Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika
Zdanění cloud computingu
Autor bakalářské práce: Vedoucí bakalářské práce: Rok obhajoby
Eva Melicharová Ing. Jana Tepperová, Ph.D. 2013
Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Zdanění cloud computingu“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne ................................. podpis
Poděkování Tímto bych chtěla poděkovat Ing. Janě Tepperové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a věcné připomínky, které vedly k vypracování této bakalářské práce.
Anotace Cílem této práce je identifikovat klíčové problémy zdanění cloud computingu. K analýze těchto problémů byly použity především výklady německé legislativy. První kapitola je zaměřena na základní cloud computingové pojmy z oblasti informačních technologií. Druhá kapitola analyzuje cloud computingové služby a s nimi související zdanění příjmů i zdanění daně z přidané hodnoty z pohledu poskytovatele cloud computingu i uživatele cloud computingu. Analýza se koncentruje hlavně na definici a odlišné výklady stálé provozovny. V závěru této kapitoly jsou uvedeny příklady cloud computingových služeb a jejich různá řešení z hlediska zdanění z příjmů. Třetí kapitola shrnuje předcházející problematiku a nastiňuje východiska pro výklad tohoto zdanění v České republice. Klíčová slova: cloud computing, stálá provozovna, smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Annotation The aim of this thesis is to identify key issues of cloud computing taxation. Interpretations of german legislation were especially used for analysis of these issues. The first chapter focuses on the basic terminology of cloud computing from the area of information technologies. The second chapter analyses cloud computing services as well as related income and value added taxation from the point of view of a cloud service provider and a cloud service user. This analysis aims especially at definition and various interpretations of a permanent establishment. Examples of cloud computig services and different solutions of their income taxation are added at the end of this chapter. The third chapter summarizes the previous issue and outlines solutions for interpretetation of this taxation in the Czech Republic. Klíčová slova: cloud computing, permanent establishment, double tax treaties
Obsah Úvod ........................................................................................................................................................................................... 1 1.
2.
Vysvětlení pojmu cloud computing .................................................................................................................................. 3 1.1.
Definice cloud computingu a jeho základní znaky .................................................................................................. 3
1.2.
Čtyři typy cloudové infrastruktury .......................................................................................................................... 4
1.3.
Tři základní modely služeb CC – SaaS, PaaS, IaaS ................................................................................................ 5
1.4.
CC z ekonomického hlediska .................................................................................................................................. 6
Mezinárodní aspekty zdanění CC – na příkladu německé legislativy ............................................................................... 7 2.1.
CC - Mezinárodní dvojí zdanění příjmů .................................................................................................................. 7
2.2.
Německá daňová legislativa u poskytovatele CC.................................................................................................... 8
2.2.1.
Daňový rezident a daňový nerezident............................................................................................................ 8
2.2.2.
PE dle národních předpisů ............................................................................................................................. 9
2.2.3.
Stálá provozovna dle Modelové smlouvy OECD ........................................................................................ 10
2.2.4.
Dva typy CSP .............................................................................................................................................. 10
2.2.5.
Srážková daň ............................................................................................................................................... 11
2.2.6.
DPH z hlediska CSP .................................................................................................................................... 11
2.3. 2.3.1.
Důsledky daně z příjmů u uživatelů CC ...................................................................................................... 12
2.3.2.
Důsledky DPH u uživatelů CC .................................................................................................................... 13
2.4.
3.
Německá daňová legislativa u uživatele CC ......................................................................................................... 12
Aspekty daně z příjmů při poskytnutí různých CC služeb – řešení na příkladech německé legislativy ................ 15
2.4.1.
Případ č. 1a – Poskytnutí standardního softwaru ......................................................................................... 15
2.4.2.
Případ č. 1b – Poskytnutí individuálního softwaru ...................................................................................... 16
2.4.3.
Problém nekonkrétní definice softwaru ....................................................................................................... 17
2.4.4.
Případ č. 2a –IaaS za pomoci v tuzemsku umístěného hardwaru ................................................................ 18
2.4.5.
Případ č. 2b - Tuzemská PE zahraničního CSP ........................................................................................... 19
2.4.6.
Případ č. 2c – Tuzemská PE zahraničního zákazníka .................................................................................. 20
2.4.7.
Případ č. 3a - PE tuzemského zákazníka v zahraničí ................................................................................... 21
2.4.8.
Případ č. 3b – Německý CSP s hardwarem umístěným v zahraničí ............................................................ 22
Situace v ČR a závěrečné zhodnocení ............................................................................................................................ 23 3.1.
Východiska zdanění příjmů CC v České republice ............................................................................................... 23
3.1.1.
Rozsah převodu práv a jeho vliv na zdanění ............................................................................................... 23
3.1.2.
Stálá provozovna v elektronickém obchodování ......................................................................................... 24
3.1.3.
Licenční poplatky ........................................................................................................................................ 24
3.2. 3.2.1. 3.3.
Stálá provozovna z hlediska daní z příjmů ............................................................................................................ 24 Definice stálé provozovny dle OECD ......................................................................................................... 25 Daň z přidané u elektronických služeb v ČR ........................................................................................................ 26
3.3.1.
Elektronické služby ..................................................................................................................................... 26
3.3.2.
Poskytnutí elektronické služby osobě nepovinné k dani ............................................................................. 27
3.3.3.
Zvláštní režim pro neusazené osoby povinné k dani ................................................................................... 27
3.3.4.
Poskytnutí elektronických služeb osobám povinným k dani ....................................................................... 27
3.4.
Důsledky daně z příjmů ........................................................................................................................................ 28
3.4.1.
Německo ..................................................................................................................................................... 28
3.4.2.
ČR ............................................................................................................................................................... 28
3.5.
Důsledky DPH ...................................................................................................................................................... 29
3.5.1.
Německo ..................................................................................................................................................... 29
3.5.2.
ČR ............................................................................................................................................................... 30
Závěr ........................................................................................................................................................................................ 31 Literatura .................................................................................................................................................................................. 33 Seznam zkratek ........................................................................................................................................................................ 36 Seznam obrázků ....................................................................................................................................................................... 37
Úvod V současné, technologiemi poháněné ekonomice dochází během posledních desetiletí k obrovskému rozmachu informačních technologií, které denně zasahují do života každého z nás. Masové užívání internetu je možné mimo jiné doložit i počtem jeho uživatelů (např. v roce 2011 dosáhl celosvětově hodnoty 2 miliard).1 Podnikatelské subjekty pomalu upouštějí od tradičních nákupů softwarových licencí a začínají využívat výhod, jež jim je schopna přinášet služba zvaná cloud computing.2 Ačkoliv cloud computing představuje spíše novější obchodní model, jeho vznik nevyvolal žádnou převratnou technologickou revoluci, neboť se v tomto případě sloučily v podstatě známé technologie s novými službami, které nabízí sektor informačních technologií.3 Samotným cloud computingem nebude poznamenán pouze sektor soukromý. Z vyjádření, které vydala Evropské komise, by měl přispět k celkovému zefektivnění služeb veřejného sektoru, a to snížením administrativních nákladů (například v oblasti zdravotnictví, sociální péče, služby eGovernment apod.).4 Příchod cloud computingu s sebou ovšem kromě nesporných výhod na druhé straně přináší mnoho nejasností, které se týkají zejména bezpečnosti, ochrany soukromých údajů, technických standardů, duševního vlastnictví, a v neposlední řadě rovněž vyvolává nezanedbatelné množství otázek z daňové problematiky.5 Ty podněcují hlavně dvě významné skutečnosti. Za prvé, že na tomto neustále expandujícím globálním trhu vystupují poskytovatelé cloudových transakcí, kteří se pro sebe pokoušejí získat co nejefektivnější zdanění cloudových služeb. A analogicky za druhé se zde nacházejí také daňové orgány, jež se snaží začlenit již existující daňové principy do tohoto zvláštního obchodního modelu, jehož elementární charakteristikou jsou neomezené státní hranice.6
1
ARUTYUNOV, V.V. Cloud computing: Its history of development, modern state, and future considerations. Scientific and Technical Information Processing [online]. 2012, roč. 39, č. 3, s. 173-178 [cit. 2013-05-06]. DOI: 10.3103/S0147688212030082. Dostupné z: http://link.springer.com/content/pdf/10.3103%2FS0147688212030082.pdf 2 BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 3 HEINSEN, O.,Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. 2012, roč. 65, č. 22, s. 1231 – 1236. 4 COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT, THE COUNCIL, THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE AND THE COMMITTEE OF THE REGIONS: Unleashing the Potential of Cloud Computing in Europe. In: Http://europa.eu/index_en.htm [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/information_society/activities/cloudcomputing/docs/com/com_cloud.pdf 5 STATE TAXATION OF CLOUD COMPUTING: A FRAMEWORK FOR ANALYSIS [online]. 2012, 2013-02-14 [cit. 2013-05-06]. ISSN 00224863. Dostupné z: http://search.proquest.com.ezproxy.vse.cz/docview/1027442535?accountid=17203 6 Tax considerations in cloud computing: Global survey report. In: Http://www.ey.com/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_considerations_in_cloud_computing_global_survey/$FILE/Cloud_computing_survey_re sults.pdf
1
Předmětem práce je analýza zdanění cloud computingových služeb a jeho specifická omezení týkající se související daňové legislativy. Tato analýza je primárně zaměřena na německou daňovou legislativu. Při jejím zpracování vycházím převážně ze zahraničních zdrojů a z příslušné daňové legislativy. Hlavním důvodem vedoucím k sepsání práce je aktuálnost tématu, která se vyznačuje absencí tištěných zdrojů zabývajících se touto tématikou, zejména pak v českém jazyce. Cílem této práce je identifikovat klíčové problémy zdanění cloud computingu, se kterými se v současnosti potýkají členské státy Evropské Unie. Problémy jsou analyzovány z pohledu německé legislativy. První kapitola se koncentruje převážně na neekonomickou terminologii z prostředí informačních technologií, která je pro pochopení navazujících skutečností elementární a věcně souvisí s tématem cloud computingu. Zařazení do textu má své informační i praktické důvody, neboť přiblížení této oblasti by mělo být nápomocné při navazování dalších znalostí, a zároveň předpokladem pro zodpovězení daňových otázek. Druhá kapitola definuje hlavní problematické aspekty zdanění cloud computingových služeb, sleduje problematiku stálé provozovny, přičemž problematika je vysvětlována na konkrétnímu členském státu Evropské unie – Spolkové republice Německo. Významným zdrojem se stala případová studie zaměřující se na klíčovou daňovu legislativu související se zdaněním cloud computingu ve vybraných státech, kterou zpracovala společnost EuroCloud. Tato analýza je kombinována z informacemi, které o daňových důsledcích cloud computingu v Německu
zpracovala
poradenská
společnost
KPMG.
