ZDAŇOVÁNÍ VYBRANÝCH FINANČNÍCH ČINNOSTÍ DPH Yvona Legierská Klíčová slova: Daň z přidané hodnoty, daň na vstupu, daň na výstupu, odpočet daně, sazby daně z přidané hodnoty, daňová povinnost, osvobození od daně, finanční činnosti, osoby povinné k dani, faktoring, finanční instituce, reverse charge, opt to tax, cost-sharing agreement. Key words: Value added tax, input tax, output tax, deduction, rate of value added tax, tax liability, tax exemptions, financial activities, taxable persons, factoring, financial institutions, reverse charge, opt to tax, cost -sharing agreement. Abstrakt Článek se zabývá přístupem ke zdaňování finančních činností daní z přidané hodnoty. Ta je vysoce harmonizovanou daní ze spotřeby v rámci Evropské unie. Pravidla fungování DPH jsou nastavena příslušnou směrnicí. V rámci ní je možná volba mezi osvobozením či zdaněním finančních činností. V České republice je umožněna pouze první varianta. Je poukázáno na výhody a nevýhody obou variant, ale zejména na problémy se stanovením hranice mezi finančními činnostmi a ostatními obdobnými plněními, které musí být zdaněny vždy. Jako zásadní se jeví v případě zdaňování finančních činností možný nižší výnos DPH, stanovení základu daně a možnosti využití přenesení daňové povinnosti na plátce DPH. Abstract This article presents an approach to the taxation of financial activities by value added tax. VAT in European Union is highly harmonized tax of consumption. The operating rules of VAT are set by the EU Directive. There is free choice between tax exemption and taxation of financial activities. The Czech Republic prefers the first option. This article shows advantages and disadvantages of both options, but also particular problems in determining the boundaries between financial activities and other similar taxable transactions, which must always be taxed. It seems to be crucial in the case of taxation of financial activities lower VAT revenues are possible, correct setting of tax base and the possibilities of using the reverse VAT charge.
Úvod Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je v České republice součástí daňového systému od 1.1.1993 jako reakce na tehdy očekávaný budoucí vstup do Evropské unie (dále jen EU), která tuto daň ze spotřeby zavedla již v šedesátých letech minulého století a pro všechny členské státy je povinná. Vedle uplatňování dvou sazeb DPH, které se od tohoto data postupně měnily, jsou některá plnění osvobozena od daně, a to buď s nárokem na odpočet daně na vstupu, nebo bez něj. Předmětem zkoumání jsou finanční činnosti poskytované zpravidla finančními institucemi, které jsou dle platného zákona o DPH (Česko, 2012) v České republice v souladu s příslušnou směrnicí EU osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu. Podle analýzy profesora Lockwooda (2011) dosahuje úhrnná částka DPH, kterou si finanční instituce nemohou nárokovat, přibližně 33 miliard eur (tj. 825 miliard korun) ročně.
557
V souvislosti s tím, že nemožnost uplatnění odpočtu daně na vstupu způsobuje její započtení do ceny poskytovaných finančních služeb, lze hovořit o negativním dopadu na plátce DPH, kteří si takové služby pořizují. Princip fungování DPH je tak částečně zkreslen. Skutečnost, že DPH není neutrální, je tudíž překážkou celkové efektivnosti finančního sektoru (Zee, 2004). Finanční instituce tak vykazují vyšší náklady, které promítají například do bankovních poplatků. Ve vazbě na odstranění tohoto zkreslení a obnovení neutrality DPH lze minimálně uvažovat o možnosti zdaňování finančních činností namísto jejich osvobození. Taková možnost by musela být obsahem příslušné směrnice EU týkající se DPH. Harmonizace nepřímých daní je totiž nezbytná pro zajištění fungování společného trhu, který je založen na volném pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu (Široký, 2012). Jednotlivé členské země jsou povinny si upravit svůj daňový systém tak, aby splňoval požadavky komunitárního práva (Pátek, 2008). Cílem příspěvku je zjistit, v jakém stádiu se nachází proces projednávání změny příslušné směrnice EU v oblasti finančních činností, poukázat na pozitiva a negativa přístupu ke zdaňování finančních činností, přiblížit možnosti uplatnění reverse charge u vkladů a půjček poskytovaných bankou s minimalizací dopadů na konečného spotřebitele.
