Zvláštní režim uplatňování DPH u cestovních služeb

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Zvláštní režim uplatňování DPH u cestovních služeb

Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autorka práce:

Ing. Milena Otavová, Ph.D.

Bc. Naděžda Kolevová

Brno 2011

Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za její odborné vedení, cenné rady a připomínky, kterými přispěla k vypracování diplomové práce. Také bych chtěla poděkovat paní Olze Horké a panu Ing. Miroslavu Drápelovi, kteří mi věnovali čas a ochotně mi poskytli cenné informace důležité pro vypracování diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury a zdrojů uvedených v seznamu použité literatury.

V Brně dne 21. května 2011

.................................................... Bc. Naděžda Kolevová

ABSTRAKT KOLEVOVÁ, N. Zvláštní režim uplatňování DPH u cestovních služeb. Diplomová práce. Brno, 2011. Diplomová práce se zabývá problematikou uplatňování zvláštního režimu při poskytování cestovních služeb, která byla do českého právního řádu implementována přistoupením České republiky k Evropské unii. V diplomové práci je popsán legislativní rámec, kterým se daňové subjekty musí řídit při vykonávání své činnosti, dále jsou popsány jednotlivé pojmy, které s danou problematikou souvisí. Jedná se především o pojmy zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a jeho novel. Poté je provedena analýza uplatňování zvláštního režimu DPH dle § 89, která je zaměřena na fungování zvláštního režimu v praxi. Je zde obsažena komparace běžného a zvláštního režimu, dále je uveden souhrnný příklad fungování cestovní kanceláře ve vybraném kalendářním měsíci. Klíčová slova: Směrnice k DPH, zvláštní režim, cestovní služba, poskytovatel cestovní služby, zákazník.

ABSTRACT KOLEVOVÁ, N. Special mode of VAT exercitation in travel service. Diploma thesis. Brno, 2011. This diploma thesis deals with questions of special mode travel service exercitation, which was implemented into Czech legal order with accession of the Czech Republic to European Union. There is a legislative framework described in the thesis, which a tax subject must follow while performing its activity. There are also described particular terms which are related to given issues, primarily terms which deals with the law nr. 235/2004 about value added tax and its amendatory acts. Then there is acomplished an analysis of practising special mode of VAT according to paragraph 89, which is focused on practising special mode in practice. There is comprised a comparison of common and special mode, then there is mentioned overall example of travel agency operation in chosen month. Key words: VAT directive, special mode, travel service, travel service provider, customer.

6

OBSAH 1 ÚVOD......................................................................................................................8 2 CÍL PRÁCE A METODIKA ................................................................................. 10 2.1 CÍL PRÁCE ............................................................................................................................ 10 2.2 METODIKA .......................................................................................................................... 10 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED ..................................................................................... 13 3.1 LEGISLATIVNÍ RÁMEC ........................................................................................................ 13 3.1.1 Obecné zákony používané nejen v oblasti cestovního ruchu.............................. 13 3.1.2 Speciální zákony používané v oblasti cestovního ruchu....................................... 15 3.2 VÝVOJ § 89........................................................................................................................... 15 3.3 VYMEZENÍ KLÍČOVÝCH POJMŮ ......................................................................................... 16 3.3.1 Základní pojmy Zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu ........................................................................................ 17 3.3.1.1

Zájezd .............................................................................................................. 17

3.3.1.2

Provozovatel cestovní kanceláře .......................................................................... 17

3.3.1.3

Provozovatel cestovní agentury ............................................................................ 18

3.3.1.4

Zákazník dle Zákona č. 159/1999 Sb. ..........................................................18

3.3.2 Daň z přidané hodnoty ............................................................................................. 19 3.3.3 Zvláštní režim ............................................................................................................. 19 3.3.4 Základní pojmy § 89 Zákona č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty ........ 21 3.3.4.1

Poskytovatel cestovní služby ............................................................................... 21

3.3.4.2

Zákazník ......................................................................................................... 21

3.3.4.3

Cestovní služba ................................................................................................. 22

3.3.4.4

Základ daně ..................................................................................................... 23

3.3.4.5

Místo plnění ...................................................................................................... 24

3.3.4.6

Povinnost přiznat daň ....................................................................................... 24

3.3.4.7

Sazba daně ....................................................................................................... 25

3.3.4.8

Poskytnutí cestovní služby mimo území Evropského společenství ......................... 25

3.3.4.9

Přeprava osob .................................................................................................... 27

3.3.4.10

Služba cestovního ruchu poskytnutá z vlastních kapacit...................................... 28

3.3.4.11

Odpočet daně a daňové doklady ......................................................................... 29

7

3.3.4.12

Oprava základu daně a výše daně...................................................................... 29

3.3.4.13

Provizní prodej zájezdů ..................................................................................... 30

3.3.4.14

Stanovení obratu pro registraci k DPH ............................................................. 30

3.3.5 Použití běžného režimu............................................................................................. 31 4 ANALÝZA UPLATŇOVÁNÍ ZVLÁŠTNÍHO REŽIMU DPH DLE § 89 ......... 34 4.1 DAŇOVÁ PROBLEMATIKA POSKYTOVÁNÍ CESTOVNÍCH SLUŽEB ................................. 34 4.1.1 Užití zvláštního režimu DPH dle § 89 .................................................................... 35 4.1.1.1

Rozpoznání cestovních služeb............................................................................. 35

4.1.1.2

Propočet přirážky a určení základu daně ........................................................... 37

4.1.1.3

Stanovení místa plnění ....................................................................................... 38

4.1.1.4

Stanovení povinnosti přiznat daň ....................................................................... 39

4.1.1.5

Přirážky osvobozené od daně ............................................................................. 41

4.1.1.6

Služby poskytnuté z vlastních kapacit................................................................ 43

4.1.1.7

Použití běžného režimu ..................................................................................... 43

4.1.1.8

Problematika přepravy osob ............................................................................... 44

4.1.2 Komparační analýza zvláštního režimu a běžného režimu u poskytování cestovních služeb ....................................................................................................... 48 4.1.3 Souhrnný příklad ........................................................................................................ 51 4.2 POSKYTOVÁNÍ CESTOVNÍCH SLUŽEB CESTOVNÍ AGENTUROU .................................... 56 4.3 ZHODNOCENÍ UPLATŇOVÁNÍ ZVLÁŠTNÍHO REŽIMU U CESTOVNÍCH SLUŽEB .......... 57 5 DISKUZE .............................................................................................................. 59 6 ZÁVĚR .................................................................................................................. 63 7 POUŽITÁ LITERATURA ................................................................................... 66 8 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................... 68 9 PŘÍLOHY ............................................................................................................. 69

8

1 ÚVOD Daně jsou nedílnou součástí veřejného i soukromého sektoru. Důvodem existence daní je nutnost získat prostředky na financování veřejného sektoru. Jedná se např. o udržování veřejného pořádku, dodržování zákonů, ochranu práv a majetku, tvorbu a údržbu infrastruktury, náklady na provoz veřejné správy, armádu, zdravotní péči, vzdělání, sociální péči a jiné. Daň je zákonem určená povinná platba do veřejného rozpočtu, která se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností. Jednou z nejdůležitějších příjmů do státního rozpočtu je daň z přidané hodnoty, kterou platí konečný spotřebitel při nákupu většiny zboží a služeb, proto se jí někdy říká univerzální daň. Její princip zjednodušeně spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy z toho, kolik k hodnotě zboží daný subjekt přidá. Subjekt platí dodavatelům cenu včetně této daně a sám dostává za zboží zaplaceno včetně této daně. Do státního rozpočtu pak odvede rozdíl mezi obdrženou a zaplacenou daní, případně může daň být vrácena. Tento princip však neplatí u poskytnutých cestovních služeb. V souladu se vstupem České republiky k Evropské unii byly nutné rozsáhlé změny v systému uplatňování daně z přidané hodnoty ve vazbě na příslušné směrnice Evropského společenství, které upravují oblast DPH. Do českého právního řádu tak byla implementována legislativa Evropské unie, aby byla zajištěna jednotná pravidla u všech členských států nejen při uplatňování daně z přidané hodnoty. Z daného důvodu vstoupil v platnost k 1. 5. 2004 nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který obsahoval změny při uplatňování daně z přidané hodnoty nejen u poskytování cestovních služeb. Pilířem tohoto zákona se stala směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: Jednotný základ daně. V současné době je základním předpisem pro oblast DPH Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, s účinností od 1. 1. 2007, která nahradila výše uvedenou směrnici. Daňová problematika v cestovním ruchu nebyla nikdy jednoduchou oblastí a měla vždy svá specifika. Zjednodušeně řešeno vstup České republiky do Evropské unie znamenal scelení těchto specifik do jednoho paragrafu, a to do § 89 ZDPH. Jedná se o zvláštní režim, dle kterého je zdanění cestovních služeb vyčísleno z přirážky poskytovatele cestovních služeb stanovené na zájezd. Smyslem zavedení zvláštního režimu

9

uplatňovaného u cestovních služeb je především odstranění praktických obtíží, které by představovaly překážky ve výkonu činnosti v oblasti poskytování cestovních služeb. Plnění osob povinných k dani (cestovní kanceláře, organizátoři turistických zájezdů) se totiž skládají z více plnění, zejména z ubytovacích a přepravních služeb, které jsou částečně uskutečňovány mimo tuzemsko a částečně jsou uskutečňovány ve státě, kde má cestovní kancelář své sídlo nebo stálou provozovnu. Aplikace běžného režimu by vedla k mnoha obtížím. Zdali je zvláštní režim pro poskytovatele cestovních služeb opravdu výhodnější či nikoliv zpravidla dokáže posoudit až daňový poradce zabývající se danou problematikou více let. Každé speciální pravidlo s sebou přináší vybočení ze standardu a s tím spojené problémy. Většina správců daně ani několik let po zavedení zvláštního režimu pro cestovní služby není schopno správně vyměřit daň. Jak tedy zdanit činnost cestovní kanceláře v souladu se zákonem, by měla ukázat tato práce.

10

2 CÍL PRÁCE A METODIKA 2.1 Cíl práce Hlavním cílem diplomové práce je prostřednictvím analýzy uplatňování zvláštního režimu DPH dle § 89 demonstrovat na konkrétních příkladech jeho dopady na subjekty poskytující cestovní služby. Cestovní služby podléhají zvláštnímu režimu zdaňování, který zahrnuje celou řadu specifik v této oblasti. Nejprve je v diplomové práci věnována pozornost legislativnímu rámci, dále potom vývoji § 89, jeho obsahu a vývoji v čase. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, prošel celou řadou novel, z nichž některé obsahovaly velmi důležité změny související s uplatňováním zvláštního režimu u cestovních služeb. Jedna z novel znamenala rozpor se směrnicí. Jedná se o pojetí zákazníka. Cílem je objasnit příčiny vzniku rozporu v pojetí zákazníka dle směrnice a dle české legislativy. Cílem je také objasnit chápání provozování činnosti v oblasti cestovního ruchu dle zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu a dle zákona č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty. Upozornit na základní odlišnosti v definici pojmu zájezd dle těchto dvou zákonů. Z daňového hlediska je zřejmé, že osoba povinná k dani se musí řídit zákonem o dani z přidané hodnoty. Následně je v diplomové práci věnována pozornost uplatňování zvláštního režimu dle § 89 ZDPH v reálném prostředí, kdy se poskytovatelé cestovních služeb setkávají s celou řadou problémů. Dílčím cílem je vysvětlení této problematiky u konkrétní cestovní kanceláře. Na základě komparace zdanění cestovní kanceláře s uplatněním zvláštního režimu a režimu běžného jsou vytyčeny výhody a nevýhody uplatnění zvláštního režimu. Diplomová práce rovněž ověří nebo vyvrátí hypotézu: Uplatnění zvláštního režimu podle § 89 je výhodnější než běžný režim a týká se pouze cestovních kanceláří.

2.2 Metodika Pro vypracování diplomové práce bylo nutno zpracovat návrh pracovní osnovy a projednat jej s vedoucím práce. Nejdůležitějším aspektem bylo prostudovat odbornou literaturu z dostupných informačních zdrojů a získat tak praktické poznatky pro vypracování diplomové práce. Zvláštní režim u cestovních služeb je sice uplatňován již od vstupu České republiky do Evropské unie, nicméně kompletní přepracování daňového řádu tak, aby byl

11

v souladu s evropským právem zdanění, s sebou nese celou řadu praktických problémů. Je možné, že zaběhnutí nového systému bude trvat celé desetiletí, než budou počáteční vady odstraněny. Velkým problémem je nedostatek ucelených informačních zdrojů. Většina informací je čerpána z odpovídajících právních předpisů a z komentářů k těmto předpisům. Diplomová práce je rozdělena do dvou částí. Jedná se o část teoretickou a praktickou. Teoretická část nese název „Literární přehled“ a obsahuje literární rámec, vývoj § 89 a vymezení jednotlivých pojmů užívaných v této problematice. V literárním přehledu je použita především metoda deskripce. Praktická část se již věnuje jednotlivým pojmům z praktického užití. Jsou zde rozpracovány příklady užití zvláštního režimu a naopak příklady, kdy zvláštní režim uplatněn není. Ve vlastní práci je použita metoda analýzy, komparace a syntézy. V první kapitole s názvem „Legislativní rámec“ jsou vymezeny zákony, kterými se daňové subjekty musí řídit při provozování svojí činnosti. Jedná se o obecné a speciální zákony. Tato kapitola je zpracována metodou deskripce. Další kapitola, která je nazvána „Vývoj § 89“ popisuje vývoj daného paragrafu od 1. 5. 2004 do 1. 4. 2011. Jedná se o popis obsahu jeho četných novelizací. Součástí je také uvedení stavu před vstupem České republiky do Evropské unie. I v tomto případě byla použita metoda deskripce. Kapitola s názvem „Vymezení klíčových pojmů“ popisuje jednotlivé pojmy vyskytující se k této problematice. Jedná se o pojmy dle zákona o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu a dle zákona o dani z přidané hodnoty. Dále je zde popsána daň z přidané hodnoty a zvláštní režim. Na závěr kapitoly je zmíněn běžný režim a jeho použití. V této kapitole je užita metoda deskripce a komparace. Kapitola, která má název „Daňová problematika poskytování cestovních služeb“, je již kapitolou spadající do praktické části diplomové práce. Je rozdělena do tří podkapitol. První podkapitola obsahuje příklady vymezených pojmů cestovního ruchu. Je zde použita metoda analýzy a modelování. V další kapitole je provedena komparace zvláštního a běžného režimu na konkrétním příkladu z praktického prostředí. V poslední podkapitole je uveden souhrnný příklad fungování cestovní kanceláře ve vybraném kalendářním měsíci. Zde je použita metoda syntézy a modelování. V diplomové práci je krátce věnována pozornost poskytování cestovních služeb cestovní agenturou v kapitole uvedené pod stejným názvem. Tato kapitola je zpracována za pomocí metody deskripce.

12

Poslední kapitola, která je součástí vlastní práce, nese název „Zhodnocení uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb“. Obsahuje výhody a nevýhody zvláštního režimu uplatňovaného u cestovních služeb. Je zpracována pomocí metody deskripce. Zhodnocení praktické části diplomové práce, navržených opatření a doporučení je okomentováno v části uvedené jako diskuze. Všechny zjištěné informace, skutečnosti a poznatky v diplomové práci jsou za pomocí syntézy shrnuty v závěru práce.

13

3 LITERÁRNÍ PŘEHLED Cílem této kapitoly je objasnění obecných a nejdůležitějších pojmů pro pochopení zvláštního režimu uplatňovaného u cestovních kanceláří z daňového hlediska. Nejprve popíši právní úpravu, kterou se daňové subjekty musí řídit a ze které musí vycházet pro zajištění správného působení svojí činnosti z právního hlediska. V tomto legislativním rámci jsou uvedeny obecné zákony, jako je např. obchodní a občanský zákoník, v další části jsou uvedeny již speciální zákony používané v oblasti cestovního ruchu. V druhé části literárního přehledu je přehled historického vývoje praktikování této problematiky. Jde o nástin daňových novel, které znamenaly změnu použití zvláštního režimu uplatňovaného v cestovním ruchu u cestovních služeb. V poslední části literárního přehledu jsou již uvedeny konkrétní pojmy, kterým je třeba porozumět pro pochopení fungování zvláštního režimu, který musí uplatňovat poplatníci, pohybující se v oblasti cestovního ruchu. Jedná se např. o pojem zákazník, cestovní služba, poskytovatel cestovní služby, základ daně, místo plnění, zvláštní režim, atd.