Pro
snadnější
znázornění
problematických aspektů cloudových služeb je do této kapitoly zařazena stěžejní komparace důsledků daní z příjmů z odborného článku „Ertragsteurliche Aspekte von Cloud Computing“, který byl publikován v německém periodiku Der Betrieb. Získané informace ověřuji ve vybraných německých předpisech a v mezinárodních doporučeních, které vydává Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“).7 Třetí kapitola logicky navazuje na předcházející analýzu německé legislativy. Jelikož je téma cloud computingu v podnikatelském sektoru velice aktuální a zatím neexistuje český výklad daňové legislativy pro cloud computingové služby, nemohu provést kompletní komparativní analýzu německé a české daňové legislativy. Upozorňuji tedy alespoň na předpokládaný vývoj tohoto zdanění v České republice. 7
OECD = Organisation of Economic Cooperation and Development.
2
1. Vysvětlení pojmu cloud computing Český jazyk se doslovnému překladu cloud computingu prozřetelně vyhýbá. Jelikož se výraz „Výpočtový oblak“ či „Výpočetní výkon v mraku“ v naší společnosti neujal, zůstane se tedy u původního a osvědčeného cloud computingu (dále jen „CC“).8
1.1.
Definice cloud computingu a jeho základní znaky
Národní institut standardů a technologií definuje CC jako jakýsi model, který umožňuje síťový přístup k sdíleným konfigurovatelným počítačovým zdrojům, tento přístup se dá označit jako všudypřítomný, vyhovující a závislý na poptávce (např. sítě, servery, ukládání dat, aplikace a služby). Jelikož Národní institut standardů a technologií ve svém zkoumání CC i nadále pokračuje, je třeba podotknout, že se jedná o stále vyvíjející se paradigma.9 Výzkumná firma Gartner Inc nahlíží na CC jako na určitý druh počítačové služby, ve které je poskytována masivní škála aplikací prostřednictvím informačních technologií (dále jen „IT“), a to mnohonásobku externích klientů.10 Zjednodušeně lze také říci, že je CC technologií, která ke svému fungování využívá spojených vzdálených serverů za účelem získání různých dat a aplikací. Umožňuje tak podnikům a spotřebitelům užívat těchto aplikací bez nutnosti instalace softwaru. Uživatelé CC pak mají přístup k jejich osobním souborům z jakéhokoliv počítače kdekoliv na světě.11 Neboli díky CC mohou jeho uživatelé využívat služby a programy prostřednictvím internetu nebo intranetu. Tyto služby a programy jsou nainstalovány na serverech nebo v datových centrech a jejich uživatelé je užívají dle vlastní potřeby. Využívané počítačové zdroje mohou být u CC sdílené více uživateli i počítačovými programy. 12 Podstatnou vlastností řešení CC je jeho elastičnost a škálovatelnost, protože v případě potřeby rychlého přizpůsobení výpočetní kapacity se zákazník nemusí potýkat s problémem dokupování hardwarového vybavení ani dodatečnou instalací či konfigurací. Uživatel CC platí za svou skutečnou spotřebu, nikoliv za GLEZA, J., T. ŘEHÁČEK, P. MÜLLER a V. KOŠÁK. SOA a nástroje pro Cloud Computing. In: Http://panrepa.org/CASE/zima2010/CASE_SOA_cloud_zima2010.pdf [online]. 2011 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://panrepa.org/CASE/zima2010/CASE_SOA_cloud_zima2010.pdf 9 STATE TAXATION OF CLOUD COMPUTING: A FRAMEWORK FOR ANALYSIS [online]. 2012, 2013-02-14 [cit. 2013-05-06]. ISSN 00224863. Dostupné z: http://search.proquest.com.ezproxy.vse.cz/docview/1027442535?accountid=17203 10 CARR, J., HOERNER, S. RAJURKAR a CH. CHANGTOR. Cloud Computing: U.S. Tax Compliance Complexity for Foreign Subsidiaries. Tax Executive [online]. 2012, roč. 64, č. 1, s. 10 [cit. 2013-05-06]. 00400025. Dostupné z: http://search.proquest.com.ezproxy.vse.cz/docview/1022996905/abstract/13DDFE5757B37E69895/1?accountid=17203 11 BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 12 PINCOVÁ, O. Cloud computing a jeho svět. Finanční řízení & controlling v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s, 2012, roč. 3, č. 1, s. 36-45 [cit. 2013-05-06]. 1804-2996. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/stahnout-soubor/name-1349873022-financni-rizenicontrolling-v-praxi-c-1-2012/ 8
3
nevyužitou kapacitu. Veškerý software je pravidelně aktualizován a jeho uživatelé vždy pracují s poslední verzí.13
Samoobslužná služba závislá na poptávce
K využití služeb dochází metodou takzvaného samostatného obsloužení, jež je závislé na poptávce.
Široký síťový přístup
Širokého síťového přístupu se docílí prostřednictvím základních IT zařízení, které pro tyto účely slouží jako přístupové médium (např. mobilní telefony, tablety nebo laptopy).14
„Resource pooling“
Nespornou výhodu CC nalezneme ve faktu, že je jeho poskytovatel schopen shromažďovat počítačové zdroje (jako je např. ukládání, zpracování, paměť aj.) a následně je poskytovat mnohonásobnému počtu zákazníků. Tito zákazníci se od sebe odlišují nejen lokací, ale také svým osobním počítačovým zázemím.15
Rychlá pružnost (elasticita)
Představuje možnost krátkodobě zvýšit nebo naopak zredukovat poptávku dle potřeb zákazníků.
Měřitelnost služby
Konkrétní služba CC je specifická dle typu zákazníka. Její další vlastností je měřitelnost a závislost na počtu použití.16
1.2.
Čtyři typy cloudové infrastruktury
Existují čtyři typy cloudové infrastruktury. Veřejný cloud, který slouží široké veřejnosti. Poskytovatel cloudu má v hostitelském centru umístěnou infrastrukturu, případě i software, které pronajímá jednotlivým uživatelům. Ti se ke službě obvykle přihlašují přes webový prohlížeč, přičemž na přístupové stránce aplikace zadají své identifikační údaje, načež mohou službu začít používat.17 Naproti tomu užívání privátního cloudu, jak už ze PINCOVÁ, O. Cloud computing a jeho svět. Finanční řízení & controlling v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s, 2012, roč. 3, č. 1, s. 36-45 [cit. 2013-05-06]. 1804-2996. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/stahnout-soubor/name-1349873022-financni-rizenicontrolling-v-praxi-c-1-2012/. 14 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 15 JENSEN, J. How does one tax the cloud?. In: Http://www.pwc.com/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.pwc.com/en_US/us/state-local-tax/assets/pwc-how-does-one-tax-the-cloud.pdf. 16 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 17 PINCOVÁ, O. Cloud computing a jeho svět. Finanční řízení & controlling v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s, 2012, roč. 3, č. 1, s. 36-45 [cit. 2013-05-06]. 1804-2996. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/stahnout-soubor/name-1349873022-financni-rizenicontrolling-v-praxi-c-1-2012/. 13
4
samotného názvu vyplývá, slouží pro konkrétní uživatele a soukromé organizace. Tato organizace si jej spravuje sama ve vlastním výpočetním středisku a vlastní síti nebo využije pomoc třetí osoby. Dalším typem je takzvaný community cloud, jehož infrastruktura je sdílená několika organizacemi.18 Tento typ podporuje určitý konkrétní druh veřejnosti, jenž má společné zájmy (např. poslání, bezpečnostní požadavky, politiku, společné uvažování). Hybridní cloudy představují určitý kompromis mezi výše zmíněnými typy.
1.3.
Tři základní modely služeb CC – SaaS, PaaS, IaaS
CC neposkytuje jen jeden typ komerční služby. Jeho uživatel si může pronajmout software, platformu a infrastrukturu. Právě podle typu pronajímané služby rozlišujeme tři základní modely CC služeb – SaaS, PaaS a IaaS.
SaaS (Software as a Service neboli software jako služba)
Tento model dává svým uživatelům přístup k aplikacím poskytovatele prostřednictvím cloudové infrastruktury. Zákazník v tomto případě neovládá ani nekontroluje základní cloudovou infrastrukturu, která zahrnuje sítě, servery, operační systémy a ukládání, ačkoliv se připouští pár výjimek, kdy to možné je.19
PaaS (Platform as a Serice neboli platforma jako služba)
PaaS model dovoluje zákazníkovi rozmístit jím vytvořené nebo nabyté aplikace prostřednictvím cloudové infrastruktury, za použití programovacích jazyků, služeb a nástrojů, jež jsou mu dány k dispozici poskytovatelem. Ani zde není zákazníkovi dovoleno ovládat či kontrolovat základní cloudovou infrastrukturu, která zahrnuje sítě, servery, operační systémy a ukládání. V tomto modelu uživatel kontroluje rozmístěné aplikace a konfigurační nastavení.
IaaS (Infrastructure as a Service čili infrastruktura jako služba)
Ve třetím z modelů je zákazníkům umožněno přistupovat ke zpracování, ukládání, sítím a dalším počítačovým prostředkům, a zároveň si zde může nechat rozmístit a rozběhnout software. V tomto modelu kontroluje operační systémy, ukládání a rozmístěné aplikace.20
PINCOVÁ, O. Cloud computing a jeho svět. Finanční řízení & controlling v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s, 2012, roč. 3, č. 1, s. 36-45 [cit. 2013-05-06]. 1804-2996. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/stahnout-soubor/name-1349873022-financni-rizenicontrolling-v-praxi-c-1-2012/. 19 JENSEN, J. How does one tax the cloud?. In: Http://www.pwc.com/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.pwc.com/en_US/us/state-local-tax/assets/pwc-how-does-one-tax-the-cloud.pdf 20 STATE TAXATION OF CLOUD COMPUTING: A FRAMEWORK FOR ANALYSIS [online]. 2012, 2013-02-14 [cit. 2013-05-06]. ISSN 00224863. Dostupné z: http://search.proquest.com.ezproxy.vse.cz/docview/1027442535?accountid=17203 18
5
CC z ekonomického hlediska
1.4.