1. Finanční činnosti v komunitárním právu Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice DPH) nahradila předchozí šestou směrnici (77/388/EHS) z roku 1977. V platnosti je od 1. 1. 2007, přičemž lhůta pro její implementaci do právního řádu každé členské země EU uplynula dnem 1. 1. 2008. V jejím článku 137 je uvedeno, že členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani1 možnost volby zdanění či osvobození v případě poskytování finančních činností. Možnost opce zdanit finanční činnosti plátcem DPH vedle osvobození byla zakotvena i v předchozí šesté směrnici. Česká republika - stejně jako dalších 21 členských států EU - uplatnila u finančních činností pouze osvobození od daně bez nároku na odpočet, a to jak v zákoně o DPH č. 588/1992 Sb. s účinností od 1. 1. 1993, tak v zákoně č. 235/2004 Sb. (dále jen zákon o DPH) s účinností od 1. 5. 2004, tj. od data vstupu ČR do EU. Pouze pět členských států EU - Belgie, Francie, Litva, Německo a Estonsko - umožnilo plátcům DPH ve svých národních zákonech právo opce pro osvobození či zdanění finančních činností. Například Belgie a Francie provedly modifikaci této problematiky tak, že procentuálně či jinak vymezily rozsah zdanitelných plnění, jež je možné uskutečňovat s DPH vedle plnění osvobozených od této daně (Pátek 2008). V řadě zemí EU je problematičnost uplatňování DPH u finančních činností v současné době nahrazena příjmovou daní, např. v Dánsku platí sektor finančních služeb daň z objemu mezd se sazbou 9,13 %, přičemž od roku 2013 bude sazba zvýšena na 10,5 % (Hovorka, 2011). V roce 2007 připravila Evropská komise (dále jen EK) návrh novely Směrnice DPH v oblasti finančních a pojišťovacích služeb, v září 2008 ji projednal Evropský parlament. Cílem novely 1
Dle čl. 9 Směrnice DPH se „Osobou povinnou k dani“ rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. „Ekonomickou činností“ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání.
558
bylo zvýšit právní jistotu v oblasti, která nebyla novelizována od roku 1977 a aktualizovat stávající pravidla s ohledem na globalizaci finančního prostředí (Diviš, Balážová, 2008). Návrh novely Směrnice DPH ukládá členským státům EU povinnost umožnit finančním a pojišťovacím institucím, aby si zvolily, budou-li své služby zdaňovat DPH nebo aplikovat režim osvobození od daně bez nároku na odpočet DPH (tzv. opt to tax). Dosavadní Směrnice DPH totiž dává členským státům EU pouze možnost, nikoli povinnost zavést tuto volbu pro plátce DPH v jednotlivých národních zákonech, avšak jen u finančních činností. Dále je návrhem novely Směrnice DPH řešen tzv. přeshraniční cost-sharing agreement, což se dotýká dohody o sdílení daně jednotlivými členskými státy v případě přeshraničního poskytování finančních a pojišťovacích služeb. Předpokládané datum platnosti novely Směrnice DPH k 1. 1. 2009, ani k 1. 1. 2012 nebylo dodrženo. Od dalšího projednávání opt to tax a cost-sharing agreement již bylo upuštěno. V současné době je stále pozornost soustředěna na další upřesňování definic finančních a pojišťovacích činností v rámci návrhu nařízení EK o těchto službách. To je zcela rozhodující pro uplatnění DPH či osvobození. Například finský správní soud rozhodl, že faktoring2 není finanční službou, a tudíž jej nelze osvobodit od DPH v souladu se Směrnicí DPH. Proti tomuto rozhodnutí bylo podáno odvolání k finskému Nejvyššímu správnímu soudu. Ten potvrdil, že rozhodnutí správního soudu je v rozporu s finským zákonem o DPH č. 88/1993, ve kterém je faktoring považován za finanční činnost osvobozenou od DPH. To je však v rozporu s rozhodnutím Evropského soudního dvora (dále jen ESD) v případě MGKKraftfahrzeuge-Factoring GmbH (C-305/01). Ačkoli rozhodnutí ESD v případě MGK nemělo žádný praktický vliv na změnu finského zákona o DPH ohledně faktoringových služeb, rozhodnutí finského správního soudu vedlo k tlaku na změnu uplatňování DPH v praxi u těchto dodávek služeb. Obchodní společnosti tak musely provést změny v jejich účetních systémech a zakázkách (Lockwood, 2011). Když v roce 2009 dolehla na Evropu finanční krize, jejímž původcem byly některé banky v USA, začala se EK v říjnu 2010 zabývat myšlenkou na zavedení daně z finančních transakcí. Ta je snadněji realizovatelná (Vostatek, 2012). Jedním z důvodů nového zdanění je, aby finanční sektor spravedlivým dílem přispěl na náklady krize poté, co se mu od jejího počátku dostalo od vlád řady zemí velmi významné finanční podpory. Předpokládá se, že nová daň by mohla být zavedena od 1. 1. 2014. Návrh EK by se vztahoval pouze na transakce týkající se finančních nástrojů. Prozatím se k zavedení této daně hlásí 10 členských zemí EU. ČR ji zamítá.
