1/ a súčet nákladov 2,793.456,50 € /tabuľka F–riadok č.2/. Riadok DP: Suma: Obsah: 100. +330.000,25 = výsledok hospodárenia z účtovníctva 110. 7.123,40 - spoločnosť uskutočnila obchod so zahraničnou osobou, kde je ekonomické prepojenie /akcionár s 26 %-tnou účasťou na základnom imaní, čím je naša spoločnosť zahraničnou závislou osobou podľa §2 písm.) n, o, p, r / pričom bola pri predaji produkcie použitá odlišná cena ako cena používaná v porovnateľných obchodoch voči nezávislým osobám /§17 ods.5/ a rozdiel bol vyčíslený na 7.123,40 € metódou nezávislej trhovej ceny /§18 ods.2 písm. a)/ - o použitej metóde je vedená dokumentácia – FS č.1/2009 12.500,- - v roku 2010 spoločnosť prenajala voľnú budovu, pričom nájomca so súhlasom vlastníka v nej vykonal technické zhodnotenie vo výške 12.500,- €, ktoré bolo uvedené do užívania 1.2.2011 a vlastník zároveň zvýšil o túto sumu vstupnú /zostatkovú/ cenu tohto majetku, ale nájomcovi náklady na technické zhodnotenie neuhradil /úprava základu dane podľa § 17 ods.20 písm. a)/ - cez odpisy sa to postupne prejaví v nákladoch 5.000,- - v ďalšej budove bol ukončený k 31.10.2011 nájomný vzťah, pričom tam bolo vykonané technické zhodnotenie nájomcom ešte v roku 2000 a bolo aj prenesené právo odpisovania na nájomcu. Nájomca zanechal budovu v stave po rekonštrukcii. Úprava základu dane sa vykoná podľa § 17 ods.20 písm. b), pričom zostatková cena technického zhodnotenia pri použití rovnomerného odpisovania /§27/ by bola 5.000,-€. 3.523,- - nepeňažným príjmom spoločnosti je aj suma výdavkov vynaložená nájomcom na opravy elektrického vedenia v prenajatej výrobnej hale zahrnutá do daňových výdavkov nájomcu nad rámec povinností nájomcu podľa ustanovení §664-669 Občianskeho zákonníka. Spoločnosť ako prenajímateľ tieto náklady nájomcovi neuhradila, iba súhlasila s nižšou úhradou nájomného o túto čiastku /§17 ods.21/. 110. Spolu: 28.146,40 120. 6.224,91 - zmluvné pokuty a úroky z omeškania zúčtované vo výnosoch ešte v rokoch 2000 až 2010, ale prijaté až počas roku 2011 – v daňových priznaniach za roky 2000-2010 boli uvedené tieto čiastky celkom v sume 180.000,-Sk + 250 € /2009 a 2010/ na riadku 260. ako položka znižujúca hospodársky výsledok. Prepočet na eurá sa vykoná podľa § 52e ods.6 konverzným kurzom so zaokrúhlením na eurocenty nahor, čo predstavuje sumu 5.974,91 € +250 €=6.224,91 € 621,- - v roku 2011 prijaté provízie za vymáhanie pohľadávok a prijaté úroky za pôžičku pre inú spoločnosť splatné v rokoch 2001 – 2003 – boli uvedené na riadku 260 -§52 ods.12. 2.100,- - prijaté platby nájomného za prenajaté nehnuteľnosti oneskorene v roku 2011 za rok 2001 - - - - príjem nájomného za roky 2002 a 2003 neovplyvní základ dane v roku 2011, pretože tieto čiastky zostali v základe dane za roky 2002-2003- od roku 2002 už nešlo o náklad podľa § 24 ods.3 z.č.366/99 Z. z.- operatívny nájom bol vypustený z písmena f) 120. Spolu: 8.945,91 130. 78.329,86 = riadok 15. tabuľky A., 140. 1.741,- - do 31.12.2011 neboli zaplatené nasledujúce skutočnosti zúčtované do nákladov roku 2011: - úroky z omeškania vyfakturované spoločnosti od dodávateľa za oneskorenú úhradu faktúr 111,-€ - § 17 ods.19, - zmluvná pokuta od dodávateľa za nesplnenie podmienok zmluvy 330,-€ - § 17 ods.19, - nájomné fyzickej osobe za pôdu splatné podľa zmluvy 15.12.2011 500,-€ /zaplatené bolo až 7.1.2012/ - § 19 ods.4, - provízia fyzickej osobe za postúpenie pohľadávky v sume 800,-€ /zaplatená bola 25.1.2012/ - § 19 ods.4, - okrem úrokov z omeškania z úverov platených bankám a úrokov v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platených bankám /§ 17 ods.19/ 150. - - - nevyplňuje, pretože účtovné odpisy má nižšie ako daňové, a preto vyplní riadok 250.
4
160.
180.
Nevyplní - pretože spoločnosť sa rozhodla od roku 2004 /tak pokračuje aj v rokoch 2005 až 2011 bez doručenia oznámenia na DÚ/ kurzové rozdiely z ocenenia pohľadávok a záväzkov ku dňu zostavenia účtovnej závierky zahŕňať do základu dane / nevyužíva § 17 ods.17, § 52 ods.39, 43, 44/, - inak by sem išla kurzová strata v prípade využitia § 17 ods.17 5.000,- - ukradnutý automobil v daňovej zostatkovej cene 5.000,-€ dňa 1.12.2011 /vznik škody/ neznámym páchateľom /potvrdenie polície do 31.12.2011 nebolo vystavené - § 19 ods.3 písm. g) bod 2./, pričom automobil nebol poistený, 900,- - spoločnosť prevádzkuje vlastné stravovacie zariadenie, kde úhrn nákladov na jeho prevádzku /10.000,-€/ prevýšil úhrn príjmov /8.000,-€/, čím sa dosiahla strata 2.000,-€, ktorá je aj súčasťou celkového hospodárskeho výsledku spoločnosti uvedeného na r.100 daňového priznania. Podľa § 17 ods.3 písm. e) sa 45 % z tejto straty /900,-€/ nezahŕňa do základu dane t.j. nesmie ovplyvniť základ dane. 26.554,83 - zvýšenie základu dane z titulu dotácií - § 17 ods.3 písm. f) – dotácia sa zahrnie do základu dane vo výške daňového odpisu /alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie hmotného majetku/. Viď. príklad na dotácie v prílohe – účtovný výnos 39.832,70 € je potrebné zvýšiť na úroveň daňového odpisu 66.387,53 €, t.j. zvýšiť základ dane o 26.554,83 €.
