1MU403 Manažerské účetnictví II. Bohumil Král
VŠE v Praze
Systém plánů a rozpočtů a jeho využití v podnikovém řízení Prezentace k přednášce ke kurzu 1MU403
Bohumil Král VŠE v Praze
Základní cíle prezentace •
Zhodnotit vývojové tendence tvorby a využití cílových informací
•
Uspořádat je způsobem, využitelným pro praktickou implementaci systému v podnikovém prostředí
•
Upozornit na obecně teoretická východiska, z nichž se požadavky na tvorbu a využití systému plánů a rozpočtů odvíjejí Ve vzájemných vazbách cílů by měla vyplynout úloha manažerského účetnictví v informačním systému podniku
Bohumil Král
Pojmové vymezení I Podniková politika • Nástroj verbálního stanovení strategických cílů podniku !
Plán = Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj • konkretizace strategických cílů • resp. prostředků jejich dosažení • vyjádřený ve formě měřítek, která se • zaměřují na věcnou stránku podnikatelského procesu
Bohumil Král
Pojmové vymezení II Rozpočet = Strategicky, takticky nebo operativně orientovaný nástroj • konkretizace strategických cílů • resp. prostředků jejich dosažení • vyjádřený ve formě měřítek, která se • zaměřují na hodnotovou stránku podnikatelského procesu !
Vztah plánů a rozpočtů k manažerskému účetnictví ?
Bohumil Král
Základní otázky tvorby a využití systému podnikových politik, plánů a rozpočtů •
Co je cílem systému?
•
Jaké jsou časové dimenze systému?
•
Jaké zásady respektovat při sestavě a využití systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku?
•
Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší?
•
Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace?
•
Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti?
•
Jaké formy rozpočtů volit?
•
Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění?
Bohumil Král
“Co je hlavním cílem systému?” Zefektivnit rozhodovací proces a to omezením neurčitosti. Podpůrnými cíli tohoto procesu • analýza možných budoucích omezujících činitelů • zhodnocení variant jejich odstranění • podpora takových variant, které dlouhodobě optimalizují činnost firmy !
Analýza těchto variant vychází ze strategicky vymezených cílových dominant, které profilují dlouhodobý rozvoj podniku jako celku
Bohumil Král
Z čeho odvodit cílové dominanty podniku? Východiska: Koncepce podniku jako otevřeného systému: • Schopnost vytvářet synergický efekt • Schopnost aktivně formulovat a realizovat své cíle • Schopnost vyměňovat si s okolím látky, energii a informace • Vnitřně motivovaná potřeba růstu (rozvoje, rozšířené reprodukce) Právě úroveň a kvalita tohoto růstu jsou obecným cílem, od něhož lze cílové dominanty podniku odvodit. • •
Vztah ke koncepci podniku jako ekonomické jednotce (Entity Theory) Vztah ke všeobecně uznávané účetní zásadě „Going Concern“
Bohumil Král
Nejbližší principu rozvoje ve smyslu rozšířené reprodukce je zisk Přesto – jeho chápání jako výhradního nebo vrcholového cíle podniku naráží na řadu obtíží : • Je výrazem požadavků pouze vlastníků •
Při jeho měření se projevuje rozpor mezi • strategickým zaměřením cílových podnikových dominant a • taktickými předpoklady, z nichž vychází účetnictví
•
Vyvolává nebezpečí záměny • dlouhodobých cílů a • prostředků jejich dosažení
Bohumil Král
Z těchto důvodů je nutné sledovat zisk v kontextu • • •
•
Finanční pozice, Schopnosti produkovat finanční prostředky a efektivně je alokovat, dalších hybných sil, které indikují dlouhodobý rozvoj podniku. Dlouhodobé cílové dominanty podniku je třeba formulovat. V systému hodnotové i věcně vyjádřených cílů a prostředků jejich dosažení • které budou strategicky sledovat růst tržní hodnoty podniku, ale • se zřetelem na zájmy ostatních partnerů v podnikových vztazích.
Bohumil Král
Tento přístup se projevuje -‐ byť ne vždy přímo -‐ v řadě přístupů •
Tvoří základ tzv. teorie koalice,
•
je v souladu s modely tzv. externí analýzy mikrookolí,
•
je východiskem tvorby systému indikačních a hodnotících kritérií, jejichž cílem je • transformace strategických cílů podniku do podoby věcně i hodnotově vyjádřených měřítek, • která by podnik orientovala na strategické cíle i v taktickém a operativním horizontu.
