ZÁKON O POJISTNÉM NA DŮCHODOVÉ SPOŘENÍ zákon č. 397/2012 Sb., ze dne 7. září 2012 Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky:
ČÁST PRVNÍ POJISTNÉ §1 POPLATNÍK Poplatníkem pojistného na důchodové spoření je účastník důchodového spoření. Z důvodové zprávy: Poplatníkem pojistného je osoba, která je účastna důchodového spoření (tj. účastník důchodového spoření podle zákona o důchodovém spoření). Vymezení pojmu poplatník je nezbytným konstrukčním prvkem pojistného. Zvolený koncept vychází z užšího vymezení poplatníka prostřednictvím statusu účasti na důchodovém spoření. Poplatníkem tak může být pouze fyzická osoba, nikoli osoba právnická. Širší definice poplatníka (např. jako každá fyzická osoba) by v dalším textu návrhu zákona vyvolala nežádoucí potřebu vylučovat při používání pojmu poplatník osoby, které nejsou účastny důchodového spoření. Zvolená koncepce tak méně zatěžuje legislativní text a zároveň má větší vypovídající hodnotu. Poplatníkem pojistného na důchodové spoření se fyzická osoba stane v okamžiku zahájení její účasti na důchodovém spoření. Vznik účasti na důchodovém spoření je upraven v § 4 odst. 1 zákona o důchodovém spoření. Fyzická osoba přestane být poplatníkem pojistného na důchodové spoření okamžikem zániku účasti na důchodovém spoření. Zánik účasti je upraven v § 5 zákona o důchodovém spoření. V případě zániku účasti na důchodovém spoření podle § 5 písm. a) zákona o důchodovém spoření se použijí obecná ustanovení daňového řádu o přechodu daňové povinnosti (viz § 239 daňového řádu) a rovněž speciální ustanovení § 15. Pokud dojde k ukončení účasti na důchodovém spoření podle § 5 písm. b) zákona o důchodovém spoření, použije se ustanovení § 20 odst. 2 daňového řádu a rovněž speciální ustanovení § 15. Na vznik či zánik postavení poplatníka nemá vliv to, zda osoba má příjmy nebo jestli vykazuje vyměřovací základ pojistného na sociální zabezpečení. Je však možné rozlišovat mezi poplatníky zaregistrovanými a nezaregistrovanými (viz § 11).
1
ZPDSp_2013.indb 1
6.5.2013 18:33:12
§1
Pojistné
K§1 1. Obecný význam pojmu poplatník je: subjekt, který daň nese, komu jde k tíži. Tento pojem je poměrně zažitý a tomu také odpovídá § 20 odst. 1 daňového řádu, ve kterém je poplatník automaticky považován za daňový subjekt se všemi právy a povinnostmi, které daňový subjekt má. 2. Zahraniční teoretická literatura hovoří o subjektu daně (který se dá taktéž pojmout jako daňový dlužník) jako o právním subjektu daňového práva, kterému je přičítán předmět daně, a tedy proto i daňový závazek.1 V tomto směru však u daní obecně neplatí, že být subjektem určité daně automaticky znamená, že je naplněn předmět daně a vzniká daňový závazek, například subjektem daně z příjmů fyzických osob je fyzická osoba, pokud však nemá příjem, nenaplňuje předmět daně a nevzniká tedy daňová povinnost (daňový závazek). U pojistného na důchodové spoření je spojení poplatníka pojistného s předmětem natolik svázané, že každý poplatník naplňuje předmět pojistného. To však nutně neznamená, že nějaké pojistné vůbec odvede. 3. Podle jiných teoreticky zaměřených autorů je poplatník též nazýván daňovým poplatníkem, kdy se jím rozumí fyzická nebo právnická osoba, jejíž příjmy, majetek nebo činnost podléhají dani. V případě pojistného na důchodové spoření lze akceptovat i tuto definici, neboť poplatník pojistného na důchodové spoření je též tím, kdo ji ze svého zapravuje, a rovněž tendence k přenosu daně zde budou menší. V konstrukci dnešních daňových zákonů však tato definice obecně neplatí. Ten, jehož majetek, příjmy nebo činnosti jsou daní nakonec stiženy, totiž nemusí nutně být tím, kdo je daňovým subjektem – poplatníkem (případy tzv. „přenosů daně“). 4. Podle zákona o pojistném na důchodové spoření je plným a přesným názvem daňového subjektu „poplatník pojistného na důchodové spoření“. V zákoně se však spíše používá terminologie zkrácené v podobě „poplatník pojistného“ nebo pouze „poplatník“. Tato na první pohled nekoncepčnost používání pojmů je dána implicitní odvoditelností v tom kterém ustanovení. Nejredukovanějšího označení, tj. „poplatník“, se používá tam, kde se o jiném poplatníku nemluví, a proto není možné, aby došlo k záměně. Příkladem může být § 12, podle kterého je zřejmé, že poplatníkem, který je povinen podat daňové přiznání, je právě poplatník pojistného na důchodové spoření. 