Zákon o dani z príjmov Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov bol v priebehu roka 2011 novelizovaný 8-krát a to zákonmi č. 129/2011 Z. z., č. 231/2011 Z. z., č. 250/2011 Z. z., č. 331/2011 Z. z., č. 362/2011 Z. z., č. 406/2011 Z. z., č. 547/2011 Z. z. a č. 548/2011 Z. z. I. S účinnosťou od 1. 5. 2011 bol ZDP novelizovaný zákonom č. 129/2001 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 572/2004 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Hlavné zmeny a doplnenia: - oblasť dane z emisných kvót - § 51b - nadradenosť medzinárodných zmlúv nad ustanoveniami ZDP - § 1 ods. 2 1. Daň z emisných kvót Za účelom správneho výpočtu základu dane z emisných kvót došlo v § 51b ZDP k spresneniu pojmov spotrebované emisné kvóty, prevedené emisné kvóty a nespotrebované emisné kvóty. Zároveň bola upravená povinnosť podania daňového priznania k dani z emisných kvót u daňovníkov, ktorý sa počas kalendárneho roka zrušujú bez likvidácie tak, že za obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho rozhodnému dňu je povinný podať daňové priznanie tento daňovník alebo jeho právny nástupca. 2. Nadradenosť medzinárodných zmlúv nad ZDP V súlade s § 1 ods. 2 prednosť pred ustanoveniami ZDP majú medzinárodné zmluvy (najmä zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a medzinárodné zmluvy uzatvárané v súlade s Viedenským dohovorom o zmluvnom práve), ktoré boli: pred ich ratifikáciou schválené NR SR alebo NR SR rozhodla o ich prednosti pred zákonmi SR ratifikované prezidentom SR vyhlásené v zbierke zákonov. S účinnosťou od 1. 5. 2011 bola doplnená prednosť pred ustanoveniami ZDP aj u dohôd, ktoré boli uzatvorené alebo schválené vládou SR a ktoré upravujú zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam. Nesamosprávne územia predstavujú územia, ktoré majú samostatný daňovo-právny režim, ale nie sú samosprávne a nevystupujú v medzinárodných vzťahoch samostatne. Prednostné použitie týchto dohôd pred ustanoveniami ZDP bude mať rovnaké právne účinky ako použitie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, t.j. bude zamedzovať nežiaducemu dvojitému zdaneniu príjmov. II. S účinnosťou od 1. 8. 2011 bol ZDP novelizovaný: - zákonom č. 231/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 561/2007 Z. z. o investičnej pomoci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 56/2009 Z. z. a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Novela ZDP je obsiahnutá v článku II a jej predmetom je úprava poskytovania úľavy na dani pre príjemcov investičnej pomoci - zákonom č. 250/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 581/2004 Z. z. o zdravotných poisťovniach, dohľade nad zdravotnou starostlivosťou a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Novela ZDP 1
je uvedená v článku IV a súvisí so zmenou použitia kladného výsledku hospodárenia zdravotných poisťovní iba na zdravotnú starostlivosť. Hlavné zmeny a doplnenia ZDP: - zavedenie alternatívneho spôsobu výpočtu úľavy na dani z príjmov pre príjemcov investičnej pomoci § 30a ods. 2 - predĺženie doby uplatňovania úľavy na dani z príjmov - § 30a ods. 8 a 9 - zamedzenie súbehu úľav na dani z príjmov - § 52k ods. 1 a 2 - zmena oslobodenia príjmov plynúcich z verejného zdravotného poistenia - § 13 ods. 1 písm. i). 1. Zavedenie alternatívneho spôsobu výpočtu úľavy na dani z príjmov Novelou bol do § 30a ods. 2 ZDP zavedený alternatívny spôsob výpočtu úľavy na dani z príjmov. Výber medzi 2 spôsobmi výpočtu pomernej časti základu dane si môže uplatniť iba daňovník, ktorému bolo rozhodnutie o schválení investičnej pomoci vydané počnúc 1. 8. 2011. ZDP umožňuje vypočítať pomernú časť základu dane, do výšky ktorej si daňovník môže uplatniť úľavu na dani 2 spôsobmi: a) pôvodným spôsobom platným do 31. 7. 2011, pri ktorom sa pomerná časť základu dane vypočíta ako súčin základu dane a koeficientu, pričom koeficient predstavuje podiel oprávnených nákladov, na ktoré bola poskytnutá investičná pomoc podľa zákona o investičnej pomoci maximálne však do výšky vstupnej ceny obstarávaného dlhodobého hmotného alebo nehmotného majetku a súčtu hodnoty vlastného imania vykázaného v účtovnej závierke za zdaňovacie obdobie, v ktorom bolo daňovníkovi vydané písomné potvrdenie o schválení investičnej pomoci a výšky oprávnených nákladov Pomerná časť základu dane = ZD x oprávnené náklady najviac do výšky obst. ceny DHM a DNM vlastné imanie + oprávnené náklady b) zavedením konštantného koeficientu vo výške 0,8, pri ktorom sa pomerná časť základu dane vypočíta ako súčin základu dane a koeficientu 0,8. Pomerná časť základu dane = základ dane x 0,8 Spôsob výpočtu pomernej časti základu dane je na dobrovoľnom rozhodnutí daňovníka, avšak v nadväznosti na § 30a ods. 10 je daňovník povinný vybraný postup výpočtu pomernej časti základu dane podľa § 30a ods. 2 uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. Príklad: Daňovníkovi bolo v septembri 2011 vydané rozhodnutie o schválení investičnej pomoci, ktorého súčasťou bola okrem iného aj úľava na dani z príjmov vo výške 342 113 €. V roku 2011 daňovník obstaral dlhodobý hmotný a nehmotný majetok vo výške 168 843 €. Výška vlastného imania daňovníka k 31. 