Bohumil Král
Balanced Scorecard výchozí schéma “Jak se jevíme našim akcionářům?”
“Jak se jevíme našim zákazníkům?”
Vize a strategie
“Jsme schopni inovací, změn a zlepšení?”
Bohumil Král
“Které z našich podnikatelských procesů přinášejí hodnotu?”
Balanced Scorecard výchozí schéma “Jak se jevíme našim VLASTNÍKŮM?”
“Jak se jevíme našim ZÁKAZNÍKŮM?”
Vize a strategie
“Jsme schopni inovací, změn a zlepšení?” ZAMĚSTNANCI
Bohumil Král
“Které z našich podnikatelských PROCESŮ přinášenjí hodnotu?”
Strategické cílové dominanty Ověřování reálnos^ cílových dominant pomocí analýz a prognóz Formulace podnikových poli^k Strategické cílové dominanty Sestavení strategických rozpočtů s důrazem na efek^vní využia kapitálu Sestava tak^cky orientovaných plánů a rozpočtů Transformace systému na nižší odpovědnosa, výkonové a procesní úrovně Opera^vně koncipované rozpočty
Strategické rozpočty -‐ charakteristiky •
Rozpočtované veličiny se převážně vymezují globálně nebo zhuštěně.
•
Podrobněji se stanoví jen u nosných veličin, jejichž odhad se využije při odstraňování faktorů, které omezují dlouhodobý vývoj.
•
Nejužším činitelem bývá zejména dlouhodobě vázaný kapitál.
Strategický rozpočet se pojímá ve formě hlavního podnikového rozpočtu, který kombinuje prvky • rozpočtové výsledovky, • rozpočtové rozvahy, • rozpočtu peněžních toků.
Bohumil Král
Hlavní podnikový rozpočet -‐ prvky Rozpočtová výsledovka zobrazuje • vývojové tendence nákladů, výnosů a zisku z hlavní výdělečné činnosti • výsledkové dopady investičních aktivit a • výsledkové dopady financování Rozpočtová rozvaha se orientuje zejména na zobrazení • vývoje stálých aktiv, pracovního kapitálu a dlouhodobých zdrojů financování, • tendencí ve vývoji rentability • kapitálu vlastníků • celkového dlouhodobě vázaného kapitálu Rozpočet peněžních toků dává podklady pro zhodnocení • solventnosti • příznivého vývoje vazeb mezi sférami
Bohumil Král
Charakteristiky strategických rozpočtů •
Je vhodné zpracovat variantní řešení těchto úvah
•
Vychází se ze zásady postupného zpřesňování: • na základě strategických rozpočtů se zpřesňují podnikové politiky a plány, • ověřuje se, zda strategické cíle jsou reálné z hlediska taktických rozpočtů.
•
K vymezení rozpočtového období je třeba přistupovat flexibilně.
•
Je vhodné využít systému „klouzavých“ rozpočtů.
•
Překvapující může být rostoucí důležitost strategických rozpočtů při řízení režijních nákladů.
Bohumil Král
Strategické řízení nákladů nový prvek v řízení výkonnosti Operativně lze ovlivnit pouze malou část režijních nákladů • Naopak většina vzniká jako důsledek předchozích rozhodnutí • Průnik na trh, resp. rozšíření tržního podílu jsou dlouhodobě možné jen přímým nebo skrytým snižováním cen, a tlakem na hospodárnost.
Náklady
Etapy celkového životního cyklu výrobku
Tradiční předmět účetního zobrazení
Výzkum, vývoj a technická příprava výroby
Zásobování, výroba, prodej
Osdtraňpvaní následků
100 % 80 % 60 % 40 % 20 % 0 % Bohumil Král
Náklady vázané k rozhodnub Vynaložené náklady
Nástroje strategického řízení nákladů Primárně hodnotově zaměřené … • Analýza hodnotového řetězce (Value Chain Analysis) • Řízení nákladů ve vztahu k aktivitám (ABCM) • Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) • Rozpočtování nákladů ve vztahu k aktivitám (ABB) • Účetnictví orientované na aktivity (ABA) • Řízení faktorů ovlivňujících přidanou hodnotu (VBM) • Koncept rozšířeného podniku (Extended Enterprise) • Kalkulace životního cyklu výkonu (Life Time Costing) • Kalkulace cílových nákladů (Target Costing) • Hodnotová analýza výkonu (Value Analysis) … a na ně navazující metody věcného řízení • JIT, TQM, CAD, CAM, Funkční analýza … Bohumil Král
“Jaké zásady respektovat při sestavě a využitá systému takticky orientovaných plánů a rozpočtů podniku jako celku?” Smyslem taktického systému podnikových plánů a rozpočtů je • konkretizovat podnikové cíle vymezené strategickými plány a rozpočty • do formy kvantifikovatelných výstupů, které vyjadřují cíle a prostředky jejich dosažení • v podrobnějším členění na podnikové činnosti a aktivity, a to zejména • z hlediska jejich dopadu na hlavní výdělečnou činnost podniku a • v časových intervalech běžného podnikatelského cyklu Podstatná je kvalitativní změna v obsahu rozhodovacích úloh: • strategické plány a rozpočty reagují na informační potřeby investičního rozhodování o budoucí kapacitě • takticky orientovaný systém plánů a rozpočtů se zároveň zaměřuje na informační podporu rozhodovacích úloh na existující kapacitě
Bohumil Král
Systém tatkticky orientovaných podnikových plánů a rozpočtů Odběratelé
Hlavní podnikový rozpočet
Dodavatelé Výrobky, polotovary, nedokončená výroba
Prodej
Výroba
Materiál a poddodávky
Lidské zdroje
Roční výsek pořízení fixních aktiv
Rozpočty nákladů :
!
