PENGIJNGKAPAN DANA PENSIUN DALAM PELAPORAN KEUANGAN Endang Kartini Panggiarti Fakultas Elaaomi Jur. Aka tansi Unieersitas Tidar Magelang
ABSTRACT
iffnd
cial staknenl is tety ihtportant lo us to that i|fontution is hidden Iront us, and iee don\ know anything about behind fion, rhe back offnancial stalenrcnt. FhMhcial repofling must bc accordingl! rtith Jinancial accounting standaftls, in lhdonesia called Slandar Akuhtansi Keuangan. We need so ething to suppott Uhakcial stalcmehl lo make il credible, reliable ahd helicr,ahle. [hat kanrc is disclosure. Pension disclosurc is lcry inporlant to lisclose pension slalcnenl in lhe organizalioh vho has pensio nanagedenl lhdonesian regulalioh adopledfiont lhe Jhoncial accounling stahdetds 0;AS) fionl tJ.S. Since 1998 and nnke revision ih 2001, U.S establish a nev rcgulation lhal tuperceeded old FAS, that is a FAS 132. How about ih Ihdoh$ia, \,hcatet ours coun!ry are supecceded old stahdqrs flith nev slandars. Let's kno\, lake a look thc conearuble bolh of PSAK No. 18 and ho. 2l and FAS no 132 Eterybody norr,
gi|e \rhole infomwtion that we vant lo latov Sonetinas
Kelvotds
:
standars, pcnsion, SI;AS ahd
I'MK,
and disL'losurc oJ
Pansiotl
A.
-
PENDAHT LUAN Setiap pegawai baik pegawai negeri maupun s\ asta ketika ,y mcndekati purna kerja, tentu ingin menikmati masa pensiun dengan tenalg retapi tetap mendapat penghasilan. Untuk memenuhi tujuan telsebut, pega\\?i secara kolektif, l-.aik dikelola oleh perusahaan ataupun lembaga iain ]ang menangeni segala urusan pensiun pegawai. Pegawal tercebut secara sukarela melakukan iuran per bulan yang telah dipotong
ll
Irol. 21, No. 2. 15 Agt&t s 2o0S (tdltun kc 11) : 2l-32
dari pendapatan
/
gaji mereka, atau mereka menyetor langsung ke lembaga keuangan yang menangani segala urusan pensiun mereka, demi di kernudian ha.i dapat menikmati menfaat ketika memasuki masa pensiun Di Indonesia, akunlansi tentang pensiu telah diatur dalam Standar Akuntansi Keuangan (SAK) yaitu dalam PSAK NO. 18, Akuntansi Dana Pensiun, dan PSAK No. 24, Akuntansi Biaya Manfaat Pensiun, di mana PSAK tersebut mengacu pada SFAS No. 87, 88 dan 106 dari FASB (Financial Accounting Standards Board). Adanya perkembangan baru tentang pensiun dan postretirement di tubuh FASB ini yaitu dengan munculnya SFAS No. 132 belum ditinjau kembali perlunya perubahan di tubuh SAK di Indonesia (Nunung Nuryani lreeel). Tujuan peinbahasan makalah ini adalah untuk mengulas pengungkapan dana pensiun dalam pelaporan keuangan yang scmestinya
ikut dilaporkan oleh perusahaan atau instansi yang di dalamnya mengelola dana pensiun bagi pega*ainya. Di Indonesia, perubahan tentang sistem akrntansi pensiun belum mendapat perhatian khusus. Seperti bagaimana kineda dana pensiun, berapakah kira-kira yang dapat diambil manfaatnya oleh pegawai nanti ketika memasuki pensiun dan iormat pengungkapan dalam laporan keuangan belum digambarkan secarajelas dalam PSAK. B. PEMBAIIASAN Perencanaan pcnsiun adalah susunan antara employer (p€mberi kerja) dan enlplcyee urrtlrk pernbayaran laba postretirement. yang disebut sebagai pcnsion ben€--trt (manfaai pensiun) (Wolk, Teamcy dan Dodd [200] :89]] Hendrikson, Brccia dan Eldan (2001 737) iuga metrdctinis.han pcrencanaan pensiun 3ebagai renc3na yang rremberikan pekerja pengh.nilan setelah pulna tugas. A.da beberapa karakterisiik pcrancangan dan pendanaan perencanaan pcnsiun tnenurut Wolk, Tearney dan Dood [2C0] ; 5891 yairu : Kontribusi pasti dan perencanaan manlaat pasti Perencanaan kontribusi pasti adalah manlaat yang pasti sebagai nilai masa depan kor,tribusi dana pensirrn yang dibuat employee itu
:
'
L
22
Pc
g ngkapn
Dana
Pe sil,t Dalan ....(Ittdang Kqrtini t'ansstut )
sendiri. Sedangkan perencanzuh manfaat pasti adalah jurnlah uang
2. 3.