3.1 Legislativní rámec 3.1.1 Obecné zákony používané nejen v oblasti cestovního ruchu Protože Česká republika přistoupila k Evropské unii, musela převzít i její právní systém. V případě daní, konkrétně DPH, se jedná o nadřazenou právní normu, se kterou by měl tuzemský zákon být v souladu. Jedná se o tzv. Šestou směrnici neboli Směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o společném systému daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Dne 1. 1. 2007 vstoupila v účinnost nová směrnice Rady 2006/112/ES, která upravuje společný systém daně z přidané hodnoty ve všech členských státech, a která nahrazuje Šestou směrnici (Official Journal, 2006). Jednalo se o tzv. Recast Šesté směrnice. Důvodem vydání Recastu byly četné změny původní směrnice. Jelikož mělo dojít k její další novelizaci, tak pro přehlednost a srozumitelnost došlo k jejímu nahrazení novou směrnicí. Recast znamenal nové uspořádání směrnice, k podstatným věcným změnám však nedošlo (Otavová b, 2011). Tato směrnice je norma, která členským státům upravuje postup při vytváření jednotných podmínek v rámci EU při zdanění DPH. V praxi dochází k mnoha odchylkám,

14

které jsou způsobeny např. tím, že některé členské státy mají vyjednány trvalé výjimky, což se týká především zakládajících členských států, a některé státy mají vyjednány přechodné výjimky. Dalším problémem je chybný překlad a neporozumění směrnici, dále pak vlastní chybná aplikace. Jestliže je direktiva jednoznačná a určitá, může se plátce daně dovolávat jejího přímého účinku. Tzn., že pokud stát danou směrnici špatně transponoval a správce daně plátci vytkl nějakou nesrovnalost, která je však v souladu s verzí směrnice vydané Radou Evropské unie, nemůže se stát dovolávat přímého účinku špatně transponované směrnice. Další důležitou oblastní legislativního rámce jsou ustanovení občanského a obchodního zákoníku. V dnešní době však výklad v těchto zákonech musíme brát s ohledem na eurokonformní výklad a zkoumat, zdali se tento výklad neliší od definice v těchto zákonech. Kromě výše uvedených pramenů se daňové subjekty musí řídit skupinou závazných právních předpisů, kterými jsou jednotlivé daňové zákony. Také zákon o cestovním ruchu je pro tuto práci důležitý. Posledními závaznými předpisy jsou vyhlášky, které vydávají jednotlivá ministerstva na základě zmocnění uvedených v příslušných zákonech. Další předpisy a informace již ze zákona obecně právní závaznost nemají, avšak se jimi daňové subjekty i správci daně řídí. Jedná se např. o daňové judikáty, které však v naší republice neplatí na rozdíl od anglosaského práva. Proto z tuzemských rozsudků nemůžeme vycházet, s výjimkou rozsudků Nejvyššího soudu, který má sjednocující pravomoc. Ještě bych se zmínila o judikátech Ústavního soudu. Pokud ruší některou část zákona, jsou uveřejňovány ve Sbírce zákonů a mají jiné postavení než ostatní judikáty. Poslední oblastí, ze které se mohou čerpat informace, jsou pokyny řady D vydávané Ministerstvem financí České republiky. Těmito pokyny Ministerstvo financí České republiky v rámci pracovněprávních vztahů určuje svým podřízeným, jak by měli postupovat. V poslední době je od těchto pokynů Ministerstvem financí upouštěno a informace jsou uveřejňovány na jeho webových stránkách. Jedná se o stránky www.mfcr.cz. Zde je však nutné říci, že správci daně by se těmito pokyny měli řídit, ale pouze pokud nejsou v rozporu s obecnými předpisy. Takže pokud nastane situace, že pokyn ukládá správci něco dodanit, ale závazný daňový předpis umožňuje nezdanění daného případu, tak by správce měl postupovat dle daného daňového předpisu a řídit se tak zákonem a ne pokynem. Tyto pokyny spíše popisují srozumitelnou formou to, co je

15

již v zákoně uvedeno, nebo udává souvislosti mezi určitými předpisy, které mohou být v daných zákonech přehlédnuty (Rambousek 2005).

3.1.2 Speciální zákony používané v oblasti cestovního ruchu Dále uvedené zákony sice nemají přímý daňový dopad, jsou však potřebné pro komplexní pochopení dané problematiky. Jedná se o zákon č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, který vychází ze směrnice 90/3140/EHS o souborných službách pro cesty, pobyty a zájezdy. Směrnice je užitečná v případě hledání judikátů vztahujících se k cestovnímu ruchu. Výše uvedený zákon nebyl dosud novelizován. Musíme jej respektovat v případě podnikání v dané oblasti, avšak co se týče daňových záležitostí, tak jej příliš nevyužijeme. Pojmy užité v tomto zákoně totiž nejsou shodné s pojmy užívané v daňových zákonech, kterými se musíme řídit. Jedná se především o vymezení pojmu zájezd, jak je uvedeno níže. Dalším zákonem je zákon č. 111/1994 Sb., o silniční přepravě, ve znění pozdějších předpisů, spolu s prováděcí vyhláškou č. 478/2000 Sb. Tyto předpisy je nutné znát, i když se daňový subjekt nezabývá přímo silniční dopravou. Pokud totiž vlastní vozidlo, u kterého se musí vést záznamy o provozu vozidla, tak po něm správce daně může tyto záznamy vyžadovat. Jedná se například o přehled jízd, které byly daným prostředkem uskutečněny, počet najetých kilometrů, údaje o emisích, technických zkouškách atd. (Rambousek, 2005).

3.2 Vývoj § 89 Zdanění cestovních kanceláří mělo již před vstupem České republiky k Evropské unii svá zvláštní specifika. V podstatě fungoval podobný princip, jako v dnešní době. Rozdíl byl v tom, že problematika cestovních služeb byla řešena v rámci celého zákona o dani z přidané hodnoty č. 588/92 Sb. a jeho dalších novel. Až členství České republiky v Evropské unii znamenalo přijetí nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného od 1. 5. 2004, do kterého již byl začleněn § 89 s názvem „Zvláštní režim pro cestovní službu“. Tento zákon zrušil předchozí právní úpravu daně z přidané hodnoty. Hlavním důvodem jeho přijetí byla zejména nezbytnost harmonizace uplatňování této daně v podmínkách členství České republiky v Evropské unii. Tento zákon byl často novelizován. V oblasti cestovního ruchu nás zajímal zákon č. 635/2004 Sb., který nabyl účinnosti 1. 1. 2005. Zde byla změněna definice zákazníka. Jeho nadefinování při vstupu České republiky k Evropské unii bylo v souladu s Šestou

16

směrnicí, od 1. 1. 2005 se však zákazníkem rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba, tzn., že se může jednat i o osobu, která není konečným spotřebitelem a poskytnutou službu může poskytnout dále. Toto však není dle názoru Evropské komise možné. V roce 2005 byl § 89 ještě jednou novelizován, změna se týkala možnosti výpočtu základu daně. Jedná se o to, že poskytovatel cestovních služeb má možnost vypočítat přirážku jako rozdíl mezi celkovou cenou, kterou obdržel jako úplatu za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období, a celkovou částkou, kterou uhradil za nakoupené služby cestovního ruchu, které zahrnul do cestovních služeb uskutečněných za zdaňovací období. Další změna přišla se zákonem č. 302/2008 Sb., který nabyl účinnosti 1. 1. 2009. Tato novela nějaké pojmy upřesnila, nahradila a došlo k doplnění zákona. Novelou zákona byl nahrazen pojem „plátce“ širším pojmem „osoba povinná k dani“. Další upřesnění se týkalo povinnosti přiznat daň. Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň až ke dni uskutečnění cestovní služby (tj. dnem poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě). Novelou k 1. 1. 2009 se také do odst. 15 doplnilo, že pokud je cestovní služba poskytnuta jménem a na účet jiné osoby do třetí země, je toto poskytnutí služby osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Dříve zde bylo odkazováno na § 68 odst. 13 ZDPH. Poslední novela platná od 1. 1. 2010 obsahuje pouze formální změnu určení místa plnění u cestovní služby. S ohledem na změnu § 9 ZDPH, bylo místo plnění při poskytnutí cestovní služby ustanoveno v § 89 odst. 4 ZDPH.

3.3 Vymezení klíčových pojmů Před vysvětlením samotných základních pojmů uvedených v § 89 ZDPH, popíši základní pojmy v oblasti cestovního ruchu, které jsou uvedeny v zákoně o cestovním ruchu. Jeho plný název je zákon o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, který byl vydán pod č. 159/1999 Sb., dále jen „ZCR“. Pojmy z tohoto zákona zde uvádím z toho důvodu, že jej musíme respektovat při vlastním podnikání v této oblasti. Při samotném řešení daňové problematiky nám však není nápomocný, protože pojmy zde uvedené se neshodují s pojmy užívanými v daňových zákonech.

17

3.3.1 Základní pojmy Zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu Tento zákon byl vydán 30. června roku 1999, jedná se o zákon ustanovující některé podmínky podnikání a o výkonu některých činností v oblasti cestovního ruchu, dále pojednává o změně zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Od vydání zákona bylo provedeno celkem 6 změn, poslední je změna 301/2009 Sb. Zmíním se především o jeho první části, kde se pojednává o úpravě některých podmínek podnikání v oblasti cestovního ruchu. 3.3.1.1 Zájezd Zájezdem se rozumí předem sestavená kombinace alespoň dvou z níže uvedených služeb, je-li prodávána nebo nabízena k prodeji za souhrnnou cenu a je-li služba poskytována po dobu přesahující 24 hodin, nebo když zahrnuje ubytování přes noc, a) doprava, b) ubytování, c) jiné služby cestovního ruchu, jež nejsou doplňkem dopravy nebo ubytování a tvoří významnou část zájezdu nebo jejich cena tvoří alespoň 20 % souhrnné ceny zájezdu. Zájezdem není kombinace služeb cestovního ruchu prodávaná jinému podnikateli za účelem jeho dalšího podnikání, nebo jejíž nabídka a prodej nesplňuje znaky živnostenského podnikání. Pro daňové účely nás však bude zajímat definice uvedená níže v textu, která pracuje s pojmem cestovní služba a dle daňových zákonů se za ni považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu jako jednotlivou službu. Proto je nutné při řešení daňových problémů vycházet z daňových zákonů a ne ze ZCR, který s touto možností nepočítá. 3.3.1.2 Provozovatel cestovní kanceláře Provozovatel cestovní kanceláře (dále jen „cestovní kancelář“) je podnikatel, který je na základě koncese oprávněn organizovat, nabízet a prodávat zájezdy. Cestovní kanceláří je

18

také osoba, která má v době podpisu cestovní smlouvy sídlo nebo místo podnikání v jiném členském státě Evropské unie nebo v jiném státě tvořícím Evropský hospodářský prostor. Cestovní kancelář usazená na území jiného státu musí podnikat na základě oprávnění tohoto státu k provozování cestovní kanceláře a musí mít sjednané pojištění záruky pro případ úpadku cestovní kanceláře, nebo být jinak pro tento případ zajištěna. V rámci svojí živnosti může cestovní kancelář rovněž: a) nabízet a prodávat jednotlivé služby cestovního ruchu, b) organizovat kombinace služeb cestovního ruchu a nabízet je a prodávat jiné cestovní kanceláři za účelem jejího dalšího podnikání, c) zprostředkovávat prodej jednotlivých služeb cestovního ruchu pro jinou cestovní kancelář nebo cestovní agenturu, případně pro jiné osoby (dopravce, pořadatele kulturních, společenských a sportovních akcí apod.), d) zprostředkovávat prodej zájezdu pro jinou cestovní kancelář; cestovní smlouva v těchto případech musí být uzavřena jménem cestovní kanceláře, pro kterou je zájezd zprostředkováván, e) prodávat věci související s cestovním ruchem, zejména vstupenky, mapy, plány, jízdní řády, tištěné průvodce a upomínkové předměty. 3.3.1.3 Provozovatel cestovní agentury Provozovatel cestovní agentury (dále jen "cestovní agentura") je podnikatel, který je oprávněn na základě ohlášení volné živnosti provozovat činnost v rozsahu, který je uveden výše u cestovní kanceláře, vyjma písmene e). Rovněž je povinna označit provozovnu a propagační a jiné materiály určené zákazníkovi slovy "cestovní agentura", pokud toto označení neobsahuje již obchodní firma. Dále je např. povinna v propagačních, nabídkových a jiných materiálech, včetně jejich elektronických forem, vždy informovat, pro kterou cestovní kancelář je prodej zájezdu zprostředkováván. 3.3.1.4 Zákazník dle Zákona č. 159/1999 Sb. Zákazníkem je osoba, která uzavře s cestovní kanceláří cestovní smlouvu, nebo osoba, v jejíž prospěch byla tato smlouva uzavřena (Zákon č. 159, 2010).

19

Dále již uvádím výčet pojmů, související s danou problematikou v daňové oblasti. Nejprve popíši daň z přidané hodnoty a potom zvláštní režim a pojmy s ním spojené, které jsou uvedeny v § 89 zákona o dani z přidané hodnoty.

3.3.2 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, která od 1. 1. 1993 nahradila dříve užívanou daň z obratu. Od 1. 5. 2004 je daň z přidané hodnoty uplatňována v souladu s předpisy Evropského společenství, protože Česká republika k tomuto dni vstoupila do Evropské Unie. Daň z přidané hodnoty zatěžuje konečného spotřebitele, jedná se jak o osobní spotřebu občanů, tak i o spotřebu státu, jím zřízených organizací a dalších subjektů, které neprovádějí podnikatelskou činnost. Tato daň se vybírá po částech v jednotlivých fázích výroby a odbytu zboží a při převodu nemovitostí a při poskytování služeb v tuzemsku, takže tuto daň odvádějí daňové subjekty, které jsou registrovány jako plátci DPH. Plátce DPH má povinnost uplatňovat daň na výstupu za jím uskutečněná zdanitelná plnění a má nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění. Výsledný efekt je tedy takový, že tyto subjekty zdaňují pouze svou přidanou hodnotu (Sagit, 2004). Evropské společenství usiluje o harmonizaci systému nepřímého zdanění, konkrétně právě daně z přidané hodnoty, jelikož má ze všech nejvýhodnější vlastnosti, které jsou potřebné k zachování neutrality v mezinárodním obchodu. Technika jejího výpočtu totiž umožňuje zjistit zaplacenou daň na všech stupních zpracování, a tím umožňuje i refundaci této zaplacené daně (Kubátová, 2006). Cílem Evropské komise se stala nejprve strukturální harmonizace, která znamenala nahrazení kumulativního kaskádového systému daně z obratu daní z přidané hodnoty. Stalo se tak přijetím Směrnice č. 67/227/EEC. Dále byla snaha o harmonizaci daňových sazeb. Daňové sazby daně z přidané hodnoty byly aproximovány zavedením Směrnice č. 92/77/EEC. Ta stanovila standardní sazbu daně činící minimálně 15 % a sníženou sazbu daně činící minimálně 5 %, přičemž směrnice umožňuje členským zemím aplikovat pouze dvě snížené sazby daně (Lacina, 2007).

3.3.3 Zvláštní režim Česká republika přistoupila dne 1. 5. 2004 k Evropské unii. Tímto aktem byla do českého právního řádu implementována legislativa Evropské unie. Bylo totiž potřeba zajistit jednotná pravidla u všech členských států při uplatňování daně z přidané hodnoty. Tato

20

problematika je v Evropské unii již plně harmonizovanou oblastí, a česká právní úprava by tak měla být v souladu s evropskými směrnicemi. Odchýlení by mělo být pouze tam, kde to směrnice připouští. Z tohoto důvodu vstoupil v platnost k 1. 5. 2004 nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který má právě zajistit jednotná pravidla při uplatňování daně z přidané hodnoty. Došlo zde k celé řadě změn, nejen u poskytování cestovních služeb. Od 1. 1. 2009 nabyl účinnosti zákon č. 302/2008 Sb., kterým byly provedeny změny zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Touto novelou byla upřesněna i pravidla pro uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu, pro které platí zvláštní režim uplatňování daně z přidané hodnoty u cestovní služby, který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby za podmínek stanovených v § 89 ZDPH. Aplikace tohoto zvláštního režimu je pro členské státy povinná, jak vyplývá z příslušných ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (Otavová a, 2011). Vymezení zvláštního režimu pro oblast cestovních služeb bylo právě v souladu s evropskými směrnicemi. Tento zvláštní režim je upraven v rámci § 89 ZDPH. Již několikrát byl tento § 89 novelizován. Jednalo se převážně o technicko-legislativní upřesnění. Poslední novela platná od 1. 1. 2010 se týkala pouze formální změny určení místa plnění cestovní služby. Toto místo bylo konkrétně vymezeno v rámci § 89 odst. 4 ZDPH. Je jím místo, kde má poskytovatel poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Dříve bylo při určení místa plnění odkazováno na § 9 ZDPH, který se však změnil (Sagit, 2009). Cílem ustanovení § 89 ZDPH je stanovit specifický základ daně, kterým je rozdíl mezi částkou za poskytnutou cestovní službu a součtem skutečných úhrad za jednotlivé služby zaplacené poskytovatelem cestovní služby, které jsou zahrnuty do cestovní služby. Rozdíl je výše zmíněnou přirážkou poskytovatele cestovní služby. Tímto se odstranily problémy s kalkulací daňové povinnosti a odpočtem daně u přijatých zdanitelných plnění, která se uskutečňují jak v tuzemsku, tak v jiných členských státech EU či ve třetích zemích (Ledvinková, 2010).

21

3.3.4 Základní pojmy § 89 Zákona č. 235/2009 Sb., o dani z přidané hodnoty Zde jsou uvedeny samotné pojmy, které jsou důležité pro pochopení působení zvláštního režimu u cestovní služby. Zvláštní režim je dle tohoto zákona povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Nejprve tedy popíši, kdo je poskytovatelem cestovní služby. 3.3.4.1 Poskytovatel cestovní služby Poskytovatel cestovní služby je uveden v odst. 2 § 89 ZDPH. Jedná se o osobu povinnou k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Nemusí se tedy jednat výhradně o cestovní kancelář nebo cestovní agenturu, ale může to být jakákoliv osoba, která poskytuje cestovní služby. Novelou zákona účinnou od 1. 1. 2009 je to osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Touto novelou byl rovněž nahrazen pojem plátce širším pojmem osoba povinná k dani (Galočík, 2009). 3.3.4.2 Zákazník Tento pojem je též uveden v odst. 2 § 89 ZDPH. Zákazníkem je osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Nemusí se přitom podle právního názoru Ministerstva financí České republiky jednat nutně o osobu, kterou je tato služba spotřebována, např. pouze o klienta cestovní kanceláře, ale i o právnickou osobu, které byla služba poskytnuta, např. o firmu, která nakoupila zájezd pro své pracovníky. Názor Evropské komise na chápání pojmu zákazník je však odlišný. Použití zvláštního režimu pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi je povinné. Podle názoru Evropské komise však Česká republika uplatňuje zvláštní režim DPH pro cestovní službu u širšího okruhu služeb, než u kterého by tak byla oprávněna podle Směrnice k DPH. Podle tohoto odstavce zákona o DPH by měl být aplikován zvláštní režim při poskytování cestovních služeb všem zákazníkům, tj. i osobám, které nakoupenou cestovní službu budou poskytovat dále. Zde tedy vzniká konflikt mezi ZDPH vydaným Českou republikou a legislativou Evropské unie. Podle výkladu Evropské komise by se měl tento zjednodušující režim uplatňovat výhradně v případě, kdy příjemcem služby (zákazníkem) je cestující (konečný spotřebitel). Při poskytování cestovních služeb osobám jiným než cestujícím by se měl uplatňovat běžný režim (Benda, 2009).