Podnikatelské subjekty se snažily po mnoho let najít řešení, které by dokázalo snížit jejich náklady a zároveň zlepšit návratnost jejich investic. Pokoušely se o to prostřednictvím služeb IT, konktrétně skrze jejich outsourcing nebo insourcing. Celé toto snažení nakonec vyvrcholilo vznikem CC.
Důvody vedoucí ke snižování nákladů
Podstatný rozdíl mezi outsourcingem/insourcingem a cloudovou službou je zakotven ve výše zmíněné elasticitě a závislosti na poptávce (škálovatelnosti). Těchto dvou vlastností společně s virtualizací následně využívá poskytovatel cloudu v průběhu nabízení svých služeb mnohonásobnému počtu zákazníků. Vzhledem k schopnosti CC samotnou službu zvýšit či naopak snížit dle fluktujících požadavků dodavatele nebo zákazníka, se CC jeví v mnoha ohledech jako efektivnější a levnější. Právě tato pružná schopnost umožnila, aby na se na trhu vyvinul nový obchodní model, který šetří čas a je nápomocen při dodávání zboží i služeb konkrétním zákazníkům.21 CC se dá vzhledem k jeho způsobu použití označit jako ekvivalent elektrické sítě. Místo aby se podniky staraly o kompletní IT infrastrukturu, používají řešení ve formě CC, které jim umožňuje dostat se k příslušným zdrojům v okamžiku, kdy je zrovna potřebují.22
Platební modely
Dalším společným rysem, který CC sdílí s elektronickou sítí je ten, že jeho poskytovatelé CC účtují svým zákazníkům podle jejich skutečné spotřeby.23 Využívá se platební model zvaný „pay as you go“.24 Alternativní metodou se stává metoda předplatného.25 Rovněž máme možnost uzavřít smlouvu o rezervování určité kapacity. U tak zvaného reklamního modelu je uživateli zajištěn přístup ke cloudovým službám bezplatně, potřebné příjmy plynou poskytovateli z provozování reklamy.26
21
Tax in the Cloud: A briefing for Tax Directors. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/tax-in-the-cloud/Documents/tax-in-the-cloud.pdf 22 Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 23 Tamtéž. 24 Tax in the Cloud: A briefing for Tax Directors. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/tax-in-the-cloud/Documents/tax-in-the-cloud.pdf 25 Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 26 Tax in the Cloud: A briefing for Tax Directors. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/tax-in-the-cloud/Documents/tax-in-the-cloud.pdf
6
2. Mezinárodní aspekty zdanění CC – na příkladu německé legislativy Tato kapitola je nejprve zaměřena na mezinárodní legislativu týkající se mezinárodního dvojího zdanění. V dalších částech se tato problematika rozebírá zevrubněji na konkrétním příkladu Německa.
2.1. CC - Mezinárodní dvojí zdanění příjmů Podstatným rysem ekonomické činnosti, která je řízená přes internet je obtížná identifikace místa poskytnutí činnosti. Oblast ekonomických činností, které svým rozsahem přesahují státní hranice, existovala již v minulosti, ale internet její neustálý rozvoj exponenciálně urychluje. Proto také mezinárodní odborná veřejnost včetně států, které jsou členy OECD, zápasí s definováním, jaká míra IT činností v určité zemi vyvolá impulz pro vznik daňové povinnosti.27 Mezinárodním dvojím zdaněním se myslí současné zdanění příjmu nebo majetku poplatníka ve dvou nebo více státech.28 Dvojí zdanění není žádoucí, protože snižuje zisk a nemotivuje ekonomické subjekty k výkonu ekonomické aktivity v zahraničí.29 Těmto nežádoucím účinkům mají zabránit smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Většinou jsou to smlouvy bilaterální. Uplatňují se dvě modelové konvence pro jejich uzavírání.
Model OECD, podle něj se uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými státy. Právo na zdanění příjmu je ponecháno státu, ve kterém je poplatník rezidentem. K uzavírání smluv dochází na základě Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, tu státy OECD přijaly v roce 1963. K výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění se hojně používá vysoce uznávaný a propracovaný Komentář.
Model OSN, na jehož základě jsou uzavírány mezi vyspělými státy a rozvojovými zeměmi.30 Daňové výnosy jsou ponechány státu, ve kterém se nachází zdroj příjmu poplatníka.31
Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 28 SKALICKÁ, H. Mezinárodní daňové vztahy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-484-0. 29 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012. SBN 978-80-7201-881-9. 30 SKALICKÁ, H. Mezinárodní daňové vztahy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-484-0. 31 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. Praha: ASPI, a. s., 2005. ISBN 80-7357-142-0. 27
7
2.2. Německá daňová legislativa u poskytovatele CC Při následující analýze byla využívána případové studie, kterou vytvořila společnost EuroCloud ve spolupráci s daňovými poradci ze tří zemí tzv. DACH Regionu. V originální případové studii je kromě Německa sledováno také Rakousko a Švýcarsko. Německé daňové právo nedisponuje specifickými ustanoveními pro zdanění CC služeb. Interpretace následujících výkladů jsou proto sestaveny na základě již existujícího legislativního rámce.32 Mezi zásadní otázky při zdanění CC patří:
problematika stálé provozovny (dále jen „PE“33),
důsledky vyplývající z daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).34
2.2.1. Daňový rezident a daňový nerezident Důsledky zdanění CC se od sebe odlišují v závislosti na tom, zda jsou poskytovány poskytovatelem cloudové služby (dále jen „CSP“)35, který je v daném státě rezidentem nebo zda jsou poskytovány CSP, který v dané zemi vystupuje jako nerezident.36
Pokud je CSP německým rezidentem, bude zde povinnen zdanit veškeré celosvětové příjmy, je tedy v Německu podroben neomezené daňové povinnosti.
CSP není německým rezidentem, je tudíž nerezidentem a má v daném státě omezenou daňovou povinnost.37
Pro CSP, který je ve vztahu k Německu daňovým nerezidentem existují dva možnosti v Německu v souvislosti s daní z příjmů:
CSP nemá stálou provozovnu v Německu (případně služby, které CSP poskytuje, nevyvolávají vznik daňové povinnosti z pohledu německé legislativy),
Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 33 PE – z anglického „permanent establishment“ = stálá provozovna z hlediska daní z příjmů. 34 Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf 35 CSP – z anglického: Customer Service Provider = poskytovatel cloudové služby 36 Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 37 VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2012. Praha: 1. VOX a. s., 2012. ISBN 978-80-87480-05-2. 32
8
Poskytování CC služeb CSP vyústí ve vznik PE v Německu.
2.2.2. PE dle národních předpisů Podle německého daňového práva je PE stálé místo podnikání nebo zařízení, které slouží ekonomické činnosti podniku, a to buď zcela, nebo alespoň zčásti.38 Německé národní normy definují PE v právním předpisu zvaném Abgabenordnung (dále jen „AO“). Podle § 12 AO jde o: „Každé stálé místo podnikání nebo zařízení, které slouží pro činnost podniku.“ 39 Do stálých ekonomických zařízení lze zahrnout hmotné předměty, které jsou používány pro ekonomickou činnost podniku. Tím jsou myšleny např. určité prostory nebo např. serverové farmy. Podstatným znakem PE je její pevné spojení s povrchem. V případě serveru se jej docílí např. spojením kabelu se serverovou skříní. Německá finanční správa klade na PE další požadavek, který by se dal do české daňové terminologie přeložit jako časový test, ten není nijak paušalizován, nýbrž posuzován dle konkrétního případu. Další okolností, která vede k založení PE je jistá ekonomická a právní pravomoc, které existují jak v případech osobního vlastnictví, tak pronájmu. 40 Činnost provozovny by měla sloužit k podnikovým účelům, může se však jednat jak o hlavní tak i podpůrné činnosti. Výše zmíněna definice nepožaduje žádnou lidskou invenci v PE, tudíž zaměstnanci pro vznik PE nejsou potřební. Pokud tedy CSP nabízí své služby spolu s hmotným vybavením, které se nachází v Německu, může být toto samotné zařízení impulzem pro vznik PE v Německu. V návaznosti na dosud zjištěné skutečnosti lze říci, že server může principiálně zakládat PE. Musí se ovšem prověřit rozhodovací pravomoc k serveru. Např. u klasického pronájmu nelze v souvislosti s národními předpisy mluvit o vzniku PE, jelikož u něj neexistuje rozhodovací pravomoc.41 Pokud je ale zákazník poptává CC službu ve formě IaaS, a zároveň bude využívat tohoto specifického zařízení, může v Německu vzniknout PE (leasing speciálního hardwaru).42
Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 39 Abgabenordnung (AO). Http://www.bmj.de/DE/Home/home_node.html [online]. 2013 [cit. 2013-06-05]. Dostupné z: http://www.gesetzeim-internet.de/bundesrecht/ao_1977/gesamt.pdf 40 Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf 41 Tamtéž. 42 Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 38
9
2.2.3. Stálá provozovna dle Modelové smlouvy OECD V mezinárodním kontextu se při poskytování CC služeb a rozhodování o vzniku PE musí prověřit případná existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění, neboť obsah této bilaterální dohody naplňuje mimo jiné i rozdělení práv ke zdanění mezi zúčastněné státy. Dle § 2 AO je z hlediska PE německý národní předpis vytlačen touto bilaterální dohodou. Obsahově sice existují paralely mezi oběma definicemi, ale rozdíly nejsou totožné. Rozdíly jsou například v časovém testu.43 Obrázek 1 – Požadavky kladené na existenci PE dle Modelové smlouvy OECD
1. Lokalizace - reálné místo podnikání spojené s určitým prostorem
2. Účel - vykonávání či řízení aktivní činnosti nerezidenta