13.700,- - zvýšenie základu dane podľa § 17 ods.27 – v zdaňovacom období roku 2011 na základe zostavy záväzkov po lehote splatnosti uplynula doba 36 mesiacov od splatnosti týchto záväzkov prislúchajúcich k výdavku /nákladu/ podľa § 19: - záväzok za nezaplatené nájomné inej právnickej osobe vo výške 1.200,- € splatný 31.12.2007 /36 mesiacov uplynulo 1.1.2011/, - nezaplatené faktúry za dodávku tovaru, zásob a za služby splatné počas roku 2008 /od 1.1.2008 do 30.12.2008/ 3.300,- €, - nezaplatená faktúra za vykonané stavebné práce splatná 30.12.2008 /36 mesiacov uplynulo 31.12.2011/ 9.200,- €. Poznámka: Ide teda o záväzky splatné od 31.12.2007 do 30.12.2008 vrátane s vylúčením záväzkov spadajúcich pod režim § 17 ods.19, § 19 ods.4, § 52 ods.12 a s vylúčením záväzkov, pri ktorých vznik účtovného prípadu priamo alebo nepriamo nemá za následok vznik nákladu – napr. istiny úverov a pôžičiek, krátkodobé preddavky od odberateľov a pod. 1.659,70 - úprava základu dane podľa § 17 ods.28 písm. a): - pohľadávka bola splatná 1.2.2009 ..............................311/6xx .......3.319,40 € - opravná položka k 31.12.2010 daňovo uznaná=50%..547/391 .......1.659,70 € - pohľadávka postúpená 8.8.2011 za 400,- € - zúčtovanie opravnej položky z dôvodu postúpenia ....391/311 .......1.659,70 € - vyradenie postúpenej pohľadávky - zvyšok................546/311 .......1.659,70 € - vystavená faktúra za postúpenú pohľadávku ..............315/646 ..........400,– € - úprava základu dane: + 1.659,70 € - zvýšenie o opravnú položku - zníženie o náklad podľa § 19 ods.3 písm. h) – buď do výšky príjmu (400,-€) alebo do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná (§20 ods.14 písm. b/ = do 50% =1.659,70 €) .... náklad v tejto výške je na účte 546 t.j. znižuje základ dane už na riadku 100. daňového priznania + 1.659,70 € Celkom: zvýšenie základu dane v DP o Poznámka: Spoločnosť mala v nákladoch 100 % pohľadávky /účet 547 + 546/, preto náklad uplatnený v účtovníctve je nutné tiež brať do úvahy pri úprave základu dane podľa § 17 ods.28. 180. Spolu: 47.814,53 200. 164.977,70= medzisúčet podľa predtlače, 210. 5.000,- - spoločnosť obdržala v auguste 2011 podiely na zisku od dcérskej s.r.o. v ČR za rok 2003, kde má 25%-tný priamy podiel na základnom imaní /§ 52 ods.24 po novele z.č.177/2004 Z.z./ v čase výplaty podielu. Suma bola účtovaná do výnosov spoločnosti. 4.500,- - spoločnosť obdržala v mesiaci október 2011 aj podiely na zisku od dcérskej s.r.o. v SR za rok 2004 v sume 4.500,- €, čo bolo taktiež zúčtované do výnosov - § 12 ods.7 písm. c) – nie je to predmetom dane + § 52 ods.24 150,- - prípad z riadku č.13 tabuľky A–prijatý podiel na likvidačnom zostatku -§12 ods.7 písm.c) 210. Spolu: 9.650,-
5
500,- - spoločnosť obdržala od daňového úradu úroky z preplatku na dani zapríčineného správcom dane, čo zúčtovala do výnosov -§13 ods.2 pís.c) - ide o úroky podľa § 63 ods.6 z.č. 511/92 Zb. o správe daní v zn.nesk.predp. 240. 3.333,- - banky zo všetkých účtov spoločnosti počas roku 2011 zrazili daň z úrokov v celkovej sume 633,27 € podľa § 43 ods.3 písm. a) zákona sadzbou 19 %, pričom spoločnosť má zaúčtované vo svojich výnosoch úroky pripísané bankou v brutto výške t.j. zdanený úrok + daň = zaúčtované úroky 3.333,- € vo výnosoch a tým aj na r.100. daňového priznania. Podľa § 43 ods. 6 daňová povinnosť sa považuje za splnenú riadnym vykonaním zrážky dane, čo v nadväznosti na § 17 ods. 3 písm. a) znamená, že sa tento príjem (úroky pripísané bankou v brutto výške) do základu dane nezahŕňa. Nevyplňuje z titulu kurzových rozdielov, pretože spoločnosť sa rozhodla od roku 2004 /pokračuje v tom aj v rokoch 2005 až 2011 bez oznámenia na DÚ/ kurzové rozdiely z ocenenia pohľadávok a záväzkov ku dňu zostavenia účtovnej závierky zahŕňať do základu dane / nevyužíva § 17 ods.17, § 52 ods.39, 43, 44/, - inak by sem išiel kurzový zisk v prípade využitia § 17 ods.17 250. 70.000,- - vychádzajúc z porovnania riadku č.1 a č.2 tabuľky B. dostaneme dočasný rozdiel v odpisoch ( 170 000 – 100 000 = 70 000). Spoločnosť v roku 2011 nevyužila možnosť prerušiť daňové odpisy podľa § 22 ods.9. Rozdiel zahrňuje aj úpravu základu dane z titulu dotácií /zníženie o 26.554,83 € – viď. príklad na dotácie v prílohe/. 260. 10.000,- - v roku 2011 spoločnosť vystavila faktúry na úroky z omeškania a zmluvné pokuty v celkovej sume 15.000,- €, čo zúčtovala aj do výnosov, avšak do 31.12.2011 jej bola z toho zaplatená iba čiastka 5.000,- € -, preto o neprijatú sumu znižuje základ dane. 270. 2.987,46 - spoločnosť zaplatila do 31.12. v roku 2011 sumy zúčtované do nákladov rokov 2000 až 2003 /spolu 90.000,-Sk = 2.987,46 €, ktoré tvorili v rokoch 2000 až 2003 pripočítateľné položky v daňovom priznaní /dočasne neuznané náklady z dôvodu nezaplatenia/- boli na r.140 – aplikácia vtedy platného § 24 ods. 3 z. č. 366/1999 Z. z. – napríklad: - sprostredkovateľská odmena, - nájomné za prenájom skladu za rok 2001, - príspevok právnickej osobe, pričom táto povinnosť vyplýva zo zákona, - povinné poistné, - úroky z pôžičky od nebankového subjektu. 230.
538,- - spoločnosť zaplatila v r.2011 zmluvné pokuty zúčtované v nákladoch v roku 2004 až 2010, ktoré vzhľadom na § 17 ods.19 neboli v rokoch 2004 až 2010 daňovo uznaným nákladom /boli na r. 140/ iba z dôvodu nezaplatenia t.j. dočasne. 663,88 - spoločnosť zaplatila v roku 2011 úroky z omeškania z úveru banke, ktorý zúčtovala do nákladov roku 2005, kedy neboli daňovým nákladom len z dôvodu nezaplatenia vo výške 20.000,-Sk= 663,88 € /boli na r.140/ - § 52b ods.6. - - - - v roku 2011 boli banke zaplatené úroky z omeškania z úverov aj za roky 2006 až 2010 vo výške 497,91 € a aj úroky z nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte za roky 2006 až 2010 vo výške 464,72 €, ktoré boli účtované v nákladoch v rokoch 2006 až 2010 a vtedy boli aj daňovo uznané na základe účtovného predpisu – bez zaplatenia /dôvod – zmena § 17 ods.21= teraz ods. 19 zákonom č.688/2006 Z.z. nadobudla účinnosť už 29.12.2006 t.j. platila už za rok 2006 a aj v rokoch 2007 až 2011/. 270. Spolu: 4.189,34 290. 16.600,- - v máji roku 2010 spoločnosti neznámy páchateľ ukradol sústruh v daňovej zostatkovej cene 16.600,- €, o čom je k dispozícii potvrdenie polície až zo dňa 8.2.2011 - § 19 ods.3 písm. g) bod 2. /v daňovom priznaní za rok 2010 si spoločnosť uviedla túto zúčtovanú škodu na r.180. ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia/, 4.000,- - spoločnosť zistila v auguste roku 2011, že výnosy v sume 4.000,- €, ktoré zúčtovala do výnosov v marci 2011, patria pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti /§2 pís.j) +§ 17 ods.15/ do zdaňovacieho obdobia roku 2010, za ktorý aj podala dodatočné daňové priznanie, a preto podľa § 17 ods.3 písm. c) táto suma sa už nezahŕňa do základu dane roku 2011, kde ale účtovne zostáva vo výnosoch /nevýznamná chyba/, 16.596,96 - v mesiaci december 2011 sa zistila významná chyba v účtovaní nákladov za rok 2010, kde chýbalo zaúčtovanie sumy 16.596,96 € z titulu časového rozlíšenia nákladov do roku 2010, čo bolo opravené zaúčtovaním čiastky 16.596,96 € na účet 428-nerozdelený zisk minulých rokov v roku 2011. Spoločnosť využila ustanovenie § 17 ods.29, keď sa rozhodla nepodať dodatočné daňové priznanie za rok 2010. Poznámka: Ak by išlo napr. o nižšiu sumu nákladov vyhodnotenú ako nevýznamná chyba, bola by
6