22

Z hlediska českého zákona totiž nelze pojem „poskytnutí“ chápat jako „spotřebování“, proto zákazníkem může být i osoba, která cestovní službu přímo nespotřebuje. Dle Směrnice k DPH však členské státy mají uplatňovat zvláštní režim DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v tom případě, kdy cestovní kanceláře jednají s cestujícími svým vlastním jménem a k uskutečňování cesty využívají dodané zboží a poskytnuté služby od jiných osob povinných k dani. Z tohoto je zřejmé, že zvláštní režim by měl být uplatněn pouze v případě, jeli zákazníkem konečný spotřebitel. Co se týče jazykového ustanovení, tak v německé a francouzské verzi Směrnice o DPH je používán pojem cestující (v němčině tedy „Reisender“, ve francouzštině „voyageur“) a v anglické jazykové verzi je použit pojem zákazník („customer“). I přesto, že některé členské státy (např. Finsko a Portugalsko) vycházejí z anglické jazykové verze, tak Výbor pro DPH se přiklání k užšímu pojetí definice cestujícího (Berger, 2010). Evropská komise zastává názor, že záměrem zákonodárce (ES) bylo rozšířit zvláštní režim pouze v omezeném rozsahu, a že bez ohledu na rozdílná jazyková znění ustanovení Směrnice k DPH by měl být takto aplikován. Ministerstvo financí se snaží obhájit názor, že úprava v zákoně o DPH v rozporu se směrnicí není. Nejednotné uplatňování právních předpisů Evropské unie v různých členských státech může vést k daňovému zvýhodňování některých podnikatelských subjektů. Proto tento nesoulad ve vymezení pojmu zákazníka v českém zákoně o DPH dle Směrnice o DPH napadla Evropská komise. Česká republika byla požádána, aby napravila chybné přeložení pojmu zákazník a sloučila tento pojem s jeho významem uvedeným ve směrnici. Česká republika nebyla jedinou zemí, které bylo nejednotné uplatňování předpisů vytýkáno. Dalšími zeměmi jsou Portugalsko, Francie, Itálie, Finsko, Řecko a Polsko (Otavová b, 2011). 3.3.4.3 Cestovní služba Posledním pojmem v tomto odst. 2 § 89 ZDPH je cestovní služba. Jedná se o poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu, např. ubytování, stravování, přeprava. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby

23

zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu osob (Galočík, 2009). Cestovní služba je ve Směrnici k DPH jasně vymezena, přesto občas dochází k nesrovnalostem. Např. Soudní dvůr (první senát) musel v jednom z případů řešit, zdali je samostatný prodej vstupenek na operní představení považován za poskytnutí cestovní služby. Soud rozhodl, že se nejedená o cestovní službu (Judgment of the Court, 2010). 3.3.4.4 Základ daně Základem daně je při poskytnutí cestovní služby podle odst. 3 § 89 ZDPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka poskytovatele cestovní služby se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Jestliže je tento rozdíl záporný, základem daně je nula, tj. nelze dojít k záporné dani. Přirážku je možno stanovit také jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za toto zdaňovací období. Tato možnost je pro některé poskytovatele cestovních služeb výhodná, protože např. pokud jedna cestovní služba vychází se zápornou přirážkou, tak potom se sníží celková suma přirážek za zdaňovací období, a tím se vlastně sníží daňová povinnost poskytovatele cestovních služeb. Tato možnost vešla v platnost 1. 10. 2005 novelou § 89 odst. 3 ZDPH (Otavová a, 2011).

Příklad Cestovní kancelář je měsíčním plátcem DPH. V měsíci září prodala 10 zákazníkům zájezd do Německa v celkové ceně za jeden zájezd 12 000 Kč. Zájezd byl uskutečněn v měsíci září, z toho vyplývá, že poslední služba byla poskytnuta v měsíci září. Cena zájezdu zahrnuje: -

ubytování včetně polopenze za 7 000 Kč zahrnující i německou DPH,

-

přepravu autobusem od českého plátce DPH za 2 500 Kč (tato služba je fakturována bez DPH, jedná se o osvobozené plnění dle § 70 ZDPH),

-

cestovní pojištění za 200 Kč (fakturováno bez DPH).

24

Řešení Cestovní kancelář je povinna uplatnit zvláštní režim dle § 89 ZDPH, protože poskytuje cestovní služby vlastním jménem zákazníkům. Místem plnění je tuzemsko dle § 89 odst. 4. Podle odst. 3 se daň zjišťuje z přirážky. A protože přirážka představuje částku včetně daně, daň je počítána pomocí koeficientu (20/120 = 0,1667) dle § 37 odst. 2 ZDPH. Výše přirážky je tedy rozdíl mezi příjmem z jednoho prodaného zájezdu a výdaji za nakoupené služby tvořící zájezd. Výnos z prodaného zájezdu: 12 000 Kč. Náklady za služby k zájezdu: - 9 700 Kč (7 000 Kč + 2 500 Kč + 200 Kč). Přirážka na zákazníka: 2 700 Kč. Daň 20 % na výstupu celkem = (2 700 Kč × 0,1667) × 10 = 4 501 Kč. Základ daně = (2 700 - 450,09) × 10 osob = 22 499 Kč. 3.3.4.5 Místo plnění Místo plnění při poskytnutí cestovní služby, jak vyplývá z odst. 4 § 89 ZDPH, je místo, kde má poskytovatel poskytující cestovní službu sídlo nebo místo podnikání. Pro subjekty se sídlem v tuzemsku je tedy místem plnění vždy Česká republika. Pokud je však cestovní služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Provozovnou se dle § 4 ZDPH rozumí místo, kde je prostřednictvím stálého personálního a materiálního vybavení uskutečňována ekonomická činnost osoby povinné k dani (Marková a, 2011).

Příklad Cestovní kancelář se sídlem a místem podnikání na Slovensku, která je osobou registrovanou k dani na Slovensku, se rozhodla zřídit si v tuzemsku prodejní místo, kde bude prodávat zájezdy. Pracují zde 3 zaměstnanci. Tato slovenská cestovní kancelář tak začne uskutečňovat v tuzemsku své ekonomické činnosti prostřednictvím provozovny a místem plnění se stává tuzemsko. Slovenská cestovní kancelář se tak dle § 94 odst. 14 ZDPH stává plátcem daně, a to ke dni vzniku provozovny. 3.3.4.6 Povinnost přiznat daň Povinnost přiznat daň z cestovní služby vzniká podle odst. 5 § 89 ZDPH poskytovateli cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Poskytovatel cestovní služby tedy nemá povinnost přiznávat daň k datu přijetí platby, např. zálohy na zájezd pořádaný cestovní kanceláří. Za den poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. např. den návratu, pokud je

25

v cestovní službě i přeprava, nebo poslední den ubytování, pokud není zahrnuta přeprava. Jedná se tedy o poskytnutí poslední služby nakoupené od jiných osob. Novelou zákona k 1. 1. 2009 bylo doplněno, že v případě, že se přirážka stanoví za celé zdaňovací období, je plátce povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny (Otavová a, 2011).

Příklad Osoba samostatně výdělečně činná, která je měsíčním plátce DPH, poskytuje cestovní služby. Jedná se o rekreační zájezdy na Šumavu. Tato poskytovaná cestovní služba zahrnuje služby, které jsou nakoupené od jiných plátců DPH, jedná se o ubytování včetně plné penze. Co se týče přepravy, tak přepravu na Šumavu zajišťuje vlastním autobusem a zpáteční přepravu nakupuje od jiných plátců DPH. Zájezd je uskutečněn na přelomu května a června. Tento plátce je tedy povinen přiznat daň v měsíci květnu za přepravu vlastním autobusem ke dni poskytnutí přepravy, protože přeprava na Šumavu byla poskytnuta z vlastních služeb a nejedná se tedy o poskytnutí cestovní služby. Za poskytnutou službu ubytování a zpáteční přepravu, kde už se jedná o poskytnutí cestovní služby, je plátce povinen přiznat daň z uskutečněného zájezdu v měsíci červnu, tj. ke dni poskytnutí zpáteční přepravy. Zpáteční přeprava je totiž poslední poskytnutou cestovní službou zahrnutou v zájezdu. 3.3.4.7 Sazba daně U cestovní služby se uplatňuje základní sazba daně, která je s účinností od 1. 1. 2010 ve výši 20 %. Přirážka je chápána jako peněžní částka včetně daně, a proto se daň z ní vypočítá podle § 37 odst. 2 zákona o DPH. To znamená, že daň se vypočte jako součin úplaty za zdanitelné plnění, která je včetně daně, a koeficientu. Tento koeficient se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 20, jelikož se jedná o plnění podléhající základní sazbě daně, a ve jmenovateli číslo 120. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na 4 desetinná místa. Cena bez daně se potom dopočte jako rozdíl částky za zdanitelné plnění obsahující daň a vypočtené daně po případném zaokrouhlení (Marková, 2010). 3.3.4.8 Poskytnutí cestovní služby mimo území Evropského společenství Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani, poskytnuty mimo území Evropského společenství, např. v Chorvatsku, Švýcarsku či Egyptě. Do 1. 1. 2005 byl český zákon v rozporu se směrnicí, protože bylo důležité, jaké služby byly poskytnuty mimo území EU a nikoli, zda byly služby poskytnuty ve třetí zemi. Bylo to důležité zejména

26

při zájezdech, u kterých byla uskutečňována letecká přeprava z velké části nad mořem. Potom tyto služby byly dle směrnice poskytnuty mimo území EU, ale podle našeho daňového řádu platného v té době nebyly poskytnuty na území třetí země. Tento problém je v dnešní době již vyřešen. Novela od 1. 1. 2009 pro jednoznačnost doplňuje, že za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se považuje také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo zpáteční přeprava (Ledvinková, 2009). Pokud jsou služby cestovního ruchu, nakoupené od jiných osob povinných k dani poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, např. zčásti v Rakousku a zčásti ve Švýcarsku, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám mimo území Evropského společenství a na území Evropského společenství (Marková a, 2011). Tento výše uvedený poměr osvobození přirážky je plátce daně povinen stanovit na relevantních a ekonomicky odůvodnitelných skutečnostech. Pro zjištění tohoto poměru lze použít např. poměr cen nakoupených služeb cestovního ruchu. U autobusové, železniční či lodní dopravy osob lze zjistit podíl pomocí ujetých kilometrů, u služeb, které nelze rozdělit podle cen (jedná se např. o cestovní pojištění), je možné akceptovat rozdělení dle počtu dnů na území Evropského společenství a na území ve třetí zemi. Plátce může teoreticky použít jakoukoliv relevantní metodu, ale musí pamatovat na to, že důkazní břemeno před správcem daně nese právě sám plátce (Otavová a, 2011).

Příklad Cestovní kancelář, která je plátcem DPH, prodává poznávací zájezdy k moři do Chorvatska. V srpnu se uskutečnil zájezd pro 45 zákazníků (poslední služba cestovního ruchu byla uskutečněna v srpnu) za celkovou cenu jednoho zájezdu 16 000 Kč. Tato cena jednoho zájezdu zahrnuje nakoupené služby od jiných plátců DPH. Jedná se o autobusovou přepravu za 4 000 Kč, ubytování včetně polopenze za 8 000 Kč. Nakoupená autobusová přeprava je celkem 1 000 km, na území Evropského společenství připadá 600 km a na území třetích zemí 400 km.

Řešení Jelikož se jedná o cestovní službu, která je uskutečněna ve třetí zemi a částečně také na území Evropského společenství, je nutné vypočítat podíl osvobození přirážky. Podíl osvobození přepravy ve třetích zemích = (400 km / 1 000 km) × 100 % = 40 %. Osvobození přepravy ve třetích zemích = 4 000 Kč × 40 % = 1 600 Kč.

27

Osvobození ubytování se stravou = 8 000 Kč. Celkem osvobození od daně s nárokem na odpočet daně = 1 600 Kč + 8 000 Kč = 9 600 Kč. Podíl osvobození přirážky = [9 600 Kč / (4 000 Kč + 8 000 Kč)] × 100 % = 80 %. Výnosy z prodaného zájezdu: 16 000 Kč. Náklady na jednotlivé služby: - 12 000 Kč (4 000 Kč + 8 000 Kč). Přirážka na zákazníka: 4 000 Kč. Přirážka ke zdanění: 800 Kč (100 % - 80 % = 20 %; 4 000 Kč × 20 %). Daň 20 % na výstupu celkem = (800 Kč × 0,1667) × 45 osob = 6 001 Kč. Základ daně = (800 Kč - 133,36) × 45 = 29 999 Kč. 3.3.4.9 Přeprava osob V souvislosti s předchozím bodem je nutné upozornit na problematiku přepravy osob. Zde jsou totiž případy, kdy je tato přeprava osob osvobozena a případy, kdy osvobozena není. Přeprava osob a jejich zavazadel je v případě mezinárodní přepravy v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně dle § 70 ZDPH. Jedná se o přepravu osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu. Toto osvobození od daně se vztahuje pouze na část přepravy uskutečněné na území tuzemska, v ostatních členských státech tato doprava osvobozena být nemusí, proto je na poplatníkovi, aby si zjistil postup zdanění či osvobození v jednotlivých členských státech a ve třetích zemích. U letecké přepravy mezi členskými státy a členskými státy a třetími zeměmi, tak ta je osvobozena od daně ve všech členských státech (Otavová a, 2011). Přeprava osob, která je uskutečněna pouze na území tuzemska, osvobozena od daně není, a plátce je povinen přiznat daň z uskutečněného plnění. Základní sazba 20 % je u nepravidelné přepravy osob a snížená sazba daně 10 % je u pravidelné přepravy osob. Pravidelnou hromadnou přepravou osob se rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů (Marková a, 2011). Přeprava osob, která je součástí cestovní služby do třetí země a jejíž část se uskutečňuje na území Evropského společenství, od daně s nárokem na odpočet daně osvobozena není, protože se tato přeprava nevztahuje k § 70 ZDPH. Je to z toho důvodu, že část nakoupené přepravy osob na území Evropské unie je součástí balíku cestovní služby a je tedy nutné zde uplatnit zvláštní režim dle § 89 odst. 3 ZDPH a daň vypočítat pomocí

28

přirážky. Kdyby však byla poskytnuta vlastním dopravním prostředkem, kdy není pro výpočet daně součástí ceny cestovní služby (aplikoval by se běžný režim), tak by část dopravy osob na území tuzemska byla dle § 70 ZDPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Přeprava uskutečňující se na území mimo tuzemsko být již osvobozena nemusí, záleží na legislativě dané země (Otavová a, 2011). 3.3.4.10 Služba cestovního ruchu poskytnutá z vlastních kapacit Poskytovatel cestovních služeb může v některých případech poskytnout i vlastní služby cestovního ruchu. Jedná se zejména o dopravu vlastním autobusem, vlastní ubytovací kapacity, průvodcovské služby. Tyto vlastní činnosti však nesmí zahrnout do cestovní služby, i když samozřejmě pro zákazníka jsou již součástí ceny zájezdu. V těchto případech nastupuje běžný režim a plátce uplatňuje daň na výstupu u jednotlivých zdanitelných plnění. Plátce je zde povinen uplatňovat podle odst. 11 § 89 ZDPH daň u těchto zdanitelných plnění podle příslušné sazby a základem daně je cena obvyklá, tzn. zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Tuto cenu obvyklou může plátce zjistit například průzkumem cen od jiných autodopravců, kteří uskutečňují dopravu na stejné trase. Ve vztahu k těmto vlastním službám má poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně. Tato cena obvyklá je včetně daně, proto se daň vypočítává dle § 37 odst. 2 ZDPH jak je vysvětleno výše. Jelikož je součástí cestovního balíku prodávaného zákazníkovi i cena obvyklá za vlastní služby, tak je nutné tuto cenu odečíst od celkové ceny zájezdu a zjistit tak částku za cestovní službu, ze které je pak počítána daň pomocí přirážky (Otavová a, 2011).

Příklad Poskytovatel cestovních služeb, který je měsíčním plátcem DPH, uskutečňuje lyžařské zájezdy do Krkonoš, kam zákazníky dopravuje vlastním autobusem. V měsíci lednu uskutečnil týdenní lyžařské zájezdy pro 120 osob. Cena jedné cestovní služby byla stanovena na 6 000 Kč včetně DPH. Tato cestovní služba zahrnovala dopravu tam i zpět z vlastních kapacit v ceně obvyklé za 900 Kč na osobu, ubytování včetně polopenze nakoupené od jiného českého plátce v celkové ceně 4 000 Kč na osobu. Jakou výši daně je povinen plátce daně přiznat na výstupu?

Řešení Výpočet daně z ceny obvyklé Obvyklá cena dopravy = 900 Kč.

29

Daň 20 % na výstupu celkem = (900 Kč × 0,1667) × 120 osob = 18 004 Kč. Základ daně celkem = (900 Kč - 150,03 Kč) × 120 osob = 89 996 Kč. Výpočet daně pomocí přirážky Celkem cena cestovní služby = 6 000 Kč - 900 Kč = 5 100 Kč. Výnos z cestovní služby = 5 100 Kč. Náklad na cestovní službu = 4 000 Kč. Přirážka na zákazníka = 5 100 Kč - 4 000 Kč = 1 100 Kč. Daň 20 % na výstupu celkem = (1 100 Kč × 0,1667) × 120 osob = 22 004 Kč. Základ daně celkem = (1 100 Kč - 183,37 Kč) × 120 osob = 109 996 Kč. 3.3.4.11 Odpočet daně a daňové doklady Nárok na odpočet daně ani na vrácení daně nemá podle odst. 8 § 89 ZDPH v jiném členském státě poskytovatel cestovní služby u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců daně nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Nárok na odpočet daně však může uplatnit u nakoupených služeb a zboží, které jsou jeho režijními náklady, např. u telekomunikačních služeb, energií, právních, účetních a poradenských služeb. Při poskytnutí cestovní služby nesmí poskytovatel cestovní služby samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky. Podle § 28 odst. 10 ZDPH by měl místo toho poskytovatel cestovní služby na daňovém dokladu uvést, že se jedná o postup podle zvláštního režimu podle § 89 zákona o DPH. V této souvislosti nemůže příjemce cestovní služby při uplatnění zvláštního režimu uplatnit nárok na odpočet daně. 3.3.4.12 Oprava základu daně a výše daně Opravit základ daně a výši daně je poskytovatel cestovní služby podle odst. 13 § 89 ZDPH povinen u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu případně z důvodu jiné změny, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti obdobným způsobem jako při provedení opravy základu daně. Jestliže změna ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu, případně jiné změny, mají naopak za následek snížení daňové povinnosti, může plátce opravit základ daně a výši daně stejným způsobem.