3. Stálost - účel podnikání není přechodný
Zdroj: SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů., vlastní úprava
2.2.4. Dva typy CSP V Německu se z pohledu CC rozlišují dva typy CSP: Obrázek 2 – Poskytovatelé CC služeb v Německu
1) CSP se sídlem v Německu (tuzemsku) s neomezenou daňovou povinností •PE v zahraničí 2) CSP se sídlem v zahraničí s omezenou daňovou povinností •PE v Německu
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing, EuroCloud, vlastní úprava
CSP poskytuje SaaS Poplatky, které obdrží CSP od německého zákazníka mohou být z pohledu německé
legislativy označeny jako zdanitelný příjem, záleží však na typu dodávaného softwaru. 44 Pokud CSP dodává zákazníkovi, který se nachází v Německu, standardizovaný software, tyto 43
44
Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx
10
poplatky německé daňové právo nevyhodnotí jako zdanitelný příjem. Je-li ale dodáván software, který je vyhotoven na zakázku, budou tyto poplatky brány jako zdanitelný příjem. Pokud je mezi státem CSP a státem zákazníka podepsána smlouva o zamezení dvojího zdanění, stát zákazníka (Německo) nemá nárok na zdanění příjmu CSP. Německé finanční úřady v těchto situací přesto požadují, aby v prvé řadě vznikla daňová povinnost ke srážkové dani. Pokud CSP předloží finančním úřadům doklad o osvobození od této daně, teprve pak od něj nebude zaplacení srážkové daně požadováno.45
CSP poskytuje IaaS Dodává-li CSP německému zákazníkovi infrastrukturu jako službu, pravděpodobně
půjde o pronájem movitého majetku (např. serveru), tudíž
CSP může očekávat, že mu
vznikne v Německu PE. Aby k tomu skutečně došlo, musí být tato pronajímaná aktiva opravdu fyzicky umístěna v Německu. Analogicky jako v předcházející situaci, je-li mezi státem CSP a státem zákazníka, tedy Německem, uzavřená platná smlouva o zamezení dvojího zdanění, zahraničnímu CSP plynou zdanitelné příjmy z poskytování IaaS, Německo nemá nárok na zdanění těchto příjmů, pokud příslušná smlouva obsahuje toto omezení nároku na zdanění. Např. dle Modelové smlouvy OECD by Německo nemělo právo na zdanění příjmů plynoucích z pronájmu movitého majetku.46
2.2.5. Srážková daň Jak vyplývá z předchozích informací, CSP mohou být podrobeni srážkové dani. V případě, že existuje platná smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi příslušnými státy, právo Německa na zdanění nezaniká. Německé finanční úřady, jak bylo výše uvedeno, požadují její zaplacení, a až po předložení dokladu o osvobození této srážkové daně mohou CSP požádat o její vrácení.47
2.2.6. DPH z hlediska CSP Aby bylo v celé Evropské unii (dále jen „EU“) dosaženo harmonizace daňových systémů, jsou vydávány různé směrnice. Německý zákon o DPH je tudíž převážně v souladu s těmito vydávanými směrnicemi.48
Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-the-cloud/Pages/germany.aspx 46 Tamtéž. 47 Tamtéž. 48 Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf 45
11
CC služby najdeme v německém zákoně o DPH (UStG), konkrétně v § 3 UStG. Pokud nastane otázka, zda budou tyto služby v Německu z hlediska DPH zdaňovány, je třeba odpověď posuzovat zvlášť u jednotlivých případů. Významným záchytným bodem při odpovídání na tuto otázku se stává místo plnění těchto služeb. Jeho určení závisí na tom, jakou osobou jsou tyto služby poskytovány, kde se nachází její místo podnikání, sídlo nebo stálá provozovna.49 Pro účely DPH se pojem stálé provozovny odlišuje od pojmu stálé provozovny pro účely daní z příjmů. Je to každé stálé místo podnikání nebo zařízení, které slouží pro činnost podniku. Podstatná je ovšem také materiální a personální vybavenost této provozovny. Německé předpisy požadují, aby tato stálá provozovna byla účastna poskytování služeb podniku. Naproti tomu unijnímu právu postačí, když se tato stálá provozovna účastní prodeje poskytovaných služeb podniku.50 Oproti podmínkám vymezených daněmi z příjmů existují u DPH složitější podmínky pro vznik stálé provozovny. Bude-li mít CSP v úmyslu v Německu mít stálou provozovnu, musí dbát na to, aby se zde nacházelo postačující materiálové a personální vybavení. Také je nutné, aby se činnost provozovny podílela na poskytování jím dodávaných služeb. V případě posuzování konkrétních případů se doporučuje vždy přihlédnout k judikatuře EU.51
2.3. Německá daňová legislativa u uživatele CC Uživatelé CC služeb se při jejich užívání potýkají stejně jako jejich poskytovatelé s problematikou PE a důsledky DPH.
2.3.1. Důsledky daně z příjmů u uživatelů CC Rozhodujícím faktem pro německého uživatele CC, který využívá zahraniční server, se stává to, zda mu tím, že užívá CC, vznikne PE. V jednotlivých případech je opět nutné prozkoumat národní i bilaterální předpisy. Často toto šetření skončí tím, že uživatel nevlastní žádnou rozhodovací pravomoc k serveru, serverové farmě či k datovému centru. Rozhodnutí o rozhodovací pravomoci vyplývá z analýzy uzavřené smluvní dohody, která byla uzavřena mezi poskytovatelem CC a uživatelem této služby. U většiny uživatelů CC situace vyústí ve skutečnost, že PE nevznikne, s výjimkou případů, kdy uživateli byl dán k dispozici také výpočetní výkon a paměť. Pro uživatele je ale z hlediska daně z příjmů rovněž důležité, že 49
Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf 50 Tamtéž 51 Tamtéž.
12
náklady, které vznikly s užíváním CC (např. provozní náklady), mohou být daňově uznatelné, tudíž v závěru sníží daňovou povinnost jeho podniku (v případě podnikatelsky činného zákazníka).52
2.3.2. Důsledky DPH u uživatelů CC Pro zjištění, zda v Německu dojde u těchto služeb k zdanitelnosti a daňové povinnosti, se musí opět definovat místo plnění CC služeb. Rovněž je důležité brát ohled na to, zda je příjemce služby pro účely DPH osobou povinnou k dani nebo naopak osobou nepovinnou k dani. Pro určité zjednodušení se pod pojmem „osoba nepovinná k dani“ myslí i osoba, která provádí ekonomickou činnost, která odebírá CC služby, ale tyto služby nepoužívá pro svou ekonomickou činnost.53 Pro zobrazení důsledků DPH jsou k dispozici následující situace, u kterých se předpokládá, že CSP je německým podnikatelem:54 1)
Příjemce služby je osoba povinná k dani a přijímá služby pro svou ekonomickou činnost. Služby jsou poskytnuty jeho sídlu nebo jeho provozovně, místo poskytnutí těchto služeb je zároveň místem plnění CC služeb. Je-li sídlo (nebo stálá provozovna) příjemce služby v Německu, faktura za CC služby bude vystavena včetně německé sazby DPH.55 Obrázek 3 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě povinné k dani v Německu
Německý CSP daňová povinnost v Německu
Příjemce CC služeb je osoba povinná k dani v Německu
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing. Steuerliche Aspekte in der DACH-Region. EuroCloud, 2012, vlastní úprava
2)
Je-li sídlo (nebo stálá provozovna) příjemce služby na území EU, vystavuje se faktura bez německé sazby DPH. Princip přenesené daňové povinnosti (reverse charge) převádí daňovou povinnost na příjemce služby.56 Obrázek 4 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě povinné k dani se sídlem v EU
Příjemce CC služeb je osoba povinná k dani v EU reverse charge → daňová povinnost u příjemce
Německý CSP
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing. Steuerliche Aspekte in der DACH-Region. EuroCloud, 2012, vlastní úprava 52
Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf 53 Tamtéž. 54 Tamtéž. 55 Tamtéž. 56 Tamtéž.
13
3)
Nachází-li se sídlo příjemce služeb ve třetí zemi, faktura je opět vystavena bez DPH.57 Obrázek 5 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě povinné k dani se sídlem mimo EU
Příjemce CC služeb je osoba povinná k dani mimo EU daňová povinnost ve třetí zemi
Německý CSP
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing. Steuerliche Aspekte in der DACH-Region. EuroCloud, 2012, vlastní úprava
4)
Pokud je příjemcem služby osoba nepovinná k dani, která má sídlo mimo EU, nachází se místo plnění tam, kde má příjemce služby své sídlo. Tyto služby v Německu nepodléhají daňové povinnosti, faktura od německého CSP bude vystavena bez DPH.58 Obrázek 6 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě nepovinné k dani usazené mimo EU
Příjemce CC služeb osoba nepovinná k dani v zemi mimo EU Německý CSP má daňovou povinnost v tomto státě
Německý CSP
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing. Steuerliche Aspekte in der DACH-Region. EuroCloud, 2012, vlastní úprava
5)
Nachází-li se příjemce služby na území EU a je-li osobou nepovinnou k dani, místo plnění bude tam, kde má sídlo CSP služby, v tomto případě to znamená, že faktura bude vystavena s německým DPH.59 Obrázek 7 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě nepovinné k dani usazené v EU
Německý CSP má daňovou povinnost v Německu, odvede německé DPH
Příjemce CC služeb je osoba nepovinná k dani na území EU
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing. Steuerliche Aspekte in der DACH-Region. EuroCloud, 2012, vlastní úprava
6)
Příjemce služby je osoba nepovinná k dani, která má sídlo na území EU, ale CSP má sídlo ve třetí zemi. V tomto případě je místo plnění ve státě příjemce služby (v členském státě EU).60 Obrázek 8 – CSP ve třetí zemi poskytuje CC službu osobě nepovinné k dani usazené v EU
Příjemce CC služeb je osoba nepovinná k dani na území EU DPH bude odvedeno prostřednictvím CSP v EU
CSP se sídlem ve třetí zemi
Zdroj: Leitfaden Cloud Computing. Steuerliche Aspekte in der DACH-Region. EuroCloud, 2012, vlastní úprava
57
Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf 58 Tamtéž. 59 Tamtéž. 60 Tamtéž.
14
2.4.