khusus oleh rumus umum berdasarkan gaji.
Vesting Vesting adalah peiiode kualifikasi keanggotaan pei€ncanaan lrnsiun yang harus ada sebelurn manfaat pensiun secara resmi diperoleh. Perencanaan Single dan Multiemployer Perencanaan pensiun multiemployer adalah persetujuan penawaran kolektif mana dua atau lebih employer adalah sponsor
di
perencanaan. Perencanaan pensiun singleempolyer adalah perencanaan pensiun yang secara khusus didesain untuk satu
4.
employer (Smith, Skousen dan Stice and Stice [1995 ; 89]). Pendanaan Actr.mrial Pcrcncanaan Manfaat pasti Aktuarial adalah konsultasi untuk menentukan tingkat kontribusi per
tahun, Prinsip pendanaan aktuaria adalah mendorong secara berurutan kontribusi dana pensiun tahunan yang akan
mengakumulasi dalan:i membuat proyek neraca dana pensiun yang cukup dikaitkan dengan biaya manfaat pensiun proyeksi. Dana pensiun merupakan suatu badan hukum yang berdiri sendiri dan terpisah dari Pemberi Kerja, yang berfungsi untuk mengelola dan menjalankan program pensiun sesuai dengan peraturan perundangan yang berlaku (PSAK No. 18 [2000]). Peratu.an Undang-Undang ying berlaku tersebut adalah Undang-Undang No. 13 tahun 2003 tintang Ketenagakerjaan dengan status unfunded. Cara pendanaan tersebut disinggung dalam UU No 13 / 2003 tentang dana pensiun. UU No. l3l2003 pasal 167 a,;at 2 rnenjclaskan bahwa dalam hai besarnya jaminan atau manfaat pensiun yang ditcrima temyata lebih kecil daripada jumlah pesangon dan penghargaar masa kcrja seperti yxng diteiapkan dalam pasal !67 a],al I, mcka selisihnya harus dibayar perusahaan_ I.-eaentuan ini secara tidak langsurg meaekankan program manfaat pasti (defined benefits plan) (Marisi Purba dalam UU RI [2003]). Seyogyanya perusahaan yang di dalanrnya mengelo!a dana Densiun bagi pegawainya harus melaporkan pengungkapan dana pensiun dalam pelaporan keuangan sesuai dengan Standar Akuntansi Keuangan yang diatur dalam PSAK no. 18 dan no. 24 yang rnasing-masing FSAK 23
l'ol. 2 t,
Nt,. 2.
ti
Aeu\tus 2005
(lahm
ke r t) : 2j_32
tersebul mengatur lentang akuntansi dan pelaporan oleh Dana pensiun kepada pihak-pihak yang berkepentingan dan laporan teG€but harus diungkapkarr dalanr lapomn keuangan pemberi keq'a (SAK IAI [2000]). Dana pensiun merupakan badan hukum yang mengelola dan menjalankan program yang menjanjikar manfaat pasti. Di Indonesia ada due badan pengclola Dana Pensiun yang berlaku (SAK lAl 12000J).