- jednicových - režijních
Rozpočet výnosů
Rozpočtová rozvaha Rozpočtová výsledovka Rozpočet peněžních toků
Podnikové politiky, strategické plány a rozpočty a jejich taktická konkretizace, např. pro oblasti • marketing, výzkum, vývoj • fixní aktiva • dlouhodobé financování
Bohumil Král
Krátkodobé útvarové rozpočty • minimálně rozpočty režie
Krátkodobé rozpočty peněžních toků
Rozpočtová výsledovka • •
•
•
Nejvýznamnější část tvoří rozpočet zisku (ztráty) z hlavní výdělečné činnosti podniku Jeho základ tvoří rozpočet výnosů a na něj navazující tři typy rozpočtů nákladů: • rozpočet jednicových nákladů • rozpočet přímých nákladů konkrétního druhu výkonu • rozpočet režijních nákladů variabilních a fixních Základem rozpočtování je tedy • účelové členění nákladů a • členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Jako obsahový základ rozpočtové výsledovky se tak využívá • Schmalenbachova teorie hodnotového řízení a z ní odvozená • Metoda Variable Costing
Bohumil Král
Rozpočtová výsledovka V konkrétním praktickém řešení se rozpočtová výsledovka strukturuje jako retrográdně uspořádaná kalkulace ! •
se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů
•
relevantních nákladů, popř.
•
rozšířená o prvky kalkulace ABC
Bohumil Král
Struktura rozpočtové výsledovky -‐ absolutní rozpočtované údaje
Bohumil Král
Struktura účelového členění: • Výrobky nebo jejich skupiny, Rozpočtovaná položka • zákazníci nebo jejich skupiny • teritoria prodeje Výnosy z prodeje 50 000 000 40 000 000 (-‐) Variabilní náklady prodaných výkonů -‐20 000 000 -‐20 000 000 Jednicový materiál -‐10 000 000 -‐14 000 000 Jednicové mzdy -‐6 000 000 -‐3 000 000 Variabilní režie, …. -‐4 000 000 -‐3 000 000 Marže I. 30 000 000 20 000 000 (-‐) Fixní náklady výrobku -‐8 000 000 -‐2 000 000 Odpisy nákladů na vývoj výrobku -‐6 000 000 -‐500 000 Odpisy speciálních nástrojů -‐2 000 000 -‐1 500 000 Marže II. 22 000 000 18 000 000 (-‐) Fixní náklady skupiny výrobků -‐15 000 000 Odpisy strojů a zařízení, …. -‐15 000 000 Marže III. 25 000 000 (-‐) Fixní nálady střediska -‐5 400 000 Marže IV. 25 100 000 (-‐) Fixní náklady podniku -‐4 400 000 Rozpočtovaný zisk z prodeje 20 700 000
20 000 000 -‐12 000 000 -‐8 000 000 -‐3 000 000 -‐1 000 000 8 000 000 -‐500 000 -‐300 000 -‐200 000 7 500 000 -‐2 000 000 -‐2 000 000 5 500 000
Samostatné části rozpočtové výsledovky tvoří • • •
rozpočty výsledků z prodeje fixních aktiv a finančních investic rozpočty výsledků z prodeje dalších aktiv, která nejsou nezbytná pro hlavní výdělečnou činnost rozpočet nákladů a výnosů, souvisejících s investičními a finančními činnostmi podniku
!