Aspekty daně z příjmů při poskytnutí různých CC
služeb – řešení na příkladech německé legislativy 2.4.1. Případ č. 1a – Poskytnutí standardního softwaru Obrázek 9 – Poskytnutí standardního softwaru
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22., vlastní úprava
První situace sleduje německého zákazníka, kterému zahraniční CSP poskytuje SaaS. Zahraničního CSP bude zajímat, zda v Německu bude podléhat omezené daňové povinnosti. Uživatel CC se zaměřuje, jestli bude povinen zaplatit srážkovou daň. Důsledky daně z příjmů závisí zejména na skutečnosti, jestli jde v případě standardního softwaru o hmotný nebo nehmotný majetek. V této souvislosti nedávno uznal německý Spolkový finanční dvůr dosavadní judikaturu, podle které je veškerý software v zásadě považován za nehmotný majetek. Stejně tak počítačové programy všeho druhu, které se sestávají z hmotných i nehmotných prvků, neboť jsou ukládány na disku, jsou také nehmotným majetkem. 61 Omezená daňová povinnost podle § 49 odst. 1 číslo 2 písm. f EStG může vzniknout v případě prodeje nebo pronájmu nehmotného majetku či práv.62 V případě SaaS ale není používáno právo autora, nýbrž je pouze dán k dispozici copyrightem ošetřený program. Proto se zde vylučují předpoklady pro uplatnění omezené daňové povinnosti také z toho důvodu, že přenechání standardního softwaru není to samé jako přenechání know-how. Zákazník, který tento software využívá, není podroben povinnosti odvést srážkovou daň.63
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. Einkommensteuergesetz (EStG). Http://www.bmj.de/DE/Home/home_node.html [online]. 2013 [cit. 2013-06-04]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/estg/gesamt.pdf 63 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 61 62
15
2.4.2. Případ č. 1b – Poskytnutí individuálního softwaru Obrázek 10 – Poskytnutí individuálního softwaru
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22., vlastní úprava
V tomto případě je zahraničním CSP dodáván softwarový program, který byl vytvořen pro konkrétní potřeby jeho německého zákazníka. Běží-li tento individuální software i nadále na IT-infrastruktuře CSP, je na něj nazíráno jako na službu ve formě infrastruktury (IaaS). Z tohoto důvodu je následná úplata za tento software rozdělena odpovídajícím způsobem mezi vývoj a poskytování této služby.64 Dojde ke zcizení65 práv individuálního softwaru, jehož následkem je vznik stálé provozovny (PE) v Německu. CSP bude v Německu podléhat omezené daňové povinnosti, v případě, že nebyla podepsána smlouva o zamezení dvojího zdanění se mezi Německem a státem sídla CSP.V případě že CSP bude podléhat omezené daňové povinnosti v Německu, musí být jeho příjmy v Německu zdaněny. Srážková daň se nepoužije, neboť podle národních předpisů převod individuálního sofwaru neodpovídá přeměně práv. Výjimečně by mohla být srážková daň použita jedině tehdy, když takový postup nařídí finanční úřad, a to za účelem zajištění daňové pohledávky.66
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. Zcizení je přenechání vlastnického práva nabyvateli. 66 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 64 65
16
2.4.3. Problém nekonkrétní definice softwaru Existuje-li mezi Německem a státem sídla poskytovatele smlouva o zamezení dvojího zdanění, pro zjednodušení lze předpokládat, že se postupuje dle Modelové smlouvy OECD. Komenář uvádí, že platby, které jsou vynakládány uživatelem, jsou ve skutečnosti placené za osobní a provozní užití, nejde tedy o licenční poplatky.67 Dle článku 12 této Modelové smlouvy jsou licenční poplatky, jejichž zdroj příjmů plyne z jednoho smluvního státu a jejichž skutečným majitelem je rezident druhého smluvního státu, zdaňovány v tomto druhém smluvním státu.68 Článek 7 odst. 1 Modelové smlouvy OECD přidružuje zisky podniku se sídlem v prvním smluvním státu, kterých dosahuje v druhém smluvním státu právě tomuto prvnímu státu za předpokladu, že v druhém smluvním státu nevykonává činnost prostřednictvím PE.69 Podle tohoto pravidla přisluší právo na zdanění pouze státu sídla CSP, a to z plateb, které jsou mu uhrazeny za používání standardního softwaru.70 Podstatným problémem je, že Komentář ve svém výkladu nerozlišuje mezi standardním a individuálním softwarem, což by mohlo vést k domněnce, že jsou principy použitelné pro standardní software použitelné i pro individuální software. Otázkou ovšem zůstává, jestli tomuto řešení odpovídá využití softwaru i z ekonomického hlediska.71 Pravidla Komentáře dále uvádějí, že z hlediska autorských práv záleží hlavně na tom, jestli se v případě koupě a následných plateb zákazníků jedná o převod částečných nebo úplných práv. V případech, kdy dojde k nabytí částečných práv, Komentář platby za užití softwaru klasifikuje jako licenční poplatky. Naopak v případech převodu úplných práv, se tyto platby neklasifikují jako licenční poplatky.72 U individuálního softwaru dochází v při jeho koupi k převodu úplných práv, ale v právním slova smyslu se na platby, které obdržel CSP, dá pohlížet spíše jako na příjmy z disponování s majetkem (článek 13 OECD), což je také důvod, proč má stát sídla CSP výhradní právo na jejich zdanění.V praxi je ovšem také možné, že platná smlouva o zamezení dvojího zdanění poskytuje odlišné předpisy, než Modelová smlouva OECD, jejichž následkem by mohlo být povolení zdanění ve státě zdroje příjmů, což by pro CSP znamenalo, že v Německu bude podléhat omezené daňové povinnosti. 73
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010 [online]. 2010 [cit. 2013-05-06]. ISBN 9789264089600 (PDF). Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org.ezproxy.vse.cz/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-condensed-version-2010_mtc_cond-2010-en 69 Tamtéž. 70 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 71 Tamtéž. 72 Tamtéž. 73 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 67 68
17
2.4.4. Případ č. 2a –IaaS za pomoci v tuzemsku umístěného hardwaru Obrázek 11 – IaaS s hardwarem umístěným v tuzemsku
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22., vlastní úprava
Tato situace bude opět sledovat zahraničního CSP, který poskytuje IaaS tuzemskému zákazníkovi za pomoci hardwaru, který je umístěn v tuzemsku. Výzkumná otázka se soustřeďuje především na to, do jaké míry bude tuzemský zákazník povinen odvést srážkovou daň. Poskytuje-li zahraniční CSP své služby za pomoci v tuzemsku umístěného hardwaru, může zde existovat pronájem hmotné věci nebo užití hmotné věci. Jako pronájem hmotné věci ale hardware nejspíš nebude klasifikován, neboť CC sám o sobě je charakteristický svou virtuální podobou kapacity.74 Naopak z hlediska zahraničního CSP by ale mělo existovat užití hmotné věci v tuzemsku, což zapříčiní, že poplatky za IaaS podléhají omezené daňové povinnosti. Srážková daň ale na zahraničního CSP nebude uvalena, protože užití hmotné věci neodpovídá národním předpisům, konkrétně § 50 EStG, který se zabývá zvláštními ustanoveními pro omezenou daňovou povinnost.75 Pokud by mezi oběma státy existovala smlouva o zamezení dvojího zdanění, připadalo by zdaňovací právo výhradně státu sídla CSP, jak se ostatně uvádí v článku 7 odst. 1 Modelové smlouvy OECD.76
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. Einkommensteuergesetz (EStG). Http://www.bmj.de/DE/Home/home_node.html [online]. 2013 [cit. 2013-06-04]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/estg/gesamt.pdf 76 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 74 75
18
2.4.5. Případ č. 2b - Tuzemská PE zahraničního CSP Obrázek 12 – IaaS s hardwarem v tuzemsku a vznik PE
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22., vlastní úprava
Nyní bude zkoumáno, jestli v tuzemsku umístěný hardware (např. serverová farma) zapříčiní vznik PE. V případě její existence jsou zahraničnímu CSP přičítány příjmy, které byly dosažené v tuzemské provozovně, díky které má CSP omezenou daňovou povinnost. Je-li splněn předpoklad, že CSP má ekonomickou a právní pravomoc k hmotnému zařízení, příslušné předpisy napovídají vznik PE a je zcela irelevantní, jestli by se v Německu zařízení nacházelo a nebyl by zde použitý žádný personál, neboť podstatou CC je, že jeho služby mohou být samoobslužné. Vznik PE může být ovšem vyloučen v případě, že nebyl naplněn pojem PE u konkrétní podepsané smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Příčinnou je, že pojem PE je z mezinárodního hlediska definován úžeji než na národní úrovni. Server může vytvořit PE jen tehdy, je-li jeho prostřednictvím vykonávána činnost podniku ve větším rozsahu. Právě v případě CC poskytování hardwarových funkcí pro předmět ekonomické činnosti představuje pro podnik s fyzickými komponentami značnou část operací.77 U většiny CC služeb zákazník vyvolává jejich poskytování samoobslužnou metodou (inteligentní prodejní automaty), v těchto případech by v tuzemsku měla vzniknout PE. Dle čl. 7 Modelové smlouvy OECD má Německo právo na zdanění firemních zisků. Stálá provozovně (PE), která bez jakékoliv personální účasti napomáhá poskytování služeb v rámci IaaS je ale přičítán jen nepatrný zisk.78
77 78
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. Tamtéž.
19
2.4.6. Případ č. 2c – Tuzemská PE zahraničního zákazníka Obrázek 13 – Německý CSP a PE v tuzemsku
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. , vlastní úprava
Sledován je zahraniční zákazník, kterému poskytuje tuzemský nebo jiný CSP IaaS za pomoci v tuzemsku umístěného hardwaru (serveru nebo hardwarové komponenty). Zahraniční zákazník řeší otázku, do jaké míry mu v tuzemsku vzniká PE. V případě IT outcourcingu je běžné, že si zahraniční zákazník pronajímá konkrétní server relativně na stálo. U takovýchto serverů se tedy dá říci, že zákazník disponuje dostatečnou pravomocí k serveru.79 CSP a jeho zákazník však ve vzájemné dohodě nemusejí uvést použití zcela konkrétního serveru, což by ostatně neodpovídalo podstatě CC. Daleko častěji bude zahraniční zákazník přistupovat k virtuálnímu serveru. Přístup k virtuálnímu serveru je zajištěn přes reálné servery, důsledkem tedy je, že přiřazení serveru ke konkrétnímu zákazníkovi je díky specifické nestálosti v podstatě nemožné. Vzhledem k nedostatku stálých, fyzických a přiřazovacích faktorů ke konkrétním zákazníkům, kteří IaaS poptávají, nevznikne PE v tuzemsku.80
79 80
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. Tamtéž.