yaitu: L Dana Pensiun Pemberi Kerja (DppK) adalah Dana pensiun yang dibentuk oleh omng alau badan yang me,npekerjakan karyaivan, selaku pendiri, untuk mcnyelenggarakan program pensiun Manfaat Pasti atau Program Pensiun lumn pasti, bagi kepcntingan sebagian atau seluruh karyawan, sebagai pese.ta, dan yang menimbulkan kervajiban bagi pemberi kerja. Dana Pensiun Lembaga Keuangan (DpLK) adalah Dana pensiun yang dibentuk oleh bank atau perusahaan asuiansi iiwa untuk menyelenggarakan Program Pensiun Iuran pasti bagi perorangan, baik karyarvan maupun pekerja mandiri yang terpisah dari Dana Pensiun Pemberi Kerja bagi karyarvan bank atau perusahaan asuransi jiwa yang bersangkutan_ Dana Pensiun adalah badan hukurn yang terpisah dari pendiri, maka Dana Pensiun memiliki struklur organisasi dan pembukuan tcrsendiri. Struktur organisasi Dana pensiun terdiri dari pendiri, dewan pengawas dan pengurus. Pendiri adalah pihak yang membentuk Dana Pensiun. Dervan pengarvas adalah pihak yang mengawasi operasicnal Dana Pensiun, sedangkan peirgurus adalah pihak Fanajemen Dana Pensiun yallg b.r,.anggung jarvab secara operasional (Ma;isi p. purba
2.
[2004j) Mekanismc Jana pensiun yaitu penama, Dana lrcnsiun menerima seioran d3ri pengusaha da'l dikurnpuikan pida suatu trust Lrnd berdasarkan kescpakatan. Kcdua. dana terscbut dikelola dengan cara menginvesiasikannya pada beberape poftofolio invcstasi sepeni dcposito, reksa dan3, labungan dan lain-lain. Ketiga, hasil yang riiperoleh
I'cnt:nnxk lrnD D.rftr
I'ehril" Dalah, .(Dn7
tt:
Kortili lbryFio ti)
pensiun dihirnpur Cari iuran pembcri kerja, iuran peserla, hasil investasi dan pcngalihan dari
Jenis-jents Dana Pensiun Scti.,p peiusahaalr dan pegawainya beoas memrlih Dana Pensiun mana yang hendrk diil:uti, dan prograrn pensiun mana yang henCak dipilih. H3nya ada dua piiihan Prograrn Peisiun vang beriaku di lndoresia, yaitu: Prograrn Pensiun luran Fasti (PIPP) adalah prog.am pensiun yang iurannya ditetapkan dalam Peraturan Dana Pensiun dan seluruh iurah serta hasil pengembangannya dibukukan pada rekening masingmasing peserta sebagai manfaal pensiun 2. Program Pensiun Manfaat Pasti (PPMP) adalah program pensiun yang manlaatnya ditetapkan dalam peraturan Dana Pensiun atau Program Pcnsiun iairr yang bukan merupakan Progtam Pensiun luran Pasti (SAK IAI [2000]).
L
Pengungkapan Dana Pensiun Berdasarkan PSAK No. l8 dan No. 24 Masalah pengungkapan di laporan keuangan sailgat penting, karena dapat memberikan informasi keuangan bagi semua pihak yang par. 23, telah disebutkan membutuhkan. Dalam PSAK NO. pengungkapan informasi relevan yang dilaporkan dan Laporan Keuangan Dana Pensiun, yaitu l) Laporan Aktiva Bersih, 2) Laporan Pembahan Aktiva Bersih, 3) Neraca, 4) Perhitungan Hasil Usaha, 5) Laporan Aius Kas, dan 6) Catatan Atas Laporan Keuangan. Informasi tentang dana pensiun diungkapkan pada catatan atas laporan keuangan (PSAK No. l8 par 29), antara lain l) penjelasan rnengenai program pensiun serta perubahan yang tedadi selama periode laporan,2) penjelasan singkat mengenai kebijakan akuntansi yang penting, 3) penjelasan mengenai kebijakan pendanaan, 4) rincian portofolio inveslasi. 5) perhitungan kervajiban aktuaria, metode pgnilaian, asumsi actuadal, nama dan tanggal laporan akturis terakhir (dalam hal PPMP).
l8
25
tbl. ]t.