12. 2011 bola 182 563 € a za zdaňovacie obdobie 2011 daňovník vykázal základ dane - zisk vo výške 125 438 €. a) spôsob výpočtu daňovej úľavy podľa § 30a ods. 2 písm. a) Výpočet koeficientu: 168 843 / (182 563 + 168 843) = 0,846 0,85 Pomerná časť základu dane = ZD x koeficient = 125 438 x0,85 = 106 622,30 Úľava na dani = pomerná časť ZD x sadzba dane = 106 622,30 x 0,19 = 20 258,24 Ak by daňovník použil spôsob výpočtu daňovej úľavy podľa písm. a) mohol by si uplatniť úľavu vo výške 20 258,24 eur. b) spôsob výpočtu daňovej úľavy podľa § 30a ods. 2 písm. b) 2
Pomerná časť základu dane = ZD x 0,8 = 125 438 x 0,8 = 100 350,40 Úľava na dani = pomerná časť ZD x sadzba dane = 100 350,40 x 0,19 = 19 066,58 eur. V prípade výpočtu úľavy na dani z príjmov na základe konštantného koeficientu podľa písm. b) by úľava na dani z príjmov predstavovala 19 066,58 eur. Zvolený spôsob uplatňovania daňovej úľavy [písm. a) alebo písm. b)] je daňovník povinný používať počas celej doby uplatňovania daňovej úľavy. 2. Predĺženie doby uplatňovania úľavy na dani z príjmov Ďalšou úpravou ZDP pri uplatňovaní daňových úľav je predĺženie doby uplatňovania úľavy na dani z príjmov z 5 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach na 10 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období. Predlžená 10-ročná doba uplatňovania úľavy na dani z príjmov sa vzťahuje na investičnú pomoc, ktorá bola poskytnutá na základe rozhodnutia o schválení investičnej pomoci vydaného po 31. 7. 2011. V nadväznosti na uvedené došlo v § 30a ods. 8 a 9 ZDP k predĺženiu lehoty na zánik práva vyrubiť daň po uplynutí desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa táto úľava na dani uplatnila. 3. Zamedzenie súbehu uplatňovania úľav na dani z príjmov Novelou zákona sa v § 52k ods. 1 a 2 v nadväznosti na novelu zákona o investičných stimuloch zamedzilo súbehu uplatňovania úľav na dani z príjmov. V prípade, že daňovník si uplatňuje úľavu na dani podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov, podľa § 30a účinného do 31. 7. 2011 alebo podľa § 30b a vznikne mu nárok na uplatňovanie úľavy podľa § 30a účinného od 1. 8. 2011, môže si uplatňovať úľavy podľa § 30a účinného do 1. 8. 2011 za podmienky, že a) nebude súčasne uplatňovať daňovú úľavu podľa zákona č. 366/1999 Z. z., § 30a v znení účinnom do 31. 7. 2011 alebo podľa § 30b ZDP b) dokončí uplatňovanie úľavy podľa zákona č. 366/1999 Z. z., § 30a v znení účinnom do 31. 7. 2011 a podľa § 30b ZDP a až následne si bude uplatňovať úľavu na základe § 30a v znení účinnom od 1. 8. 2011, pričom do doby uplatňovania úľavy podľa § 30a v znení účinnom od 1. 8. 2011 (10 rokov) sa zahŕňa aj doba uplatňovania úľavy podľa zákona č. 366/1999 Z. z., § 30a zákona účinného do 31. 12. 2011, § 30b plynúca od 1. 8. 2011. 4. Zmena oslobodenia výnosov z verejného zdravotného poistenia Na základe nálezu Ústavného súdu SR o súlade, resp. nesúlade zákona o zdravotných poisťovniach s Ústavou SR bola vykonaná novela tohto zákona, v ktorej bola pre zdravotné poisťovne vypustená povinnosť použitia kladného výsledku hospodárenia z verejného zdravotného poistenia (po splnení zákonných povinností) len na úhrady podľa zákona o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti, a to najneskôr do konca kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý sa kladný hospodársky výsledok vytvoril. Z dôvodu zmeny zákona o zdravotných poisťovniach bola vykonaná novela zákona o dani z príjmov, podľa ktorej od 1. 8. 2011 sú výnosy z verejného zdravotného poistenia podľa § 13 ods. 2 písm. i) ZDP oslobodené od dane z príjmov, ak sú súčasne splnené tieto dve podmienky: - výnosy z verejného zdravotného poistenia sú súčasťou kladného výsledku hospodárenia z verejného zdravotného poistenia zisteného v účtovníctve a - takto zistený kladný výsledok hospodárenia sa môže použiť iba na úhrady v rozsahu ustanovenom osobitným predpisom, ktorým je zákon o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe 3
verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti, a to najneskôr do konca kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý sa vytvoril. Zdravotná poisťovňa ako subjekt verejnej správy, ktorý hospodári s verejnými prostriedkami má účtovné aj zdaňovacie obdobie kalendárny rok, za ktorý zisťuje aj výsledok hospodárenia. Počnúc zdaňovacím obdobím 2011 má zdravotná poisťovňa možnosť rozhodnúť sa: - mať oslobodené výnosy z verejného zdravotného poistenia za predpokladu použitia kladného výsledku hospodárenia na zdravotnú starostlivosť, pričom k oslobodeným výnosom nie je možné si uplatniť daňové výdavky vrátane tvorby opravnej položky a tvorby rezerv alebo - zahŕňať výnosy z verejného zdravotného poistenia do základu dane a následne použiť výsledok hospodárenia po zdanení na akúkoľvek svoju činnosť. Ustanovenie § 13 ods. 2 písm. i) ZDP v znení od 1. 8. 2011 sa použije na výsledok hospodárenia vykázaný za celé účtovné a zdaňovacie obdobie, t.j. od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. III. S účinnosťou od 1. 12. 2011 bol ZDP novelizovaný: - zákonom č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. ZDP bol novelizovaný v článku IV za účelom sprehľadnenia nákladov spojených s marketingovými činnosťami v oblasti liekov, zdravotníckych pomôcok a dietetických potravín - zákonom č. 406/2011 Z. z. o dobrovoľníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov Hlavné zmeny a doplnenia ZDP: - zdanenie peňažného a nepeňažného plnenia plynúce poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi poskytované od vymedzeného okruhu osôb - § 8 ods. 1 písm. e) a § 17 ods. 31 - zavedenie oslobodenia peňažných a nepeňažných plnení poskytovaných dobrovoľníkovi - § 9 ods. 2 písm. y) - úpravy poskytovania podielu zaplatenej dane na osobitné účely v nadväznosti na zákon o dobrovoľníctve. 1. Peňažné a nepeňažné plnenie plynúce poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od vymedzeného okruhu osôb Novelou ZDP bolo v § 8 ods. 1 medzi zdaniteľné príjmy fyzických osôb doplnené peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi plynúce od zákonom vymedzeného okruhu osôb, ktorým môže byť: - držiteľ registrácie lieku, - držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, - držiteľ povolenia na výrobu liekov, - výrobca zdravotníckej pomôcky, - výrobca dietetickej potraviny, - plnenie poskytnuté hore uvedenými osobami prostredníctvom tretej osoby. K peňažnému a nepeňažnému plneniu od takto vymedzeného okruhu osôb nie je možné podľa § 8 ods. 3 ZDP uplatniť si daňové výdavky.
4
Od peňažného a nepeňažného plnenia poskytnutého zákonom vymedzeného okruhu osôb je však potrebné odlíšiť poskytnutie peňažného a nepeňažného plnenia inou fyzickou alebo právnickou osobou. V tomto prípade by jednalo o poskytnutie daru, ktorý ak: - zamestnancovi poskytovateľa zdravotnej starostlivosti plynie v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti (§ 5 ZDP) je zdaniteľným príjmom zamestnanca podľa tohto ustanovenia, - plynie daňovníkovi – fyzickej osobe v súvislosti s príjmami z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu je zahrnovaný medzi tieto príjmy pri uplatnení postupu podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP, t.j. hodnota daru sa do základu dane zahŕňa postupne vo výške, ktorá zodpovedá výške použitého výdavku, napr. odpisu. Obdobne sa postupuje aj v prípade, ak takto vymedzený okruh osôb poskytuje peňažné a nepeňažné plnenie právnickej osobe – poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, t.j. peňažné a nepeňažné plnenie je v súlade s § 17 ods. 31 ZDP súčasťou základu dane poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, pričom do daňových výdavkov podľa § 21 ods. 2 písm. m) ZDP si nemôže daňovník – poskytovateľ zdravotnej starostlivosti - uplatniť výdavky súvisiace s týmto plnením. Ak ide o peňažné plnenie právnickým osobám od iných osôb ako zákonom vymedzeného okruhu, toto plnenie sa považuje za dar, ktorý v súlade s § 12 ods. 7 písm. b) ZDP nie je predmetom dane. 2. Oslobodenie peňažných a nepeňažných plnení poskytovaných dobrovoľníkovi V nadväznosti na zákon o dobrovoľníctve a vykonávaní dobrovoľníckej činnosti bolo do ZDP v § 9 ods. 2 doplnené oslobodenie peňažných aj nepeňažných plnení poskytovaných dobrovoľníkovi – fyzickej osobe, ktorá na základe svojho dobrovoľného rozhodnutia bez nároku na odmenu vykonáva pre inú osobu s jej súhlasom a v jej prospech alebo vo verejný prospech dobrovoľnícku činnosť za podmienok stanovených zákonom o dobrovoľníctve. Peňažným a nepeňažným plnením sa rozumie najmä materiálne zabezpečenie dobrovoľníka – náklady na stravovanie, ubytovanie, cestovné náhrady, príspevok na úhradu nevyhnutných výdavkov na miesto vykonávania dobrovoľníckej činnosti, poskytnutie jednotného oblečenia alebo iného osobného vybavenia. 