2. Finanční činnosti v zákoně o DPH V ustanovení § 54 zákona o DPH jsou vyjmenovány finanční činnosti, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně - daň na vstupu je tak zahrnována do nákladů finančních institucí: a) převod cenných papírů, obchodních podílů na společnostech a členství v družstvech, b) přijímání vkladů od veřejnosti, c) poskytování úvěrů a peněžních půjček, d) platební styk a zúčtování, e) vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků, f) poskytování a převzetí peněžních záruk a převzetí peněžních závazků, 2
Služba spočívající v opakovaně prováděném úplatném postupování krátkodobých pohledávek klienta na faktora před dobou jejich splatnosti.
559
g) h) i) j) k) l) m) n) o) p)
q) r) s) t) u) v) w) x) y)
otevření, potvrzení a avizování akreditivu podle zvláštního právního předpisu obstarávání inkasa podle zvláštního právního předpisu, směnárenská činnost, operace týkající se peněz, dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank nebo od státu, organizování regulovaného trhu s investičními nástroji, přijímání nebo předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka, provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na cizí účet, obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného, obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy se zákazníkem, pokud je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů, upisování nebo umísťování emisí investičních nástrojů, vedení evidence investičních nástrojů, vypořádání obchodů s investičními nástroji, obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet zákazníka, úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem; osvobozeno od daně není poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, obhospodařování investičních fondů nebo podílových fondů podle zvláštního právního předpisu, vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků, výplata dávek důchodového pojištění (zabezpečení) nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, sjednání nebo zprostředkování činností uvedených v písmenech a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), l), m), n), o), p), q), r), s), t) a u).
V případě umožnění zdaňování těchto služeb by si jejich poskytovatelé – plátci DPH3 mohli uplatnit odpočet daně na vstupu při pořízení zdanitelných plnění a poskytované finanční služby by zdaňovali příslušnou sazbou DPH. Základem daně na výstupu by byla cena bez daně. Zásadní otázkou pro mnohé vlády zemí EU proto je, zda zdaněním finančních činností je možné dosáhnout vyššího výnosu DPH, než je tomu v případě osvobození od daně. Podle analýzy profesora Bena Lockwooda z roku 2011: a) osvobození finančních činností porušuje základní princip fungování DPH, tj. zdanit konečnou spotřebu, narušuje princip neutrality daně, nevede k daňovému zvýhodnění finančních institucí, dochází k přenesení „nenárokovatelné“ DPH na finanční instituce, čímž snižuje jejich efektivnost, daňový režim klade značnou administrativní zátěž na finanční instituce, b) zdanění finančních činností nemusí vést k výraznému nárůstu příjmů z DPH4, plátci DPH by si mohli uplatnit nárok na odpočet DPH z přijatých finančních služeb, 3
Plátcem DPH se lze stát dle zákona o DPH dobrovolně nebo povinně. Povinně se plátcem DPH stane osoba uskutečňující ekonomickou činnost mj. překročením obratu 1 mil. Kč za předchozích 12 kalendářních měsíců. 4 Důvod: je nepravděpodobné, aby DPH účtovaná neplátcům finančními institucemi významně převýšila částky, o které si finanční instituce uplatní nárok na odpočet daně na vstupu. Některé výpočty ve zprávě naznačují, že pokud by se zrušilo osvobození bankovních poplatků či provizí z transakcí, mohlo by to vést ke snížení daňových příjmů v EU až o 7 miliard eur ročně (Lockwood, 2011).