No.
), I5 Aa^hl:2005 (1rhx A. 1t):)t-32
Analisis Intepretasi Pengungkapan Dana pensiun Dalam FASB, SFAS No- 37, pelaporan employer tentang pensiun, menyatakan bahwa informasi yang terkandung dalarn rekonsiliasi tidak aken mudah dapat dilihar kecuali secam reknik dapat diadopsi oleh sebagian besar pembaca laporan keuangan Pendukung fitur rekonsiliasi mengalakan bahrva rekonsiliasi dapat meningkalkan perbandrngan laporan keuangan perusahaan (Irinancial Analysis [2003])_ Ada kebutuhan untuk perbandingan dalam pengungkapan tentan_rl status keuangan rencana pensiun yang dibuat oleh employer laporan keuangan. Mcliputi, pernyataan tentang pengungkapan revision tentang
definisi rencana pensiun dalam laporan keuangan
employcr. Pengungkapan revisian meliputi acturial present value keuntungan rencana akumulasian dan asset rencana pensiun yang teasedia untuk keuntlrngan tersebut, kedua hal terscbut ditenlukan dalam pemyataan FASB Nr.r. 36, Akuntansi dan I'ciaporan oleh Program Pensiun l,"lanfaat Pasti. Eruployer nlempunyai rencana di mana mengakuftrLilasikan infbnnasi keuntungan yang tidak tersedia akan l) melanjutkan rncrnbuat pengungkapan dengan tanggungjawab pada keuntungan yang tetap yang disebut dalam APB Opinion 8, Akuntansi untuk Biaya Rencana pensiun, dan 2) pengungkapan alasan mengapa informasi yang diperoleh dalarn pemyataan ini tidak dibcrikan. FASB percaya bahrva pengungkapan pensiun dalam laporan keuangan akan lebih bennanfaat jika employer dengan program pcnsiun pasti diungkapkan secara actuarial present value lieuntungan rencana akumulasian dan asset bersih yang tersedia unluk keultungan terscbut sebagai Denentuan ya yang sesuai dengan Sraiement No. l5 (Olticial Release 9301). FASB mencrbitkan SIAS No. 87,88 dan 106 tenrang Emplcyer's Disclosures Abcut PeiNio;s and Other Postretiremeni Be;eits. D;lam SFAS No. 37 dan lC6 ada lormat Iang berhubungan penyajian informasi tentang Densiun dan keuntungan post-retirernent lain dan pcnghilangan, penambahan dan pcrubahan peirgungkapan yang bennacarr-macam. tennasuk pengurangan pcngungkaoan yang opsional untLrk kualifikasi entitas nonfrublik luurke I I997]) OIch sebab ilu f€rnvataan Nc 87 inensyaratkan pengungkapan
I'e A ngkary Ddita Pettsir Dalan ....(ht la"g Ka itli Pa sxia i) yang mencukupi di dalam catatan atas laporan keuangan utama. Berikut ini disajikan hal-hal yang harus diungkapkan untuk prog.am !'ensiun dengan tunjangan rerap (Nunung Nuryani [1999]) : a. Uraian mengenai program p€nsiun, termasuk grup karyawan yang menjadi anggotanya, jenis rumus tunjangan, kebijakan pendanaan, jenis aktiva yang dimitiki dan kewajiban non runjangan yang material, jika ada, dan sifat serta pengaruh hal-hal penting yang mempengaruhi keterbandingan informasi untuk semua periode yang disajikan. b. Jumlah biaya pensiun berkala nefto untuk p€riode yang memperlihatkan secara terpisah komponen biaya masa kerja, konrponen biaya bunga, pendapatan aktual atas aktiva untuk periode itu dan total bcrsih komponen lainnya. Skedul rekonsiliasi status dana pensiun dengan jumlah yang tertera dalam laporan posisi keuangan perusahaan, yang secara terpisah menunjukkan : nilai pasar rvajar akliva