zaúčtovaná do nákladov roku 2011 a bola by tam aj daňovo uznaným nákladom. 2.933,08 - spoločnosť zrušila v roku 2011 rezervy v celkovej sume 2.933,08 € takého druhu, kde pri ich tvorbe v roku 2010 neboli uznané za daňový náklad /boli pripočítateľnou položkou/ -§ 17 ods.23: - napr. na odstupné 323/527, súdne poplatky 323/538 a pod., čím bol účtovne zvýšený základ dane na riadku 100. znížením nákladov /účtované 323/tr.5/, pričom platí, že ak tvorba rezervy nebola uznaná za daňový náklad, tak ani jej zrušenie nemá ovplyvniť základ dane, 12.500,- - spoločnosť taktiež v roku 2011 obdržala faktúru za vykonané záručné opravy vo výške 12.500,- €, čo zúčtovala z rezervy na záručné opravy /323/321/ vytvorenej v roku 2010 v sume 13.000 € daňovo neuznanej, a preto v súlade s § 17 ods.23 sa náklad na záručné opravy zahrnie do základu dane v roku použitia nedaňovej rezervy. 500,- - zrušenie nepotrebnej časti rezervy vo výške 500,- € /13.000 – 12.500/ účtované v roku 2011 ako 323/511 sa nezahŕňa do základu dane - § 17 ods.23. Dôvody: - suma 12.500,- € nie je na riadku 100. ako náklad a patrí do nákladov roku 2011, - suma 500,- € zvyšovala základ dane na riadku 100. znížením nákladov nesprávne, - viď. príklad vplyvu rezerv na základ dane v prílohe 1.000,- - prípad z riadku č.8 tabuľky A –rozdiel v daňovej a účtovnej zostatkovej cene pri škode 3.319,40 - spoločnosť trvale upustila od vymáhania nepremlčanej pohľadávky v roku 2008 voči subjektu so sídlom v SR, pretože zo všetkých okolností je zrejmé, že táto nebude zaplatená. Pohľadávka má menovitú hodnotu 400.000,-Sk, o čom bolo v tejto výške aj účtované v roku 2008 a dlžníkovi bolo dňa 15.12.2008 preukazne doručené oznámenie o trvalom upustení od jej vymáhania. Pohľadávka bola splatná 30.11.2002, čím uplynulo najmenej 24 mesiacov od splatnosti. Nakoľko ide o pohľadávku splatnú do 31.12.2002, tak sa odpis zahrnie do daňových nákladov počas štyroch rokov vo výške 25 % /100.000,-Sk/ t.j. rozdiel zúčtovaný v nákladoch sa v roku 2008 daňovo neuznal /400000 – 100000 = 300000/ t.j. dočasne a z neho sa uznáva daňovo v roku 2011 suma 100.000,-Sk=3.319,40 € cez daňové priznanie /rovnako ako aj v rokoch 2009 a 2010/. - § 52 ods.19 z.č.595/2003 + § 24 ods.2 písm. s) bod č.7 z.č.366/99 Z. z. 23.965,- - na základe inventarizácie záväzkov spoločnosť zistila na konci roku 2011, že zo záväzkov splatných do 30.12.2007, o ktoré zvyšovala základ dane v rokoch 2008 až 2010 na r.180 daňového priznania z dôvodu uplynutia doby 36 mesiacov od splatnosti /§17 ods. 27/, bola počas roku 2011 uhradená /alebo započítaná s pohľadávkami/ suma 12.842,-€, preto znižuje základ dane podľa §17 ods.27 písm. a), - zároveň sa spoločnosť rozhodla k 31.12.2011 odpísať premlčané záväzky do výnosov v sume 11.123,-€, pričom všetky tieto záväzky v rokoch 2008 až 2010 boli položkou zvyšujúcou základ dane, a preto spoločnosť v roku, v ktorom sa o výnose účtuje, znižuje základ dane podľa § 17 ods.27 písm. b). Celkom znižuje základ dane o sumu 23.965,-€. 290. Spolu: 81.414,44 300. 179.086,78 = medzisúčet, 310. +315.891,17 = 330.000,25 + 164.977,70 – 179.086,78 = základ dane 400. +315.891,17 = základ dane po úprave 410. 16.596,97 = umorená strata na r.5 v stĺpci 6 tab. D, - za rok 2006 – vykázala daňovú stratu 100.000,-Sk /3.319,40 €/ - prepočet §52e ods. 6 na centy nahor, - za rok 2007 - vykázala daňovú stratu vo výške 200 000,-Sk /6.638,79 €/, - za rok 2008 – základ dane – 130.000,-Sk /4.315,21 €/ -umorila 100.000,-Sk /3.319,40€/, - za rok 2009 – základ dane 6.638,79 € - neumorovala nič, - za rok 2010 – strata daňová – 9.958,18 € - § 52h ods. 9 + § 30 ods. 1 – možno ju odpočítať počas 7 zaňovacích období 500. 299.294,20 = 315.891,17 – 16.596,97 = 299.294,20 = zaokrúhlený na eurocenty nadol - nikdy to nebude záporné číslo, 510. 19 = sadzba dane v %, 600. 56.865,89 = daň pred uplatnením úľav / 19 % z 299.294,20 €/ - na eurocenty nadol 700. 56.865,89 - daň znížená o úľavu / nikdy tu nebude záporné číslo/
7
- spoločnosť v roku 2011 prenajala strojné zariadenia na území ČR, čo vyfakturovala do ČR v sume 2.000,- €. Podľa čl.12 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s ČR sa tento príjem zdaní v štáte zdroja vo výške 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. Česká firma túto čiastku vo výške 200,- € /po prepočte kurzom - § 31ods.3 / zrazila a odviedla na český finančný úrad, o čom zaslala do SR potvrdenie českého finančného úradu a spoločnosti uhradila z faktúry iba 1.800,- €. 800. 56.665,89 = daň zaokrúhlená /na eurocenty nadol/ - nikdy nebude záporné číslo, = 56.865,89 – 200 = 56.665,89 810. Nevyplňuje - spoločnosť neplatila v roku 2011 preddavky, nakoľko v roku 2010 dosiahla daňovú stratu, - inak sa tu uvádzajú preddavky zaplatené za rok 2011 na DÚ, 830. --- spoločnosť v roku 2011 nemala príjem z podielových listov dosiahnutý z ich vyplatenia (vrátenia) - § 43 ods. 6 písm. c) 840. 0 = súčet všetkých preddavkov, 850. 56.665,89 = opis sumy z riadku 800. 900. +56.665,89 = nedoplatok , ktorý je potrebné uhradiť do 2. 4. 2012 (31.3.2012 je SO), resp. v lehote na podanie priznania – vždy do konca mesiaca apríl – september 2011 - ustanovenie § 49 ods.3 – možnosť oznámiť predĺženie lehoty na podanie priznania Platba na číslo účtu správcu dane: - DPPO so sídlom v tuzemsku: 500224-80000000001/8180 - DPPO so sídlom v zahraničí: 500232-80000000001/8180 Variabilný symbol – pre daň z príjmov na základe podaného daňového priznania za rok 2011 pre FO aj PO je: 1700992011 710.
910.
200,-
56.665,89 = daň pre účely preddavkov na rok 2012, - počíta sa podľa § 42 z.č.595/2003 Z.z. o dani z príjmov, pričom pri zaokrúhľovaní sa vychádza z § 47 ods.1 cit.zákona /na eurocenty nadol/, - výpočet = riadok 500 x 19 % - riadok 610- riadok 710 – riadok 830 - výpočet = 299.294,20 x 19 % = 56.865,898 – 0 – 200 – 0 = 56.665,89 € zaokr. Ak vypočítaná suma : - nepresiahla 1659,70 € - neplatí preddavky, - presiahla 1659,70 € a nepresiahla 16 596,96 € - platí preddavky štvrťročne, - presiahla 16 596,96 € - platí preddavky mesačne. - pre spoločnosť z tohto údaja vyplýva povinnosť /§42/ platiť v roku 2012 preddavky mesačne vo výške: 56.665,59 : 12 = 4722,1575 € po zaokrúhlení na eurocenty nadol 4.722,15 €, pričom je povinná do 30.4.2012 -§ 42 ods.9- doplatiť aj preddavky za január až marec 2012 v celkovej sume 14.166,45 € / 4722,95 x 3 /.
Vyhlásenie na 2%: zaokrúhľuje sa na eurocenty matematicky /§ 47 ods.2/, výpočet – zo sumy dane uvedenej na riadku 800. = 2% z 56.665,89 € = 1133,32 €, pričom suma na jednotlivého prijímateľa nesmie byť nižšia ako 8,30 € a musia sa zároveň splniť aj ďalšie podmienky uvedené v § 50 – hlavne v odseku 6. - podmienku poskytnúť finančné prostriedky ako dar minimálne 0,5% zaplatenej dane /zo sumy na r. 800 = 283,33 €/ na účely podľa § 50 ods.5 spoločnosť splnila už v r.2011 /2000 € na r.9 tab. A/ formou finančného daru nadácii na zdravotníctvo.
8
Tabuľka A. Riadok: 1.