3. Úpravy poskytovania podielu zaplatenej dane Novelou zákona sa v § 50 ods. 1 písm. a) ustanovilo zvýšenie podielu zaplatenej dane, ktorú môže poukázať daňovník, ktorý vykonáva dobrovoľnícku činnosť podľa zákona o dobrovoľníctve a to minimálne v rozsahu 40 hodín v tom zdaňovacom období, ktorého sa vyhlásenie o poukázaní podielu zaplatenej dane týka. Ak daňovník – dobrovoľník vykonával v zdaňovacom období takúto dobrovoľnícku činnosť a predloží o tom písomné potvrdenie má nárok na poukázanie podielu zaplatenej dane do výšky 3 % zaplatenej dane. Novelou sa zároveň rozšíril účel, na ktorý je možné poukázať podiel zaplatenej dane prijímateľovi a to o organizovanie a sprostredkovanie dobrovoľníckej činnosti. V súlade s § 52n ZDP môže daňovník – dobrovoľník poskytnúť zvýšené percento z podielu zaplatenej dane pri podaní daňového priznania alebo ročného zúčtovania preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie roku 2012. Rovnako podiel zaplatenej dane na účel organizovania a sprostredkovania dobrovoľníckej činnosti možno poskytnúť fyzickou alebo právnickou osobou ZDP vymedzeným prijímateľom až na základe daňového priznania alebo ročného zúčtovania preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie roku 2012. IV. S účinnosťou od 1. 1. 2012 bol ZDP novelizovaný: - zákonom č. 331/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov a ktorým sa menia a dopĺňajú 5
-
niektoré zákony. Zmeny ZDP sú súčasťou článku II a boli vykonané v nadväznosti na zavedenie daňového poriadku, zákonom č. 548/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony.
Hlavné zmeny ZDP vyplývajúce z týchto noviel ZDP sa dotýkajú: - registrácie organizačnej jednotky (§ 52m ods. 3 a 4) - registračnej a oznamovacej povinnosti daňovníka (§ 49a) - preddavkov na daň fyzických a právnických osôb - zrušenia disproporcie pri lízingovom odpisovaní hmotného majetku (§ 26 ods. 8) - zmeny ročného daňového odpisu na mesačnú bázu (§ 27 ods. 2 a § 28 ods. 2 a 4) - opätovného zavedenie oslobodenia príjmov plynúcich z prenájmu majetku obcí a vyšších územných celkov [§ 13 ods. 1 písm. b) a e)] - technických úprav v nadväznosti na zjednotenie daňovej a colnej správy - aktualizácie poznámok pod čiarou v ZDP v súlade s Daňovým poriadkom 1. Registrácia organizačnej jednotky Organizačná jednotka fyzickej alebo právnickej osoby bola v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov považovaná za platiteľa dane z príjmov zo závislej činnosti pri splnení zákonom stanovených podmienok. V súvislosti s prijatím daňového poriadku bola definícia platiteľa dane z príjmov presunutá do ZDP, pričom s účinnosťou od 1. 1. 2012 sa takáto organizačná jednotka nepovažuje za platiteľa dane z príjmov. Na základe prechodného ustanovenia § 52m ods. 3 ZDP je fyzická alebo právnická osoba, ktorá túto organizačnú jednotku zriadila, povinná v lehote do 31. 6. 2012 zrušiť registráciu organizačnej jednotky. Ak tak fyzická alebo právnická osoba neurobí ani na základe výzvy správcu dane, správca dane zruší túto organizačnú jednotku z úradnej moci najneskôr 31. 12. 2012. Všetky práva a povinnosti organizačnej jednotky ako platiteľa dane prechádzajú na fyzickú osobu alebo právnickú osobu, ktorá túto organizačnú jednotku vytvorila a to odo dňa zrušenia jej registrácie na daň. 2. Registračná a oznamovacia povinnosť daňovníkov Nakoľko daňový poriadok upravuje iba postup a súčasti žiadosti o registráciu daňovníkov, registračná a oznamovacia povinnosť daňovníkov na daň z príjmov bola doplnená do ZDP prostredníctvom § 49a, podľa ktorého: a) povinnosť požiadať o registráciu má: - fyzická alebo právnická osoba, ktorá na území SR získa povolenie alebo oprávnenie na podnikanie – a to do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom získala povolenie alebo oprávnenie na podnikanie, - fyzická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa predchádzajúceho bodu, ale začala vykonávať inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo ktorá na území SR prenajala nehnuteľnosť s výnimkou pozemku – a to do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom začala vykonávať túto činnosť, - fyzická alebo právnická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa predchádzajúcich bodov ale ktorej vznikla povinnosť zrážať daň alebo preddavky na daň, alebo daň vyberať – a to do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom jej vznikla táto povinnosť - fyzická alebo právnická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa predchádzajúcich bodov, a ktorej vznikla na území SR stála prevádzkareň – a to do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom vznikla 6