p€nsiun, proyeksi kewajiban tunjangan, jurnlah biaya masa kerja sebelumnya )/ang belum diakui, jumlah keuntungan dan kerugian yang belum diakui, jumlah sisa penyesuaian transisi yang belum diakui, jumlah tambahan kewajiban yang tinbul karena penerapan ketentuan mengenai kewajiban minimum, dan hasil bersih dari pos-pos sebelumnya yang diakui dalam laporan posisi keuangan. Tarif diskonlo dan tingkat kenaikan kompensasi yang digunakan untuk menghitung proyeksi ker.r'ajiban tunjangan dan tingkat pend3patan rata-rata jangka panjang tertimbang yang diperkirakan alaq aklrva pensrun. FASB sendiri telah. nlencrbitkan standir al untansi yang bat.u tentarlg pcng'Jngkapan emplover Pensiun at__l( Other PosFetirement Bcnefits nntuk menperbarki pengungkapan la;c:riil keuangan u,rtuk berefit plans. Peiusahaan ha.us memberikan inforrnasi kepada publik lebih lcngkap, rencana FASB inensyaratkan perusahaan untuk mernberikan IeL.ih ba.yak detail teniang rencana ase. mereka, kervajiban keuntungan, arus kas, biaya keunrungan dan informasi relevan lainnya. Uniuk penama kalinya, perusahaan diperbolehkan mernberikan laooran
c.
d
2',7
tbl. )i. N('.2 ti A?'strr
2co5
(tiln ke )::r-i)
keuangan iepada pemakai dengan kategori rencana asser, yaitu modal, ulang diin rcal esialc_ Rai€ of return yang dihaBpkan dan perseniase alukasr target alau ran!.!e larget unluk kltegori asset ini dapat diperolch dalain laporan keuangan. Arus kas teamasuk proyeksi pembayaran ker,ntungan, masa depcn dan peririrarn i,ontribusr vanu drbrrat drlam tehun Jlp"n uiltuk dana pcnsiun dcrr rjncan! lcUniuilrai, pu\trctire,re:11
lain. !.4SF. jri^ melihat peibailan inlbrmasi yans tersedia urrtuk investor dalam laporan keuangan interim. perrlsa,haan akan mei'.rj)-orkannlJ dalam elemer pensiun dan biaya keuntungan lain yang bewariasi (Accounting and Auditing Repoil [2003]).
Standar Pengungkapan Program Pensiun yang Baru (SFAS No. 132) Pada lahun 1998, FASB menerbitkan pemyataan standar akuntansi baru no. 132 dan direvisi tahun 20C3 yang secam signifikan rnengganti persyaratan pengungkapan laporan keuangan yang berlaku berdasarkar SFAS No. 87, 38 dan 106 (Nunung Nuryani It999, 30]). SFAS No. 87, Employer's Accounting for Pensions, no. 88, Empolyer's Accounting for Settlements and Curtailments of Defined Benefit and for Termination Benefits, no. 106, Employer's Accounting for Post - Retirement Benefits Other Thrin Pensions, no. 132, Disclosures about Pensions and Other Postretirement Benefits. Tahun 2003, FASB akan menerbitkan standar akuntansi baru, yang pada saat itu berupa exposure draft. Maret 200j, FASB membuat proyek tentang pengungkapan pensiun karena informasi tidak mencukupi dalam laporan keuangan employer tenlang aktiva detined benefit pension plans, kervajiban, arus kas dan biaya pensiun bersih (Miller CAAP [2003]). Pengungkapan dana-pensiun dalam pelaporan keuangan sangat diperlukan untuk mengetahui berapa besar dana prensiun yang terkumpul Qan berapakah manlaat yang dapat dinikmati dari dana pensiun ini. Tetapi dalam PSAK yang berlaku di lndonesia, belurn diatur bagaimana cara mengungkapkan dana pensiun dalam laporan keuangan seperti yang tertuang dalam SFAS No. 132.