560
příjmy z DPH by se zvýšily pouze o DPH uvalenou finančními institucemi na neplátce DPH, zvýšení nákladů veřejného sektoru (Lockwood, 2011). 3. Zdaňování vybraných finančních činností Jedním z důvodů zavedení osvobození u finančních činností je obtížné stanovení přidané hodnoty a tedy vyčíslení samotné DPH z některých poskytovaných bankovních služeb. Jedná se zejména o tzv. „maržové“ obchody, z nichž největší význam zaujímá přijímání vkladů a poskytování úvěrů5 a peněžních půjček6, včetně jejich zprostředkování (viz § 54 ZDPH na předchozí straně – vytištěno tučně). Určitým řešením v případě uplatnění standardního režimu zdanění finančních činností by mohla být obdoba zavedení režimu přenesené daňové povinnosti, tzv. reverse charge. Ten je v tuzemsku uplatňován v souladu se Směrnicí DPH, a to od roku 2011 při dodání zlata, šrotu, odpadu včetně jeho zpracování, převod povolenek na emise skleníkových plynů, a od roku 2012 se rozšiřuje i na stavební práce. Plátci DPH uplatňující tento režim při poskytování uvedených plnění neodvádějí DPH na výstupu, neboť povinnost přiznat a zaplatit daň má plátce, pro kterého bylo uvedené zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno. Odběratel těchto služeb si může ve stejném zdaňovacím období uplatnit odpočet této daně. Výnos daně je tak neutrální. Takový režim by mohl být do českého zákona o DPH zapracován pouze v případě, že by byl uveden ve Směrnici DPH a v případě umožnění zdaňování finančních činností v České republice. Obdobným přístupem ke zdaňování vybraných finančních služeb – přijímání vkladů a poskytování úvěrů se již ve své studii v roce 2004 zabýval Howell Zee z Mezinárodního měnového fondu (Zee, 2004). Základem jeho návrhu je přenesení daňové povinnosti na banky, a to následovně: v případě DPH z úroků vkladů vkladatelů banka uvede ve svém daňovém přiznání daň na výstupu a daň na vstupu ve stejné výši, čímž výše daňové povinnosti z této transakce bude pro ni neutrální, v případě DPH z úroků úvěrů banka od dlužníka vybere DPH na výstupu, kterou uvede ve svém daňovém přiznání jako daň na výstupu.
5
Smlouvu o úvěru upravuje obchodní zákoník v § 497 a § 498. Věřitel se zavazuje poskytnout na požádání dlužníka peněžní prostředky v jeho prospěch a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky. 6 Smlouvu o půjčce upravuje občanský zákoník v § 657 a § 658. Věřitel přenechává v případě peněžní půjčky peníze dlužníkovi a dlužník se zavazuje k jejich vrácení po uplynutí sjednané doby. Při půjčce lze dohodnout úroky.