b) požiadať o registráciu nemusí - fyzická osoba, ktorá má iba príjmy zo závislej činnosti (§ 5), príjmy z kapitálového majetku (§ 7), ostatné príjmy (§ 8), príjmy z ktorých sa daň vyberá zrážkou (§ 43) alebo má kombináciu týchto príjmov. 3. Preddavky na daň fyzických a právnických osôb V oblasti týkajúcej sa preddavkov na daň fyzických a právnických osôb bolo vykonaných niekoľko zmien: - z daňového poriadku bola vypustená definícia preddavku na daň a z tohto dôvodu bola novelou doplnená do § 2 písm. u) ZDP ako platba na daň, ktorá sa platí v priebehu zdaňovacieho obdobia, ak skutočná výška dane za toto obdobie nie je ešte známa, - stanovila sa možnosť vrátenia zaplatených preddavkov na daň, ak daňovníkovi (fyzickej alebo právnickej osobe) nevznikla povinnosť platiť preddavky alebo časti zaplatených preddavkov, ktoré prevyšujú výšku preddavkov, ktoré bol daňovník povinný zaplatiť na základe žiadosti daňovníka. Správca dane je povinný takéto preddavky vrátiť do 30 dní odo dňa podania žiadosti daňovníka o vrátenie preddavkov(§ 34 ods. 1 a § 42 ods. 13) - umožnilo sa určenie platenia preddavkov na daň inak na základe žiadosti daňovníka aj z iných dôvodov ako iba z dôvodu zmeny výšky predpokladanej dane (§ 34 ods. 4 a § 42 ods. 11). 4. Zrušenie disproporcie pri lízingovom odpisovaní hmotného majetku Do ZDP bola s účinnosťou od 1. 1. 2012 zavedená zmena spôsobu odpisovania hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu tak, aby sa majetok odpisoval nezávisle od spôsobu jeho obstarania, t.j. majetok obstaraný z vlastných zdrojov, na úver alebo formou finančného prenájmu je odpisovaný za rovnakých podmienok. Podľa § 26 ods. 8 ZDP sa hmotný majetok obstaraný na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorenej od 1. 1. 2012 vrátane sa bez ohľadu na dobu nájmu stanovenú v zmluve odpisuje počas doby odpisovania stanovenej v § 26 ods. 1 ZDP (4, 6, 12 a 20 rokov) rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania do výšky vstupnej ceny, ktorou je obstarávacia cena vymedzená zákonom o účtovníctve. Podmienky na základe, ktorých sa majetok považuje za majetok obstarávaný formou lízingu ostali zachované. Aby prenájom HM bol považovaný za finančný prenájom musí spĺňať súčasne dve podmienky a to: - vlastnícke právo k hmotnému majetku má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu - doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania stanovenej ZDP v § 26 ods. 1. V prípade, že predmetom finančného prenájmu je pozemok, ktorý je z pohľadu ZDP neodpisovaným majetkom, doba trvania musí byť stanovená minimálne na 60 % doby odpisovania odpisovej skupiny 4, t.j. na 12 rokov. Pri postúpení nájomnej zmluvy na nového daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu bez zmeny podmienok platí doba trvania nájmu najmenej 60 % doby odpisovania na nájomnú zmluvu ako celok, t.j. podmienka minimálnej doby trvania nájomnej zmluvy v prípade postúpenia predmetu finančného prenájmu je dodržaná, ak súhrn dôb trvania nájmu u pôvodného a nového daňovníka je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP. V súlade s postupmi účtovania pre podnikateľov v sústave PÚ (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov) sa v deň prijatia majetku obstarávaného formou finančného prenájmu majetok účtuje na príslušný majetkový účet v ocenení rovnajúcom sa istine u nájomcu. Súčasťou ocenenia majetku sú aj náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, ktoré vznikli do času jeho uvedenia do užívania, napr. poplatok za uzatvorenie zmluvy o finančnom prenájme, dopravné náklady, náklady na montážne práce, clo. Kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby 7
finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb uhrádzaných nájomcom prenajímateľovi počas doby trvania nájomnej zmluvy a tvorí súčasť vstupnej ceny prenajímaného hmotného majetku. V nadväznosti na § 25 ods. 6 ZDP súčasťou obstarávacej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu nie je DPH bez ohľadu nato, či daňovník, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu je alebo nie je platiteľom DPH. Výnimku zo zahrnovania vstupnej ceny prenajatého HM do základu dane predstavujú pozemky, ktoré sa ako majetok vylúčený z odpisovania počas doby trvania nájmu neodpisujú. Hmotný majetok nadobudnutý postúpením odpisuje nový nájomca počas celej doby odpisovania stanovenej v § 26 ods. 1 ZDP do výšky vstupnej ceny, pričom vstupnou cenou sa u nového nájomcu rozumie výška nesplatenej istiny vrátane finančného vyrovnania uhradeného pôvodnému nájomcovi a odstupného uhradeného pôvodnému nájomcovi. Nový nájomca pri nadobudnutí hmotného majetku zaradí majetok do príslušnej odpisovej skupiny a odpisuje ho ako novonadobudnutý majetok počas 4, 6, 12 alebo 20 rokov. Na majetok zaradený do užívania na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorenej 31. 12. 2011 vrátane sa v nadväznosti na § 52o ods. 1 použijú ustanovenia ZDP platné do 31. 12. 2011 Príklad: Daňovník uzatvoril nájomnú zmluvu s dojednaným právom kúpy prenajatej veci s týmito podmienkami: - dátum prevzatia HM 27. 3. 2012 - doba trvania nájmu 44 mesiacov - istina 25 436,52 eur - kúpna cena 42,48 eur - prvý zvýšená splátka (akontácia) 6 339,34 eur - HM zaradený do odpisovej skupiny 2 - spôsob odpisovania rovnomerný spôsob odpisovania Výpočet vstupnej ceny prenajatého majetku: Istina bez DPH Kúpna cena po skončení prenájmu bez DPH Vstupná cena podľa § 26 ods. 8 ZDP
25 436,52 42,48 25 479,00 eur
Výška uplatneného daňového odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobiach: Ročný odpis Spôsob výpočtu uplatneného Rok ročného odpisu celkový uplatnený neuplatnený 2012 [(25 479 / 6) / 12] x 10 4 246,50 3 539 707,50 2013 25 479 / 6 4 247 4 247 2014 25 479 / 6 4 247 4 247 2015 25 479 / 6 4 247 4 247 2016 25 479 / 6 4 247 4 247 2017 25 479 / 6 4 247 4 247 2018 25 479 / 6 4 247 705* Spolu -
Zostatková cena 21 940 17 693 13 446 9 199 4 952 705 -
*rozdiel medzi 707,50 a 705 je spôsobený zaokrúhľovaním uplatneného ročného odpisu v rokoch 2013 až 2017
Aj keď nájomná zmluva trvá od marca 2012 do októbra 2015 (44 mesiacov), daňovník majetok odpisuje počas doby odpisovania stanovenej v ZDP pre odpisovú skupinu 2 na 6 rokov. V prvom roku odpisovania je možné uplatniť iba pomernú časť ročného odpisu pripadajúcu na mesiace marec až 8
december 2012. Neuplatnenú časť ročného odpisu v prvom roku odpisovania daňovník zahrnie do daňových výdavkov v roku nasledujúcom po roku ukončenia odpisovania, t.j. v 7 roku od začatia odpisovania. 5.
Zmena daňového ročného odpisu na mesačnú bázu
Novelou ZDP sa v § 27 a § 28 zaviedol nový spôsob uplatňovania odpisov pri rovnomernom a zrýchlenom spôsobe odpisovania do daňových výdavkov v prvom roku odpisovania v závislosti od počtu mesiacov, v ktorých sa majetok účtuje alebo eviduje. Podľa spôsobu odpisovania ZDP platného do 31. 12. 2011 mal daňovník v roku zaradenia hmotného majetku do užívania nárok na uplatnenie celého ročného odpisu do daňových výdavkov bez ohľadu na dátum zaradenia tohto majetku do užívania. Podľa nového spôsobu odpisovania majetku môže daňovník v roku zaradenia majetku do užívania uplatniť z ročného odpisu len alikvotnú časť pripadajúcu na počet mesiacov, v ktorých sa o majetku účtuje alebo v ktorých sa majetok eviduje. V roku zaradenia hmotného majetku do užívania sa pri výpočte pomernej časti ročného odpisu z nezaokrúhleného ročného odpisu vypočíta mesačný odpis, ktorý sa prenásobí počtom mesiacov počnúc mesiacom zaradenia hmotného majetku do užívania. Až takto vypočítaná alikvotná časť ročného odpisu sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor. Pri zrýchlenom spôsobe odpisovania sa počnúc druhým rokom odpisovania pri výpočte ročného odpisu vychádza z daňovej zostatkovej ceny. Z dôvodu zavedenia nového spôsobu uplatňovania odpisov došlo k zadefinovaniu pojmu zostatková cena na účely výpočtu daňových odpisov, ktorá sa: - v druhom roku odpisovania určuje ako rozdiel vstupnej ceny a podielu vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre odpisovanie v prvom roku odpisovania podľa § 28 ods. 1 - v treťom roku a nasledujúcich rokoch stanovuje ako zostatková cena stanovená pre výpočet odpisov v druhom roku odpisovania znížená o odpisy uplatnené do daňových výdavkov od druhého roku odpisovania majetku. Zvyšnú časť ročného odpisu neuplatneného do daňových výdavkov v roku zaradenia hmotného majetku do užívania si môže uplatniť daňovník v nadväznosti na skutočnosť, či na majetku bolo alebo nebolo vykonané technické zhodnotenie. Ak počas doby odpisovania