Jako samostatný se zpravidla sestavuje • rozpočet rozdělení zisk
Bohumil Král
Rozpočtová rozvaha • •
V části oběžných aktiv a krátkodobých závazků se zpracovává v méně podrobné struktuře než výkaz Rozpočtuje se pouze změna stavu jednotlivých skupin aktiv a pasiv, vedoucí ke zjištění • pracovního kapitálu • čistého pracovního kapitálu Vazba na rozpočet peněžních toků
! •
U stálých aktiv a dlouhodobého kapitálu se však ve vazbě na strategické investiční a kapitálové plány a rozpočty rozpočtují podrobnější údaje o jejich pořízení resp. financování.
Bohumil Král
Manažerská (rozpočtová) rozvaha Také manažerská rozvaha se liší obsahem a strukturou od rozvahy finančního účetnictví. Obsahová diferenciace : • Alternativní ocenění fixních aktiv • snaha odvíjet opotřebení z reprodukční pořizovací ceny •
Alternativní ocenění produktů podnikové činnosti • snaha oceňovat na úrovni variabilních výrobních nákladů
•
Alternativní zobrazení leasingových transakcí • vychází z vykazování, oceňování a odepisování fixních aktiv u nájemce
•
Možnosti využití hodnotového a ekonomického pojetí nákladů
Bohumil Král
Manažerská (rozpočtová) rozvaha Také manažerská rozvaha se liší obsahem a strukturou od rozvahy finančního účetnictví. Strukturální diferenciace: Projevuje se snahou o oddělení • aktiv, závazků a vlastního kapitálu • potřebných pro realizaci hlavní výdělečné činnosti • vznikající v důsledku investičních a finančních aktivit •
zdrojů financování • vyžadujících explicitní úhradu nákladů kapitálu • nevyžadujících tuto úhradu
Bohumil Král
Manažerská (rozpočtová) rozvaha Obsahová a strukturální diferenciace má význam ze dvou důvodů: •
Zajištění podkladů pro oddělené hodnocení efektivnosti • hlavní výdělečné činnosti • ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují
•
Zajištění podkladů pro vyjádření odpovědnosti za výsledky • hlavní výdělečné činnosti • ostatních aktivit, které se v rámci podniku realizují
•
V této souvislosti se předpokládá, že • za výsledky hlavní výdělečné činnosti odpovídá management • za výsledky investičních aktivit a financování odpovídá vlastník Výjimky jsou doprovázeny přetříděním relevantních veličin.
Bohumil Král
Rozpočet peněžních toků Rozpočet peněžních toků má dvě základní funkce: • je nástrojem řízení solventnosti a likvidity • je podkladem pro řízení koordinačních vztahů mezi sférami cash flow Řízení solventnosti a likvidity je založeno na • rozpočtu stálé potřeby financování a • rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti Při sestavě těchto rozpočtů se vychází ze čtyř dílčích rozpočtů: • z rozpočtu výnosů z prodeje, který se transformuje na rozpočet tržeb • z rozpočtu nákupů a plateb jednicového materiálu • z rozpočtu jednicových osobních nákladů a výdajů • z rozpočtů variabilních a fixních režijních nákladů a výdajů
Bohumil Král
Rozpočet peněžních toků Při transformaci a využití těchto rozpočtů se postupuje odlišně: •
Cílem rozpočtu stálé potřeby financování je • kvantifikovat relativně stálou úroveň pracovního kapitálu
•
Cílem rozpočtu peněžních toků z hlavní výdělečné činnosti je • identifikovat výkyvy ve stálé potřebě financování • preventivně upozorňovat na nedostatek / přebytek finančních prostředků
Bohumil Král
Rozpočet peněžních toků jako nástroj koordinace sfér produkujících a vyžadujících příjmy a výdaje •
Cash Flow z hlavní výdělečné činnosti • oddělené rozpočtování neobvyklých transakcí
•
Cash Flow z investičních aktivit („bez vlivu na zisk“)
•
Cash Flow z financování („bez vlivu na zisk“)
•
Cash Flow z výsledkových transakcí • investičních aktivit • financování
•
Cash Flow ze zdanění a obdobných transakcí
•
Cash Flow z mimořádných transakcí
Bohumil Král