5. Rozvinutější formy pojmu poplatník se používají tam, kde k záměně dojít může. „Poplatník pojistného“ se používá nejčastěji tam, kde se v témže ustanovení hovoří též o dani z příjmů fyzických osob a mohlo by potenciálně dojít k záměně s poplatníkem daně z příjmů fyzických osob. V takovém případě postačuje k odlišení slovo „pojistné“ (například § 11 odst. 2 zdůrazňuje vazbu poplatníka na pojistné při registraci, čímž odlišuje poplatnictví k dani z příjmů). Plný termín „poplatník pojistného na důchodové spoření“ se používá v případech, ve kterých je to nezbytné k odlišení od jiných pojistných. Jako příklad lze uvést § 2 odst. 1. Také zde je nutné uvést plný pojem, neboť se jedná o definici pro celý právní řád. Existují také ustanovení zákona o pojistném na důchodové spoření, ve kterých je termín uváděn v plném znění i přesto, že by postačoval termín zkrácený. 1
Tipke, K.; Lang, J. Steuerrecht. 20. volně přepracované vydání. Kolín nad Rýnem : Dr. Otto Schmidt, 2010, s. 182.
2
ZPDSp_2013.indb 2
6.5.2013 18:33:13
Základ pojistného
§4
na sociální zabezpečení. V tomto případě se sníží nejprve vyměřovací základ osoby samostatně výdělečně činné a až v případě, že by tato změna nepostačovala, tak se sníží vyměřovací základ zaměstnance. Rovněž v tomto případě se jedná o automatické promítnutí do dílčího základu pojistného osoby samostatně výdělečně činné. Příklad Pan Novák byl v pojistném období 2013 po dva měsíce zaměstnancem a po celý zbytek pojistného období osobou samostatně výdělečně činnou. V tomto pojistném období byly jeho vyměřovací základy zaměstnance ve výši 400 000 Kč a 600 000 Kč a dílčí základ daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti 2 000 000 Kč. Podle § 15a odst. 6 zákona o pojistném na sociální zabezpečení proběhne korekce u samostatné výdělečné činnosti, a to tak, že vyměřovací základ osoby samostatně výdělečně činné bude ve výši 242 342 Kč. Co se pojistného na důchodové spoření týká, tak dílčí základ pojistného ze závislé činnosti bude ve výši úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance za pojistné období, tj. 1 000 000 Kč, a dílčí základ pojistného ze samostatné výdělečné činnosti bude ve výši 242 342 Kč. Celkem tedy 1 242 342 Kč, což je částka rovna maximálnímu vyměřovacímu základu v pojistném na sociální zabezpečení.
36. Pro dílčí základ pojistného za pojistné období, ve kterém se poplatník pojistného na důchodové spoření stal účastníkem důchodového spoření, se použije ustanovení odst. 4, které tuto kolizi řeší. 37. Rovněž je důležité zmínit otázku oprav vyměřovacích základů pojistného na sociální zabezpečení a jejich vliv na výši základů pojistného na důchodové spoření. V otázce oprav pojistné povinnosti lze odkázat na komentář uvedený k odstavci 2. Příklad Pan Novák je živnostník, účastník důchodového spoření a za zdaňovací období daně z příjmů fyzických osob si vykalkuluje dílčí základ daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti na 400 000 Kč. Z tohoto vyplyne výše vyměřovacího základu osoby samostatně výdělečně činné ve výši 400 000 Kč a rovněž dílčí základ pojistného na důchodové spoření ze samostatné činnosti v totožné výši. Na základě tohoto zjištění podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přehled o příjmech a výdajích k pojistnému na důchodové pojištění a pojistné přiznání k důchodovému spoření. Záhy však pan Novák zjistí, že opomněl při výpočtech zahrnout příjem ve výši 20 000 Kč, tj. jeho dílčí základ daně z příjmů byl tvrzen chybně. Z té skutečnosti, že pojistné na důchodové pojištění je závislé na skutečné, nikoli tvrzené výši dílčího základu daně z příjmů, pak byl rovněž uváděn špatný údaj v přehledu o příjmech a výdajích a konečně identický problém nastane u pojistného na důchodové spoření, kde základ pojistného byl objektivně dán od začátku, ale tvrzen byl špatně. Případné sankční a kompenzační nástroje ze strany orgánů finanční správy se tak mohou uplatnit vůči panu Novákovi jak v případě daně z příjmů, tak v případě pojistného na důchodové spoření.