20
2.4.7. Případ č. 3a - PE tuzemského zákazníka v zahraničí Obrázek 14 – Německý CSP a PE v zahraničí
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22., vlastní úprava
Zde je sledován německý zákazník, který používá IaaS od tuzemského (německého) či zahraničního CSP, za předpokladu v zahraničí umístěného hardwaru. Německý zákazník řeší otázku, do jaké míry v zahraničí umístěný server vyústí ve vznik PE. Tato situace je podobná té, ve které tuto otázku řešil zahraniční zákazník. Přístup k virtuálnímu serveru tedy opět nezakládá vznik PE. Také v případě, že by národní principy k dané situaci přistupovaly odlišně, je brána na pomoc smlouva o zamezení dvojího zdanění, konkrétně Modelová smlouva OECD, podle které by se došlo k závěru, že není dána pravomoc k tomuto IT zařízení (serveru). Jelikož ale ne všechny státy podepsaly smlouvu o zamezení dvojího zdanění, může se u konkrétního případu dojít k odlišným řešením.81
81
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22.
21
2.4.8. Případ č. 3b – Německý CSP s hardwarem umístěným v zahraničí Obrázek 15 – Německý CSP poskytuje CC služby za pomoci zahraničního hardwaru
Zdroj: HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22., vlastní úprava
V případě německého CSP, který své služby poskytuje za pomoci IT zařízení, které se alespoň z části nachází v zahraničí, může dojít ke vzniku PE v zahraničí. Pokud existuje smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Německem a státem, ve kterém se server nachází, a tato smlouva se řídí pravidly Modelové smlouvy OECD, tak musí Německo osvobodit od zdanění zisky, které náleží PE v zahraničí. Se vznikem PE v zahraničí se váží další daňové povinnosti, které musí tuzemský CSP plnit. Jedná se např. o ohlašovací povinnost u příslušného finančního úřadu. Aby byly u zahraničních PE podchyceny všechny právní a obchodní povinností, musí se zde vést řádně účetnictví.82
82
HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22.
22
3. Situace v ČR a závěrečné zhodnocení CC má na našem trhu status poměrně nové služby. Z tohoto důvodu se při zpracovávání výchozích informací související české legislativy využívalo znalostí nabytých z výkladu německé legislativy. Dá se předpokládat, že vzhledem k tomu, že oba státy Německo i ČR jsou členy EU, řídí se tedy jejími směrnicemi i doporučeními, tudíž i jejich daňová aplikace na tento nový obchodní model by mohla být relativně totožná.
3.1.
Východiska zdanění příjmů CC v České republice
V ČR zařazuje zákon o dani z příjmů pod pojem software určitý druh specifických, hospodářsky využitelných poznatků (specifické know-how).83 Myslí se jím především počítačové programy a obdobné algoritmy pro digitálně řízené předměty. 84 Vzhledem ke svému charakteru je přiřazován k průmyslovým právům, jimiž se rozumí poskytnutí práva na užití počítačových programů. Software je v ČR ochraňován autorským zákonem. Tato právní ochrana se vyznačuje tím, že u něj nelze převést vlastnická práva, umožňuje tato práva pouze poskytovat k užívání. Daňové účely k této právní formě nepřihlíží a při zdaňování softwarů používají stejný režim jako u práv průmyslových, nikoliv autorských.
3.1.1. Rozsah převodu práv a jeho vliv na zdanění Pro tyto účely se odlišují tři typy sofwarových transakcí:
Úplný převod práv – dochází k němu výjimečně, jen pokud jej umožňují předpisy příslušného státu. Jednalo by se o prodej nehmotného majetku a takový příjem by v ČR nepodléhal zdanění.
Převod práv k zakázkovému softwaru – zpravidla poskytován na základě licenční sofwarové smlouvy. Jde o omezený převod práv, a jak už z názvu vyplývá, software je poskytován na objednávku pro jednoho uživatele. Tato situace v ČR podléhá zdanění, neboť tento příjem má zdroj na našem území.85
Převod práv k standardnímu softwaru – slouží široké skupině uživatelů, opět se jedná o omezený převod práv. Pro účely Zákona o daních z příjmů je na něj nahlíženo jako na prodej zboží. Příjmy z tohoto prodeje nejsou považovány za příjmy mající zdroj na území ČR, tudíž zde ani nedojde k jejich zdanění.
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2012. ISBN 978-80-7263-724-9. SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a. s., 2006. ISBN 80-7357-160-9. 85 RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2012. ISBN 978-80-7263-724-9. 83 84
23
Je třeba podotknout, že z daňového hlediska není podstatné, jestli se jedná o o dodávku softwaru spolu s hardwarem nebo je dodáván samostatně. Rovněž nezáleží na způsobu dodání (poštou, elektronicky apod.).86
3.1.2. Stálá provozovna v elektronickém obchodování S rychlým rozvojem IT a s nimi souvisejícím elektronickým obchodováním vznikl problém při posuzování, kdy při používání počítačového vybavení vzniká stálá provozovna a kdy nikoliv. Při řešení této problematiky je nutné rozlišovat mezi počítačovým vybavením, daty a softwarem. Toto rozlišení je důležité proto, že počítačové vybavení je bráno jako hmotný majetek, software a elektronická data včetně internetových stránek spadají do nehmotného majetku. Software a data vzhledem ke své nehmotné podobě nemohou představovat místo výkonu činnosti. Na druhé straně, server může být při splnění určitých podmínek považován za stálou provozovnu.87
3.1.3. Licenční poplatky Licenčním poplatkem se rozumí platba, která je v případě CC služeb náhradou za užití počítačového programu (softwaru).88 Většina mezinárodních smluv upravuje zdanění těchto příjmů ustanovením Článku 12 – Licenční poplatky. U softwaru a know-how je nutné rozlišovat, kdy je platba za ně uhrazená, považována za licenční poplatek a kdy naopak není. Pokud je např. „právo na užití omezeno pouze na taková práva, která jsou nutná pro umožnění stahování, ukládání a používání na počítačí zákazníka, na síti nebo jiném médiu, pak se tato transakce za licenci nepovažuje“.89
3.2.
Stálá provozovna z hlediska daní z příjmů
Stalo se již tradicí, že je místo ekonomické činnosti významným faktorem při odpovídání na otázku, kde zdanit příjem. Zavedení CC odpověď značně zkomplikovalo tím, že odstranilo potřebu IT infrastruktury. Také umožnilo podnikatelským subjektům vést ekonomickou činnost v daném státě s minimálním množstvím personálu. Dokonce může nastat i situace, ve které personál v určité zemi chybí úplně. Tyto skutečnosti výrazně ztížily rozhodování správce daně, které se týká umístění PE. 90
RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2012. ISBN 978-80-7263-724-9. Tamtéž. 88 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a. s., 2006. ISBN 80-7357-160-9. 89 RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2012. ISBN 978-80-7263-724-9. 90 BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 86 87
24
Termín PE byl uměle vytvořen pro účely daně z příjmů a na rozdíl od organizační složky, kterou upravuje obchodní zákoník, se nejedná o právní formou podnikání. PE není možné založit, neboť její vznik je podmíněn podmínkami smlouvy o zamezení dvojího zdanění či lokálním zákonem.
3.2.1. Definice stálé provozovny dle OECD Jelikož jsou mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění nadřazeny národním zákonům, bude PE zprvu definována tak, jak je uvedeno v Modelové smlouvě OECD v čl. 5 91
„Trvalé místo podnikání, jehož prostřednictvím je zcela nebo částečně vykonávána činnost podniku“. 92 Jako místo podnikání lze označit určitý prostor, který může být buď vlastněn nebo může být pronajatý. Důležitým požadavkem, který je kladený na místo podnikání je jeho stálost.93 Z tohoto místa musí být vykonávána podnikatelská činnost.94 Místo podnikání je stálé v tom okamžiku, když se nachází na konkrétním místě po určité časové období.
Stálá provozovna v souvislosti s CC – omezení jejího určení
Ze shora uvedeného požadavku stálosti by se dalo dospět k závěru, že server ani webové stránky nemohou zakládat vznik PE, jelikož neodpovídají určitému zeměpisnému umístění. Obecně lze říci, že uživatelé CC služeb se mohou nacházet v jiné zemi, než jimi používaný server. Podnikání firmy tedy nemusí být provozováno výlučně na místě, kde je firmě server k dispozici. Z hlediska hostingových pravidel uživatelům nejsou poskytovány informace o umístění serveru, ačkoliv mohou zjistit, jaké konkrétní aplikaci jim vybraný server nabízí. Nicméně, pokud by uživatel používal službu CC na základě nájemních pravidel, může vzniknout PE, za předpokladu splnění ostatních požadavků kladených na PE. 95
SKALICKÁ, H. Mezinárodní daňové vztahy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-484-0. OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010 [online]. 2010 [cit. 2013-05-06]. ISBN 9789264089600 (PDF). Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org.ezproxy.vse.cz/taxation/model-tax-convention-on-income-and-oncapital-condensed-version-2010_mtc_cond-2010-en 93 BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 94 SKALICKÁ, H. Mezinárodní daňové vztahy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-484-0 95 BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 91 92
25
Daň z přidané u elektronických služeb v ČR
3.3.
CC se označuje jako elektronicky poskytovaná služba, přístup k CC a vše, co je prováděno elektronicky, potřebuje ke svému fungování minimální lidskou invenci, neboť funguje takřka automaticky. Z pohledu Evropské unie jsou elektronické služby zdanitelné v případě, že jsou poskytovány na území členských států osobou povinnou k dani. 96
Osoba povinná k dani
Každá osoba, samostatně vykonávající ekonomickou činnost, ať už ji vykonává v ČR nebo v jiném členském státě EU či v další zemi.