30

3.3.4.13 Provizní prodej zájezdů Zvláštní režim zdanění přirážky nelze použít, jak vyplývá z odst. 15 § 89 ZDPH, v případě poskytnutí služby, která spočívá v zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby. Z hlediska posuzování skutečnosti, zda se jedná o smlouvu s prvky jednání jménem a na účet jiné osoby, je podle výkladu Ministerstva financí podstatný skutečný obsah této smlouvy a nikoliv její název. Pro uplatnění daně při provizním prodeji zájezdů je klíčové stanovení místa plnění. Jestliže je zajišťován prodej nebo nákup cestovní služby, stanoví se obecně místo plnění podle místa plnění cestovní služby, místem plnění je tedy sídlo nebo místo podnikání poskytovatele cestovní služby, případně umístění provozovny, je-li jejím prostřednictvím poskytována cestovní služba. Základem daně bude úplata za poskytnutou službu, tj. odměna provizního prodejce, která je chápána jako částka včetně daně (Marková a, 2011). Novelou k 1. 1. 2009 se do tohoto odstavce namísto dřívějšího odkazu na § 68 odst. 13 ZDPH doplnilo, že poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi. Pokud jsou služby cestovního ruchu poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, je poskytnutí služby osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám cestovního ruchu ve třetí zemi a na území Evropského společenství (Benda, 2009). Pokud by provizní prodejce zajišťoval prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem ve třetí zemi, místo plnění by bylo pro provizního prodejce podle § 10 odst. 12 ZDPH mimo tuzemsko, tj. ve třetí zemi, kde má sídlo příjemce služby. Provizní odměna by tedy v tomto případě nebyla předmětem daně. Pokud by byla služba zajištění poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě než v tuzemsku, je místem plnění podle § 10 odst. 13 ZDPH členský stát, který vydal daňové identifikační číslo (DIČ) osobě, které je služba zajištění poskytnuta (Marková a, 2011). 3.3.4.14 Stanovení obratu pro registraci k DPH Obratem se dle § 6 odst. 2 ZDPH rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, která osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, jimiž jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:

31

a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56 ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Při poskytnutí cestovní služby se do obratu započítává celá částka, kterou má poskytovatel cestovní služby za tuto službu obdržet. Zahrnuje se zde i úplata za cestovní službu osvobozenou od daně s nárokem na odpočet daně. V případě zajištění se do obratu započítává úplata za poskytnutou službu zajištění, jedná se tedy o provizi. Do obratu se však nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, o kterých osoba povinná k dani účtuje nebo o nich vede evidenci. Dále se do obratu nezahrnují přijaté zálohy. Ty se do obratu započítávají až dnem zdanitelného plnění cestovní služby, na kterou byly přijaty. Tento den nastává až v okamžiku, kdy je poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá v cestovní službě. Storno poplatky, pokud nejsou pokutou a pokud nejsou příjmem za uskutečněné plnění, nejsou předmětem daně a nevstupují do obratu pro registraci (Marková, 2010). Poslední novela zákona o dani z přidané hodnoty, která vstoupila v platnost k 1. dubnu 2011, s ohledem na zvláštní režim neobsahuje žádné změny oproti roku 2010.

3.3.5 Použití běžného režimu Pokud není u služeb cestovního ruchu povinnost užít režim zvláštní, nastupuje povinnost použít režim běžný. Běžný režim u služeb cestovního ruchu plátce daně uplatňuje v případě, že prodává nakoupené služby cestovního ruchu vlastním jménem osobě, které není považována za zákazníka dle ZDPH. Může se jednat o osobu, která cestovní službu přímo nespotřebovává, což je smluvně ujednáno. Dále se může jednat o osobu povinnou k dani, která tuto cestovní službu neprodává dále, ale použije ji pro svou ekonomickou činnost. Většinou se jedná o případy zorganizování služební cesty cestovní kanceláří. Může ovšem nastat situace, kdy např. zaměstnavatel v rámci benefitů pro své zaměstnance nakoupí víkendový pobyt na horách. Pokud bude uzavřena smlouva přímo mezi poskytovatelem cestovních služeb a zaměstnanci, potom je poskytovatel povinen použít zvláštní režim. Avšak zvláštní režim by měl poskytovatel cestovních služeb aplikovat i v případě

uzavření

smlouvy

přímo

se zaměstnavatelem,

protože

je

velmi

32

nepravděpodobné, že zaměstnavatel použije nakoupené cestovní služby pro svou ekonomickou činnost. Plátce daně tedy musí brát v potaz i tuto možnost. Plátce daně musí v případě užití běžného režimu stanovit místo plnění pro konkrétní prodávanou službu, aby zjistil, kde bude mít povinnost přiznat daň. V případě, že je místem plnění tuzemsko, uplatňuje sazbu daně v tuzemsku. Pokud je místem plnění jiný členský stát, popřípadě třetí země, musí přiznávat daň a postupovat dle právních předpisů daného státu. V případě tuzemského plnění má poskytovatel cestovní služby (v případě, že nemusí být uplatněn zvláštní režim) nárok na odpočet daně u nakoupených služeb zahrnutých do cestovní služby a zároveň uplatní daň na výstupu, a to dle jednotlivých nakoupených služeb v prodávané cestovní službě (Marková a, 2011). Co se týče místa plnění u služeb ubytovaní a stravování, tak zde se místo plnění stanovuje dle sídla, místa podnikání nebo provozovny plátce, který službu prodává. Pokud je jím tuzemsko, tak ubytování podléhá 10 % sazbě daně a stravování 20 % sazbě daně. U přepravy osob je místem plnění území, na kterém se příslušná část přepravy uskutečňuje. Dle § 10b ZDPH je místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělání a zábavy stanoveno tam, kde je místo konání poskytnuté služby, pokud jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo službu vztahující se k takovéto akci, včetně přímo související služby, taktéž i poskytnutí služby organizátora této akce osobě, nepovinné k dani (Marková b, 2011). Základ daně stanovuje § 36 ZDPH. Jedná se o peněžní částku sníženou o daň, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za uskutečněnou službu cestovního ruchu. Plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, je na vyžádání povinen dle § 26 ZDPH vystavit daňový doklad osobě povinné k dani nebo právnické osobě založené za účelem podnikání do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí platby, pokud je platba přijata před uskutečněním zdanitelného plnění. Povinnost přiznat daň má plátce dle § 21 ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Při poskytnutí služby je dnem zdanitelného plnění den poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu a to ten den, který nastane dříve. Co se týče nároku na odpočet daně a dalších věcí souvisejících s odpočtem daně, tak tato problematika je řešena v § 72 - § 79 ZDPH. Plátce má nárok na odpočet daně

33

u nakoupených služeb cestovního ruchu od jiného plátce a dále má nárok na vrácení daně v jiném členském státě u nakoupených služeb cestovního ruchu od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Musí se však jednat o služby, které mají tuzemské plnění a samozřejmě pokud to předpisy příslušného státu povolují. Každý členský stát postupuje rozdílným způsobem a je na plátci, aby si tyto informace zjistil sám (Marková a, 2011). Běžný režim je také nutno použít v případě, že je cestovní služba zajištěna jménem a na účet jiné osoby. Zákazník si totiž cestovní službu může zakoupit nejen u cestovní kanceláře, ale i u cestovní agentury, která tak poskytuje cestovní službu právě jménem a na účet cestovní kanceláře. Cestovní agentury nejčastěji jednají na základě mandátní smlouvy1 podle §566 obchodního zákoníku. Mandatář (cestovní agentura) je pak z provize za prodej cestovních služeb povinen odvést daň. Provize je včetně daně dle § 89 dost. 15 ZDPH, daň je potom dle § 37 odst. 2 ZDPH počítána za použití koeficientu. Opět je důležité stanovit místo plnění poskytnuté cestovní služby. Pokud je cestovní služba poskytnuta osobě povinné k dani, tak je služba zdaněna ve státě příjemce cestovní služby (§ 9 odst. 1 ZDPH). Cestovní služba (která by byla posuzována dle běžného režimu) poskytnutá osobě nepovinné k dani se zdaňuje ve stejném místě jako plnění, které se zajišťuje (§ 10e ZDPH). Pokud jsou zprostředkované služby poskytnuty ve třetí zemi, jedná se o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně dle § 68 odst. 13 ZDPH. Nesmíme však zapomenout na to, že pokud je část služeb poskytnuta na území Evropského společenství a část ve třetí zemi, platí zde obdobné pravidlo, jako je uvedeno výše u odst. 7 § 89 ZDPH (Otavová a, 2011).

1

Dle obchodního zákoníku se mandátní smlouvou mandatář (např. cestovní agentura) zavazuje, že pro

mandanta (např. cestovní kancelář) na jeho účet zařídí za úplatu určitou obchodní záležitost uskutečněním právních úkonů jménem mandanta nebo uskutečněním jiné činnosti, a mandant se zavazuje zaplatit mu za to úplatu.

34

4 ANALÝZA UPLATŇOVÁNÍ ZVLÁŠTNÍHO REŽIMU DPH DLE § 89 Tato kapitola je praktickou částí diplomové práce. Je rozdělena do tří celků. V první části, která má název „Daňová problematika poskytování cestovních služeb“, je na konkrétních příkladech demonstrována problematika uplatňování DPH u cestovních služeb. Jsou zde uvedeny dopady na subjekty poskytující cestovní služby. Také je zde provedena komparační analýza zvláštního režimu a běžného režimu u poskytování cestovních služeb. Na závěr je uveden souhrnný příklad, který obsahuje vyplněné daňové přiznání, uvedené v příloze diplomové práce. Druhá část této kapitoly nese název „Poskytování cestovních služeb cestovní agenturou“ a pojednává o fungování cestovní agentury z hlediska DPH. Jsou zde uvedeny vazby mezi cestovní agenturou a cestovní kanceláří. Poslední část s názvem „Zhodnocení uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb“ je věnována výhodám a nevýhodám uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb.

4.1 Daňová problematika poskytování cestovních služeb Jak již bylo uvedeno výše, v této části je na jednotlivých příkladech objasněna problematika uplatňování DPH u cestovních služeb. Jednak jsou zde příklady, na kterých je ukázáno, zdali se jedná a o cestovní službu a musí tedy být použit zvláštní režim, nebo zdali se o cestovní službu nejedná a uplatní se režim běžný. Další příklady řeší problematiku propočtu přirážky, určení základu daně, stanovení místa plnění a povinnosti přiznat daň. Dále potom osvobození přirážky od daně, příklady služeb poskytnutých z vlastních kapacit, poslední příklad řeší použití režimu běžného. Jako poslední je uvedena problematika přepravy osob ve vybraných státech. Poté je zde provedena komparační analýza zvláštního režimu a režimu běžného u poskytování cestovních služeb. Jedná se o příklady, na kterých je ukázáno, jaká je celková výše daňové povinnosti v případě použití zvláštního režimu a naopak její výše v případě režimu běžného. Zde bude možné porovnat, který z těchto dvou režimů je v daném případě výhodnější pro daňový subjekt s ohledem na jeho daňovou povinnost. Samozřejmě

35

výše daňové povinnosti není pro daňový subjekt jediným důležitým faktorem. Dalším faktorem je také administrativní náročnost užití každého z těchto dvou režimů. Na závěr bude uveden souhrnný příklad, týkající se cestovní kanceláře, poskytující služby cestovního ruchu ve vybraném měsíčním zdaňovacím období.

4.1.1 Užití zvláštního režimu DPH dle § 89 4.1.1.1 Rozpoznání cestovních služeb Na tomto místě budou uvedeny příklady služeb cestovního ruchu. Ne vždy se totiž automaticky musí jednat o poskytnutí cestovní služby vlastním jménem. Proto je důležité vědět, zdali poskytujeme cestovní službu vlastním jménem zákazníkovi a musíme se potom řídit § 89 ZDPH a uplatňovat tak zvláštní režim, nebo zdali se o takovouto cestovní službu nejedná a užijeme režim běžný. Př. 1 Cestovní kancelář AB, plátce DPH, prodává týdenní lyžařské zájezdy do Krkonoš. Tyto zájezdy zahrnují nakoupenou dopravu, ubytování a stravu a jsou prodávány v jednom cestovním balíčku zákazníkovi. Řešení V tomto případě nelze použít běžný režim, protože se jedná o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim. Nakoupené služby doprava a ubytování jsou službou cestovního ruchu. Nakoupená strava se stává službou cestovního ruchu, jelikož je prodávána společně s nakoupenou službou doprava a ubytování. Poskytovatelem cestovní služby je cestovní kancelář AB a zákazníkem je osoba, které je tato cestovní služba poskytnuta (osoba, která si tento zájezd zakoupí). Př. 2 Cestovní

agentura

prodává

jednotlivým

zájemcům

týdenní

lyžařské

zájezdy

do francouzských Alp. Tyto zájezdy zprostředkovává u jiných cestovních kanceláří a agentur.

36

Řešení Zde se o poskytnutí cestovní služby nejedná, jelikož tato cestovní agentura neprodává zájezdy vlastním jménem, ale pouze tyto zájezdy zprostředkovává. Příjmem cestovní agentury je provize ze zájezdů. Cestovní agentura uplatní režim běžný. Naopak u cestovní kanceláře, jejíž zájezdy cestovní agentura prodává, se jedná o poskytnutí cestovní služby, proto se řídí zvláštním režimem. Př. 3 Osoba samostatně výdělečně činná nakoupí službu dopravy a zároveň nakoupí vstupenky na hokejové utkání české reprezentace konající se na stadionu v Praze. Doprava zahrnuje cestu z Brna do Prahy a zpět. Tuto dopravu a vstupenky prodává jako jednu službu. Řešení Jedná se o poskytnutí cestovní služby a musí zde být uplatněn zvláštní režim. Je to z toho důvodu, že poskytnutí služby dopravy se dle zákona považuje za službu cestovního ruchu a nakoupené vstupenky se tak stávají službou cestovního ruchu, protože jsou prodávány společně s nakoupenou službou dopravy. V tomto případě je poskytovatelem cestovní služby osoba samostatně výdělečně činná a zákazníkem je osoba, která si tuto cestovní službu zakoupí. Př. 4 Osoba samostatně výdělečně činná nakoupí vstupenky na fotbalové utkání a tyto vstupenky prodává dále zákazníkům. Řešení Zde už se o poskytnutí cestovní služby nejedná, jelikož dle zákona nákup samostatných vstupenek na fotbalové utkání není považován za nákup služby cestovního ruchu. Musí tedy být uplatněn režim běžný. Př. 5 Cestovní kancelář BC nakoupí službu ubytování v Londýně při příležitosti konání královské svatby. Tuto službu prodává dále jednotlivým zájemcům.

37

Řešení Služba ubytování je považována za službu cestovního ruchu, proto cestovní kancelář musí uplatnit zvláštní režim. Cestovní kancelář BC se stává poskytovatelem cestovní služby a zákazníkem je osoba, která si tuto službu zakoupí. Co se týče zákazníka u příkladů číslo 1, 3 a 5, tak dle legislativy Evropské unie se musí jednat o osoby, které tuto službu přímo spotřebovávají. Tzn., že zákazníkem je osoba, která si u cestovní kanceláře AB nakoupí lyžařský zájezd, na který pojede, dále osoba, která zakoupí od osoby samostatně výdělečně činné dopravu a vstupenku na hokejové utkání, které sama využije. U posledního případu se bude jednat o osobu, která u cestovní kanceláře BC nakoupí ubytování v Londýně a tuto službu také spotřebuje. Ovšem při implementaci Směrnice k DPH do české legislativy Česká republika nezohlednila zákazníka dle dikce Směrnice k DPH. Zvláštní režim může být aplikován při poskytnutí cestovních služeb všem zákazníkům, tedy i osobám, které nakoupenou cestovní službu budou poskytovat dále. Takže například zákazníkem může být i podnikatel, který nakoupí výše uvedený cestovní balík zahrnující vstupenky na hokejové utkání spolu s dopravou od osoby samostatně výdělečně činné a tento cestovní balík předá svým zaměstnancům, jako odměnu za splnění plánu prodeje nad očekávání. Zde bych ještě ráda zmínila prodej nakoupených lázeňských pobytů. Lázeňské pobyty jsou také chápány jako poskytnutí cestovní služby. Pokud tedy plátce nakoupí vlastním jménem lázeňskou léčbu, službu ubytování nebo přepravu osob, případně další služby, a prodává je dohromady jako jednu službu cestovního ruchu vlastním jménem zákazníkovi, tak se jedná o poskytnutí cestovní služby a plátce uplatní zvláštní režim dle § 89. Povinnost uplatnit zvláštní režim je i v případě, že plátce nakoupí lázeňský pobyt, ve kterém je již zahrnuto ubytování, stravování, případně doprava, a prodává jej dále zákazníkům. I tento prodej lázeňského pobytu je považován za poskytnutí cestovní služby právě proto, že zahrnuje služby cestovního ruchu, jako je ubytování, lázeňská léčba, stravování, doprava aj. 4.1.1.2 Propočet přirážky a určení základu daně Jako další zde uvádím příklady na propočet přirážky a určení základu daně. Jedná se o specifické určení základu daně. Tímto základem daně je vlastně přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka je v podstatě stanovena rozdílem úplaty od zákazníka a souhrnem nakoupených služeb od jiných osob povinných k dani.