561
Tabulka 1 Uplatňování DPH u vkladů a půjček či úvěrů poskytovaných bankou s reverse charge dle Zee Vkladatel D Banka B Dlužník R Výnos pro stát Předpoklady: částka jistiny = 1,000, depozitní sazba = 4%, úvěrová sazba = 9%, sazba DPH = 10 % 1. D = R= konečný spotřebitel zaplatí B DPH = 9, žádné další vybere DPH = 9 od R, vystaví Daň na výstupu neplatí R fakturu s DPH daňové důsledky reverse charge DPH = 4, tj. Daň na vstupu žádné daňové důsledky uplatní DPH na výstupu = 4 a neuplatňuje odpočet DPH = 4 daňová povinnost = 9, nenese žádná daňová povinnost, nese zátěž žádná daňová povinnost, Daňová povinnost nenese žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH DPH z vkladu D a marže B 9 čný spotřebitel, R = registrovaný plátce zaplatí B DPH = 9, obdrží fakturu s vybere DPH = 9 od R, vystaví Daň na výstupu DPH od B, uplatní odpočet DPH = R fakturu s DPH neplatí 9 reverse charge DPH = 4, tj. Daň na vstupu žádné daňové důsledky uplatní DPH na výstupu = 4 a neuplatňuje odpočet DPH = 4 daňová povinnost = 9, nenese žádná daňová povinnost, nenese žádná daňová povinnost, Daňová povinnost nenese žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH 0 3. D = registrovaný plátce, R = konečný spotřebitel vybere DPH = 9 od R, vystaví zaplatí B DPH = 9, obdrží fakturu s Daň na výstupu neplatí R fakturu s DPH DPH od B reverse charge DPH = 4, tj. Daň na vstupu žádné daňové důsledky uplatní DPH na výstupu = 4 a neuplatňuje odpočet DPH = 4 žádná daňová povinnost, daňová povinnost = 9, nenese žádná daňová povinnost, nese zátěž Daňová povinnost nenese žádné zatížení DPH 9 žádné zatížení DPH DPH z vkladu D a marže B 4. D = R = registrovaný plátce zaplatí B DPH = 9, obdrží fakturu s vybere DPH = 9 od R, vystaví Daň na výstupu DPH od B, uplatní odpočet DPH = R fakturu s DPH neplatí 9 reverse charge DPH = 4, tj. Daň na vstupu žádné daňové důsledky uplatní DPH na výstupu = 4 a neuplatňuje odpočet DPH = 4 žádná daňová povinnost, daňová povinnost = 9, nenese žádná daňová povinnost, nenese Daňová povinnost nenese žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH 0 žádné zatížení DPH
Zdroj: ZEE, 2004. Poslední sloupec – vlastní propočty. Dle autorova názoru je jeho návrh plně kompatibilní s fakturací DPH z úvěrů a je schopen poskytnout správný teoretický výsledek s minimálními administrativními náklady. V tabulce 1 je uvedený mechanismus názorně popsán. Jsou v ní celkem čtyři varianty, kdy vkladatel a dlužník jsou buď konečnými spotřebiteli (tj. nejsou plátci DPH), nebo registrovanými plátci DPH. Ve všech variantách banka uplatňuje na DPH z úroků z vkladů tzv. reverse charge a z úroků z úvěrů odvádí DPH na výstupu uhrazenou dlužníkem. V případě, že je dlužník plátcem DPH, může si uplatnit odpočet, což ve svém důsledku snižuje úhrnný daňový výnos pro stát (Zee, 2004). Oproti tuzemskému reverse charge tak, jak funguje v současnosti dle později vydané Směrnice DPH, je nutné v přístupu H. Zee (tabulka 1) provést drobné korekce (viz tabulka 2). V rámci 1. a 2. varianty, kdy je vkladatel konečným spotřebitelem, nelze přenesení daňové povinnosti použít. Naopak DPH z úroků z vkladů uhradí vkladatel a banka ji uvede ve svém daňovém přiznání jako daň na výstupu. V rámci 2. a 4. varianty si dlužník jako registrovaný plátce DPH může uplatnit odpočet daně na vstupu z uhrazené DPH z úroků z úvěrů obdobně jako v případě tabulky 1. V rámci 3. a 4. varianty, kdy vkladatel je plátcem DPH, může být 562