Suma: Obsah: 20,- - spoločnosť predala v r.2011 1 ks akcie A za 110,- €, pričom jej cena obstarania v r.2009 bola 150,- € /strata 40,- €/ a predala aj 1 ks akcie B za 50,- €, pričom cena obstarania tejto akcie v r.2010 bola 30,- € /zisk 20,- €/, čím v úhrne dosiahla stratu 20,- €. Išlo o akcie, s ktorými sa neobchoduje na trhu burzy cenných papierov. 2. 300,- - spoločnosť predala v roku 2011 dva obchodné podiely v dvoch s.r.o.: a) prvý za 2.000,- €, pričom splatený peňažný vklad /§19 ods.5/ bol 2.300,- €, čím vzniká daňovo neuznaná strata 300,- € podľa § 19 ods.2 písm. g) bod 1., b) druhý za 2.500,- €, pričom splatený peňažný vklad bol 2.000,- € a vzniká tak zisk 500,- €, ktorý ale nekompenzuje predchádzajúcu stratu, pretože každý predaj sa posudzuje jednotlivo /§19 ods.2 písm. g)/ 3. 110,- - na účte 501 je zúčtovaná okrem iného aj skutočná spotreba PHL osobného automobilu používaného na pracovné cesty v preukázanej čiastke 5.000,- €, ale spotreba prepočítaná podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze bola len 4.890,- €, a preto rozdiel v čiastke 110,- € nie je daňovo uznaným nákladom /§ 19 ods.2 písm. l bod č.1./, 2.827,– - jeden automobil spoločnosti bol poskytnutý zamestnancovi na používanie na služobné a súkromné účely s podmienkou sledovania odjazdených km na súkromné účely, pričom musel dodržať limit, že najmenej 70% z celkového počtu odjazdených km bolo na služobné účely. Nákup PHL sa účtoval do nákladov spoločnosti celý a neviedla sa kniha jázd. Evidovaný bol iba stav tachometra na začiatku a na konci zdaňovacieho obdobia, pričom auto malo na začiatku i na konci roka natankovanú plnú nádrž. Preukázaná spotreba (nákup PHL) bola primeraná počtu najazdených kilometrov celkom. Podľa evidencie odjazdených km automobil najazdil 27% km súkromne, čo predstavuje sumu 2.827,-€ z celkového nákupu PHL na toto auto. Uznáva sa teda náklad vo výške 73% z celkového nákupu, čo je do výšky 80% podľa §19 ods.2 písm. l bod 3.. 3. Spolu: 2.937,– 4. 443,87 - členské príspevky dvom právnickým osobám na účely ochrany záujmov spoločnosti boli: PO č.1 vo výške 1.000,- € a PO č.2 vo výške 2.000,- €, pričom povinnosť ich úhrad nevyplýva zo zákona. Výpočet limitu podľa § 19 ods.3 písm. n) a podľa poučenia na vyplnenie priznania /str.4/: = 0,5 promile /0,0005/ z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac do výšky 66.387,84 € ročne: - úhrn zdaniteľných príjmov /§ 2 písm. h)/ sa vypočíta ako rozdiel súčtu prevádzkových, finančných a mimoriadnych výnosov /tabuľka F r.1/ vrátane sumy uvedenej na r.120 a súčtu riadkov 210 až 230 a riadku 260. Výnosy z tab.F r.1 /3 123 456,75/ + r.120 /8 945,91/ - r.210 / 9 650/ - r.230 / 500/ - r.260 /10 000/ = 3 112 252,66 =zdaniteľné príjmy. 0,5 promile z 3 112 252,66 predstavuje limit 1 556,13 €, a preto z každého členského príspevku sa suma nad limit daňovo neuzná. Príspevok pre PO č.1 – je celý do limitu. Príspevok pre PO č.2 je nad limit o 443,87 € /2 000 – 1 556,13/. 5. 300,- - spoločnosť postúpila svoju pohľadávku v menovitej hodnote 3.000,- € za sumu 2.700,- €, ktorú aj prijala, pričom sa jednalo o pohľadávku, ktorá v čase postúpenia bola iba 13 mesiacov od splatnosti t.j. s možnosťou tvorby opravnej položky do 20% teda maximálne 600,- € (neuplynula doba dlhšia ako 720 dní), 1.000,- - zároveň postúpila v decembri 2010 aj ďalšiu pohľadávku v menovitej hodnote 10.000,- € za sumu 9.000,- €, z čoho vzniká pripočítateľná položka 1.000,- € /§19 ods.3 písm. h)/ - trvalo daňovo neuznaný náklad – pohľadávka bola iba 20 mesiacov od splatnosti s možnosťou tvorby opravnej položky do 20% /2000,-€/. Do 31.12.2011 z dohodnutej sumy 9.000 € spoločnosť prijala iba 5.000,- €, ale neprijatý rozdiel 4.000,- € už od 1.1.2008 nemá ďalší vplyv na základ dane, pretože náklad vo forme vyradenia postúpenej pohľadávky už nie je podmienený výškou príjmu z prijatých úhrad, ale iba výškou príjmu /účtovaného výnosu/ z postúpenia, 1.500,- - spoločnosť postúpila v mesiaci august 2011 pohľadávku vzniknutú v roku 2009 /zahrnutá do príjmov/ splatnú dňa 1.5.2009 v menovitej hodnote 3.000,- € /účet 546/ za sumu 800,- € /účet 646/. Vzniká tak položka zvyšujúca základ dane podľa § 19 ods.3 písm. h) v sume 1500,- €, pretože náklad z titulu postúpenej pohľadávky sa uznáva do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná podľa § 20 /§20 ods.14 písm. b)uplynula doba dlhšia ako 720 dní = do 50%/, aj keď opravná položka nebola vôbec
9
účtovaná. Posudzovanie tohto nákladu voči príjmu je pre daňový subjekt nevýhodnejšie v tomto prípade /3 000 – 800 = 2 200/. V roku 2011 boli postúpené aj ďalšie pohľadávky: - - - a) prvá v menovitej hodnote 30.000,- € vznikla l.10.2008, splatná bola 16.10.2008 a bola zahrnutá do príjmov. Pohľadávka bola postúpená 1.novembra 2011,t.j. v čase, kedy by daňový subjekt mohol tvoriť opravnú položku vo výške 100%, a preto jej postúpenie za sumu 3.000,- € neovplyvní základ dane, pretože náklad /účet 546= 30.000,- €/ sa uznáva podľa § 19 ods.3 písm. h) v nadväznosti na § 20 ods.14 písm. c) - - - b) druhá v menovitej hodnote 10.000,- € z roku 2009 nezahrnutá do príjmov, ale jedná sa o pohľadávku voči dlžníkovi v konkurze a táto bola aj prihlásená v lehote určenej v uznesení konkurzného súdu. Pohľadávka bola pritom postúpená v apríli 2011 za sumu 500,- €, t.j. so stratou 9 500,- €. Náklad /účet 546=10.000,- €/ sa uznáva v plnej výške, pretože opravná položka podľa § 20 ods.10 by bola uznaná v plnej výške, ak by ju daňový subjekt vytvoril (splnená podmienka § 19 ods. 3 písm. h/). 5. Spolu: 2.800,6. 250,- - do nákladov bola zúčtovaná vyplatená provízia pre inú právnickú osobu za vymáhanie pohľadávky v celkovej čiastke 1.000,- € podľa zmluvy, ale z celkovej nominálnej hodnoty pohľadávky 5.000,- € bolo do 31.12.2011 vymožených iba 750,- €, takže rozdiel /1000 – 750/ predstavuje daňovo neuznaný náklad /§ 19 ods.3 písm. p)/, - /možnosť podať dodatočné daňové priznanie, ak vymôže aj 250,- € – FS č.5/2002/, 7. 1.800,- - náklady na reprezentáciu /občerstvenie, ubytovanie obchodných partnerov a ich stravovanie/ - účet 513 – okrem reklamných predmetov /pri nich nie je obmedzenie absolútnej sumy nákladov resp.% zo základu dane/-§ 21 ods.1písm. h)–ak hodnota za jeden predmet neprevyšuje 16,60€, ale musí to byť reklamný predmet - §19 ods.2 písm. k) 8. 200,- - znehodnotený tovar pri rozvoze zo skladu do predajní, pričom doprava nebola poistená, 2.400,- - havária automobilu – totálna škoda, pričom daňová zostatková cena bola 4.000,- €, náhrada od poisťovne bola 1.500,- € a vrak odkúpil servis za 100,- €, z čoho je daňovo neuznaný rozdiel 2.400,- € /4 000 – 1 500 – 100/. Rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou /4 000/ a účtovnou zostatkovou cenou /3 000/ t.j. 1.000,- € bude uvedený na riadku 290 – položka znižujúca hospodársky výsledok /pretože účtovne bolo v nákladoch menej ako mohlo byť daňovo/. Ak by daňová zostatková cena bola nižšia ako účtovná zostatková cena, tak by sa rozdiel prejavil na riadku 180 /položka zvyšujúca výsledok hospodárenia/. 8. Spolu: 2.600,9. 2.300,- - sumár všetkých darov od 1.1.2011 do 31.12.2011: - počítač v daňovej zostatkovej cene – pre školu – 100,- €, - finančný dar nadácii – na zdravotníctvo – 2.000,- €, - daňová zostatková cena nepotrebného majetku – kovoobrábacieho stroja darovaného škole /nebol zlikvidovaný/ - 200,- €, 10. 250,- - vytvorená opravná položka k zásobám- účtovne, 1.327,76 - spoločnosť okrem iných /daňovo uznaných/ vytvorila v r.2011 opravnú položku aj na pohľadávku v menovitej hodnote 160.000,-Sk /5.311,03 €/ vo výške 100 % hodnoty pohľadávky. Splatnosť pohľadávky bola 31.12.2003, takže doba dlhšia ako 36 mesiacov od splatnosti uplynula už v roku 2007 a podľa § 52 ods. 18 z. č. 595/2003 Z. z. v nadväznosti na § 25 ods.1 písm. v) bod 3. z.č.366/99 sú splnené daňové podmienky na jej uznateľnosť v roku tvorby do výšky 75%. Zostávajúcich 25% hodnoty pohľadávky sa neuznáva za daňovú opravnú položku = 1.327,76 € /40.000,-Sk/. 829,85 - v roku 2011 bola vytvorená účtovná opravná položka na pohľadávku /bola zahrnutá do príjmov/ v menovitej hodnote 1.659,70 € /50.000,-Sk/ vo výške100%, pričom pohľadávka vznikla 30.12.2008 a splatná bola 30.1.2009. Pretože od splatnosti uplynula iba doba dlhšia ako 720 dní /nie dlhšia doba ako 1080 dní/, uznáva sa daňovo opravná položka do 50% menovitej hodnoty pohľadávky 829,85 € /25.000,-Sk/ a rozdiel 829,85 € sa v roku 2011 neuznáva - § 20 ods.14 písm. b),c), 1.659,70 - v roku 2011 bola vytvorená aj účtovná opravná položka na 100% pohľadávky vo výške 1.659,70 €, ktorá vznikla 10.10.2006 a splatná bola 31.3.2008. Jedná sa o pohľadávku z bezúročnej pôžičky pre inú s.r.o., t.j. táto pohľadávka nebola zahrnutá do príjmov, a preto sa opravná položka daňovo neuzná v súlade s § 21 ods.2 písm. j) a podľa § 20 ods.14 vôbec.