Osoba nepovinná k dani
Z hlediska daně z přidané hodnoty je pouhým pasivním účastníkem jeho výběru. 97
3.3.1. Elektronické služby Příloha II k směrnici Rady 2006/112 ES poskytuje informativní seznam elektronicky poskytovaných služeb. Elektronicky poskytované služby zahrnují služby, „které jsou poskytovány přes Internet nebo elektronickou síť a z jejich povahy vyplývá, že jejich poskytování je v podstatě automatizované a vyžaduje minimální lidský zásah a nejsou uskutečnitelné bez informačních technologií“.98 Jde o:
hostitelství internetových stránek (web-site hosting a web-page hosting), dálková údržba programů a zařízení,
dodání programového vybavení a jeho aktualizace,
dodání obrázků, textů a informací a zpřístupňování databází,
dodání hudby, filmů a her, včetně hazardních her a loterií a dodání politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých a zábavních pořadů a událostí,
poskytnutí služby výuky na dálku.99
BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 97 VANČUROVÁ, A. , LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR2012. 11. aktualizované vydání. Praha: VOX a. s., 2012, ISBN 978- 80-8748005-2. 98 Nařízení č. 282/2011, Kapitola IV, Článek 7. 99 Směrnice 2006/112 ES, příloha II. 96
26
3.3.2. Poskytnutí elektronické služby osobě nepovinné k dani „Neusazená osoba povinná k dani je osoba povinná k dani, která nemá sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu na území Společenství“ Pokud je elektronicky poskytovaná služba dodávána osobě nepovinné k dani, která je usazena v členském státě neusazenou osobou povinnou k dani, je místem poskytnutí této služby místo, kde je usazena osoba nepovinná k dani.100
3.3.3. Zvláštní režim pro neusazené osoby povinné k dani „Členským státem identifikace je členský stát, který si neusazená osoba povinná k dani zvolí pro oznámení zahájení své činnosti jako osoby povinné k dani na území Společenství.“ „Členským státem spotřeby je členský stát, v němž se nachází místo poskytnutí elektronické služby.“ Tento zvláštní režim je platný do 31. 12. 2014.101 Pokud jsou elektronické služby dodávány poskytovatelem, který je usazen mimo EU osobám nepovinným k dani, které mají bydliště na území EU, jsou zdaněny v místě spotřeby, to znamená v místě, kde má bydliště uživatel dané elektronické služby. Dodavatelé těchto služeb, kteří jsou usazeny mimo EU se mohou zaregistrovat pro účely daně z přidané hodnoty v jednom členském státě. Jsou zdaněny sazbou, která odpovídá sazbě DPH, která je platná ve státě spotřeby. Stejný princip zdanění v zemi spotřeby funguje v případě, pokud své služby poskytuje poskytovatel CC, který je usazen na území EU a poskytuje své služby zákazníkům (osobám nepovinným k dani), kteří se nacházejí na území mimo EU.
3.3.4. Poskytnutí elektronických služeb osobám povinným k dani Jsou-li
dodávky
elektronických
služeb
poskytovány
podnikatelsky
činným
zákazníkům, dojde ke zdanění zemi, kde má zákazník stálou provozovnu (FE), fixed establishment nebo kde se obvykle zdržuje. Tento pojem stálé provozovny (FE) se musí odlišovat od pojmu stálé provozovny z hlediska daně z příjmů, jelikož FE je používán jen pro účely DPH.102 Česká legislativa pojem stálé provozovny odlišuje pouze z hlediska jejich významu, zvláštními názvy pro účely daně z příjmů a pro účely DPH nedisponuje.
Směrnice Rady 2006/112/ES, Pododdíl 8 – Poskytnutí služby osobě nepovinné k dani Směrnice Rady 2006/112 ES, Kapitola 6 102 BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 100 101
27
Stálá provozovna (FE)
„Místo, kde má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.“ 103
3.4.
Důsledky daně z příjmů
3.4.1. Německo Tuzemský zákazník, který přijímá služby zahraničního CSP ve formě SaaS není povinen odvádět srážkovou daň. V případě individuálního softwaru ve formě SaaS budou příjmy zahraničního CSP v Německu podléhat zdanění. Je-li podepsána smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi státem CSP a Německem, je zahraniční CSP zcela ochráněn před zdaněním ze strany Německa.104 Naproti tomu zahraniční CSP, který poskytuje německému zákazníkovi služby ve formě IaaS, podléhá v tuzemsku omezené daňové povinnosti. Dle Modelové smlouvy OECD však právo na zdanění přísluší jen státu sídla CSP. Pokud v Německu dojde ke vzniku PE prostřednictvím zde umístěného hardwaru, musí být příjmy, které obdrží CSP, v Německu zdaněny. Naopak zahraničnímu zákazníkovi by v Německu umístěný hardware neměl zapříčinit vznik PE v Německu.105 U německého CSP, který má v zahraničí umístěný hardware, vzniká v zahraničí PE. Dle Modelové smlouvy OECD mohou být zisky PE zdaněny jen ve státě sídla CSP. Vznik PE v zahraničí uvaluje na tuzemského CSP další povinnosti, z nichž lze např. uvést ohlášení zahraniční angažovanosti německých finančním úřadům a povinnost vést účetnictví u PE.106
3.4.2. ČR Vzhledem k tomu, že zatím nebyl zpracován výklad související legislativy, a na celosvětové dopady zdanění CC se zaměřují v současné době pouze zahraniční daňově poradenské společnosti, je velice obtížné stanovit u české legislativy konkrétní daňové důsledky, tak jak jsou uvedeny u legislativy německé. Určitým vodítkem k zodpovězení na otázku, jakým způsobem bude tedy v ČR zdaněn, CC mohou být východiska daní z příjmů CC v ČR, která byla zmíněna v této kapitole, neboť rozhodující roli při posuzování, jestli na SKALICKÁ, H. Mezinárodní daňové vztahy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-484-0 HEINSEN, O., Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. roč. 2012, č. 22. 105 Tamtéž. 106 Tamtéž. 103 104
28
našem území dojde ke vzniku PE, bude totiž analogicky jako u Německa hrát určení rozsahu převodu práv k softwaru. Jistou komplikaci přináší už samotný fakt, že je tato služba poskytována přes internet, což jak bylo výše několikrát uvedeno, ztíží rozhodování o umístění PE. Dochází tak ke kombinaci dvou zásadních komlikovaných situací v oblasti zdanění. Stejným způsobem jako u německé legislativy bude při posuzování CC služby také zkoumáno to, zda mezi příslušnými státy existuje platná smlouva o zamezení dvojího zdanění, která bude následně komparována s lokálními předpisy, a na základě této komparace se rozhodne, jakým způsobem bude daňová problematika řešena.
3.5.
Důsledky DPH
3.5.1. Německo Za předpokladu že poskytovatel CC dodává své služby osobám nepovinným k dani, které jsou usazeny na území EU, se uplatňuje princip země původu, což znamená, že ke zdanění dojde v místě podnikání poskytovatele CC. Zde může poskytovatel CC využít určitou formu daňové optimalizace tím, že si místem svého podnikání zvolí zemi s nejnižší sazbou DPH, například Lucembursko, jež základní sazbu DPH drží na spodní hranici 15 %. Jelikož se základní sazby DPH na území EU pohybují v rozmezí mezi 15 % - 27 %, lze uvedeným příkladem dosáhnout významných úspor cash flow.107 Přeshraniční zdanění elektronických služeb, které svou povahou nekříží hranice, je komplikované, proto se stávající pravidla neobejdou bez nedostatků. Například za účelem kontroly správného odvedení DPH musí poskytovatelé CC dokládat umístění jejich podnikatelsky činného zákazníka. Ten musí předložit důkaz své ekonomické činnosti. Na území EU je komunikace mezi státy zajištěna přidělením daňového identifikačního čísla, které je základem pro ověření podnikatelského zákazníka.108 U dodání elektronických služeb osobám nepovinným k dani – soukromým spotřebitelům, se CC poskytovatel musí potýkat s úskalími, které přináší princip zdanění v zemi spotřeby. Jeho úskalí spočívá v tom, že předpokládá, že je CC poskytovatel schopen jednoznačně identifikovat umístění svých zákazníků. Informaci o umístění však ve většině případů obdrží právě od svých zákazníků, je tedy povinen si ji ověřit.
BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 108 Tamtéž. 107
29
Vzhledem k podmínkám kladeným správcem daně by CC poskytovatel měl vyvinout takový IT systém, který by vysledoval umístění uživatelů v rámci celého světa. Komplikované je i rozhodnutí o místě dodání, jelikož zákazník může mít stálé provozovny v několika zemích. Zde je na dodavateli, aby určil, která z provozoven používá poskytnuté služby.109
3.5.2. ČR Jelikož se ČR jakožto člen EU stejně jako Německo řídí harmonizující směrnicí 2006/112 ES, která je účinná od roku 2007, jež se vztahuje nejen na základ daně a daňové sazby, ale i na předmět zdanění, osoby povinné k dani, daňový odpočet či osvobození,110 jsou důsledky DPH na území ČR a Německa prakticky totožné, neboť pro oba státy platí stejná pravidla, která EU nastavila pro elektronicky poskytované služby. Otazníky budoucího vývoje u obou států zůstávají u zvláštního režimu pro elektronicky poskytované služby, jehož platnost má být ukončena 31. 12. 2014.
BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. 110 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech: z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. ISBN 978-80-87576-21-2. 109
30
Závěr CC služba se vzhledem ke svému globálnímu charakteru dotýká širokého spektra mezinárodních politických otázek. Její vznik vyvolal potřebu posílení mezinárodního dialogu, čehož si je kromě mimoevropských zemí (USA, Japonska, Austrálie, Kanady aj.), kde se otázka CC problematiky rozvinula již dříve, vědoma i EU. Evropská komise proto ve své zprávě zabývající se CC zdůrazňuje posílení mezinárodního dialogu zejména v oblasti legislativy, ochrany dat a kyberkriminality a zavazuje se dohlížet na vývoj politických otázek, které by mohly mít dopad na ekonomický a společenský potenciál např. v oblastech právní a daňové legislativy.111 Podle studie, kterou pro Evropskou komisi vytvořila společnost IDC, je daňová legislativa jednou z mnoha bariér, které zabraňují růstu poptávky CC služeb ze strany podnikatelů. IDC poukázala na daňové pobídky, které činí klasickou investici do IT infrastruktury z daňového hlediska výhodnější než financování služeb prostřednictvím předplatného.112 Evropská komise uvedla, že do konce roku 2013 publikuje další zprávu, která se bude týkat dalších strategií v souvislosti s CC, zejména návrhy v oblasti legislativních norem. Evropská komise tím reaguje na předpovídaný rychlý vývoj CC služeb, ke kterému má dojít v letech 2012 – 2020.113 V souvislosti s CC se lze potkat i s pesimističtějším odhadem jeho vývoje. Například článek v týdeníku „ekonom“ od redaktora Jana A. Nováka se o budoucnosti CC vyjadřuje střízlivěji, dokonce připouští, že by k jeho kompletnímu prosazení ve všech oblastech tržní ekonomiky nakonec nemuselo dojít, respektive že by se díky určitým bariérám v určitých oblastech od této služby mohlo upustit. Důvodem by podle něj mohla být již zmíněná ochrana dat, konkrétně jejich problematická kontrolovatelnost.114
111
COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT, THE COUNCIL, THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE AND THE COMMITTEE OF THE REGIONS: Unleashing the Potential of Cloud Computing in Europe. In: Http://europa.eu/index_en.htm [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/information_society/activities/cloudcomputing/docs/com/com_cloud.pdf 112 BRADSHAW, D., FOLCO, G., CATTANEO, G., KOLDING, M. Quantitative Estimates of the Demand for Cloud Computing in Europe and the Likely Barriers to Up-take. In: Http://ec.europa.eu/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/information_society/activities/cloudcomputing/docs/quantitative_estimates.pdf 113 COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT, THE COUNCIL, THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE AND THE COMMITTEE OF THE REGIONS: Unleashing the Potential of Cloud Computing in Europe. In: Http://europa.eu/index_en.htm [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/information_society/activities/cloudcomputing/docs/com/com_cloud.pdf 114 NOVÁK, J. A. Cloud computing: Mraky mohou být i temné. Ekonom. Praha: Economia, 2013, LVII, č. 15, s. 51-52.