reverse charge realizována bankou. V upravené verzi reverse charge je v úhrnu dosaženo vyššího výnosu DPH z uvedených finančních činností – v úhrnu čtyř variant je to celkem 18 v tabulce 1 oproti hodnotě 26 v tabulce 2. Tabulka 2 Uplatňování DPH u vkladů a půjček či úvěrů poskytovaných bankou s reverse charge - upravená Vkladatel D Banka B Dlužník R Předpoklady: částka jistiny = 1,000, depozitní sazba = 4%, úvěrová sazba = 9%, sazba DPH = 10 % 1. D = R= konečný spotřebitel vybere DPH = 4 od D, 9 od X Daň na výstupu X R, vystaví D a R fakturu s DPH Daň na vstupu X žádné daňové důsledky X žádná daňová povinnost, žádná daňová povinnost, nese Daňová povinnost daňová povinnost = 13 nese zatížení DPH ve výši 4 zatížení DPH ve výši 9 2. D = konečný spotřebitel, R = registrovaný plátce vybere DPH = 4 od D, 9 od Daň na výstupu X R, vystaví D a R fakturu s X DPH odpočet DPH = 9 z přijaté Daň na vstupu X žádné daňové důsledky faktury žádná daňová povinnost, nadměrný odpočet = 9, nenese Daňová povinnost vlastní daňová povinnost = 13 nese zatížení DPH ve výši 4 žádné zatížení DPH 3. D = registrovaný plátce, R = konečný spotřebitel vybere DPH = 9 od R, vystaví Daň na výstupu neplatí X R fakturu s DPH reverse charge DPH = 4, tj. X Daň na vstupu neuplatňuje uplatní DPH na výstupu = 4 a odpočet DPH = 4 žádná daňová povinnost, daňová povinnost = 9, nenese žádná daňová povinnost, nese Daňová povinnost nenese žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH zatížení DPH ve výši 9 4. D = R = registrovaný plátce vybere DPH = 9 od R, vystaví Daň na výstupu neplatí X R fakturu s DPH reverse charge DPH = 4, tj. odpočet DPH = 9 z přijaté Daň na vstupu neuplatňuje uplatní DPH na výstupu = 4 a faktury odpočet DPH = 4 žádná daňová povinnost, daňová povinnost = 9, nenese nadměrný odpočet = 9, nenese Daňová povinnost nenese žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH žádné zatížení DPH
Výnos pro stát
13
4
9
0
Zdroj: Vlastní propočty. Vzhledem k tomu, že současná Směrnice DPH neumožňuje uplatňovat reverse charge u finančních činností, pokud je v národní legislativě umožněno její zdaňování namísto osvobození, je obdobný příklad rozpracován i pro tuto alternativu – tabulka 3. Daňovou zátěž nese vždy konečný spotřebitel, který není plátcem DPH, zatímco registrovaný plátce si může uplatnit odpočet DPH na vstupu z přijatých plnění.
563
Tabulka 3 Uplatňování DPH u vkladů a půjček či úvěrů poskytovaných bankou bez reverse charge Vkladatel D Banka B Dlužník R Předpoklady: částka jistiny = 1,000, depozitní sazba = 4%, úvěrová sazba = 9%, sazba DPH = 10 % 1. D = R= konečný spotřebitel vybere DPH = 4 od D, 9 od X Daň na výstupu X R, vystaví D a R fakturu s DPH Daň na vstupu X žádné daňové důsledky X žádná daňová povinnost, žádná daňová povinnost, nese Daňová povinnost daňová povinnost = 13 nese zatížení DPH ve výši 4 zatížení DPH ve výši 9 2. D = konečný spotřebitel, R = registrovaný plátce vybere DPH = 4 od D, 9 od Daň na výstupu X R, vystaví D a R fakturu s X DPH odpočet DPH = 9 z přijaté Daň na vstupu X žádné daňové důsledky faktury žádná daňová povinnost, nadměrný odpočet = 9, nenese Daňová povinnost vlastní daňová povinnost = 13 nese zatížení DPH ve výši 4 žádné zatížení DPH 3. D = registrovaný plátce, R = konečný spotřebitel vybere DPH = 4 od D, 9 od Daň na výstupu X R, vystaví D a R fakturu s X DPH odpočet DPH = 4 z přijaté Daň na vstupu žádné daňové důsledky X faktury Daňová povinnost
Daň na výstupu Daň na vstupu Daňová povinnost
nadměrný odpočet = 4, vlastní daňová povinnost = 13, nenese žádné zatížení DPH nenese žádné zatížení DPH
žádná daňová povinnost, nese zatížení DPH ve výši 9
4. D = R = registrovaný plátce vybere DPH = 4 od D, 9 od X R, vystaví D a R fakturu s DPH odpočet DPH = 4 z přijaté žádné daňové důsledky faktury
odpočet DPH = 9 z přijaté faktury
vlastní daňová povinnost = 13, nadměrný odpočet = 4, nenese žádné zatížení DPH nenese žádné zatížení DPH
nadměrný odpočet = 9, nenese žádné zatížení DPH
Výnos pro stát
13
4
9
X
0