10
5.000,- - bola zúčtovaná opravná položka vo výške obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v sume 5.000 €, ktorej menovitá hodnota je 25.000 €, dátum splatnosti bol 10.10.2008, pri vzniku bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a nie je premlčaná. - podľa § 20 ods. 15 sa ustanovenie odseku 14 nepoužije na pohľadávku nadobudnutú postúpením, - ak by išlo o pohľadávku voči dlžníkovi v konkurznom alebo reštrukturalizačnom konaní a bola by včas prihlásená, tak by bola opravná položka daňovo uznaná podľa § 20 ods.10, 2.000,- - časť účtovnej opravnej položky k pohľadávke v menovitej hodnote 10.000 € sa neuzná aj napriek tomu, že pohľadávka spĺňa podmienky uvedené v § 20 ods. 14 písm. c), ale spoločnosť voči tomu istému dlžníkovi eviduje splatný záväzok v sume 2.000 €, čo bolo možné vzájomne započítať, preto sa táto časť opravnej položky daňovo neuzná. - § 20 ods. 15 – ustanovenie odseku 14 sa nepoužije na pohľadávku, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi. 10.Spolu: 11.067,31 11. 13.000,- - spoločnosť v súlade s účtovnými predpismi /§ 26 zákona o účtovníctve a § 19 postupov/ vytvorila v roku 2011 rezervu na záručné opravy a reklamácie vo výške 3.000,- € a tiež rezervu na vyplácanie prémií a odmien v sume 10.000,- €, ktoré nie sú daňovou rezervou podľa § 20 ods.9, - rezerva na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii, ktorá sa tvorí ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov /v prospech účtu rezerv/, by sa prejavila na r.110 alebo r.180 daňového priznania ako položka zvyšujúca základ dane. Nie je to daňovo neuznaný náklad, ale daňovo neuznané zníženie výnosov. 12. 6.582,-- spoločnosť mala na finančný prenájom na 3 roky osobné motorové vozidlo, pričom toto bolo odovzdané v stave spôsobilom na používanie /§26 ods.9/ dňa 25.2.2010. Výška mesačného odpisu bola vypočítaná /podľa § 26 ods.8/ a účtovaná do nákladov v sume 598,- €. Dňa 8.10.2011 pri autohavárii bolo auto úplne zničené. Do nákladov bolo teda zúčtovaných 20 mesiacov odpisov /od februára 2010 - § 26 ods.9 – do septembra 2011 - § 22 ods.12/ t.j. 11.960,- € a úprava základu dane sa vykoná podľa § 17 ods.24 písm. a) v roku 2011 o rozdiel oproti odpisom zrýchleným /alebo rovnomerným/, ktoré by uplatnil ako vlastník /§22 ods.11/. Ročný odpis zrýchlený za rok 2010 bol 5.378,- €, za rok 2011 nie je nárok na odpis, a preto úprava základu dane v roku 2011 je vo výške 6.582,- € /11 960 – 5378/. 4.000,- - úprava podľa § 17 ods.24 písm. a)–lízing stroja začal 5.2.2011 a k predčasnému ukončeniu /vráteniu predmetu/ lízingu došlo 9.12.2011, pričom mesačný odpis stroja /§26 ods.8, ods.9, § 22 ods.12/ bol vo výške 400,- €, čo za 10 mesiacov lízingu tvorilo sumu 4.000,- €. Ako vlastníkovi by však spoločnosti nevznikol nárok na žiadny odpis /§ 22 ods.11/, a preto celá suma odpisov nájomcu je daňovo neuznaná. Úrok podľa § 19 ods.3 písm. o) zostáva v nákladoch nezmenený. 12. Spolu: 10.582,13. 7.000,- - vyradený finančný majetok v roku 2011 = vklad v minulosti do inej s.r.o. vo výške 7.000,- € z dôvodu jej likvidácie - pričom bol vyplatený podiel na likvidačnom zostatku v sume 150,- € /nárok vznikol 1.3.2011/. Tento príjem podielu na likvidačnom zostatku nie je predmetom dane /§12 ods.7 písm. c)/, čo sa prejaví na riadku 210 v sume 150,- € ako položka znižujúca hospodársky výsledok /účet 665/, ale zároveň ani účtovaný náklad /účet 568/ v sume 7.000,- € nie je daňovo uznaný, - § 21 ods.1 – nesúvisí so zdaniteľným príjmom, - § 21 ods.1 písm. j) – náklad vynaložený na príjem nezahŕňaný do základu dane. 14. 3.251,30 - zamestnávateľ poskytuje zamestnancom stravovacie poukážky v hodnote 3,- € zdarma, pričom zo sociálneho fondu hradí z hodnoty lístku 0,30 € a 2,70 € za každý lístok zúčtoval do nákladov. Daňovo uznaným nákladom je príspevok 2,09 € /55% zo sumy 3,80 € t.j. zo stravného pri prac. ceste 5-12 hod./ Z každého lístka sa daňovo neuzná 0,61 € /2,70-2,09/, čo pri počte 5330 lístkov predstavuje sumu 3.251,30 €. Dolná hranica príspevku zamestnávateľa v tomto prípade je 1,65 € t.j. 55% z 3,- € a horný limit je 2,09 €. Poznámka: Podľa § 152 ods.4 Zákonníka práce hodnota stravovacej poukážky musí byť najmenej 75% stravného pri prac. ceste 5-12hod. = 2,85 €. Od 1.1.2011 hodnota stravovacej poukážky musí byť aspoň 2,85 € /75% z 3,80 €/ a horný limit príspevku zamestnávateľa je 2,09 € /55% z 3,80 €/.
11
2.310,30 - vreckové pri pracovných cestách do zahraničia nad limit /limit je do 40%stravného/. Vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste poskytnuté do limitu podľa z. č.283/2002 Z. z. o cestovných náhradách je daňovým nákladom spoločnosti podľa § 19 ods.2 písm. d), ale zároveň sa dopočítava do príjmov zo závislej činnosti zamestnanca a zdaňuje sa. Zdaňovanie na základe zmeny § 5 ods. 5 písm. a) sa vzťahuje na nárokové aj nenárokové vreckové, pričom sa postupuje podľa § 35 ods. 3 resp. možno využiť aj § 35 ods. 9 ZDP. 1.100,- - spoločnosť ako zamestnávateľ v súlade s § 9 zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách vyplatila počas roka aj iné nenárokové náhrady súvisiace s pracovnými cestami a so vznikom pracovného pomeru /príspevok na sťahovanie/ celkom v sume 1.100,-€, pričom mala poskytovanie týchto náhrad dohodnuté v kolektívnej zmluve resp. priamo v pracovných zmluvách - § 19 ods.2 písm. c) bod 6. v nadväznosti na § 19 ods. 2 písm. d) 500,- - zaplatené pokuty a sankčný úrok daňovému úradu /§21 ods.2 písm. a)/, 40,- - úrok daňovému úradu za povolený odklad platenia dane /§21 ods.2 písm. a)/, 933,08 - strata z predaja pozemku, keď obstarávacia cena v roku 2007 bola 480 000,- Sk /15.933,08 €/ a predajná v roku 2011 je 15.000,- € /§19 ods.3 písm. e)/, 500,- - prevádzka rekreačného zariadenia skončila so ziskom 1.500,- €, prevádzka plavárne so stratou 2.000,- €, čo v úhrne predstavuje stratu 500,- € /§ 21 ods.1 písm. f)/, 250,- - zaplatené poistné, ktoré nesúvisí so zdaniteľným príjmom firmy /§21 ods.1/, 400,- - zamestnávateľ prispel zamestnancom nielen na doplnkové dôchodkové sporenie (vrátane zahraničného) sumou 3.000,- €, ale čiastkou 400,- € prispel zamestnancom aj na účelové sporenie a životné poistenie /daňovo neuznaný náklad/, pričom všetky príspevky boli do limitu 6% zo zúčtovanej mzdy a náhrady mzdy každého účastníka sporenia a boli im pripočítané aj do príjmov zo závislej činnosti - § 19 ods.3 písm. l). 1.000,- - spoločnosť v roku 2009 kúpila pohľadávku v menovitej hodnote 13.000,- € za sumu 2.500,- €. V mesiaci november 2011 túto pohľadávku postúpila ďalšej spoločnosti za sumu 1.500,- €, čím vznikla strata /2500 – 1500/ v sume 1.000,- €, ktorá sa daňovo neuznáva podľa § 21 ods. 2 písm. k). - - - bola postúpená pohľadávka z mája 2009, má menovitú hodnotu 12.000,- €, ale bola spoločnosťou nadobudnutá kúpou za obstarávaciu cenu 4.000,- €. Na dlžníka bol vyhlásený konkurz v mesiaci jún 2011, a tak si spoločnosť pohľadávku prihlásila v lehote určenej v uznesení konkurzného súdu, ale následne ju v mesiaci december 2011 postúpila za sumu 500,- €. Náklad na účte 546 v sume 4.000,- € sa uznáva v plnej výške podľa § 21 ods. 2 písm. k). Spoločnosť sa rozhodla v decembri 2011 odpísať pohľadávky bez akéhokoľvek iného dokladu: 600,- a) prvú v menovitej hodnote 1.200,- €, ktorá bola splatná 30.11.2009 /zahrnutá do príjmov/ - na základe § 19 ods.2 písm. r) sa uznáva odpis do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná podľa § 20 ods.14 – v tomto prípade písm. b) = 50%, pretože uplynula doba dlhšia ako 720 dní od splatnosti. Neuznáva sa náklad 600,- € /50% zo sumy 1.200 € na účte 546/. --b) druhú v menovitej hodnote 1.500,- €, ktorá bola splatná 28.10.2008 /zahrnutá do príjmov/ - na základe § 19 ods.2 písm. r) v nadväznosti na § 20 ods.14 písm. c) sa náklad na účte 546 uznáva v plnej výške – uplynula doba dlhšia ako 1080 dní. Poznámka: uplynutie doby dlhšej ako 1080 dní od splatnosti pohľadávky spĺňajú k 31.12.2011 už aj niektoré pohľadávky splatné začiatkom roka 2009 – konkrétne splatné v období od 1.1.2009 do 14.1.2009 vrátane. 