SFAS no. 132 diterbitkan unluk meresilon pemakai
laproran
keuangan unluk penintskatan informasi tcntang assel rencana pensiun. 28
l'.Dgtul
D,
Dtt:a J'e sii]/t
Ddlon
t|.)tllan! Karlini l\'jtKst.nti)
kervajiban dan pcmbayaran bcnei'its, kontribusi dcn biava benefii bersih Perolchan inlbrnrasi tcrsebut han$ disa.jikan leapisah antara rancana pensiun dari rencana postretirement lain. lnformasi yang diberikan olch SI]AS no. 132 par 5 (.evisi 2003) menslaratkan intbnnasi ditprikan untuk masing-masing periode untuk laporan laba fugi harus disajikan (Milier GAAP [2004]) Emplover dcngan ciua atau lcbih procram dengan infom,asi yang lerkumpul untuli seluruh program m2nfaat pasti dan untuk program postretircment rnanfaai pasti kecuali tidak rerkurnpulkan dalam kelompok yang menganggap untuk memterikan lebih banyak informasi vllng bermanl'aal. Pengungkapan lentallg program pensiun dengan asscl dalam kelebihan obligasi manfaat akumulasian secara umum mungkin tcrkumpul dengan pengungkapan tentang program pensiun dengan obligasi akunulasian dalam kelebihan assetnya. lnformasi yang diperoleh yaitu : Obligasi manfaat yang lerkumpul dan fair value plan asset yang terkumpul dengan obligasi manfaat dalam kelebihan plan asset ; Obligasi manfaat akumulasian pensiun yang terkumpul dan fair value p)an asset yang terkumpul untuk program pensiun dengan obligasi manfaat akumulasian dalam kelebihan plan asset (Milier
1.
2.
GAAP [2004]). Ada baiknya menurut penllis dana pensiun yang ada tersebut diinvestasikan agar kelak manfaatnya dapat dinikmati lebih banyak oleh peserta program. Hanya saja perlu adanya pengungkapan dana pensiun tersebut yang lermuat dalam laporan keuangan, sehingga peserta program, investor atau pihak-pihak yang berkepentingan dapat rnemberikan penilaian, menganalisis, mengistimasi atau bahkan memprediksi manfaat yang akan dia terima. Pada SAK tidak dijelaskan dengan pemisahan dana pensiun untuk publik atau non publik dan fbnnatnya tidak diuraikan dalam laporan keuangannya. FASB telah lnclakukannya pada statement no. 132 baik untuk public entities dan nonpublic entities. Mer,urut Randal V,'. l-uecke dan Chet Andrzekclvski (
1999) pada nonpublic entities, menghapuskan
pemyataan
pengungkapan komponcn biaya manfaat net pcriodik yang terpisah.
lbl. ] I.
No.
). I5 Aqlshts
2005
lAhn
kc I I) : 2t-32
rncnghapuskan pengungkapcn kornponcn obligasi manlaat dan allcrnalrve pengukuran obligasi. rncnghapuskan pengungkapan provisi program, menambah pcngurrgkapan laba komprehensif, menghapuskan pengungkapan sensitivitas perubahan tingkat trend
keselutan dan standa.isasi pcngungkapan untuk pensiun dan manlaat postretireNent lain. Pengungkapan yang disyaratkan uituk nonpublic cntities adalah l) obligasi rnanfaat, fair value asset program, dan status pendanaan program;2) kontnbusi ernploycr, kontribusi peserta dan pembayaran nlanl'aat : l) jurnlah yang diakui dalarr posisi laporan keuangan ; 4) jumlah biaya mantaal net periodic dan jumlah laba kornprehensil'yang .iatuh tempo unluk rnengubah kervajiban pensiun minimum ; 5) asurnsi yang digunakan dalant progran akuntansi : 6) diasurnsikan ringkat lren hlaya kepedulian Lesehatan (Randall W. Luecke dan Chet An-drzejewski fl9991).
C.