38

Př. 1 Cestovní kancelář pořádá 11 denní zájezd k moři do Itálie. Každý z těchto zájezdů zahrnuje dopravu tam a zpět, ubytování v hotelu s polopenzí a jeden výlet (potápění s výbavou). Cena pro účastníka tohoto zájezdu je 15 000 Kč. Součet úhrad za poskytované služby činí 11 000 Kč. Řešení Jelikož tato cestovní kancelář poskytuje vlastním jménem cestovní službu, je povinna uplatnit zvláštní režim a výši daně stanovit pomocí přirážky. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi částkou účtovanou zákazníkovi a částkou za nakoupené služby, které jsou zahrnuté do tohoto zájezdu. Tato přirážka je částka včetně daně, a proto se daň vypočítá jako součin přirážky a koeficientu 0,1667 (20/120). Přirážka na jednoho účastníka zájezdu je tedy 4 000 Kč. Daň tedy činí 667 Kč po zaokrouhlení. Základem daně je potom rozdíl výše přirážky a výše daně. Základ daně činí 3 333 Kč. Př. 2 Cestovní kancelář využívá možnosti stanovit přirážku u cestovních služeb za zdaňovací období. Za zdaňovací období měsíce června prodala zájezdy svým zákazníkům v hodnotě 1 000 000 Kč. Tyto zájezdy prodala vlastním jménem. Součet úhrad za nakoupené služby činil 750 000 Kč. Jednalo se o dopravu v celkové hodnotě 250 000 Kč, ubytování a stravu v celkové hodnotě 480 000 Kč a cestovní pojištění v ceně 20 000 Kč. Řešení V tomto případě se také jedná o zvláštní režim, protože cestovní kancelář prodává cestovní službu vlastním jménem. Přirážka tedy činí 250 000 Kč a výše daně je tedy 41 675 Kč. Základ daně je potom ve výši 208 325 Kč. 4.1.1.3 Stanovení místa plnění Správné stanovení místa zdanitelného plnění je jednou z nejdůležitějších věcí pro správné zdanění. Pokud totiž plátce daně provede složitý výpočet základu daně, uplatní příslušnou sazbu daně a vypočte daň a místo zdanitelného plnění nebude vůbec v tuzemsku, ale bude v jiném státě, tak jeho práce byla naprosto zbytečná. Pro plátce daně není důležité konkrétní místo zdanitelného plnění v tuzemsku, ve smyslu, zdali je v Praze nebo v Brně, důležité je, aby zjistil, ve kterém státě se místo zdanitelného plnění nachází.

39

U poskytnutých cestovních služeb vlastním jménem je místem plnění vždy místo, kde má poskytovatel takovéto služby sídlo nebo místo podnikání. Není tedy podstatné, kde je daná služba spotřebována (zdali v Egyptě u moře, nebo na výletě v Las Vegas). Př. 1 Tuzemská cestovní kancelář, která má sídlo v Praze, prodává zájezdy prostřednictvím své pobočky v Brně. Místem plnění při poskytování cestovní služby je tedy tuzemsko a daň se vypočítává pomocí stanovené přirážky, pro výpočet se uplatní základní sazba daně. Př. 2 Tuzemská cestovní agentura zprostředkovává prodej zájezdů tuzemským klientům jménem cestovní kanceláře, která má sídlo v Chorvatsku. Jelikož cestovní služby poskytuje cestovní kancelář v Chorvatsku, místem plnění se stává třetí země Chorvatsko, a proto se zde neuplatňuje tuzemská daň. Př. 3 Cestovní kancelář, která má sídlo a místo podnikání v Rakousku, je osobou registrovanou k dani v Rakousku. V tuzemsku si otevřela pobočku, kde pracují 2 zaměstnanci a prodává zde lyžařské zájezdy a zájezdy k moři. Rakouská cestovní kancelář zde tedy začne prostřednictvím provozovny uskutečňovat své ekonomické činnosti, a proto se místem plnění stává tuzemsko. Dle § 94 odst. 14 ZDPH se stává plátcem daně, a to ke dni vzniku této provozovny. 4.1.1.4 Stanovení povinnosti přiznat daň Den uskutečnění zdanitelného plnění je všeobecně stanoven v §21 ZDPH. Plátce, který vede účetnictví, musí přiznávat a platit daň za zdaňovací období, ve kterém k těmto zdanitelným plněním došlo. Pokud je však užit zvláštní režim, tak ten pro tuto oblast stanovuje určitá specifika. Zde je rozhodný den uskutečnění cestovní služby, kterým je až poskytnutí poslední služby cestovního ruchu, která je součástí cestovní služby. Další možností je přiznání daně nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby poskytnuty, pokud je přirážka stanovena za celé zdaňovací období. Zde plátci daně nemají povinnost přiznat daň k datu přijetí zálohy. Ovšem nesmíme zapomenout na to, že pokud je součástí balíku cestovních služeb i služba poskytnutá z vlastních zdrojů, můžeme u jednoho zájezdu mít rozdílná data

40

uskutečnění zdanitelného plnění. Při přijetí zálohy je potom potřeba stanovit poměr z celkové ceny zájezdu připadající na vlastní službu a na službu cestovní. Datum přijetí zálohy je totiž dnem uskutečnění zdanitelného plnění pro část zájezdu, která je poskytnuta z vlastních zdrojů. Př. 1 Cestovní kancelář uskutečňuje zájezd do termálních lázní do Rakouska. V ceně zájezdu je doprava tam a zpět, ubytování, stravování a vstup do termálních lázní. Tento zájezd se uskuteční od 29. dubna do 2. května 2011. Cestovní kancelář přijme úhradu za tento zájezd 31. března 2011. Řešení Cestovní kancelář sice přijala úhradu za zájezd již poslední den měsíce března, ale jelikož se jedná o poskytnutí cestovní služby, tak pro den uskutečnění zdanitelného plnění je důležité poskytnutí poslední služby zahrnuté do cestovní služby. Tímto dnem je 2. květen 2011, kdy se účastníci zájezdu vrátí zpět na místo, odkud zájezd odjížděl. Povinnost přiznat daň tedy vzniká dnem poskytnutí poslední služby, tj. 2. května 2011. Př. 2 Cestovní kancelář pořádá zájezd do Itálie. V ceně zájezdu je zahrnuta doprava autobusem, ubytování a stravování. Tento zájezd je pro 80 účastníků, budou tedy využity dva autobusy. Jeden autobus bude najatý a druhý kancelář zajistí z vlastních kapacit. Odjezd do Itálie je 24. července 2011, návrat 1. srpna 2011. Cestujícím, kteří cestují najatým autobusem, je poskytnuta poslední služba 1. srpna 2011, tedy den návratu na místo, odkud se na zájezd odjíždělo. Tento den je dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Avšak cestujícím, kteří cestují autobusem cestovní kanceláře, je poskytnuta poslední služba snídaně 30. července 2011. Datum uskutečnění zdanitelného plnění je potom 30. července 2011. Př. 3 Cestovní kancelář, tuzemský plátce, prodává prosincový lyžařský zájezd do Krkonoš za 10 000 Kč. Tato cena obsahuje dopravu vlastním autobusem v ceně obvyklé 1 000 Kč, ubytování s polopenzí a permanentku na vleky. V září byla cestovní kanceláři zaplacena záloha ve výši 50 % ceny. Zbytek byl uhrazen v měsíci listopadu.

41

Řešení Jelikož přijatá záloha je na zájezd obsahující i vlastní službu, tak jejím přijetím má cestovní kancelář povinnost přiznat daň na část zálohy připadající na službu vykonávanou z vlastních kapacit. V tomto případě si cestovní kancelář musí vypočítat poměr zálohy připadající na cenu obvyklou při užití vlastního autobusu. Doprava autobusem zde tvoří 10 % ceny zájezdu. Cestovní kancelář přijala zálohu ve výši 50 % ceny zájezdu, tj. 5 000 Kč a 10 % z této částky je 500 Kč. Tato částka je považována za částku včetně daně. Proto výši daně zjistíme dle § 37 odst. 2 ZDPH vynásobením této částky koeficientem 0,1667. Daň je potom ve výši 83,35 Kč. Ke dni přijetí zálohy je cestovní kancelář povinna přiznat daň v této výši. V momentě přijetí doplatku na zájezd, tj. v listopadu, cestovní kancelář přizná ještě jednou tuto výši daně (dalších 50 % připadajících na služby poskytnuté z vlastních kapacit). Při poskytnutí poslední služby cestovního ruchu v měsíci prosinci odvede daň z cestovní služby. 4.1.1.5 Přirážky osvobozené od daně Cestovní služba je od daně osvobozena v případě, kdy je poskytnuta mimo Evropské společenství, tedy ve třetí zemi. Pokud je však poskytnuta z části na území Evropského společenství a z části na území třetí země, musí plátce daně stanovit poměr odpovídající poskytnutým službám ve třetí zemi ve vztahu k celkem poskytnutým službám. V tomto poměru je potom cestovní služba osvobozena od daně. V případě letecké přepravy, která má místo určení v třetí zemi, je celá cestovní služba považována za poskytnutou cestovní službu mimo území Evropského společenství a je tedy od daně osvobozena s nárokem na odpočet daně. Jedná se o leteckou přepravu uskutečněnou jak do třetí země, tak i zpáteční přeprava, i přeprava uskutečněná tam i zpět. Jak je uvedeno výše, plátce daně musí poměr stanovit na relevantních a ekonomicky odůvodněných podkladech, jelikož on sám nese důkazní břemeno. Př. 1 Cestovní kancelář prodává letecké zájezdy k moři do Egypta. Cena jednoho zájezdu je 20.000 Kč a obsahuje letenku tam a zpět, rozvoz cestujících z letiště do příslušných hotelů, ubytování a stravu. Součet skutečných úhrad za nakoupené služby je 15 000 Kč.

42

Řešení Cestovní kancelář je poskytovatelem cestovní služby, která je poskytnuta ve třetí zemi, a přirážka ve výši 5 000 Kč je tak osvobozena od daně. Př. 2 Cestovní kancelář, která má sídlo v České republice, prodává autobusové zájezdy do Švýcarska. Cena zájezdu činí 18 000 Kč a zahrnuje dopravu autobusem tam a zpět, ubytování a polopenzi. Cena nakoupených služeb činí 14 500 Kč, z toho cena dopravy je 2 000 Kč, ubytování a polopenze činí 12 500 Kč. Celá autobusová přeprava je 600 km, na území Evropského společenství se uskutečňuje 450 km a na území třetí země se jedná o 150 km. Řešení Cestovní kancelář poskytuje cestovních službu s místem plnění částečně na území Evropské unie a částečně na území třetí země (Švýcarsko). Proto musí vypočítat poměr připadající na přepravu uskutečněnou na území třetí země dle počtu ujetých km. Podíl činí 25 % (150 km / 600 km). Podíl ceny za uskutečněnou přepravu tedy činí 500 Kč (25 % z 2 000 Kč). Služby poskytnuté na území mimo Evropské společenství jsou potom v celkové ceně 13 000 Kč, tato cena zahrnuje ubytování a stravu v celkové ceně 12 500 Kč a dopravu v ceně 500 Kč. Jedná se o 90 % nakoupených služeb zahrnutých do zájezdu, které jsou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně (13 000 Kč / 14 500 Kč). Potom 10 % přirážky bude podléhat zdanění ve výši základní sazby daně, která činí 20 %. Přirážka činí 3 500 Kč, dani podléhá 350 Kč, daň je potom ve výši 58,35 Kč (350 Kč × 0,1667). V případě přepravy autobusové, železniční případně lodní se tedy používají pro výpočet poměru osvobozených služeb ujeté kilometry na území třetí země. V případě poznávacích zájezdů, kdy jsou účastníci zájezdu ubytováváni jak na území Evropského společenství, tak na území třetí země, je cena za nakoupené služby ubytování rozdělena dle cen za nakoupenou službu ubytování poskytovanou na území Evropského společenství a ve třetí zemi. Ne vždy je však stanovení poměru jednoznačně možné. Ostatní nakoupené služby zahrnuté do cestovní služby, které nelze rozdělit podle cen ani počtu km (jako je např. cestovní pojištění), je možné rozdělit podle počtu dnů strávených na území Evropského společenství a ve třetí zemi. Znovu ovšem zdůrazňuji, že důkazní břemeno

43

nese plátce daně, a proto musí stanovit takový způsob, který bude schopen obhájit před správcem daně. 4.1.1.6 Služby poskytnuté z vlastních kapacit Cestovní služby mohou samozřejmě obsahovat nejen služby nakoupené od jiných osob povinných k dani, ale také služby, které plátce poskytne z vlastních kapacit. Potom tyto služby nemohou být zahrnuty do zvláštního režimu a musí u nich být uplatněn režim běžný, i když jsou zákazníkovi prodány v jednom balíčku spolu s cestovními službami. Výše je uvedena problematika výpočtu zálohy, pokud je poskytnuta na zájezd obsahující také službu poskytnutou z vlastních kapacit. V literárním přehledu je zmíněn podrobnější příklad na tuto problematiku, proto zde uvádím jen jednoduchý příklad, pro pochopení postupu v případě poskytnutí cestovní služby obsahující službu využitou z vlastních zdrojů. Např. cestovní kancelář vlastní autobus, který využívá při poskytování přepravy osob uskutečňované v rámci poskytovaných cestovních služeb. V případě vlastní dopravy musí cestovní kancelář cenu přepravy vyloučit z přirážky. Základem daně pro poskytnuté cestovní služby z vlastních kapacit je cena obvyklá, tedy zjištěná na trhu, kde jsou tyto služby běžně poskytovány ostatními dopravci. Pokud poskytovatel cestovních služeb uplatňuje současně zvláštní režim i režim běžný, je plátce povinen vést v daňové evidenci oba způsoby uplatňování daně samostatně. 4.1.1.7 Použití běžného režimu V případě poskytování cestovních služeb jiné osobě povinné k dani je důležité, aby plátce posoudil, zdali tato osoba cestovní služby použije pro uskutečňování ekonomických činností, nebo nepoužije. Někdy tato skutečnost není jasně stanovena. V případě užití cestovních služeb pro ekonomické činnosti plátce není povinen uplatnit režim zvláštní, ale uplatní režim běžný. Např. podnikatelský subjekt, s. r. o., zajišťuje svým zaměstnancům školení. Protože má více poboček na Jižní Moravě, tak si u cestovní kanceláře objedná dopravu, ubytování a stravování v hotelu v Brně. Zde je tedy zřejmé, že se nemůže jednat o poskytnutí cestovní služby zákazníkovi, jelikož podnikatelský subjekt si neobjednává zájezd jako takový, ale pouze služby, které následně použije pro uskutečňování svých ekonomických činností. Cestovní kancelář tedy vystaví daňový doklad, na kterém uvede ceny bez daně a daň podle sazby daně (ubytování zdaněno 10 %, doprava a stravování podléhá 20 % sazbě daně).

44

Cestovní kancelář uplatní daň na výstupu u jednotlivých služeb a podnikatelský subjekt uplatní nárok na odpočet daně, jelikož místem plnění všech poskytovaných služeb je tuzemsko. Běžný režim je samozřejmě použit i v dalších případech, kdy nemůže být uplatněn zvláštní režim, jako je například poskytnutí služby jménem a na účet jiné osoby. Tato problematika bude řešena v kapitole 4.2 Poskytování cestovních služeb cestovní agenturou. 4.1.1.8 Problematika přepravy osob Přeprava osob je náročnou oblastí daňové problematiky, pokud plátce daně poskytuje cestovní služby, které zahrnují přepravu osob nejen na území České republiky. Samozřejmě se zde jedná o přepravu autobusovou, železniční či lodní. Letecká přeprava je od daně osvobozena, proto se jí zde nebudu dále zabývat. Naopak zde budu řešit přepravu autobusovou, která je ze tří výše zmíněných přeprav nejčastěji využívána při poskytování cestovních služeb. Dále zde budu jako poskytovatele cestovních služeb uvádět cestovní kancelář,

která

však z daňového

hlediska

samozřejmě

není

jediným možným

poskytovatelem cestovních služeb. Pokud poskytovatel cestovních služeb zahrnuje přepravu osob na území Evropského společenství do cestovní služby jako službu nakoupenou od jiného plátce, tak mu vzniká povinnost registrace k DPH v daném státě, kde se přeprava uskutečňuje. V praxi to funguje tak, že přepravce podá v daném státě hlášení, že uskutečnil přepravu osob pro danou cestovní kancelář o určitém počtu ujetých kilometrů. Cestovní kanceláři fakturuje tuto službu bez daně a uvede, že cestovní kancelář musí odvézt daň v daném státě. Cestovní kancelář se tak musí zaregistrovat k dani v daném státě a odvést daň za uskutečněnou přepravu na jejím území. Přepravce se o tuto skutečnost dále nezajímá, pokud by totiž nebyla daň za uskutečněnou přepravu odvedena, pokuta by byla udělena cestovní kanceláři. Povinnost registrace a odvedení daně je tedy na cestovní kanceláři a je velmi obtížné se této povinnosti vyhnout. Každý přepravce má totiž své unikátní číslo a jeho pohyb v daném státě je zaznamenán při průjezdu mýtnicí. Dopravci je udělen certifikát o osvědčení na přepravu osob autobusem. Pokud cestovní kancelář poskytuje přepravu osob z vlastních kapacit, tak zde již nefiguruje osoba jiného dopravce a certifikát na přepravu osob autobusem je vydáván přímo cestovní kanceláři. Cestovní kancelář se opět stává plátcem daně v daném státě.

45

Existuje i možnost, že dopravce se stává sám plátcem daně. Např. je vypraven autobus na pohřeb do Německa. Přepravce uskutečňuje přepravu osob nepovinných k dani a stává se tak plátcem daně on sám. Pokud však stejnou přepravu poskytne podnikateli, který vypraví autobus na pohřeb významného zaměstnance, tak potom povinnost registrace a odvedení daně připadá podnikateli. Zde vzniká problém, že většinou není povědomost o povinnosti registrace k dani. Ve většině států Evropské unie je nepravidelná přeprava osob osvobozena od daně, nebo není vůbec předmětem daně, nebo zde existuje nulová sazba daně. Jejich výčet uvádím níže. Osvobození od daně se ve všech těchto níže uvedených zemích vztahuje na nepravidelnou mezinárodní přepravu osob v případě, že daná konkrétní jízda překračuje hranice státu. Pokud do některého z těchto států Evropské unie hodlá dopravce uskutečňovat pravidelnou linku, potom se již musí informovat na příslušných úřadech daných států, zdali mu již nevzniká daňová povinnost. Pokud se však rozhodne provádět vnitrostátní přepravu (kabotáž2) v daných zemích, tak potom se téměř vždy jedná o činnost, která již je předmětem daně. Členské státy EU, ve kterých nepravidelná mezinárodní přeprava osob není předmětem DPH, nebo zde existuje nulová sazba daně, popř. se daň neuplatňuje: Bulharsko, Česká republika, Dánsko, Estonsko, Finsko, Irsko, Itálie, Kypr, Litva, Lotyšsko, Lucembursko, Maďarsko, Malta, Portugalsko, Rumunsko, Slovensko, Švédsko, Velká Británie. Pokud vezmeme v potaz zeměpisné postavení České republiky, tak bohužel cestovním kancelářím téměř vždy vzniká povinnost registrace k dani a dále odvádění daně. Česká republika sousedí se čtyřmi státy Evropské unie a ve třech z nich nepravidelná přeprava osob osvobozena není. Jedná se o Německo, Polsko a Rakousko. Pokud tedy cestovní kancelář bude prodávat autobusové zájezdy do Chorvatska, které je oblíbenou destinací českých turistů, bude se muset registrovat k dani v Rakousku. Od ledna tohoto roku probíhá veškerá komunikace s finančními úřady příslušných států Evropské unie elektronickou formou. Dříve se požadované doklady posílaly fyzicky, což bylo velmi náročné. Jelikož se jedná o velmi složité operace, většina dopravců v České republice využívá služeb firmy ČESMAD, která zajišťuje kompletní servis od podání

2

Dle výkladu Ministerstva dopravy České republiky se kabotážní přepravou obecně rozumí silniční nákladní

nebo osobní přeprava, kterou provádí dopravce usídlený v jednom státě, mezi dvěma místy ležícími v jiném státě.