12.229,- - na konci roka bol zúčtovaný odpis 3 ks premlčaných pohľadávok v celkovej sume 12.229,- €, ktoré nespĺňajú podmienky uvedené v ustanoveniach § 19 ods.2 písm. h), písm. i), písm. r), v § 19 ods. 3 písm. t) a v § 52 ods. 19 (pohľadávky splatné do 31.12. 2002) zákona o dani z príjmov č.595/2003 Z. z. v zn. nesk. predpisov. 116,- - spoločnosť má v nákladoch zaúčtovanú spotrebu PHL služobného motorového vozidla vrátane zahraničnej DPH, pričom spotreba je v súlade s § 19 ods.2 písm. l) bod 1. ZDP, ale jeden doklad o nákupe obsahuje DPH Holandska v sume 50,50 € a na druhom doklade je DPH Belgicka v sume 65,50 €. Spoločnosť sa rozhodla, že v týchto dvoch prípadoch nebude žiadať o vrátenie DPH zo zahraničia (nezaúčtovala v roku 2011 predpis 378A/648), preto tento náklad vo výške zahraničnej DPH v celkovej sume 116,-€ sa daňovo neuznáva podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3, pretože spoločnosť je platiteľom DPH a má nárok na jej vrátenie v členskom štáte EÚ. Poznámka: Suma DPH na vrátenie za kalendárny rok musí byť najmenej 50,-€. 14. Spolu: 23.229,68 15. 78.329,86 = súčet riadkov č.1 až 14
12
Príklad na kurzové rozdiely: Záväzky: -
1. dodávateľská faktúra na 50.000 CZK za služby – 8.8.2008 výpočet 50.000 CZK x 1,25 Sk/CZK = 62 500,-Sk účtovne MD 518 D 321 62 500,-Sk
2. zúčtovanie kurzového rozdielu k 31.12.2008 /neuhradená faktúra/: - výpočet 50.000 CZK x 1,30 Sk/CZK = 65 000,-Sk - kurzový rozdiel 62 500 /8.8.2008/ - 65 000 /31.12.2008/ = 2 500 Sk kurzová strata - účtovne MD 553 D 321 = 2 500 Sk - zostatok účtu 321 k 31.12.2008 = D = 65 000,-Sk Poznámka – v daňovom priznaní za rok 2008 sa táto strata prejavila na riadku 100 – účtovný výsledok hospodárenia. 3. prechod na euro k 1.1.2009 - záväzok k 31.12.2008 = 65.000,- Sk /50.000,-CZK/, čo po prepočte na euro k 1.1.2009 je: 65.000 : 30,126 = 2.157,60 € /50.000,-CZK/ 4. zúčtovanie kurzového rozdielu k 31.12.2009 /neuhradená faktúra/: - výpočet 50.000 CZK : 26,20 CZK/€ = 1 908,40 € - kurzový rozdiel 2.157,60 /1.1.2009/ - 1.908,40 /31.12.2009/ = 249,20 € kurzový zisk - účtovne MD 321 D 663 = 249,20 € - zostatok účtu 321 k 31.12.2009 = D = 1.908,40 € Poznámka – v daňovom priznaní za rok 2009 sa tento kurzový zisk zdanil ako súčasť riadku 100 – účtovný výsledok hospodárenia. 5. zúčtovanie kurzového rozdielu k 31.12.2010 /neuhradená faktúra/: - výpočet 50.000 CZK : 25,50 CZK/€ = 1 960,78 € - kurzový rozdiel 1.908,40 /31.12.2009/ - 1.960,78 /31.12.2010/ = 52,38 € kurzová strata - účtovne MD 553 D 321 = 52,38 € - zostatok účtu 321 k 31.12.2010 = D = 1.960,78 € Poznámka – v daňovom priznaní za rok 2010 sa táto kurzová strata prejaví ako súčasť riadku 100 – účtovný výsledok hospodárenia 6. úhrada dodávateľskej faktúry v mesiaci marec 2011 – 3.3.2011 - výpočet 50 000 CZK : 25,30 CZK/€ = 1.976,28 € = MD 321/ D 221 - kurzový rozdiel 1.960,78 /31.12.2010/ - 1.976,28 /3.3.2011/ = 15,50 € kurzová strata - účtovne MD 553 D 321 = 15,50 € - zostatok účtu 321 = 0 Poznámka – v daňovom priznaní za rok 2011 sa táto kurzová strata prejaví ako súčasť riadku 100 – účtovný výsledok hospodárenia.
Daňové riešenie príkladu ak by subjekt uplatnil oznámenie podľa § 17 ods.17 napr. do 31.12.2007 : - kurzové zisky a straty z rokov 2008 až 2010 vylúčil zo základu dane pri podaní daňových priznaní na r.160 /straty/ a na r.240 /zisky/ a musí ich zahrnúť do základu dane: A. Buď v období, keď došlo k platbe alebo odpisu záväzku /§17 ods.17/ t.j. v našom prípade v roku 2011, pretože platba bola 3.3.2011. Preto v daňovom priznaní za rok 2011 by ponechal kurzovú stratu 15,50 € účtovanú v roku 2011 v základe dane /ako súčasť riadku 100/ a navyše by upravil základ dane na r.180 alebo r.290 o kurzový zisk alebo stratu z rokov 2008 až 2010. Prípadne by vylúčil aj kurzovú stratu zo základu dane roku 2011 na riadku 160. a riešil by tento prípad úhrady záväzku v cudzej mene zvýšením základu dane na r. 180 za rok 2011 o kurzový zisk celkový v sume 98,34 € /viď. výpočet ďalej/. B. Alebo v zdaňovacom období, keď oznámi ukončenie nezahrnovania kurzových rozdielov do základu dane – napr. ak by záväzok nebol uhradený do konca roka 2011 a subjekt by do konca roka 2011 doručil na daňový úrad oznámenie o ukončení nezahrnovania kurzových rozdielov do základu dane /§17 ods.17/, tak by zahrnul do základu dane roku 2011 aj kurzové rozdiely z rokov 2008 až 2010 vrátane roku 2011.
13
Porovnanie oboch spôsobov: 1. účtované kurzové rozdiely zahrnované do do základu dane:
2. Uplatnenie § 17 ods.17 + § 52e ods.2 písm. b)=záväzok v cudzej mene
rok 2008...........strata ........... – 2500 Sk Spolu v Sk .......strata ........... – 2500 Sk Straty v Sk -prepočet na € /2500:30,126/ -82,98 € Rok 2009..........zisk ..............+249,20 € Rok 2010..........strata ............ – 52,38 € Rok 2011..........strata ............ – 15,50 € Celkom r.2008-2011 = zisk +98,34 €
- vznik záväzku 8.8.2008: 50.000,-CZK x 1,25 Sk/CZK= = 62.500 Sk 62 500 : 30,126 =2.074,62 € = hodnota pri vzniku záväzku v € - v deň zaplatenia záväzku: 50 000 CZK : 25,30 CZK/€ = 1.976,28 € - kurzový rozdiel = 2.074,62 € - 1.976,28 € = 98,34 € = kurzový zisk 98,34 €
Príklad na § 17 ods.17 + 52e ods.2 písm. a) = záväzok vznikol v minulosti eurách: -
vznik záväzku 5.5.2007 vo výške 10.000,- € x 35,- Sk/€ = 350.000,-Sk prepočet konverzným kurzom = 350 000 : 30,126 = 11.617,87 € úhrada 4.4.2011 = 10.000,-€ kurzový rozdiel = 11.617,87 € - 10.000,- € = 1.617,87 € = kurzový zisk
14
TVORBA, POUŽITIE A ZRUŠENIE REZERV Podľa § 19 ods. 8 postupov účtovania: „Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. REZERVY PODĽA ZÁKONA O DANI Z PRÍJMOV
Podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom nie je tvorba rezerv a opravných položiek s výnimkou podľa § 20 zákona o dani z príjmov. V súlade s § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv a opravných položiek podľa § 20. Podľa § 20 ods.1 rezervami, ktorých tvorba je súčasťou základu dane, sú rezervy uvedené v ustanovení § 20 vrátane podmienok tvorby bez ohľadu na to, či sa účtujú ako náklad alebo ako zníženie výnosov. Podľa § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie rezerv a opravných položiek ustanovuje zákon o účtovníctve a príslušné postupy účtovania, ktoré vydalo MF SR pre jednotlivé účtovné jednotky. Na zmenu spôsobu účtovania rezerv od 1. januára 2007 a ich zahrnutie do základu dane nadväzujú zmeny v ustanovení § 17 ods. 25 /súčasný § 17 ods. 23/ a § 20 ods. 20 zákona o dani z príjmov vykonané zákonom č. 688/2005 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2007 a zákonom č. 76/2007 Z. z. s účinnosťou od 1. marca 2007 DAŇOVÉ REZERVY
Podľa § 20 ods. 20 zákona o dani z príjmov rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok (t.j. daňovej rezervy) a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy t.j. v súlade s účtovníctvom. NEDAŇOVÉ REZERVY
A. Nedaňové rezervy na daňovo uznané výdavky Podľa § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa osobitného predpisu /t.j. podľa účtovných predpisov/, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa nezahrnie do základu dane. Príklad Daňový subjekt /ďalej len „DS“/ k 31. 12. 2010 v účtovníctve vytvoril rezervu v sume 13.000,-€ na reklamácie a záručné opravy. Vytvorenú rezervu DS zaúčtoval MD 511/DAL 323AE sumou 13 000 €. V roku 2010 zaúčtovaná tvorba rezervy na reklamácie a záručné opravy je nedaňová rezerva, a preto je zvyšujúcou položkou výsledku hospodárenia na účely vyčíslenia základu dane z príjmov.