31
Renomovaní odborníci z oblasti IT naopak věří v jeho neustálý dynamický rozvoj. CC službu plánují i nadále rozšiřovat, zejména v rámci služeb IaaS a SaaS. Pracovat hodlají i na posílení bezpečnosti CC.115 Podle mého názoru, který jsem si mohla utvořit na základě dostupných zdrojů, se CC bude i nadále rozvíjet, čemuž nasvědčuje i nárůst těchto nabízených služeb ze strany předních poskytovatelů IT služeb. Poptávka po CC ze strany odběratelů by mohla růst, domnívám se, že poroste zejména ze strany středních firem, pro které CC znamená nejen úsporu nákladů z hlediska podpůrných zaměstnanců IT a další přídavné IT infrastruktury, ale rovněž výhodu internetové dostupnosti dat. Problematika bezpečnosti, o které se zmínil J. A. Novák by mohla být významnou bariérou zavedení CC u větších společností, kterým by ztrátou určitých dat, mohly vzniknout nepříjemné následky. Na území EU se bude muset Evropská unie za pomoci členských států soustředit na úpravu právní legislativy, včetně legislativy daňové s větším ohledem na vyvíjející se nové technologie. Tvůrci této legislativy se tedy musí vypořádat s nelehkým úkolem. Naproti tomu v oblasti daňového poradenství, a to především v mezinárodních poradenských společnostech, které se zaměřují na různé poradenské služby, vzniká nová oblast poradenských služeb. Tyto společnosti mohou svým zákazníkům nabízet kompletní řešení CC problematiky, a to díky svému širokému záběru poradenských služeb (technické, daňové a právní). Tato bakalářská práce měla za cíl provést analýzu klíčových problémů zdanění CC na příkladu německé legislativy. Spolková republika Německo byla vybrána proto, že na rozdíl od ČR disponovala potřebným množstvím zdrojů a také proto, že je úprava této legislativy ČR blízká a lze tedy předpokládat, že se bude při výkladu daňové legislativy postupovat víceméně analogicky.
115
BARTOLŠIC, M. Co přinese letošní rok zajímavého? COMPUTERWORLD. 2013, XXIV, 1-2/2013, s. 16-17.
32
Literatura Internetové zdroje ARUTYUNOV, V.V. Cloud computing: Its history of development, modern state, and future considerations. Scientific and Technical Information Processing [online]. 2012, roč. 39, č. 3, s. 173178 [cit. 2013-05-06]. DOI: 10.3103/S0147688212030082. Dostupné z: http://link.springer.com/content/pdf/10.3103%2FS0147688212030082.pdf Leitfaden Cloud Computing: Steuerliche Aspekte in der DACH Region. In: Http://www.eurocloud.org/ [online]. 2012 [cit. 2013-04-29]. Dostupné z: http://www.eurocloud.at/uploads/media/Leitfaden-Nr-5-Steuer.pdf STATE TAXATION OF CLOUD COMPUTING: A FRAMEWORK FOR ANALYSIS [online]. 2012, 2013-02-14 [cit. 2013-05-06]. ISSN 00224863. Dostupné z: http://search.proquest.com.ezproxy.vse.cz/docview/1027442535?accountid=17203 Country perspectives on taxing the cloud: Country perspectives on taxing the cloud – Germany. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/taxing-thecloud/Pages/germany.aspx Tax in the Cloud: A briefing for Tax Directors. In: Http://www.kpmg.com/Global/en/Pages/default.aspx [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/tax-in-thecloud/Documents/tax-in-the-cloud.pdf JENSEN, J. How does one tax the cloud?. In: Http://www.pwc.com/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.pwc.com/en_US/us/state-local-tax/assets/pwc-how-does-one-tax-thecloud.pdf PINCOVÁ, O. Cloud computing a jeho svět. Finanční řízení & controlling v praxi [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s, 2012, roč. 3, č. 1, s. 36-45 [cit. 2013-05-06]. 1804-2996. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/stahnout-soubor/name-1349873022-financni-rizeni-controlling-v-praxi-c1-2012/ Tax considerations in cloud computing: Global survey report. In: Http://www.ey.com/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_considerations_in_cloud_computing_global_survey /$FILE/Cloud_computing_survey_results.pdf
33
OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010 [online]. 2010 [cit. 2013-05-06]. ISBN 9789264089600 (PDF). Dostupné z: http://www.oecdilibrary.org.ezproxy.vse.cz/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensedversion-2010_mtc_cond-2010-en COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT, THE COUNCIL, THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE AND THE COMMITTEE OF THE REGIONS: Unleashing the Potential of Cloud Computing in Europe. In: Http://europa.eu/index_en.htm [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/information_society/activities/cloudcomputing/docs/com/com_cloud.pdf GLEZA, J., T. ŘEHÁČEK, P. MÜLLER a V. KOŠÁK. SOA a nástroje pro Cloud Computing. In: Http://panrepa.org/CASE/zima2010/CASE_SOA_cloud_zima2010.pdf [online]. 2011 [cit. 2013-0506]. Dostupné z: http://panrepa.org/CASE/zima2010/CASE_SOA_cloud_zima2010.pdf CARR, J., HOERNER, S. RAJURKAR a CH. CHANGTOR. Cloud Computing: U.S. Tax Compliance Complexity for Foreign Subsidiaries. Tax Executive [online]. 2012, roč. 64, č. 1, s. 10 [cit. 2013-0506]. 00400025. Dostupné z: http://search.proquest.com.ezproxy.vse.cz/docview/1022996905/abstract/13DDFE5757B37E69895/1? accountid=17203 BRADSHAW, D., FOLCO, G., CATTANEO, G, KOLDING, M. Quantitative Estimates of the Demand for Cloud Computing in Europe and the Likely Barriers to Up-take. In: Http://ec.europa.eu/ [online]. 2012 [cit. 2013-05-06]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/information_society/activities/cloudcomputing/docs/quantitative_estimates.pdf Einkommensteuergesetz (EStG). Http://www.bmj.de/DE/Home/home_node.html [online]. 2013 [cit. 2013-06-04]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/estg/gesamt.pdf Abgabenordnung (AO). Http://www.bmj.de/DE/Home/home_node.html [online]. 2013 [cit. 2013-0605]. Dostupné z: http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/ao_1977/gesamt.pdf Periodika BAL, A. Tax implications of cloud computing - How real taxes fit into virtual clouds. Bulletin for international taxation. 2012, roč. 66, č. 6., s. 335 – 339. HEINSEN, O.,Voß, O. Ertragssteurliche Aspekte von Cloud Computing. Der Betrieb. 2012, roč. 65, č. 22, s. 1231 – 1236. NOVÁK, J. A. Cloud computing: Mraky mohou být i temné. Ekonom. Praha: Economia, 2013, LVII, č. 15, s. 51-52. BARTOLŠIC, M. Co přinese letošní rok zajímavého? COMPUTERWORLD. 2013, XXIV, 1-2/2013, s. 16-17.
34
Knižní publikace SKALICKÁ, H. Mezinárodní daňové vztahy. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357484-0. SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. Praha: ASPI, a. s., 2006. ISBN 80-7357-160-9. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2012. Praha: 1. VOX a. s., 2012. ISBN 97880-87480-05-2. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. Praha: Aspi, a. s., 2005. ISBN 80-7357-142-0. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2012. ISBN 978-80-7263724-9. ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech: z pohledu daňové harmonizace. Praha: Leges, 2012. ISBN 978-80-87576-21-2. Legislativa Nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (přepracování). Směrnice Rady 2006/112 ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.
35
Seznam zkratek OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj CC – cloud computing IT – informační technologie SaaS – typ cloudové služby, ve které je dodáván software jako služba IaaS – typ cloudové služby, ve které je dodávána infrastruktura jako služba PaaS – typ cloudové služby, ve které je dodávána platforma jako služba EU – Evropská unie CSP – poskytovatel cloudové služby PE – stálá provozovna z pohledu daní z příjmů DPH – daň z přidané hodnoty FE – stálá provozovna z pohledu daně z přidané hodnoty ČR – Česká republika AO – Abgabenordnung EStG – Einkommensteuergesetz
36
Seznam obrázků Obrázek 1 – Požadavky kladené na existenci PE dle Modelové smlouvy OECD ................................................. 10 Obrázek 2 – Poskytovatelé CC služeb v Německu................................................................................................ 10 Obrázek 3 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě povinné k dani v Německu ........................................... 13 Obrázek 4 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě povinné k dani se sídlem v EU ..................................... 13 Obrázek 5 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě povinné k dani se sídlem mimo EU .............................. 14 Obrázek 6 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě nepovinné k dani usazené mimo EU ............................ 14 Obrázek 7 – Německý CSP poskytuje CC službu osobě nepovinné k dani usazené v EU .................................... 14 Obrázek 8 – CSP ve třetí zemi poskytuje CC službu osobě nepovinné k dani usazené v EU ........................ .......14 Obrázek 9 – Poskytnutí standardního softwaru.......................................................................................................15 Obrázek 10 – Poskytnutí individuálního softwaru..................................................................................................16 Obrázek 11 – IaaS s hardwarem umístěným v tuzemsku........................................................................................18 Obrázek 12 – IaaS s hardwarem v tuzemsku a vznik PE........................................................................................19 Obrázek 13 – Německý CSP a PE v tuzemsku.......................................................................................................20 Obrázek 14 – Německý CSP a PE v zahraničí........................................................................................................21 Obrázek 15 – Německý CSP poskytuje CC služby za pomoci zahraničního hardwaru.........................................22
37