“Jak postupovat při transformaci systému z hierarchicky vyšší úrovně na nižší?” Způsob transformace systému na nižší odpovědnostní, výkonové a procesní úrovně je činností, jejíž kvalita ovlivňuje dosažení podnikových cílů nejvýznamněji. Realizace musí respektovat vztahy mezi všemi třemi průřezy – zásadní roli ovšem hraje odpovědnostní hledisko. Transformace vyvolává dvě vzájemně spjaté otázky : • jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů, a • jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikovou úrovní
Bohumil Král
“Jaké veličiny transformovat z podnikové úrovně do vnitropodnikových rozpočtů?” Otázka souvisí s aplikací principů odpovědnostního řízení • transformace není totéž jako rozpis • konzistence (soulad cílů podniku a orientace útvarů) • ovlivnitelnost (soulad s pravomocí a odpovědností útvarů) • motivační účinnost (podpora zájmu pracovníků o jejich plnění)
Bohumil Král
Odpovědnostní střediska •
nákladová • neměřitelný výkon • měřitelný výkon, orientace na kvalitní plnění funkcí útvaru • měřitelný výkon, orientace na jeho maximální objem
•
zisková
•
rentabilitní
•
investiční
•
výnosová
•
výdajová
Bohumil Král
“Jak zajistit provázanost systému mezi podnikovou a vnitropodnikou úrovní?” Otázka souvisí s komunikační funkcí systému plánů a rozpočtů Rozlišují se dva základní způsoby, v praxi se však aplikuje vždy jejich kombinace: • shora dolů (Up – Down) • zdola nahoru (Bottom – Up)
Bohumil Král
“Jak využít systém jako nástroj koordinace a komunikace?” Kombinace obou uvedených způsobů provázanosti by měla podpořit fungování celého systému jako důležitého komunikačního kanálu. Pokud se podaří vytvořit pozitivní tlak na manažery aby komunikovali v průběhu sestavování rozpočtů, • vede to k širšímu záběru při odhalování budoucích variant vývoje, • podporuje to koordinaci jednotlivých podnikových aktivit, • manažeři ochotněji akceptují rozpočet jako úkol. Úloha rozpočtové komise
Bohumil Král
“Jaké jsou možnosti využití systému jako nástroje hmotné zainteresovanosti?” Využití plánů a rozpočtů jako nástrojů hmotné zainteresovanosti je potenciálně v největším rozporu se základní funkcí systému – zefektivnit rozhodovací proces. Tato základní funkce má vést ke snaze optimalizovat činnosti a hledat rezervy -‐ tradiční systémy zainteresovanosti mohou vést k opačným snahám: •
ke snaze zakrýt rezervy v etapě přípravy cílových veličin
•
ke stejné snaze splnit tento úkol na „100,1 %“, aby management • nebyl obviněn z přijetí měkkého úkolu • nedostal úkol pro příští období příliš tvrdý nebo nereálný
Bohumil Král
Nástrojem hmotné zainteresovanosti je pouze část systému -‐ rozpočty, ovlivnitelných veličin •
které vycházejí z podrobně specifikovaných podmínek podnikání
•
které předpokládají širší účast odpovědných pracovníků na přípravě a schválení rozpočtu a
•
u nichž se eliminuje nebezpečí nekonzistence cílů podniku a útvarů
Prosazují se dvě tendence : • od hrubé negativní zainteresovanosti k jemné pozitivní, • od zainteresovanosti na rozdílu mezi skutečnou a rozpočtovanou úrovní k motivaci na přijetí přísnějšího vnitropodnikového rozpočtu.
Bohumil Král
“Jaké formy rozpočtů zvolit?” Typy rozpočtů V aplikaci jednotlivých typů rozpočtů jsou zřejmé následující tendence: • Od pevných rozpočtů k variantním • Od indexních rozpočtů k rozpočtování s nulovým základem • Od rozpočtů stanovených na pevné období ke klouzavým rozpočtům • Od univerzálních vztahových veličin k „Activity Based Budgeting“ • Od limitních k indikativním rozpočtům
Bohumil Král
“Jak přistupovat ke kontrole jejich plnění?” Kontrolu plnění rozpočtů je třeba založit na následujících principech: •
Skutečné čerpání je vhodné porovnat nejen s původními rozpočty, ale i s přepočteným rozpočtem (Flexed Budget) • Jeho rysem je stabilizovat kvalitativní veličiny a přepočíst kvantitativní veličiny
•
Základem řízení je členění odchylek podle příčiny a odpovědnosti za vznik odchylek.
•
Dále je účelné kvantifikovat následující odchylky: • Kvalitativní, • Kvantitativní, • Spotřební (z úspornosti), • Objemové (z využití kapacity), • Sortimentní.
Bohumil Král
Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost.
Bohumil Král
[email protected] KMU VŠE v Praze