pri uplatňovaní rovnomerného spôsobu odpisovania technické zhodnotenie: a) nebolo vykonané – neuplatnená pomerná časť ročného odpisu z prvého roku odpisovania sa uplatní v zdaňovacom období nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania majetku stanoveného v § 26 ods. 1 ZDP, t.j. v 5, 7, 13 a 21 roku odpisovania, obdobne sa postupuje aj v prípade ak bolo technické zhodnotenie vykonané v prvom roku odpisovania b) bolo vykonané – technické zhodnotenie zvyšuje vstupnú cenu a z takto zvýšenej vstupnej ceny sa počíta ročný odpis, pričom doba odpisovania sa na základe vykonania technického zhodnotenia predlžuje o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu rovnomerného odpisu Ak počas doby odpisovania pri uplatňovaní zrýchleného spôsobu odpisovania technické zhodnotenie: a) nebolo vykonané – neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu v prvom roku odpisovania sa zahrnuje do základu dane v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania majetku stanovej v § 26 ods. 1. Obdobne sa postupuje v prípade, že technické zhodnotenie bolo vykonané v prvom roku odpisovania, b) bolo vykonané počnúc druhým rokom odpisovania – neuplatnená pomerná časť ročného odpisu zvyšuje zostatkovú cenu majetku v roku vykonania technického zhodnotenia spolu s hodnotou technického zhodnotenia. Z takto zvýšenej zostatkovej ceny sa následne počíta daňový odpis 9
pri použití koeficientu pre zvýšenú zostatkovú cenu stanoveného v príslušnej odpisovej skupine podľa § 28 ods. 1. Príklad – rovnomerný spôsob odpisovania Hmotný majetok zaradený do užívania v máji 2012. Vstupná cena majetku je 245 000 €, je zaradený do odpisovej skupiny 1. a) bez vykonania technického zhodnotenia Spôsob výpočtu uplatneného Rok ročného odpisu celkový 2012 [(245 000 / 4) / 12] x 8 61 250 2013 245 000 / 4 61 250 2014 245 000 / 4 61 250 2015 245 000 / 4 61 250 2016 245 000 / 4 61 250 Spolu -
Ročný odpis uplatnený 51 042 61 250 61 250 61 250 10 208 245 000
neuplatnený 10 208 -
Zostatková cena 193 958 132 708 71 458 10 208 -
V prvom roku odpisovania je možné do daňových výdavkov uplatniť iba alikvotnú časť pripadajúcu na mesiace počas ktorých sa o majetku účtovalo počnúc mesiacom jeho zaradenia. V tomto prípade bol majetok zaradený do užívania v máji, čo znamená, že do základu dane je možné zahrnúť odpis za mesiace máj až december, t.j. 8/12 ročného odpisu. Zvyšná neuplatnená časť sa do daňových výdavkov zahrnie v zdaňovacom období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba odpisovania HM, t.j. v roku 2016. b) v roku 2015 bolo vykonané technické zhodnotenie vo výške 12 432 € Ročný odpis Spôsob výpočtu uplatneného Rok ročného odpisu celkový uplatnený neuplatnený 2012 [(245 000 / 4) / 12] x 8 61 250 51 042 10 208 2013 245 000 / 4 61 250 61 250 2014 245 000 / 4 61 250 61 250 2015 (245 000 + 12 432) / 4 64 358 64 358 2016 2 57 432 / 4 64 358 19 532 Spolu 257 432 -
Zostatková cena 193 958 132 708 71 458 10 208 -
V rokoch 2012 až 2014 sa postupuje ako je uvedené v písm. a), t.j. v prvom roku odpisovania ( 2012) je uplatnená iba pomerná časť ročného odpisu za mesiace máj až december 2012. V roku 2015 keď bolo vykonané technické zhodnotenie sa ročný odpis počíta zo vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie. Z takto zvýšenej vstupnej ceny sa počíta ročný odpis pri zachovaní ročnej odpisovej sadzby. Príklad – zrýchlený spôsob odpisovania Hmotný majetok zaradený do užívania v máji 2012. Vstupná cena majetku je 245 000 €, je zaradený do odpisovej skupiny 1. a) bez vykonania technického zhodnotenia Ročný odpis Zostatková Spôsob výpočtu uplatneného Rok cena na účely celkový uplatnený neuplatnený ročného odpisu výpočtu odpisov 2012 [(245 000 / 4) / 12] x 8 61 250 51 042 10 208 183 750 10
2013 (2 x 183 750) / 5 - 1 2014 (2 x 91 875) / 5 - 2 2015 (2 x 30 625) / 5 - 3 2016 Neuplatnená časť z 1. roka Spolu
91 875 61 250 30 625 10 208 -
91 875 61 250 30 625 10 208 245 000
-
91 875 30 625 -
V prvom roku odpisovania sa do daňových výdavkov uznáva pomerná časť ročného odpisu, ktorý sa vzťahuje na mesiace máj až december, t.j. 8/12 ročného odpisu. Zostatková cena na účely výpočtu výšky daňového odpisu, ktorý sa uplatňuje do daňových výdavkov v roku 2013 sa stanoví ako rozdiel medzi vstupnou cenou a ročným odpisom vrátane časti ročného odpisu, ktorý nebol v prvom roku odpisovania zahrnutý do daňových výdavkov, t.j. 245 000 – 61 250 = 183 750.. V ďalších rokoch odpisovania sa zostatková cena znižuje o výšku odpisov uplatnených do daňových výdavkov.