Zdroj: Vlastní propočty. Z hlediska výnosu není rozhodující, zda je či není uplatněn reverse charge. Toto je zřejmé z údajů o výnosu DPH pro stát v tabulce 2 a 3, kdy v úhrnu čtyř variant činí vždy 26. Metodika reverse charge je ve Směrnici DPH uplatňována zejména za účelem zamezení daňovým únikům. V případě finančních činností by se při aplikaci této metody částečně snížila administrativní náročnost.
Závěr Finanční činnosti v rámci aplikace daně z přidané hodnoty představují výjimku, která porušuje v případě jejich osvobození princip neutrality zdaňování. Důvodem je zejména nesnadné stanovení základu daně, zda jím má být celkový objem obchodů nebo jen zisk. Neplacení DPH z finančních služeb je však z pohledu teorie zcela nesprávné (Vostatek, 2012). Směrnice Rady 2006/112/ES z roku 2006 proto umožňuje, aby si plátce mohl vybrat, zda bude tyto služby zdaňovat nebo je od daně osvobodí. Členské státy EU však dosud nejsou povinny takový výběr plátcům ve svých národních zákonech umožnit. K nim se řadí rovněž 564
Česká republika, která do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů zavedla pouze možnost osvobození finančních činností od DPH bez nároku na odpočet DPH. Pouze 5 členských zemí EU umožnilo plátcům aplikovat DPH namísto osvobození, avšak s omezeními kvůli možným negativním dopadům na výnosy daně. V praxi vzniká ohledně stanovení, co je a co není finanční činnost, řada nejasností. Po předchozích nezdařených pokusech novelizovat Směrnici DPH z roku 2006 tak, aby členské státy EU byly povinny začlenit do svých národních zákonů možnost osvobození či zdaňování finančních činností plátci DPH dle jejich uvážení, je pozornost v současné době věnována zdokonalení definic těchto činností. Tím se má nastavit jasnější hranice mezi tím, které služby mohou být ještě osvobozeny a které již finančními činnostmi nejsou a musí být zdaněny vždy. Zjednoduší se tím i stanovení základu daně. V případě umožnění zdaňování finančních činností namísto jejich osvobození není jisté, zda dopady na veřejné finance, zejména na příjmovou stranu, budou jednoznačně pozitivní, neboť plátci DPH si budou moci z takto přijatých služeb uplatnit odpočet. Lze však konstatovat, že negativně se zdanění finančních činností projeví na výdajové straně veřejných rozpočtů, neboť by se veřejnému sektoru zvýšily náklady právě o výši DPH z přijatých finančních služeb. V seminární práci je ve 3. kapitole věnována pozornost možnému zdaňování vybraných finančních činností DPH – vkladům a úvěrům poskytovaným bankou s možností využití přenesení daňové povinnosti, tzv. reverse charge, za účelem snížení administrativní náročnosti. Uplatnění této metody nemůže minimalizovat dopady na konečného spotřebitele, jak se v roce 2004 domníval H. Zee z Mezinárodního měnového fondu (tabulka 1). Daň z přidané hodnoty je totiž konstruována tak, že postihuje konečnou spotřebu. Konečný spotřebitel, který není plátcem, proto DPH v případě zdaňování finanční činností zaplatí vždy. Upravená verze zdaňování finančních činností s reverse charge je uvedena v tabulce 2. Metoda tuzemského reverse charge, jak je aplikována dle platné Směrnice DPH, má spíše zamezovat daňovým únikům. Navíc použití této metody pro zdaňování finančních činností by muselo být ve Směrnici DPH uvedeno. Proto byla vypracována verze zdaňování vybraných finančních činností bez uplatnění reverse charge (tabulka 3). Porovnáme-li výnosy pro stát, jsou v tabulkách 2 a 3 shodné, zatímco v tabulce 1 jsou nižší. Vzhledem k rozporuplným dopadům zdaňování finančních činností namísto současného uplatňování osvobození od DPH se EK poslední dobou zaměřuje spíše na aplikaci daně z finančních transakcí, což je jednodušeji realizovatelné v praxi s jednoznačně pozitivními dopady na veřejné finance. Tento přístup má zvýšit podíl bankovního sektoru na řešení přetrvávající finanční krize. Česká republika se však k této formě zdanění v roce 2014 nepřipojí.