46

žádosti na finanční úřad jednotlivých států až po navrácení nárokovaných částek. V České republice se jedná o největší firmu poskytující tyto služby. Dopravci (a další osoby, kterých se to týká, jako je např. cestovní kancelář) samozřejmě mohou komunikovat sami s finančním úřadem daného státu. K tomu je však potřeba znát jazyk daného státu, protože veškerá komunikace probíhá v úředním jazyce daného státu. Dále pak znát zákony, kterými je třeba se řídit, dodržovat stanovené limity a další záležitosti. Proto většina dopravců využívá služeb firem, zabývajících se touto problematikou. Finančně to vyjde ve většině případů levněji. Navíc pokud je dopravce členem firmy ČESMAD, tak má lepší podmínky spolupráce. Např. provize firmy je menší, než kdyby nebyl jejím členem. Velké společnosti a solidní dopravci (dále jen klienti) mají vyplacen nárok na vrácení DPH dopředu, firma potom sama čeká na doručení peněz příslušným finančním úřadem. Jak jsem uvedla výše, vratky DPH a další záležitosti řeší i další firmy. Jedná se například o čerpací stanice. V tomto případě čerpací stanice vydělávají na svých klientech, protože chtějí větší provizi za okamžité navrácení DPH při natankování. Pokud by si klient počkal na vyřízení žádosti a využil by jiné firmy, např. ČESMAD, tak ve výsledku ho to bude stát méně. Jak tedy probíhá komunikace s finančním úřadem daného státu za použití služeb firmy ČESMAD? Za klienta vše řeší firma, klient v podstatě pouze dodává potřebné daňové doklady k dispozici firmě. Firma potom doklady předává zprostředkovateli, který je naskenuje do požadovaného formátu a posílá finančnímu úřadu daného státu. Někdy se stává, že finanční úřad požaduje nějaký doklad pro ověření skutečnosti (např. výpis z bankovního účtu, kde je zobrazena úhrada faktury). Potom informuje zprostředkovatele, ten informuje firmu, pak informuje klienta. Klient dodá potřebný doklad, který absolvuje stejnou zpáteční cestu. Co se týče nároku na vrácení DPH, tak např. italský finanční úřad vůbec nebere hotovostní doklady, relevantní jsou pro něj pouze faktury. Naopak německý finanční úřad hotovostní doklady přijímá bez problémů. Dále potom např. slovenský finanční úřad požaduje plnou moc firmy, že může jednat za klienta v případě vrácení peněz. Stejně tak to požaduje německý finanční úřad, zde navíc musí být zřízen německý bankovní účet, na který jsou poukázány finanční prostředky, teprve potom jsou převedeny na účet klienta. Do nákladů souvisejících s uskutečněnou dopravní službou v daném státě si klient může zahrnout např. placení mýtného a dálničních poplatků, nákup pohonných hmot, opravy automobilů, odtahy, parkovné, trajekty, poplatky pro spedice apod. Nárok na vrácení DPH

47

mohou uplatnit právnické a fyzické osoby, které jsou plátci DPH a které předloží požadované doklady pro vrácení DPH. Zdanění přepravy osob v Německu Autobusová přeprava osob uskutečňovaná dopravcem z jiného členského státu Evropského společenství není na území Spolkové republiky Německo osvobozena. Podléhá zdanění ve výši 19 % sazby daně. Pokud se jedná o povolenou linkovou přepravu, tak se jedná o sníženou sazbu daně ve výši 7 %, pokud přepravní trasa v Německu nepřesáhne 50 km. Zdanění se provádí ve všeobecném daňovém řízení u finančního úřadu příslušného pro daný stát (v našem případě je to Česká republika) v odpočtovém řízení u daně z obratu. Co se týče zdanění jednotlivých přeprav na hranicích Spolkové republiky Německo se státy nepatřícími k Evropskému společenství (hranice se Švýcarskem), tak zde je zdanění provedeno při přejezdu hranic prostřednictvím pracoviště celní služby. Německý finanční úřad příslušný pro zdanění obratu podle § 21 daňového řádu vydá o daňové evidenci podnikatele se sídlem v zahraniční pro každý autobus, který není registrovaný v tuzemsku (v Německu) a má být použit pro mezinárodní přepravu osob, zvláštní osvědčení (§ 18 odst. 12 věta 2 zákona o dani z obratu). Osvědčení se musí nacházet během každé jízdy v tuzemsku (v Německu) ve vozidle. Na vyžádání musí být předloženo celním úřadům příslušným pro daňový dohled (§ 18 odst. 12 věta 3 zákona o dani z obratu). Pokud nebude osvědčení předloženo, mohou tyto celní úřady požadovat složení kauce podle právních předpisů o poplatcích ve výši daně předpokládané k úhradě za každý přepravní výkon (§ 18 odst. 12 věta 4 zákona o dani z obratu). Uhrazenou kauci je třeba v rámci přiznání daně z obratu za kalendářní rok (§ 18 odst. 3 věta 1 zákona o dani z obratu) započítat k zaplaceným daní (§ 18 odst. 12 věta 5 o dani z obratu). Pro více informací a potřebné formuláře je možné kontaktovat příslušný finanční úřad pro ČR: Finanzamt Chemnitz-Süd, Paul-Bertz-Strasse 1, 09120 Chemnitz. Zdanění přepravy osob v Polsku Autobusoví dopravci z jiného členského státu Evropského společenství, kteří nemají sídlo v Polsku, mají povinnost zaplatit DPH z obratu z části přepravy osob, uskutečněné na území Polska. Dopravce musí být zároveň zaregistrován na finančním úřadě: Drugi Urzad Skarbowy Srodmiescie, Jagiellonska 15, 03-719 Warszawa.

48

Do konce roku 2010 platila sazba daně ve výši 7 %. Počátkem roku 2011 se sazba DPH z obratu na vzdálenost ujetou na polském území zvýšila na 8 %. Zdanění přepravy osob v Rakousku Od roku 2007 nastává zdanění (dle všeobecných ustanovení rakouského zákona o dani z obratu) u přepravy osob přecházející rakouské hranice v příležitostné dopravě, která je uskutečňována motorovými vozidly a přívěsy neregistrovanými v Rakousku. Přičemž se jedná o motorová vozidla a přívěsy provozované zahraničními podnikateli. U provádění přepravy osob podléhá rakouské dani z obratu pouze poměrná část úplaty, tzn. částka připadající na rakouskou část přepravní trasy. Daňová sazba za přepravu osob činí 10 %. Pokud je příjemcem plnění výkonu podnikatel nebo právnická osoba, dochází k přechodu daňového dluhu na příjemce plnění výkonu. Jestliže zahraniční podnikatel uskutečnil pouze takovéto obraty a nepřešel na něj žádný daňový dluh z výkonu jiného podnikatele, pak může být odpočet daně uplatněn v řízení o vratce DPH. Naopak, jestliže byl přepravní výkon proveden pro soukromou osobu, dochází k zahájení

vyměřovacího

daňového

řízení.

Vykonávající

zahraniční

podnikatel

se zaregistruje u Finančního úřadu Graz-Stadt a podá daňové hlášení, ve kterém musí být přiznány všechny obraty a současně může být uplatněn odpočet DPH. V Rakousku je v těchto záležitostech přepravce povinen jednat osobně. Nemůže tedy být zastoupen žádnou firmou uvedenou výše.

4.1.2 Komparační analýza zvláštního režimu a běžného režimu u poskytování cestovních služeb V této části je uvedena komparační analýza zvláštního a běžného režimu v případě poskytování cestovních služeb. Níže uvedený příklad je řešen nejprve za použití režimu zvláštního a potom za použití režimu běžného. Cestovní kancelář Dream s. r. o., která má sídlo v tuzemsku a je českým plátcem daně, prodala Českému statistickému úřadu zájezd pro 16 osob do Francie, na který pojedou jeho zaměstnanci, kteří jej dostali za odměnu. Zájezd zahrnuje ubytování v hotelu, stravování ve formě polopenze, dopravu autobusem a degustaci vína. Cena zájezdu pro jednu osobu je 7 600 Kč, z čehož cena ubytování je 2 600 Kč, polopenze 1 400 Kč, přepravy 3 000 Kč a degustace vína 600 Kč. Jednotlivé nakoupené služby, které byly

49

zahrnuty do zájezdu, byly nakoupeny takto: cena ubytování v hotelu ve Francii od francouzského plátce daně 1 900 Kč, polopenze od francouzského plátce daně 1 000 Kč, nepravidelná autobusová přeprava osob od českého plátce daně 2 500 Kč a degustace vína od francouzského plátce daně 450 Kč. Řešení příkladu – zvláštní režim Kupujícím zájezdu je Český statistický úřad, který ale není spotřebitelem cestovní služby. Zde ovšem nelze použít legislativní výjimku, kdy nemusí být zvláštní režim uplatněn dle § 89 odst. 14 ZDPH, jelikož není splněna podmínka, že všechny nakoupené služby zahrnuté do cestovní služby jsou poskytnuty v tuzemsku. Cestovní služba je poskytnuta na území Francie. Dle českého zákona o DPH musí být aplikován zvláštní režim. Místem plnění je dle § 89 odst. 4 ZDPH tuzemsko, protože cestovní kancelář má sídlo v tuzemsku. Dle § 89 odst. 3 ZDPH se daň vypočte z přirážky. Výše přirážky a daně na výstupu u cestovní kanceláře se vypočte takto: výnos z prodaného zájezdu náklady na nakoupené služby k zájezdu výše přirážky na zákazníka daň 20 %

7 600 Kč - 5 850 Kč (1 900 + 1 000 + 2 500 + 450) 1 750 Kč 292 Kč (1 750 × 0,1667)

Daň na výstupu celkem = 292 Kč × 16 zájezdů = 4 672 Kč. Čistý příjem ze zájezdů = (1 750 Kč - 292 Kč) × 16 = 23 328 Kč. Řešení příkladu – běžný režim Dle dikce Směrnice k DPH však není možné aplikovat zvláštní režim, protože Český statistický úřad není konečným spotřebitelem zájezdu, nýbrž jsou to jeho zaměstnanci. Není na něj pohlíženo jako na zákazníka, kterým má dle Evropské komise být až konečný spotřebitel zájezdu. Musí být aplikován běžný režim a uplatněn odpočet na vstupu a daň na výstupu u jednotlivých plnění. Daň na vstupu v českém daňovém přiznání: -

u nakoupeného ubytování, stravování a degustace vína nelze uplatnit odpočet daně, protože služby jsou poskytnuty s francouzskou DPH, místem plnění je Francie,

50

-

autobusová přeprava osob je na území tuzemska osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně dle § 70 ZDPH, odpočet daně nelze uplatnit.

Daň na výstupu v českém daňovém přiznání: -

u přeprodeje služby ubytování ve Francii je dle § 10 ZDPH místem plnění Francie, cestovní kancelář je povinna odvést daň dle místní legislativy, v českém daňovém přiznání uvede pouze hodnotu ubytování, tzn. 16 × 2 600 Kč = 41 600 Kč,

-

u přeprodeje služby stravování ve Francii je dle § 10c ZDPH místem plnění Francie, cestovní kancelář je povinna odvést daň dle místní legislativy, v českém daňovém přiznání uvede pouze hodnotu stravování, tj. 16 × 1 400 Kč = 22 400 Kč,

-

u poskytnuté služby degustace vína ve Francii je dle § 10 ZDPH místem plnění Francie, cestovní kancelář je povinna odvézt daň dle místní legislativy, v českém daňovém přiznání uvede pouze hodnotu degustace, tj. 16 × 600 Kč = 9 600 Kč,

-

autobusová přeprava osob je dle § 70 ZDPH na území tuzemska osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, cestovní kancelář v českém daňovém přiznání uvede pouze hodnotu plnění přepravy, tzn. 16 × 3 000 Kč = 48 000 Kč.

Ve Francii je základní sazba daně ve výši 19,6 %, snížené sazby daně jsou dvě, a to 5,5 % a 2,1 % (uplatňována na potraviny, léky, veřejnou dopravu a další). V našem případě bude základní sazbě daně podléhat služba degustace vína, snížené sazbě 5,5 % bude podléhat ubytování a stravování. Tab. 1: Základ daně a výše daně z ubytování, stravování a degustace vína ve Francii Komentář Nákup ubytování Nákup stravování Nákup degustace vína Celkem Přeprodej ubytování Přeprodej stravování Přeprodej degustace vína DPH na výstupu celkem Vlastní daňová povinnost

ZD [v Kč] 1 801 948 376 3 125 2 174 1 171 502 3 847

Francouzská DPH [v Kč] 99 52 74 225 426 229 98 753 528

Pramen: vlastní zpracování Vysvětlivky: ZD základ daně, DPH daň z přidané hodnoty

51

Čistý příjem z ubytování, stravování a degustace vína z jednoho zájezdu činí 722 Kč (tj. rozdíl mezi ZD při nákupu a ZD při prodeji: 3 847 Kč - 3 125 Kč), čistý příjem z autobusové přepravy osob činí 500 Kč (tj. 3 000 Kč - 2 500 Kč). Celkem za zájezd čistý příjem činí 16 × (722 + 500) = 19 522 Kč. Ve Francii bude odvedena daň ve výši 16 × 528 = 8 448 Kč. Když srovnáme uplatňování režimu zvláštního a běžného, tak je zřejmé, že v daném příkladu bude cestovní kancelář mít vyšší čistý příjem z prodaného zájezdu o 3 776 Kč v případě aplikace zvláštního režimu. Z titulu DPH je vlastní daňová povinnost o 3 776 Kč vyšší v případě aplikace běžného režimu. Zaplacenou daň ve Francii si cestovní kancelář může prostřednictvím Ministerstva financí České republiky nárokovat k vrácení. S tímto jsou však spojeny administrativní náklady. Pokud budeme brát v úvahu pouze výši čistého příjmu, tak aplikace zvláštního režimu je výhodnější než aplikace režimu běžného. Nemusí to být vždy pravdou, samozřejmě výhoda běžného režimu je dána nastavením jednotlivých sazeb DPH a podmínkami jejich uplatňování dle národní legislativy.

4.1.3 Souhrnný příklad Zde uvádím souhrnný příklad, na kterém je provedeno zdanění cestovní kanceláře při měsíčním zdaňovacím období. V daném období byly poskytnuty jednak služby cestovního ruchu v tuzemsku i v zahraničí, u kterých musí být uplatněn režim zvláštní, ale i služby, u kterých je uplatněn režim běžný. K souhrnnému přikladu je vyplněno daňové přiznání, které je uvedeno v příloze č. 4 této práce. Cestovní kancelář Earth, s.r.o. poskytuje služby cestovního ruchu. Prodává zájezdy po České republice, do zahraničí a provozuje vlastní autodopravu. Cestovní kancelář je plátcem DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím a v měsíci květnu 2011 uskutečnila a přijala následující plnění. Vstupy květen 2011: 1. Cestovní kancelář uskutečňuje lázeňské pobyty v Luhačovicích. Za tímto účelem kancelář nakoupila od českého plátce DPH:

52

a) ubytování s polopenzí v hotelu Miramare za celkovou fakturovanou cenu včetně DPH 130 000 Kč, b) lázeňské procedury za cenu 60 000 Kč včetně DPH. 2. U cestovní kanceláře si tuzemský plátce DPH objednal týdenní pobyt v Krkonoších za účelem pořádání školení svých zaměstnanců (pro uskutečňování své ekonomické činnosti). Za tímto účelem kancelář nakoupila služby od českých plátců DPH: a) ubytování za cenu 80 000 Kč bez daně, DPH ve výši 8 000 Kč, b) stravování formou plné penze za cenu 30 000 Kč bez daně, DPH ve výši 6 000 Kč, c) dopravu autobusem na území tuzemska za cenu 20 000 Kč bez daně, DPH ve výši 4 000 Kč. 3. Cestovní kancelář uskutečňuje lyžařské zájezdy na ledovec do Rakouska. Proto nakoupila od rakouského plátce DPH tyto služby: a) ubytování s polopenzí v Rakousku za celkovou fakturovanou cenu včetně rakouské DPH 450 000 Kč, b) skipasy za cenu včetně rakouské DPH 70 000 Kč. 4. Cestovní kancelář také prodává letecké zájezdy do New Yorku. Za tímto účelem nakoupila tyto cestovní služby: a) ubytování a stravu (formou polopenze) v hotelu v New Yorku za celkovou fakturovanou částku 600 000 Kč od amerického podnikatele, b) leteckou dopravu od českého plátce daně za cenu 400 000 Kč včetně DPH. 5. Kancelář uhradila nájemné za kancelářské prostory v Brně. Pronajímatelem prostor je český plátce daně, který postupuje dle § 56 odst. 4 ZDPH. Měsíční splátka činí 35 000 Kč bez daně, DPH je ve výši 7 000 Kč. 6. Společnost dále nakoupila: a) od českého plátce daně pohonné hmoty na fakturu, která byla v celkové výši 40 000 Kč, b) kancelářské potřeby od českého plátce daně (obdržela zjednodušený daňový doklad) za celkovou cenu 2 000 Kč. 7. Cestovní kancelář propaguje svoji společnost v denním tisku, za což obdržela fakturu. Cena za reklamu činí 10 000 Kč + 2 000 Kč DPH. 8. Na základě mandátní smlouvy cestovní agentura zprostředkovala cestovní kanceláři zájezd do New Yorku. Cestovní kancelář obdržela fakturu na provizi ve výši 8 000 Kč.