b) v roku 2015 bolo vykonané technické zhodnotenie vo výške 12 432 € Ročný odpis Spôsob výpočtu uplatneného ročného celkový uplatnený neuplatne Rok odpisu ný 2012 [(245 000 / 4) / 12] x 8 2013 (2 x 183 750) / 5 - 1 2014 (2 x 91 875) / 5 - 2 2015 [2 x( 30 625 + 10 208 + 12 432) / 4 2016 (2 x 26 632) / 4 - 1 2017 (2 x 8 877) / 4- 2 Spolu
61 250 91 875 61 250 26 633 17 755 8 877 -
51 042 91 875 61 250 26 633 17 755 8 877 257 432
10 208 -
Zostatková cena na účely výpočtu odpisov 183 750 91 875 30 625 26 632 8 877 -
V roku 2012 je možné do daňových výdavkov uplatniť pomernú časť ročného odpisu vzťahujúcu sa na počet mesiacov, v ktorých sa o majetku účtovalo, t.j. november a december 2012. V roku 2015 pri vykonaní technického zhodnotenia HM sa zostatková cena vo výške 30 625 zvýši o hodnotu vykonaného technického zhodnotenia vo výške 12 432 eur a o neuplatnenú alikvotnú časť ročného odpisu z prvého roku odpisovania vo výške 10 208 eur.. Z takto zvýšenej zostatkovej ceny sa počíta odpis pri použití koeficientu pre zvýšenú zostatkovú cenu v odpisovej skupine 1.
6. Zavedenie oslobodenia príjmov plynúcich z prenájmu majetku obcí a vyšších územných celkov Zákonom č. 548/2011 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2012 došlo k opätovnému zavedeniu oslobodenia príjmov z prenájmu majetku, ktorý je vo vlastníctve obcí a VÚC. V nadväznosti na zavedenie oslobodenia príjmov z prenájmu majetku obcí a VUC v písm. e) došlo s účinnosťou od 1. 1. 2012 aj k úprave zdanenia, resp. oslobodenia príjmov plynúcich z prenájmu majetku rozpočtových organizácií, ktorých zriaďovateľom je obec alebo VÚC. S ustanovením súvisí aj § 52o ods. 4, podľa ktorého sa oslobodenie príjmov z prenájmu majetku obcí a VÚC po prvýkrát použije pri podávaní daňového priznania po 31. 12. 2011. Keďže obce a VÚC sú napojené na štátny rozpočet, ich účtovným a zdaňovacím obdobím je kalendárny rok. Daňové priznanie podľa § 49 ods. 2 ZDP je obec alebo VÚC povinná podať do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia, t.j. za zdaňovacie obdobie roku 2011 od 1. 1. 2012 do 31. 3. 2012, ak neoznámi správcovi dane predĺženie lehoty podľa § 49 ods. 3 ZDP. Keďže v tomto prípade ide o daňové priznanie 11
podané po 31. 12. 2011 oslobodenie príjmov z prenájmu sa vzťahuje aj na príjmy z prenájmu majetku plynúce v roku 2011. V. S účinnosťou od 1. 1. 2013 bol ZDP novelizovaný v článku XVII zákona č. 547/2011 Z. z, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Novelou ZDP sa na účely podania daňového priznania v § 49 ods. 11 upravila povinnosť zostavenia účtovnej závierky a jej uloženia do registra účtovných závierok v nadväznosti na zriadenie registra účtovných závierok so zákonom o účtovníctve. Uložením účtovných závierok sa v nadväznosti na zákon o účtovníctve rozumie doručenie účtovnej závierky miestne príslušnému daňovému úradu v listinnej forme alebo do elektronickej podateľne v elektronickej forme. V roku 2012 aj naďalej je daňovník povinný predložiť účtovnú závierku ako súčasť daňového priznania.
12