15
Rok 2010
Text Tvorba rezervy
Účtovanie 511/323AE
Suma 13 000 €
Vplyv na VH Úprava ZD - 13 000 € + 13 000 € r.11 tab. A
a) Náklady na reklamácie a záručné opravy boli v roku 2011 vo výške 13.000 €: výška rezervy = výške vzniknutého záväzku DS zaúčtuje účtovný prípad MD 323AE/DAL 321, čím zároveň dôjde k použitiu rezervy. V roku 2010 účtovná jednotka neúčtuje o náklade, preto prijatá faktúra nezníži výsledok hospodárenia (použitie rezervy sa neúčtuje výsledkovo). Daňovník výsledok hospodárenia na účely určenia základu dane v roku 2011 zníži o sumu 13.000 €. Rok 2010
Text Tvorba rezervy
Suma 13 000 €
2011
Prijatá faktúra v sume 13.000 €
13.000 €
Účtovanie 511/323AE
Vplyv na VH Úprava ZD - 13 000 € + 13 000 € r.11 tab. A 323 AE/321 0 zníž.13.000 € na r.290
b) Náklady na reklamácie a záručné opravy boli v roku 2011 vo výške 12.500,- €: výška rezervy > výška vzniknutého záväzku DS zaúčtuje účtovný prípad MD 323AE/DAL 321 sumu 12.500,- € a MD323AE/DAL 511 sumu 500,- € /13.000 – 12.500/. Zrušenie nepotrebnej časti rezervy vo výške 500,- € sa prejaví vo zvýšení výsledku hospodárenia, ale pretože tvorba rezervy v r. 2010 nebola daňovým výdavkom, tak aj zrušenie rezervy sa nezahŕňa do základu dane. Výsledok hospodárenia sa na účely vyčíslenia základu dane zníži o sumu 12.500,- €, t.j. o náklady na reklamácie a záručné opravy. DS výsledok hospodárenia na účely určenia základu dane v roku 2011 upravuje tak, že suma 500,- € účtovaná v prospech účtu 511 sa odpočíta zo základu dane a tiež suma 12.500,- € sa odpočíta ako položka znižujúca základ dane. Rok 2010
Text Tvorba rezervy
Suma 13 000 €
2011
Prijatá faktúra v sume 12.500,- €
12.500,- € 500,- €
Účtovanie 511/323AE
Vplyv na VH Úprava ZD - 13 000 € + 13 000 € r.11 tab. A 323 AE/321 0 - 12.500,- € 323 AE/511 +500,- € -500,- € r.290
16
c) Náklady na reklamácie a záručné opravy boli v roku 2011 vo výške 13.600,- €: výška rezervy < výška vzniknutého záväzku DS zaúčtuje účtovný prípad MD 323AE/DAL 321 sumu 13.000 € a MD 511/DAL 321 sumu 600,- € /13.600 – 13.000/ Náklad v sume 600,- € zaúčtovaný na účte 511 je daňovo uznaným výdavkom. V roku 2011 došlo k použitiu rezervy, preto účtovná jednotka výsledok hospodárenia na účely určenia základu dane v roku 2011 zníži len o sumu 13.000 €.
Rok 2010
Text Tvorba rezervy
Suma 13 000 €
2011
Prijatá faktúra v sume 13.600,- €
13.000 €
Účtovanie 511/323AE
Vplyv na VH Úprava ZD - 13 000 € + 13 000 € r.11 tab. A 323 AE/321 0 - 13.000 € r.290 0 511/321 -600,- €
600,- €
B. Nedaňové rezervy na daňovo neuznané výdavky V prípade, že účtovná jednotka vytvorí rezervy na výdavky, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov nie sú daňovými výdavkami /napr. na sankčný úrok a pokuty od správcu dane/, potom takáto tvorba, použitie a ani rozpustenie rezervy nesmie ovplyvniť základ dane z príjmov.
17
Opravné položky a základ dane § 18 postupov účtovania – Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek Ods. 7 Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie. Ods. 11 Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam. Súvzťažnosti pre účtovanie TVORBY opravných položiek: Účty majetku, ku ktorému sa OP bude tvoriť 01x, 02x, 03x, 041, 042, 051, 052 112, 132, 121, 122, 123, 124 06x, 043, 053, 25x, 259, 311,315 a i.
Účtovanie opravnej položky 553 / 091,092,093,094,095 505 / 191,196 61x / 192, 193, 194, 195 565 / 096, 095 565 / 291 547 / 391
V § 57 odsek 1 znie: Na účte 391 - Opravné položky k pohľadávkam sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam. Zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam z dôvodu vyradenia pohľadávok z účtovníctva sa účtuje na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje v zaniknutej sume na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. V § 68 odseky 5 a 6 znejú: Na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky sa účtuje odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania. Na účte 546 – Odpis pohľadávky sa účtujú aj postúpené pohľadávky z hospodárskej činnosti a odpis pohľadávok podľa osobitného predpisu.16) Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávke na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávky. (6) Na účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke podľa § 18.
18
Z hľadiska zákona o dani z príjmov sú pri opravných položkách dôležité ustanovenia: - § 20 ods. 2 – vymenované opravné položky, ktorých tvorba je daňovým výdavkom, - § 20 ods. 2 písm. b) – opravná položka podľa ods. 14 sa uznáva iba pri nepremlčanej pohľadávke, - § 20 ods. 14 – pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako: 360 dní =do 20%, 720 dní = do 50%, 1080 dní = do 100% - § 20 ods.15 – odsek 14 sa nepoužije na pohľadávku kúpenú resp. na pohľadávku, ktorú možno započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi, - § 52 ods.18 – ustanovenie § 20 ods.14 sa použije na pohľadávky, ktoré vznikli od 1.1.2004, - § 20 ods.3 - zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek ustanovuje osobitný predpis – zákon o účtovníctve a postupy účtovania, - § 17 ods. 28 – úprava základu dane pri postúpení, odpise a čiastočnom zaplatení pohľadávky, ku ktorej bola predtým tvorená daňová opravná položka podľa § 20, - § 21 ods. 2 písm. j) – daňovým výdavkom nie je tvorba opravných položiek s výnimkou podľa § 20 zákona o dani z príjmov, - § 19 ods.3 písm. f) – daňovým výdavkom je tvorba opravných položiek podľa § 20.
Príklady na opravné položky /OP/ daňové Príklad č.1
Účtovanie Hodnota Vplyv na Úprava MD / D VH základu dane ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Vznik pohľadávky v roku 2004 311 / 6xx 100 +100 –splat.30.11.2004 Tvorba OP v r.2007 – daňová 547 / 391 100 -100 §20 ods.14 písm. d) plat. do r.2007 a) zúčtovanie OP v r.2011 z dôvodu zániku opodstatnenosti OP - napr. dohoda o splátkach
391 / 547
100
+100
b) zníženie OP vo výške úhrady čiastočná úhrada pohľadávky
391 / 311 221 / 648
20 20
+20 §17 ods.28 písm. c)
c) zúčtovanie OP z dôvodu postúpenia fa za postúpenie pohľadávky ( postúpená 1.12.2011)
391 / 311 315 / 646
100 30
221 / 315
30
+30 (+100-100)=0 §19 ods.3 písm. h) §17 ods.28 písm. a) -
391 / 311
100
prijatie úhrady za postúp.pohľadávku d) zúčtovanie OP z dôvodu odpisu pohľadávky 1.12.2011
(+100-100)=0 §19 ods.2 písm. r) §17 ods.28 písm. b) Poznámka: Od 1.1.2008 rieši § 17 ods.30 /súčasný §17 ods.28/ zákona o dani z príjmov prípady postúpenia pohľadávky, odpisu pohľadávky a čiastočného zaplatenia pohľadávky, ak k nim bola tvorená daňovo uznaná opravná položka podľa § 20.