53

Výstupy květen 2011: 9. Cestovní kancelář obdržela za prodané a uskutečněné lázeňské pobyty v Luhačovicích v měsíci květnu částku 250 000 Kč (souvislost s bodem 1). 10. Cestovní kancelář vyfakturovala českému plátci DPH týdenní pobyt v Krkonoších, kde se koná školení zaměstnanců zmíněného plátce (souvislost s bodem 2). Fakturované služby činily: a) ubytování 120 000 Kč bez daně, DPH ve výši 12 000 Kč, b) stravování formou plné penze 40 000 Kč + DPH ve výši 8 000 Kč, c) autobusová doprava 28 000 Kč bez daně, DPH ve výši 5 600 Kč. 11. Za prodané a uskutečněné lyžařské zájezdy do Rakouska v měsíci květnu 2011 cestovní kancelář obdržela částku 800 000 Kč (souvislost s bodem 3). 12. V květnu 2011 se uskutečnil letecký zájezd do New Yorku. Kancelář za něj obdržela částku 1 170 000 Kč. (souvislost s bodem 4). 13. Cestovní kancelář poskytla dopravu vlastním autobusem v souvislosti s lyžařským zájezdem do Rakouska a leteckým zájezdem do New Yorku. Doprava byla uskutečněná v těchto obvyklých cenách: a) doprava z Brna do Rakouska a zpět, která není zahrnuta v ceně cestovní služby (protože je poskytnuta z vlastních kapacit), v ceně 30 000 Kč, b) transfer z Brna na letiště do Prahy a zpět v celkové ceně 7 000 Kč. Cena služby opět není zahrnuta do cestovní služby, protože je poskytnuta z vlastních kapacit. 14. Cestovní kancelář zprostředkovala na základě mandátní smlouvy jiné cestovní kanceláři (český plátce DPH) zájezd do Francie. Za tuto poskytnutou službu jí vyfakturovala částku 6 000 Kč. Tab. 2: Řešení vstupů Vstup

Komentář

ZD v Kč

DPH v Kč

Řádek v DAP

1.

Ubytování s polopenzí, lázeňské procedury v Luhačovicích - tuzemská zdanitelná plnění, dle § 89 odst. 8 však nelze uplatnit odpočet daně, protože nakoupené služby jsou součástí cestovní služby, musí být aplikován zvláštní režim dle § 89 odst. 3.

–

–

–

2a.

Nákup ubytování v Krkonoších - tuzemské zdanitelné plnění, na které lze uplatnit odpočet, postup dle § 89 odst. 14. Sazba daně ve výši 10 %.

8 000

41

80 000

54

Vstup 2b.

2c.

3.

4.

5. 6a. 6b. 7.

8.

Komentář Nákup stravování v Krkonoších - tuzemské zdanitelné plnění, na které lze uplatnit odpočet, postup dle § 89 odst. 14. Sazba daně ve výši 20 %. Autobusová přeprava na území tuzemska - tuzemské zdanitelné plnění, na které lze uplatnit odpočet, postup dle § 89 odst. 14. Sazba daně ve výši 20 %. Lyžařský zájezd do Rakouska zahrnující ubytování, stravu a skipasy - nejedná se o tuzemská zdanitelná plnění, nelze uplatnit odpočet. Letecký zájezd do New Yorku zahrnující ubytování, stravu a leteckou přepravu - nejedná se o tuzemské zdanitelné plnění, nelze uplatnit odpočet. Nájem za kancelářské prostory - tuzemské zdanitelné plnění, nárok na odpočet daně dle § 72. Sazba daně ve výši 20 %. Nákup pohonných hmot - tuzemské zdanitelné plnění, nárok na odpočet daně dle § 72. Sazba daně ve výši 20 %. Nákup kancelářských potřeb - tuzemské zdanitelné plnění, nárok na odpočet daně dle § 72. Sazba daně je ve výši 20 %. Reklama v denním tisku - tuzemské zdanitelné plnění, nárok na odpočet daně dle § 72. Sazba daně ve výši 20 %. Provize cestovní agentuře za zprostředkování zájezdu tuzemské zdanitelné plnění dle § 9 odst. 1, dle § 89 odst. 15 a § 68 odst. 13 se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně.

ZD v Kč

DPH v Kč

Řádek v DAP

30 000

6 000

40

20 000

4 000

40

–

–

–

–

–

–

35 000

7 000

40

40 000

8 000

40

2 000

400

40

10 000

2 000

40

–

26

DPH v Kč

Řádek v DAP

8 000

Pramen: vlastní zpracování Vysvětlivky: ZD základ daně, DPH daň z přidané hodnoty, DAP daňové přiznání

Tab. 3: Řešení výstupů Výstup

Komentář

ZD v Kč

9.

Lázeňské pobyty v Luhačovicích - jedná se o cestovní službu, uplatnění zvláštního režimu. Místo plnění je dle § 89 odst. 4, daň se vypočte pomocí přirážky, která je dle § 89 odst. 3 včetně daně. Výpočet přirážky: 250 000 - (130 000 + 60 000) = 60 000 × 0,1667 = 10 002 Kč.

60 000 - 10 002 = 49 998

9.

10a.

Z pokynů k DAP vychází, že na řádku 25 musí být ještě uveden rozdíl mezi celkovým zdanitelným plněním a částkou základu daně a DPH uvedených v řádku 1, tj. 250 000 - 49 998 - 10 002 = 190 000 Kč. Ubytování v Krkonoších pro ekonomickou činnost jiného plátce - místem plnění je tuzemsko, dle § 89 odst. 14 uplatnění běžného režimu a povinnost přiznat daň ve výši 10 %.

190 000

120 000

10 002

–

12 000

1

25

2

55

Výstup

10b.

10c.

11.

11.

Komentář

ZD v Kč

Stravování v Krkonoších pro ekonomickou činnost jiného plátce - místem plnění je tuzemsko dle § 89 40 000 odst. 14 uplatnění běžného režimu a povinnost přiznat daň ve výši 20 %. Autobusová přeprava do Krkonoš pro ekonomickou činnost jiného plátce - místem plnění je tuzemsko, dle 28 000 § 89 odst. 14 uplatnění běžného režimu a povinnost přiznat daň ve výši 20 %. Zájezd do Rakouska - jedná se o cestovní službu, uplatnění zvláštního režimu. Dle § 89 odst. 4 je místem 280 000 plnění tuzemsko a daň se vypočítá pomocí přirážky, - 46 676 která je dle § 89 odst. 3 včetně daně. Výpočet přirážky: = 233 324 800 000 - (450 000 + 70 000) = 280 000 × 0,1667 = 46 676 Kč. Na řádku 25 musí být ještě uveden rozdíl mezi celkovým zdanitelným plněním a částkou základu daně 520 000 a DPH uvedených v řádku 1, tj. 800 000 - 233 324 46 676 = 520 000 Kč.

DPH v Kč

Řádek v DAP

8 000

1

5 600

1

46 676

1

–

25

1 170 000

–

25

30 000

–

25

12.

Zájezd do New Yorku - jedná se o cestovní službu, uplatnění zvláštního režimu. Dle § 89 odst. 4 je místem plnění tuzemsko a dle § 89 odst. 7 je přirážka u leteckého zájezdu do třetí země osvobozena od daně s nárokem a odpočet daně.

13a.

Doprava vlastním autobusem do Rakouska mezinárodní přeprava osob je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně dle § 70.

13b.

Doprava vlastním autobusem na letiště Praha - dle § 89 odst. 4 je místem plnění je tuzemsko, z vnitrostátní přepravy je povinnost přiznat daň ve výši 20 %. Dle § 89 odst. 11 je cena obvyklá včetně daně.

7 000 7 000 - 1 167 × 0,1667 = 5 833 = 1 167

1

14.

Zprostředkování zájezdu pro českého plátce daně - dle § 9 odst. 1 je místem plnění tuzemsko, dle § 89 odst. 15 uplatnění běžného režimu a povinnost přiznat daň ve výši 20 %.

6 000 6 000 - 1 000 × 0,1667 = 5 000 = 1 000

1

Pramen: vlastní zpracování VSTUP = 35 400 Kč. VÝSTUP = 84 455 Kč. Vlastní daňová povinnost = 84 455 - 35 400 = 49 055 Kč. Daňové přiznání musí cestovní kancelář podat do 25. 6. 2011.

56

4.2 Poskytování cestovních služeb cestovní agenturou Cestovní agentura je subjekt, který zajišťuje prodej cestovních služeb jménem a na účet jiné osoby. Nelze použít režim zvláštní a musí být uplatněn mechanismus režimu běžného, protože se nejedná o poskytnutí cestovní služby. Cestovní agentury mají uzavřeny s cestovními kancelářemi smlouvy mandátní nebo jiné obdobné smlouvy s těmito prvky. Vždy se musí jednat o smlouvu, která obsahuje prvky jednání jménem a na účet jiné osoby, podstatný je její obsah, nikoliv její název. Ze smlouvy musí být zřejmé, kdo je „mandant“ a kdo „mandatář“. V praxi to funguje tak, že cestovní agentury nabízejí zájezdy cestovních kanceláří a až v případě prodeje zájezdu je jim poskytnuta provize z uskutečněného zájezdu. Smlouvy nejsou uzavírány dopředu a většinou je stanovena pro daný zájezd jedna výše provize, ať už tento zájezd prodá jakákoliv cestovní agentura, která jej nabízí. Velmi důležité je správné stanovení místa plnění, které se řídí podle sídla poskytovatele cestovních služeb. Cestovní agentura musí zjistit, zdali se jedná o zdanitelné plnění, nebo se jedná o službu osvobozenou od daně (v případě cestovní služby poskytnuté ve třetí zemi). Protože, pokud se jedná o službu osvobozenou od daně, provize je potom osvobozena od daně. Př. 1 Cestovní agentura zajišťuje cestovní služby jménem a na účet cestovní kanceláře. Za prodej zájezdu jednomu zákazníkovi obdrží provizi ve výši 1.000 Kč. Řešení Provize je částka včetně daně, a proto se daň vypočte tzv. shora. Sazba daně je 20 %. Daň po zaokrouhlení činí 167 Kč (1 000 Kč × koeficient 0,1667). Př. 2 Cestovní agentura zajišťuje prodej cestovní služby jménem a na účet cestovní kanceláře, která má sídlo v tuzemsku. Jedná se o prodej leteckých zájezdů k moři do Egypta. Cestovní agentura obdržela provizi za prodané zájezdy ve výši 10 000 Kč.

57

Řešení Místem plnění je tuzemsko, protože se jedná o zájezdy tuzemské cestovní kanceláře. Cestovní služba je však poskytnuta do třetí země, proto je tato služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Do daňového přiznání cestovní agentura uvede pouze hodnotu plnění 10 000 Kč na řádek 26 daňového přiznání. Př. 3 Tuzemská cestovní agentura zprostředkovala pro rakouskou cestovní kancelář nákup ubytování v Praze od českého plátce daně. Rakouská cestovní kancelář je plátcem daně v Rakousku. Provize pro cestovní agenturu činí 5 000 Kč, provizi jí platí rakouská cestovní agentura. Řešení Místem plnění je Rakousko, protože zajištění ubytování bylo poskytnuto pro rakouského plátce, který je osobou povinnou k dani a má sídlo podnikání v Rakousku. Daňová povinnost je tak přenesena na rakouského plátce. Provize je bez DPH a cestovní agentura do daňového přiznání uvede pouze hodnotu plnění 5 000 Kč.

4.3 Zhodnocení uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb Je uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb pro daňové subjekty výhodné, nebo není? V prvé řadě bych chtěla upozornit na skutečnost, že každé specifikum, kterým uplatňování zvláštního režimu je, s sebou přináší celou řadu problémů navíc. Tuto problematiku musí spíše řešit daňový poradce, který cestovní kanceláři zpracovává daňové přiznání a musí vědět, jak tento systém funguje. Pro ně je největší problém spíše výkladový. Často je velmi obtížné stanovit, co do cestovní služby zahrnout jako nakoupenou službu, co naopak nemá s cestovní službou přímou souvislost. V některých případech je problémové zjistit poměr osvobozené části cestovní služby, správně stanovit cenu obvyklou a další jednotlivé případy, na které daňový subjekt narazí (např. jak rozpočítat službu za hotel, který má daňový subjekt pronajatý na celou sezónu a pořádá tam několik turnusů?). Dalším problémem je účetní software. Uplatňování zvláštního režimu má svá specifika i v této oblasti.

Osoba, která o daném zájezdu účtuje, si pro přehlednost

58

stanovuje každý zájezd jako samostatné středisko, aby byla schopna vypočítat přirážku na daný zájezd. Tato přirážka je v podstatě hospodářský výsledek daného střediska. Hlavním důvodem účtování o zájezdu jako o samostatném středisku je nutnost prokázat hodnověrným způsobem stanovení základu daně, co vše je do něj zahrnuto, jak je stanovena přirážka a vypočtena daň. Navíc pokud přijde vyúčtování nakoupené služby, související s poskytnutou cestovní službou, až po dni uskutečněného zdanitelného plnění a daňový subjekt opravuje základ daně, musí podat dodatečné daňové přiznání. Pro osobu, která řeší daňové a účetní aspekty zvláštního režimu u cestovních služeb, je to velmi pracná záležitost. Velké cestovní kanceláře už vynakládají finanční prostředky na zakoupení účetního softwaru, který je pro ně ušitý na míru. Tento účetní software je však velmi drahý. Pro malé cestovní kanceláře nemá význam investovat do takového účetního softwaru. Když uvedu příklad, tak účetní program SYSEL cestovatel, který je určen pro vedení agendy cestovní kanceláře, ve svých cenových podmínkách má stanovenou cenu produktu v rozmezí od 29 999 Kč do 79 999 Kč podle konfigurace. Cena zaškolení je 750 Kč/hod. Přičemž ročně se platí cena aktualizace ve výši 4 850 Kč. Skrytou výhodu spatřuji v tom, že většina správců daně nemá k této problematice potřebné povědomí a do daňové kontroly subjektu poskytujícího cestovní služby se příliš nepouští. Jde především o to, že výpočet daně je proveden nestandardním způsobem. Pro správce daně je uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb méně průhlednou daňovou oblastí. Správce daně, aby detailně zkontroloval správnost zdanění, musel by vzít veškeré účetní sestavy a odškrtávat, že ve výnosech je uvedeno vše, co je potřeba. Navíc ne každý správce daně přesně ví, co je do cestovní služby možno zahrnout a co naopak bude podléhat běžného režimu. Uplatňování zvláštního režimu je v konečném důsledku výhodné především pro zákazníky, protože cena zájezdu je nižší. Jednak je to způsobeno tím, že většina služeb obsažených v ceně zájezdu nejen v České republice podléhá snížené sazbě daně, a proto poskytovatel cestovní služby nakoupí ubytování a stravování levněji, než kdyby tyto služby podléhaly základní sazbě daně. Nemusí potom stanovit vyšší přirážku na daný zájezd. Další případ je ten, že kdyby byl uplatňován režim běžný, tak v případě ubytování by plátce daně uplatňoval daň na vstupu ve výši 10 % z nakoupené služby a na výstupu 20 % daně ze služby poskytované, vznikla by mu větší daňová povinnost a zároveň menší výdělek než při aplikaci zvláštního režimu, pokud by chtěl zachovat stejnou cenu pro zákazníka. Kdyby však daň na vstupu u nakoupených zahraničních služeb byla vyšší než 20 %, tak by aplikace běžného režimu byla výhodnější, samozřejmě s přihlédnutím k administrativní náročnosti s tím spojenou.

59

5 DISKUZE V diskuzi jsou řešeny nejčastější problémy vyskytující se při uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb. Je jich velmi mnoho, spousta problémů navíc vyvstane až v momentě, kdy se daňový subjekt začne cestovním ruchem přímo zabývat, ať už jako provozovatel cestovní kanceláře nebo jako daňový poradce. Jako hlavní problém je správný výklad obsahu § 89 ZDPH. Ten je popsán velmi stručně, zdálo by se jasně, avšak činí značné problémy s jeho aplikací v praxi. Jednou z prvních záležitostí je, jaké položky zahrnout do cestovní služby, z které je potom daň počítána formou přirážky. Velmi řešenou položkou jsou služby delegáta a průvodce. Po konzultaci s daňovým poradcem jsem dospěla k názoru, že služby delegáta nelze zahrnout do ceny cestovní služby. Nejedná se totiž o nakoupenou službu od jiné osoby povinné k dani. Delegát by měl u cestovní kanceláře vykonávat svou činnost na základě pracovního poměru. Např. delegát je vyslán na letní sezónu k moři do Španělska, kde jeho náplní práce je postarat se účastníky zájezdu dané cestovní kanceláře. Celé všechny letní měsíce (od začátku června do konce srpna) stráví ve Španělsku, kde vykonává celou řadu činností: s řidičem mikrobusu na letišti vyzvedne zákazníky cestovní kanceláře a rozveze je do jimi zaplacených hotelů, podá jim základní informace o dané lokalitě, zvycích a dalších nezbytných záležitostech. Pomáhá jim při zapisování v hotelu, uspořádává schůzky v hotelové recepci, řeší nastalé problémy a zařizuje výlety. Po ukončení doby pobytu je veze zpět na letiště a podává instrukce k odbavení zpět do tuzemska. Přiletí další účastníci zájezdu, se kterými vykonává stejné činnosti. Delegát po celou dobu reprezentuje cestovní kancelář, která mu zajišťuje ubytování, stravu a diety. Delegát cestovní kanceláři nevystavuje žádnou fakturu, je zaměstnán na pracovní poměr. Svoji činnost vykonává na základě § 6 zákona o daních z příjmů (Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky). Proto se nemůže jednat o nakoupenou službu, nemůže tak být součástí ceny cestovní služby. Naopak služba průvodce může být součástí cestovní služby. Průvodce většinou vykonává svou činnost na živnostenský list, je tedy osobou samostatně výdělečně činnou, svoji činnost vykonává na základě § 7 zákona o daních z příjmů (Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti). Např. cestovní kancelář pořádá poznávací zájezdy do Paříže a zaplatí místního průvodce, který zná detailně historii, památky a zajímavosti Paříže. Průvodce provede skupinu účastníků zájezdu po městě, absolvuje s nimi návštěvu