38. Objektivita dílčího základu daně z příjmů akcentovaná výše může být však zčásti moderována specifickými instituty daně z příjmů fyzických osob, jakým je například možnost volby způsobu uplatnění výdajů (paušální versus skutečné), možnost volby odpisové politiky aj. V návaznosti na tyto možnosti mohou nastat situace, kdy se dílčí základ daně z příjmů 35
ZPDSp_2013.indb 35
6.5.2013 18:33:17
§ 19
Správa pojistného
Na rozdíl od poplatníka má plátce povinnost se zálohou procesně nakládat, a to především v souladu s § 17 (tj. povinnost srazit a odvést zálohu) a § 19 (tj. povinnost vztahující se k hlášení, které obsahuje údaje o zálohách připadajících na poplatníka). Blíže komentáře ke zmíněným ustanovením.
Související ustanovení: § 4 – základ pojistného, § 5 – maximální základ pojistného, § 6 – sazba pojistného, § 7 – výpočet pojistného, § 14 – převod výnosu pojistného, § 17 – obecná ustanovení o zálohách, § 19 – hlášení a splatnost zálohy, § 27 – rozdělení odvedeného pojistného mezi jednotlivé poplatníky. Související předpisy: daňový řád: § 146 – zaokrouhlování, § 174 – zálohy; zákon o pojistném na sociální zabezpečení: § 4 odst. 1 – vyměřovací základ zaměstnance na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, § 15a – maximální vyměřovací základ.
§ 19 HLÁŠENÍ A SPLATNOST ZÁLOHY (1) [POVINNOST PODAT HLÁŠENÍ] Plátce pojistného na důchodové spoření je povinen elektronicky podat hlášení k záloze na pojistné podle jednotlivých poplatníků a za plátce pojistného celkem. (2) [OPRAVNÉ HLÁŠENÍ] Před uplynutím lhůty pro podání hlášení může plátce pojistného nahradit již podané hlášení opravným hlášením; k předchozímu hlášení se dále nepřihlíží. (3) [ODVOD ZÁLOHY] S hlášením je spojena povinnost odvést zálohu na pojistné. (4) [ÚPRAVA LHŮTY PRO PODÁNÍ HLÁŠENÍ] Stanoví-li správce daně jinou lhůtu pro odvod záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, podává se hlášení v této lhůtě. (5) [PŘEDČASNÁ ÚHRADA ZÁLOHY] Částka připsaná nejvýše 20 dnů přede dnem splatnosti zálohy na osobní pojistný účet plátce pojistného se nepoužije na úhradu nedoplatků na jiných osobních daňových účtech. Z důvodové zprávy: Odstavec 1 zavádí povinnost plátce pojistného podat hlášení k pojistnému na důchodové spoření. Předmětem hlášení je tvrzení plátce pojistného o výši záloh na pojistné od jednotlivých poplatníků a jejich úhrnu za plátce celkem. Účel hlášení je dvojí: (i) tvrzení zálohy, která je v důsledku toho samovyměřena v souladu s § 22 odst. 1, (ii) individualizace zálohy na zálohy připadající na jednotlivé poplatníky. Na základě hlášení se správce pojistného každý měsíc dozvídá, za kolik poplatníků plátce zálohu odvádí a jakou výši činí záloha každého z nich. Na základě hlášení může správce pojistného ověřit, zda odvod zálohy (tj. fakticky uhrazená částka), ke kterému by mělo dojít ve stejné lhůtě jako v případě podání hlášení, odpovídá celkové výši zálohy. Případný rozdíl mezi tvrzenou a odvedenou částkou by byl buďto nedoplatkem, nebo přeplatkem. Současně hlášení slouží jako podklad pro převody výnosu pojistného na důchodový účet penzijních 114
ZPDSp_2013.indb 114
6.5.2013 18:33:26
Hlášení a splatnost zálohy
§ 19
společností. Správce pojistného na jeho základě určí, jaká částka připadá na jednotlivého poplatníka. Jde tedy o nezbytný předpoklad fungování důchodového spoření. Návrh zákona ukládá plátci pojistného, aby hlášení podal v elektronické formě. Vzhledem k tomu, že adresátem tohoto podání je příslušný orgán Finanční správy České republiky, je nutné respektovat pravidla pro elektronickou komunikaci, která tento orgán zveřejňuje v souladu s § 56 daňového řádu. To znamená, že podání lze činit pouze na elektronickou adresu takto zveřejněnou. Stejně tak je nutné dodržet stanovený formát (tvar) a strukturu (uspořádání) datové zprávy v souladu s dispozicí danou § 72 odst. 3 daňového řádu. Hlášení, stejně tak i následné hlášení, je nutné řadit mezi tzv. formulářová