19
-
-
Príklad č.2 Vznik pohľadávky v roku 2009 -splat.1.5.2009 Tvorba OP v r.2010 – daňová -od splat. doba dlhšia ako 360 dní
311 / 6xx 547 / 391
20 -20 §20 ods.14 písm. a) = do 20%
a) zúčtovanie OP v r.2011 z dôvodu postúpenia pohľadávky 31.8.2011 vyradenie postúpenej pohľadávky fa za postúpenie pohľadávky prijatie úhrady za postúp.pohľadávku
391 / 311
20
546 / 311 315 / 646 221 / 315
80 90 90
100
+100
-
-
-
-80 +10 = -70 +90 §19 ods.3 písm. h) § 17 ods.28 písm. a) (+20 – 90) = - 70
Pozn.: Ak porovnávame náklady s výškou príjmov z predaja pohľadávky, tak do nákladov sa zahrnie nielen účet 546 /80/, ale aj účet 547 /20/, čo je spolu náklad 100 oproti príjmu 90, teda neuznáva sa strata 10 = položka zvyšujúca základ dane na r. 180 DP • Ide o postúpenie pohľadávky, ktorá v roku 2011 v čase postúpenia spĺňa podmienky na tvorbu OP podľa § 20 ods.14 pís.b) – nad 720 dní ale menej ako 1080 dní – teda len na 50 % /100 – 50 = 50/, čo je pre daňový subjekt nevýhodnejšie kritérium. b) zúčtovanie OP v r.2011 z dôvodu postúpenia pohľadávky 31.8.2011 vyradenie postúpenej pohľadávky fa za postúpenie pohľadávky prijatie úhrady za postúp.pohľadávku
• •
391 / 311
20
546 / 311 315 / 646 221 / 315
80 30 30
-
-
-80 +50 = -30 +30 §19 ods.3 písm. h) § 17 ods.28 písm. a) (+20 – 50) = - 30
Pozn.: Ak porovnávame náklady s výškou príjmov z predaja pohľadávky, tak do nákladov sa zahrnie nielen účet 546 /80/, ale aj účet 547 /20/, čo spolu je náklad 100 oproti príjmu 30, teda neuznala by sa strata 70, ale základ dane sa zvyšuje len o 50 preto, že ide o postúpenie pohľadávky, ktorá v roku 2011 v čase postúpenia spĺňa podmienky na tvorbu OP podľa § 20 ods.14 písm. b) – nad 720 dní ale menej ako 1080 dní – teda na 50 %, čo je výhodnejšie kritérium.
c) zúčtovanie OP z dôvodu odpisu pohľ. vyradenie odpísanej pohľadávky k 31.12.2011
391 / 311 546 / 311
20 80
-80 +50 = -30 §19 ods.2 písm. r) § 17 ods.28 písm. b) (+20 – 50) = -30
-OP by bola uznaná v čase odpisu podľa § 20 ods.14 písm. b) do 50% (neuplynulo 1080 dní)
20
Príklad č. 3
- opravné položky vytvorené k pohľadávkam z roku 2003 – § 25 ods.1 písm. v) tretí bod z.č.366/1999 Z.z. v nadväznosti na § 52 ods.18 z.č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov A. Úprava ZD Splatnosť pohľadávky 11/2003 311/6xx 100 Vytvorená opravná položka v 12/2006 – daňová 558/391 75 /bola po 36 mesiacoch od splatnosti/ - nedaňová 559/391 25 + 25 . 1. Odpis pohľadávky v r.2011 – len účtovne 391/311 100 Úprava základu dane za r.2011 = r.180 + 75 . 2. Odpis pohľadávky v súlade s § 19 ods.2 písm. h) 391/311 100 Úprava základu dane za rok 2010 = r.290 - 25 . B. Splatnosť pohľadávky 11/2003 Vytvorená opravná položka v 12/2006 – daňová /bola po 36 mesiacoch od splatnosti/ 1. Odpis pohľadávky v r.2011 – len účtovne Úprava základu dane za r.2011 = r.180 2. Odpis pohľadávky v súlade s § 19 ods.2 písm. h)
311/6xx 558/391
100 75
391/311 546/311
75 25
.
+ 100 . 391/311 546/311
75 25
Úprava základu dane za rok 2011 – žiadna Poznámka: Úprava základu dane sa vykoná podľa § 17 ods. 2 písm. a), b), c) + § 17 ods.23 a analogicky podľa § 20 ods.20.
Príklad na opravné položky /OP/ nedaňové
Účtovanie Hodnota Vplyv na Úprava MD / D VH základu dane ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Vznik pohľadávky v roku 2008 378A/ 221 100 - pôžička spol. A - 1.2.2008 Tvorba OP v r.2010 – nedaňová 547 / 391 100 -100 +100 r.10 tab.A §21 ods.2 pís.j) a) zúčtovanie OP v r.2011 z dôvodu zániku opodstatnenosti OP 391 / 547 100 +100 - 100 na r.290 - napr. dohoda o splátkach § 17 ods. 23 b) zníženie OP vo výške úhrady 391 / 378A 20 221 / 648 20 +20 - 20 na r.290 čiastočná úhrada pohľadávky § 17 ods. 23 c) zúčtovanie OP z dôvodu postúpenia 391 / 378A 100 fa za postúpenie pohľadávky spol.B 315B/ 646 30 +30 - 30 na r.290 §17 ods.3 písm. g) prijatie úhrady za postúp.pohľadávku 221 / 315B 30 d) zúčtovanie OP z dôvodu odpisu pohľadávky 391 / 378A 100 - (znížiť ZD na r.290?) - ak je doklad podľa § 19 ods.2 písm. h) Ak nie je takýto doklad, tak sa základ dane neupravuje vôbec /neznižuje ani nezvyšuje/.
21
Dotácie na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v podvojnom účtovníctve a podľa zákona o dani z príjmov od 1.1.2008 (§17 ods.3 písm. f, §52d ods. 4) Postupy účtovania pre podvojné účtovníctvo (§ 56 ods.12): Dotácie na obstaranie dlhodobého majetku sa rozpúšťajú do výnosov v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním odpisov z dlhodobého hmotného majetku, na obstaranie ktorého bola dotácia poskytnutá, od doby zaradenia tohto majetku do užívania. Dotácie na nákup pozemku, ktorých poskytnutie je podmienené výstavbou na tomto pozemku, sa rozpustia do výnosov počas určenej doby odpisovania stavby. Príklad: Spoločnosti bola v roku 2006 poskytnutá dotácia na obstaranie stroja vo výške 100% obstarávacej ceny. Stroj patrí do 2. odpisovej skupiny podľa prílohy č.1 zákona o dani z príjmov. Spoločnosť si určila účtovný odpisový plán na 10 rokov. Obstarávacia cena stroja /aj výška dotácie/ bola 12,000.000,-Sk /398.327,03 €/. Účtovný odpis = 12 000 000 : 10 = 1 200 000 ročne /39.832,70 €/ Daňový odpis rovnomerný = 12 000 000 : 6 = 2 000 000 ročne /66.388,- €/ - v poslednom roku do výšky vstupnej ceny /§ 26 ods.4/ Rok
Účtovný odpis
Účtovný výnos
2006 2007
1 200 000 Sk 1 200 000 Sk
1 200 000 Sk 1 200 000 Sk
Úprava základu dane Zvýšenie ZD Zníženie ZD /o dotáciu/ /rozdiel v odpisoch/ 2 000 000 Sk 800 000 r.250 2 000 000 Sk 800 000 r.250
2008
1 200 000 Sk
1 200 000 Sk
2 000 000 Sk
2009
39.832,70 €
39.832,70 €
2010 2011
39.832,70 € 39.832,70 €
39.832,70 € 39.832,70 €
800 000 r.180 800 000 r.250 800 000 r.180 (§52d ods. 4) 66.388,– € 26.555,30 r.180 26.555,30 r.250 26.555,14 r.180 (§52d ods. 4) 66.388,– € 26.555,30 r.180 26.555,30 r.250 66.387,53 € 26.554,83 r.180 26.554,83 r.250
39.832,70 € 39.832,70 € 39.832,70 € 39.832,70 € 398.327,03 €
/rozdiel v odpisoch/ /§17 ods.3 pís.f/ --39.832,70 r.150 39.832,70 r.290 --39.832,70 r.150 39.832,70 r.290 --39.832,70 r.150 39.832,70 r.290 --39.832,70 r.150 39.832,70 r.290 398.327,03 €
2012 2013 2014 2015 Spolu:
39.832,70 € 39.832,70 € 39.832,70 € 39.832,70 € 398.327,03 €
Daňový odpis
Výpočet na účely ustanovenia § 52d ods.4: Daňové odpisy do 31.12.2007 : 2x 2 000 000 = 4 000 000 Sk Výška dotácie zahrnutá do základu dane do 31.12.2007: 2x 1 200 000 = 2 400 000 Sk Rozdiel: 1 600 000 Sk Zahrnul sa do základu dane v rokoch 2008 a 2009 rovnomerne 1 600 000 : 2 = 800 000 Sk resp. 26.555,14 € /v r.2009/
22
Ak by spoločnosť dostala dotáciu napr. iba vo výške 20% z obstarávacej ceny:
- tak 20% z ročného daňového odpisu stroja musí byť zahrnuté aj v základe dane ako príjem, takže na túto výšku sa zvýši základ dane na riadku 180. Suma zvýšenia na r.180. sa vypočíta ako rozdiel: 20% z daňového ročného odpisu - účtovný výnos podľa § 56 ods. 12 postupov Napríklad: Obstarávacia cena = 12 000 000 Sk – dotácia 20% = 2 400 000 Sk /79.665,41 €/ celkom Daňový odpis ročný = 2 000 000 Sk – dotácia 20% = 400 000 Sk /13.277,57 €/ ročne Účtovaný výnos z titulu dotácie bol 240 000 Sk = 7.966,54 € /20% z účtovného odpisu 1 200 000/ Rozdiel: 400 000 Sk – 240 000 Sk = 160 000 Sk ročne zvýšenie základu dane 13.277,57 € – 7.966,54 € = 5.311,03 € ročne zvýšenie základu dane na r.180 do skončenia daňových odpisov -
v ďalších rokoch vylúčenie účtovných výnosov na r.290 podľa § 17 ods. 3 písm. f).
23