60

jejích památek a podá jim informace o Paříži. Cestovní kanceláři vystaví fakturu, cestovní kancelář tak nakoupila službu cestovního ruchu od jiné osoby povinné k dani. Další položkou, u které se v praxi řeší, zda ji zahrnout do ceny cestovní služby, je provize za zprostředkování prodeje zájezdu cestovní kanceláři. Někteří daňoví poradci by provizi do ceny cestovní služby zahrnuli, dle mého názoru to však takto rozhodně být nemá. Cestovní kancelář zveřejňuje katalogové ceny zájezdů na nadcházející sezónu s určitým časovým předstihem. U každého zájezdu propočítává minimální počet osob, které na tento zájezd pojedou, tedy počítá minimální množství prodaných zájezdů. Na tomto základě stanovuje svoji přirážku. To, kolik zájezdů cestovní kancelář prodá, cestovní agentura neovlivní. Musí tedy počítat, kolik osob pojede a ne kolik osob bude zprostředkovávat prodej zájezdů za provizi. Nejedná se tedy o nakoupenou službu cestovního ruchu a nemůže být uplatněn zvláštní režim. V případě, že za pomoci zprostředkování prodá více zájezdů, než kalkulovala, je samozřejmě v její prospěch a může tak poslední neprodaná místa nabídnout jako „last minute“ pod kalkulovanou cenou. Pořád však provize za zprostředkování nebude nakoupenou službou cestovního ruchu. Poslední položkou, která je tu řešena, je daň na vstupu u nepravidelné autobusové přepravy mezi členskými státy Evropského společenství. Např. cestovní kancelář pořádá lyžařský zájezd do Švýcarska, kam cestující dopraví autobusem. Přepravu autobusem zajistí od autobusového dopravce. Přeprava se uskutečňuje na území Německa, dopravce vystaví fakturu na poskytnutou přepravu, kde uvede, že část přepravy podléhá německé DPH, kterou musí uhradit cestovní kancelář. Je možné zahrnout německou DPH do ceny cestovní služby? Když jsem tento problém řešila s daňovým poradcem, tak mi bylo řečeno, že daň přece není nakoupená služba, proto do ceny cestovní služby být zahrnuta nemá. Avšak mi bylo sděleno, že názory na tento problém jsou odlišné. Někteří daňoví poradci ji do ceny cestovní služby zahrnují. Já osobně si myslím, že německá DPH musí být zahrnuta do ceny cestovní služby. Zvláštní režim § 89 odst. 3 ZDPH stanovuje přirážku jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou poskytovatel cestovní služby obdrží od zákazníka za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které uhradil za nakoupené služby zahrnutých do cestovní služby. Z toho tedy vyplývá, že nakoupená služba přeprava osob musí být zahnuta do ceny cestovní služby včetně německé daně. Je to stejná záležitost, jako když cestovní kancelář nakoupí ubytování v Itálii, kdy cena ubytování je fakturována včetně italské daně, kdy je celá fakturovaná částka zahrnuta do výpočtu přirážky poskytovatele cestovní služby (tedy včetně italské daně). Stejně tak součástí přepravy osob je povinnost uhradit německou DPH. Je pravda, že faktura za poskytnutou službu od přepravce je

61

vystavena na částku bez daně, protože povinnost daň odvést má cestovní kancelář, avšak na tuto daň by mělo být pohlíženo stejně jako na italskou daň z ubytovacích služeb. Co tedy zahrnout do výpočtu přirážky poskytovatele cestovních služeb, je tedy nejednoznačnou záležitostí, kterou v praxi řeší každý poskytovatel cestovních služeb dle svého uvážení. Důkazní břemeno před správcem daně nese on sám, proto si musí zvolit takový způsob, který je schopen před správcem daně obhájit. Další řešenou otázkou u uplatňování zvláštního režimu u cestovních služeb jsou zálohy, které jsou přijaty na poskytnutou cestovní službu, ve které je zahnuta služba poskytnutá z vlastních kapacit. Jsou v tomto případě zálohy zdanitelným plněním či nikoliv? V praxi se většina poskytovatelů cestovních služeb řídí § 89 odst. 5 ZDPH, který říká, že povinnost přiznat daň je až ke dni uskutečnění cestovní služby. Cestovní služba se považuje za uskutečněnou tehdy, kdy je poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá do cestovní služby. Tzn., že se neřídí § 21 odst. 1 ZDPH, který stanovuje dnem zdanitelného plnění i den přijetí jakékoliv platby, a to i zálohy. V tomto odstavci je také uvedeno: „…pokud zákon nestanoví jinak“. Poskytovatelé cestovních služeb se tedy většinou řídí § 89 odst. 5, který je speciálním ustanovením a má tedy vyšší účinek než ustanovení obecné. Já s tímto však nesouhlasím, protože v § 89 odst. 5 se také uvádí: „Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění cestovní služby, pokud se přirážka stanoví podle odstavce 3 za zdaňovací období,…“. Ve zmiňovaném odst. 3 § 89 ZDPH je uveden způsob výpočtu základu daně při poskytnutí cestovní služby, a to je přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka je stanovena jako rozdíl mezi úhradou za zájezd a součtem částek uhrazených za nakoupené služby, zahrnutých do cestovní služby. Služba poskytnutá z vlastních kapacit však není nakoupenou službou, a proto by se při přijetí zálohy měl stanovit poměr zálohy připadající na služby poskytnuté z vlastních kapacit. Ke dni přijetí zálohy by se potom měla přiznat daň vypočítaná v poměru připadajícího na služby poskytnuté z vlastních kapacit. Další problémy vnikají při existenci osvobození některých služeb, které jsou zahrnuty do ceny cestovní služby. Pokud jsou nakoupené služby poskytnuté ve třetích zemích, tak cestovní služba je od daně osvobozena s nárokem na odpočet daně. Jestliže jsou však poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, tak cestovní služba je osvobozena jen v poměru připadajícího na třetí zemi. Poskytovatel cestovních služeb se tedy musí navíc zabývat tím, zdali je cestovní služba poskytnuta na území Evropské unie, či mimo Evropskou unii. Jak správně stanovit poměr, aby byl relevantní a obhajitelný před správcem daně, je někdy obtížné. Uplatňování zvláštního režimu je samo

62

o sobě specifikem v daňovém zákoně, a proto s dalšími výjimkami se stává složitějším a méně přehledným. Co se týká celé problematiky uplatňování zvláštního režimu u poskytování cestovních služeb, navrhovala bych tyto služby osvobodit od daně bez nároku na odpočet daně na základě problémů uvedených výše, stejně jako je tomu např. u finančních a pojišťovacích služeb. Jednalo by se o změnu Směrnice k DPH v rámci evropské legislativy. Problematiku, o jaký výpadek v rámci státního rozpočtu by se jednalo, jsem neanalyzovala, nicméně si myslím, že by se nejednalo o významnou částku. Účelem by byl rozvoj cestovního ruchu, kdy ztráta daně u poskytnutých cestovních služeb by byla částečně kompenzována vyšším výběrem daně z ostatních podnikatelských činností spojených s cestovním ruchem (vynaložené finanční prostředky účastníků zájezdů při konání zájezdů). Významným problémem je také nesoulad české legislativy s legislativou evropskou ve výkladu pojmu zákazník. S ohledem na to, že Evropská komise zahájila s Českou republikou věcné řízení pro nesplnění povinnosti, by měla Česká republika v co nejkratší lhůtě uvést pojem zákazník do souladu s právem evropským. § 89 odst. 2b ZDPH by tak měl mít následující znění: „zákazníkem osoba, které je poskytnuta cestovní služba ke konečné spotřebě“. Zvláštní režim pro poskytování cestovních služeb by tak mohl být aplikován jen v případě, kdy by byla cestovní služba prodána osobě, která ji přímo spotřebuje. Nebylo by možné jej uplatnit jiným způsobem, jak tomu je doposud. Lze očekávat, že v případě uplatňování zvláštního režimu jen u konečného spotřebitele, jak je tomu požadováno evropskou legislativou, bude muset druhá skupina využívající běžný režim řešit mnoho komplikací. Jedná se např. o nutnost registrace daňových subjektů u místně příslušného správce daně za účelem žádosti o vrácení DPH na vstupu ze zemí Evropské unie. Zavedení běžného režimu by tedy nebylo vhodné a ze strany České republiky by měla být iniciována změna evropské legislativy.

63

6 ZÁVĚR Česká republika vstupem do Evropské unie musela implementovat její právní legislativu do českého práva. V souvislosti s tímto vstoupil v platnost k 1. 5. 2004 nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který obsahoval změny při uplatňování daně z přidané hodnoty nejen u poskytování cestovních služeb. Vycházel ze směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkající se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: Jednotný základ daně. Směrnice byla pro přehlednost nahrazena Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, s účinností od 1. 1. 2007. Novelizace českého právního řádu v souvislosti s implementací evropské legislativy znamenala zavedení zvláštního režimu DPH uplatňovaného u cestovních služeb. Již před vstupem do Evropské unie měla Česká republika podobný systém pro cestovní služby, avšak byl rozmístěn po celém ZDPH. Nyní je shrnut do samostatného § 89 ZDPH. Zvláštní režim u cestovních služeb je aplikován tehdy, kdy je poskytnuta cestovní služba zákazníkovi vlastním jménem poskytovatele. Cestovní službou se rozumí kombinace služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob povinných k dani. Specifický je způsob stanovení základu daně a místo plnění. Základem daně je přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Přirážka je stanovena jako rozdíl mezi úhradou za zájezd a úhradou za nakoupené služby zahrnutých do cestovní služby. Místo plnění při poskytnutí cestovní služby je stanoveno tam, kde má poskytovatel poskytující cestovní službu sídlo nebo místo podnikání, pokud je poskytnuta prostřednictvím provozovny, tak místem plnění je umístění provozovny. Cílem je usnadnit cestovním kancelářím uplatňování DPH v případě poskytování cestovních služeb. Existuje zde i osvobození od daně, a to v případě, že je cestovní služba poskytnuta ve třetí zemi. Výhodné je především osvobození u letecké přepravy s místem určení do třetí země. Zvláštní režim nesmí být uplatněn v případě, že jsou cestovní služby poskytovány zprostředkovaně, tzn., prodejce služby nejedná svým vlastním jménem, ale na účet jiného daňového subjektu. Dále potom v případě, kdy součástí cestovní služby je služba poskytnutá z vlastních kapacit. V poměru připadajícím na službu z vlastních kapacit je aplikován běžný režim.

64

Česká republika však má problém s překladem Směrnice k DPH do českého znění ve smyslu rozdílného chápání zákazníka. Dle českého výkladu jím může být i osoba, která cestovní službu přímo nespotřebuje. Pojem „poskytnutí“ totiž nelze chápat stejně jako „spotřebování“. Avšak dle evropské legislativy by měl být zvláštní režim poskytnut pouze zákazníkovi, který je konečným spotřebitelem. V souladu s tímto bylo s Českou republikou a dalšími zeměmi Evropské unie (Finskem, Francií, Itálií, Polskem, Portugalskem a Řeckem) zahájeno řízení pro nesplnění povinnosti pozměnění jejich právního předpisu do souladu s evropským právem. Tedy uplatňování zvláštního režimu pouze v případě, kdy je zákazníkem konečný spotřebitel. Česká republika by měla dle návrhu zmíněného v části Diskuze dát český právní řád do souladu s evropským právem a potom iniciovat změnu Směrnice o DPH. Problematika uplatňování zvláštního režimu u poskytování cestovních služeb je náročná. Existuje zde spousta oblastí, kde vznikají nesrovnalosti, na které však daňový subjekt přijde, až se jimi začne konkrétně zabývat. Daňoví poradci i správci daně mají na vyskytnuté problémy různé pohledy. Řešení některých situací je tedy nejednoznačné. Daňový subjekt, který provozuje činnost v cestovním ruchu, má tu nevýhodu, že důkazní břemeno před správcem daně nese sám. Dle mého názoru je zavedení zvláštního režimu DPH u cestovních služeb především z důvodu dostupnosti služeb pro země, kde je turismus významným zdrojem příjmů pro většinu obyvatel. Cena cestovních služeb není většinou tak drahá, jako by byla při uplatňování režimu běžného. Existuje tedy větší množství zákazníků, kteří si zájezd zakoupí. Výhodné je to tedy nejen pro poskytovatele cestovních služeb, kteří tak prodají více zájezdů, ale také pro celou řadu dalších podnikatelských subjektů, u kterých účastníci zájezdu utratí své finanční prostředky v místě konání zájezdu. Pokud by byl uplatňován režim běžný, tak by prodejce zájezdu musel navýšit svoji marži, tím by se zvedla cena zájezdu a účastníků zájezdu by bylo méně. Určitý objem zájezdů by nebyl uskutečněn, což by pro některé podnikatelské subjekty mělo likvidační důsledky. Stejně tak by vznikl problém, kdyby ubytování a stravování podléhalo základní sazbě zdanění. Poskytovatelům cestovních služeb by se zvedly vstupy, musely by navýšit cenu pro zákazníka, zákazníkovi tak zbude méně peněz a může si méně dovolit utrácet finanční prostředky. Opět by se neuskutečnil určitý objem zájezdů a některé podnikatelské subjekty by musely ukončit svou činnost. Proto je zvláštní režim spíše přínosem pro podnikatelské subjekty. Na vedení daňové a účetní agendy je sice pracnější a pro správce daně méně průhledné při daňové

65

kontrole, ale pro zákazníka je důležitá cena zájezdu. Jestli si ji zákazník může dovolit nebo ne. Jak se k ceně tohoto zájezdu došlo, jej už nezajímá. Zvláštní režim DPH u cestovních služeb mu umožňuje koupit si zájezd levněji. Hypotéza stanovená v cíli diplomové práce byla z části ověřena a z části vyvrácena. Uplatnění zvláštního režimu podle § 89 ZDPH je většinou výhodnější než uplatňování běžného režimu a netýká se pouze cestovních kanceláří.

66

7 POUŽITÁ LITERATURA (Benda, 2009) BENDA, V., PITNER, L. Daň z přidané hodnoty s komentářem podle právního stavu k 1. 4. 2009. Olomouc : ANAG, 2009. 479 s. ISBN 978-80-7263-539-9. (Berger, 2010) BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNIG, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty : praktický komentář. Praha : 1 Vox a. s., 2010. 736 s. ISBN 9788086324838. (Galočík, 2009) GALOČÍK, S. -- PAIKERT, O. DPH 2009 : výklad s příklady. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, 2009. 256 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2804-9. (Judgment of the Court, 2010) Judgment of the Court (First Chamber) In Case C-31/10. 2010 [online]. [cit. 2011-01-10]. Dostupné na http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUri Serv.do?uri=CELEX:62010J0031:EN:HTML. (Kubátová, 2006) KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. (Lacina, 2007) LACINA, L. a kol. Měnová integrace : náklady a přínosy členství v měnové unii. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007. 538 s. Beckova edice ekonomie. ISBN 978-807179-560-5. (Ledvinková, 2009) LEDVINKOVÁ, J. DPH v příkladech k 1. 4. 2009. Olomouc: ANAG, 2009. 430 s. ISBN 978-80-7263-537-5. (Ledvinková, 2010) LEDVINKOVÁ, J. Novela zákona o DPH 2010 : s pedagogickými pomůckami včetně komentářů a grafů : informace MF ČR k novele zákona o DPH od 1.1.2010 zákon č. 362/2009 Sb. - přechodná ustanovení (sazby daně) : praktické příklady ke změně stanovení místa plnění u služeb. 4. vyd. Praha : 1. VOX. 2010. 239 s. ISBN 978-80-8632484-5. (Marková, 2010) MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2010 : úplná znění platná k 1.1.2010. 18. vyd. Praha : Grada, 2010. 278 s. ISBN 9788024732060. (Marková a, 2011) MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1.1.2011 včetně novely zákona o DPH k 1.4.2011 a novely daňového řádu. 19. vyd. Praha : GRADA Publishing, a. s., 2011. 263 s. ISBN 9788024738000. (Marková b, 2011) MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1.4.2011. Praha: Grada, 2011. 263 s. ISBN 978-80-247-3944-1. (Official Journal, 2006) Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax [online]. Brussels : Official Journal of the European Union, 2006 [cit. 2011-01-13]. Dokument ve formátu PDF. Dostupné na http://eur-

67

lex.europa.eu/JOHtml.do?uri=OJ%3AL%3A2006%3A347%3ASOM%3AEN%3AH TML. ISSN 1725-2555. (Otavová a, 2010) OTAVOVÁ, M., SOBOTKOVÁ, V., 2010: Uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu od 1. 1. 2010. Daně a právo v praxi, 15, 9: 34-42. ISSN 1211-7293. (Otavová b, 2010) OTAVOVÁ, M., SOBOTKOVÁ, V., 2010: Uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu na základě české a evropské daňové legislativy a návrh změn v českém zákoně o DPH. Acta univ. agr. et silv. Mendelianae Brunensis. 2010. sv. LVIII, č. 6, s. 345--355. ISSN 1211-8516. (Rambousek, 2005) RAMBOUSEK, J. Cestovní kanceláře a daně : po říjnové novele 2005. 2. vyd. Praha : ASPI, 2005. 175 s. Téma. ISBN 80-7357-123-4. (Sagit, 2004) Daň z přidané hodnoty [online]. 2004 [cit. 2011-01-25]. Sagit. Dostupné na http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&refresh=yes&leveli d=DA_046.HTM. (Sagit, 2009) Daň z přidané hodnoty 2010 : směrnice o společném systému DPH ve znění novel : podle stavu k 1. 1. 2010. Ostrava : Sagit, 2009. 192 s. Úplné znění. ISBN 978-80-7208-781-5. (Zákon č. 159, 2010) Zákon č. 159 o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu. 2010

[online].

[cit.

2011-01-21].

Dokument

ve

formátu

PDF.

Dostupné

na http://www.mmr.cz/Cestovni-ruch/Pravo-Legislativa/Pravni-predpisy/Zakon-c-159-1999-Sb---o-nekterych-podminkach--%281%29.

68

8 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK DAP

Daňové přiznání

DPH

Daň z přidané hodnoty

ZCR

Zákon o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu

ZD

Základ daně

ZDPH

Zákon o dani z přidané hodnoty

69

9 PŘÍLOHY Příloha č. 1:

Ukázka faktury vydané ve zvláštním režimu

Příloha č. 2:

Ukázka faktury vydané ve zvláštním režimu

Příloha č. 3:

Ukázka vedení nákladů a výnosů jednoho zájezdu v účetnictví

Příloha č. 4:

Přiznání k dani z přidané hodnoty