SIMPIJI,AN
Pcngungkapan dana pensiun dalam pelaporan keuangan tersebut sangat diperlukan, agar para pemakain laporan keuangan tersebut m€ndapatkan infonnasi yang dibutuhkan untuk kepentingannya. Dengan adanya peiigungkapan terscbut, para pemakai dapat mejakukan 3nalisis alau memperlimbangkan langkahJangkah stratcgis lainnya. Dana pensiun ini lidak banyak nrenarik bagi kebanyakan para akademika, tctapi penulis tenrotivasi untuk menulis perlunya pengungkapan dana pensiun batji pcrusahaan yang dibarvahnya mempunyai lembaga atau kcpengurusatr vang mcngelola dana pensiun bagi prra karyarvannya. Dcngan perlenlbangan dana pensiun yang dirnoto.i oleh perubahan standar akunlansi oleh FASB" penulis berpikir bahrva Indonesia juga harus menir.jau kernbali PSAK. PS-{K dana pcnsiun di lndonesia be$umbcr daii SFAS no. 87, 38 dan 106_ Dengan muncllnyn SFAS no. I 32 tah un 1998 dan direvisi tahun 2004 olch FAS B, pS.^ K perlu ditinjau ulang atau dapat dipcrbaiki
P.ngutr:kala' ])attu
I'.
situ"
t)oho (l: Lui:
Ka,.t
iI\
Et:!ut4
I}AFTAR PTJSTAKA
L
Wolk, Michacl C. Tearney dan James L Dood, 2001, Accanlting f heory A (:onccptudl a .l lns(itutk lul ,4pprorrch, page
Harry
589-594, South Wcstcm College Publishing, lJnired States otAnlerica. Hendrickson, Michaelf Van B.eda, Eldon S. 2001, .4cco nting l llct)t..r'. McCra\y Hiil lnrernational l-.dirion, Acc Series Filth Edition, Singapore. .lay M. Smith, Ph.D. CPA, K. Fred Skousen, lrh.lJ, CPA. Earl K, Srioc.
Ph.D. Jafics
D. Stice, Ph.D. 1995, l tu tcdiutr
Oontprahensrvc, Volurrre T*'elf Edition, Publishing, Cincinnati. Ohio.
,lccounting Western So!(h Co
.loel CheLnofl, September 1996, .Srrvcy Sro'.r ('t)tt l)i.\clos rc.t Mixleuding, Pensions and lnvestment Vol. 24 lssue 19. httpi/search.epnct.com/ John F Burke dan Douglas Il Carrnichacl, November 1997,l)isclo.\utcs uhoul I'ensiurt unl (rltar l'osttctitcrlcnt ilcnciits, CPA Journal. http:/scarch.cpnet.conr. J Crcgor Bushong dan Slan Clark, .luli 1998, I:ASR t lpLlatc! l)itclosurc llequircDknl.t ./ir- I'en|;rrn: und Otlvr I'ost llctircnent llencfitt, Ohio CPA.lournal Vol 57 lssue p. 56,3p Marisi P. Purba, L4et 2004..tku'ttuny lnhulun i\.ttu Kctiu Bertltl;ut kutt {l{.tM). l? 200-t du1!:uu l\uulatl Stui u..:, Media Aklniansi 40. -'-------- i.lovernL,er f0tli, -Jicorlr//,1.g uIi Auht;n! /?.,/r.r1. Pralical Accornrtant, hnl i0. AFP's 20C3, l'itTuntial .'1nalr:;is, ( oDlp.tij'utr);t Su]"r!J lte/)1.t. http;/search.epnet com,' L4ijler CAAP Updarc Scrvice- Cktober 2001. t.,15 titptonrc t)nli,
l)nvlrtyt,t't l):sdo.:t|'t uiott l)tnsk,t.t und ()th.t. l,t)tit.rtD!tl(,t)t llcn'-f;t:, l.L\'(l .l A Wolrcr Kluwer Complrv il
lol.
21, No. 2, 15
AAdus 2005 (ldhan ke I t) : 2t-32
Milfer GAAP Update Servicq Januari 2004, Statement of Fi enci
Randall W. Luecke dan Chet Andrzejewski, Juni 1999,l;4.58 Statehtent No. 132 Si rplies Renefts Disclowre, Healthcare Financial Management Vol- 53 lssue 6,
p68,6p.
1.7
32
-
I