Literatura: [1] ČESKO (2004). Zákon č. 234/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [2] ČESKO (1992). Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty [3] BALÁŽOVÁ, A., DIVIŠ, M. (2008). Nová příležitost. Evropská unie: Euro, č. 1/2008, s. 64.
565
[4] Dostupné z: http://www.pwc.com/cz/cs/clanky-2008/novela-dph-smernice-eu-vyznamneovlivnuje-financni-a-pojistovaci-sluzby.jhtml [5] DRÁBOVÁ, M. (2008) Uplatňování daně z přidané hodnoty u služeb - 4. část. Daně a právo v praxi, č. 2/2008, s. 1. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d3354v4514-uplatnovani-dane-zpridane-hodnoty-u-sluzeb-4-cast/?search_query=$issue=1I60 [6] HOVORKA, J. (2011). Zisky bank jsou extrémně vysoké, bankovní služby by neměly být bez DPH. Dostupné z: http://www.mesec.cz/clanky/zisky-bank-jsou-extremne-vysokebankovni-bez-dph/ [7] LOCKWOOD, B. (2011). How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector. Study to assess whether banks enjoy a tax advantage as a result of the EU VAT exemption system. PwC, 2011. Dostupné z: http://www.pwc.com/gx/en/financial-services/the-realimpact-of-the-vat-exemption-on-eu-banks.jhtml [8] PÁTEK, V. (2008). DPH u finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Právo ES v praxi. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008, s. 110. ISBN 978-807400-001-0. [9] PODDAR, S., ENGLISH, M. (1997) Taxation of financial services under a value-added tax: applying the cash-flow approach, National Tax Journal Vol. 50, No. 1, pp. 89-112. Dostupné z:http://ntj.tax.org/wwtax%5Cntjrec.nsf/9A5E12B0E7D64D2C85256863004A595B/$FI LE/v50n1089.pdf [10] Rada EU, 2006). Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Dostupné z: http://www.eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006 [11] ŠINDELÁŘ, J., ŠINDELÁŘ, J. (2010). Daň z přidané hodnoty a finanční služby. In Evropské finanční systémy 2010. Brno: Masarykova univerzita, 2010. [12] ŠIROKÝ, J. (2012). Daně v Evropské unii. 5. aktualizované a přepracované vydání. Praha: Linde a.s., 2012, 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9 [13] VOSTATEK, J. (2012). Insufficient Taxes and High Subsidies in Financial Services. In Teoretické a praktické aspekty veřejných financí. Praha: Vysoká škola ekonomická, Oeconomica, 2012. [14] ZEE, H. (2004). A New Approach to Taxing Financial Intermediation Services Under a Value-Added Tax. IMF Working Paper, WP/04/119, 2004.
Ing. Yvona Legierská Odborný asistent Katedra financí Ekonomická fakulta VŠFS o.p.s. Estonská 500, 101 00 Praha 10
[email protected]
566