podání, která lze činit pouze v elektronické podobě odpovídající vzoru tiskopisu vydanému Ministerstvem financí v souladu s § 73 odst. 1 daňového řádu. Nerespektování uvedených pravidel by mělo za následek vadu podání ve smyslu § 74 daňového řádu. Samotný obsah hlášení, podobně jako obsah vyúčtování či pojistného přiznání, zákon nestanoví. Uplatní se totiž pravidlo obsažené v § 135 odst. 2 daňového řádu, podle něhož je plátce pojistného povinen v hlášení vyčíslit zálohu a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti potřebné pro vyměření zálohy. Je tedy na Ministerstvu financí, které údaje do příslušného formuláře předepíše. Musí však být respektován obecný princip, že lze požadovat pouze údaje potřebné pro správu pojistného. Návrh zákona záměrně nestanoví pro podání hlášení speciální lhůtu. Uplatní se tak obecná úprava podle § 137 odst. 1 daňového řádu (ve znění účinném k datu účinnosti navrhovaného zákona). Plátce pojistného je povinen hlášení podat do 20 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém mu vznikla povinnost, která je předmětem hlášení. Hlášení se tak podává vždy za již uplynulé zálohové období. Plátce pojistného podává hlášení svému místně příslušnému správci pojistného. Uplatní se tak obecné kritérium pro určení místní příslušnosti podle sídla či místa pobytu v souladu s § 13 odst. 1 daňového řádu. V případě plátcovy pokladny je místní příslušnost upravena v § 21 odst. 2 daňového řádu. Podle odstavce 2 je plátce pojistného, který podá hlášení v předstihu, tj. před uplynutím posledního dne lhůty pro jeho podání, oprávněn opravovat již podané hlášení dalším hlášením, a to až do okamžiku uplynutí zmíněné lhůty. Takové hlášení je hlášením opravným a jeho podání způsobí, že k předchozímu hlášení se dále nepřihlíží. Údaje obsažené v opravném hlášení tak ze zákona nahradí údaje v hlášení opravovaném, a to od okamžiku jeho podání. Správce pojistného pak k původnímu hlášení dále nepřihlíží. Je potřeba rozlišovat mezi hlášením opravným a hlášením následným (§ 20). Zatímco opravné hlášení je možno učinit pouze do uplynutí lhůty pro podání opravovaného hlášení a jeho podání má za následek nahrazení hlášení původního tak, že správce pojistného k němu dále nepřihlíží (předběžná oprava hlášení), následným hlášením je třeba rozumět hlášení podané po uplynutí lhůty pro podání hlášení (následná oprava, resp. doplnění hlášení). Jeho podání má za následek změnu poslední známé zálohy (§ 21), a to jak na zálohu nižší, tak vyšší. Ve vztahu k předchozímu hlášení má následné hlášení doplňkovou nikoli nahrazující úlohu. Dalším rozdílem je skutečnost, že plátce pojistného je oprávněn, nikoli povinen, opravné hlášení podat. Naproti tomu následné hlášení má povinnost podat, jakmile zjistí, že výše poslední známé zálohy je nesprávná. Z odstavce 3 lze dovodit, že záloha je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání hlášení. Tato skutečnost vyplývá z § 137 odst. 1 daňového řádu a skutečnosti, že v textu 115
ZPDSp_2013.indb 115
6.5.2013 18:33:26
PŘÍLOHY Seznam příloh Příloha č. 1 Příloha č. 2 Příloha č. 3 Příloha č. 4 Příloha č. 5 Příloha č. 6 Příloha č. 7
Hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Následné hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření . . . . . . . . . . . . . . . Potvrzení o sražených zálohách na pojistné na důchodové spoření . . . . . . . . . . . Vyúčtování pojistného na důchodové spoření . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Oznámení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků o účasti na důchodovém spoření . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Žádost poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků o vypořádání přeplatku na důchodovém spoření. . . . . . . . Převodní tabulka pojmů dle jednotlivých právních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . .
199 203 207 209 213 215 217
197
ZPDSp_2013.indb 197
6.5.2013 18:33:36
