Wat nu met de ontvangen vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten?

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ W  at nu met de ontvangen vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten ? p. 5/ V  erworpen autokosten en het voordeel van alle aard

Wat nu met de ontvangen vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten ? De voorbije weken en maanden verschenen in de al dan niet gespecialiseerde pers een heel aantal berichten in verband met de fiscaliteit van inkomsten voortvloeiend uit de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten ontvangen door natuurlijke personen. Al naargelang de kwalificatie die wordt gegeven aan deze inkomsten toegekend aan particuliere genieters kunnen ze worden belast als beroepsinkomsten aan het progressief tarief, als diverse inkomsten aan 33 % of als roerende inkomsten aan 15 %. Dergelijke inkomsten ontvangen door vennootschappen worden steeds onderworpen aan de gewone tarieven in de vennootschapsbelasting.

Nu vaststaat dat zowel zelfstandigen als werknemers dergelijke vergoeding kunnen ontvangen, is de vraag gerezen of deze vergoeding in aanmerking komt voor de berekening van de verschuldigde RSZbijdragen of sociale bijdragen. Het antwoord op deze vraag is op heden nog niet helemaal duidelijk.

Sinds de invoering van artikel 17, §  1, 5° WIB 1992 ontvangen een heel aantal kunstenaars een vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten in het kader van hun ‘normale’ beroepswerkzaamheid waarbij deze vergoeding bij de genieter wordt beschouwd als een roerend inkomen. De administratie is het met deze kwalificatie als roerend inkomen vaak niet eens.

Het auteursrecht betreft de rechten op «werken van letterkunde of kunst» : dit zijn o.a. logo’s, tekeningen, afbeeldingen, presentaties, memo’s, gebruiksvoorwerpen, gedichten, muziekstukken, … De auteursrechtenwet van 30 juni 1994 bevat geen omschrijving van een «werk van letterkunde of kunst». Een ruime omschrijving is echter wel terug te vinden in artikel 2 van de Conventie van Bern : «omvat alle voortbrengselen op het gebied van letterkunde, wetenschap en kunst, welke ook de wijze of de vorm van uitdrukking zij, zoals boeken, brochures en andere geschriften; voordrachten, toespraken, preken en andere werken van dien aard; toneelwerken of dramatisch-muzikale werken; choreografische werken en pantomimes; muzikale composities met of zonder woorden; cinematografische

1

Wat is een auteursrechtelijk of door naburige rechten beschermd werk en welke inkomsten worden bedoeld ?

P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

Uit hetgeen hieronder volgt zal blijken dat zowel zelfstandigen als werknemers een vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten kunnen ontvangen, doch dat het van groot belang is dat hierover een realistische en gedetailleerde geschreven overeenkomst wordt afgesloten tussen de betrokken partijen.

Vooreerst wordt nog even samengevat over welke «werken» het precies gaat en welke inkomsten worden bedoeld.

werken, waarmee volgens een soortgelijke werkwijze uitgedrukte werken worden gelijkgesteld; werken van teken-, schilder-, bouw-, beeldhouw-, graveer- en lithografeerkunst; fotografische werken, waarmee volgens een soortgelijke werkwijze uitgedrukte werken worden gelijkgesteld; werken van toegepaste kunst; illustraties en aardrijkskundige kaarten; tekeningen, schetsen en plastische werken, betrekking hebbende op de aardrijkskunde, de topografie, de bouwkunde of de wetenschappen.»

inkomsten uit de cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten kunnen genieten op voorwaarde dat de arbeidsovereenkomst die werd afgesloten tussen de werknemer en werkgever een uitdrukkelijke clausule bevat enerzijds met betrekking tot de cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten en anderzijds die een uitdrukkelijke bepaling omvat inzake de toekenning van een specifieke vergoeding hiervoor, die verschillend is van de bezoldiging als werknemer.

Teneinde een werk van letterkunde of kunst te kunnen beschermen dient het aan volgende voorwaarden te voldoen : – Het moet een concrete vorm hebben. – De originaliteitsvereiste moet aanwezig zijn : het werk moet getuigen van intellectuele activiteit van de maker en de stempel van zijn persoonlijkheid dragen.

Het is m.a.w. van ontzettend belang, voor werknemers maar ook voor zelfstandigen, om een duidelijke en gespecifieerde (arbeids)overeenkomst op te stellen teneinde inkomsten uit de cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten overeenkomstig het fiscaal gunstig stelsel te kunnen laten belasten.

De auteursrechten die in aanmerking komen voor een cessie of een concessie betreffen de vermogensrechten op deze werken (reproductierecht, distributierecht, recht tot mededeling aan het publiek). Naburige rechten hebben betrekking op de werken van uitvoerende kunstenaars (personen die een werk meedelen aan het publiek via een uitvoering of opvoering). De naburige rechten die in aanmerking komen voor een cessie of concessie betreffen het recht om het werk van de auteur (uitvoerend kunstenaar, producent, …) in kwestie te mogen uitvoeren, opnemen, uitzenden, vermenigvuldigen, … De in artikel 17, § 1, 5° WIB 1992 bedoelde inkomsten betreffen zodus de inkomsten voortkomend uit de cessie of concessie van de hierboven vermelde auteursrechten en naburige rechten.

Onder welke voorwaarden kunnen zelfstandigen en werknemers genieten van het fiscaal gunstig stelsel van auteursrechten ? Voor zelfstandigen vloeit de toepassing van dit stelsel eigenlijk voort uit de invoering van artikel 17, § 1, 5° WIB 1992. Voor werknemers ligt de situatie enigszins anders. Aan de basis ligt een oudere circulaire d.d. 21 mei 2012 waarin werd bevestigd dat ook werknemers 2

De circulaire d.d. 4  september 2014 (deze werd oorspronkelijk ingetrokken en recentelijk terug ongewijzigd gepubliceerd) benadrukt het belang van de overeenkomst tussen de werkgever en de werknemer / opdrachtgever en dienstverlener om te bepalen welk deel van de ontvangen vergoeding beschouwd kan worden als auteursrechten en stelt volgende wijze van handelen voor : – Indien het contract in een verdeelsleutel of in een afzonderlijke vergoeding voorziet in functie van het bezoldigde deel, wordt hiernaar verwezen. – Indien het contract in het bijzonder in een cessie of een concessie van auteursrechten of naburige rechten voorziet met vermelding van een globale vergoeding (dus zonder in een gedeelte te voorzien die de cessie of concessie vergoedt), worden de rechten geacht gratis te zijn overgedragen of verleend. – Indien het contract enkel voorziet in een cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten en niet in andere prestaties van de kunstenaar, wordt de volledige vergoeding geacht betrekking te hebben op de cessie of concessie. – Indien het contract niet voorziet in een cessie of concessie van auteursrechten, niettegenstaande dat de bedoelde prestatie als zodanig noodzakelijkerwijs dergelijke cessie of concessie omvat, kan er geen sprake zijn van een vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten. Conclusie van deze circulaire is dus dat de fiscus zich op de overeenkomst tussen betreffende partijen moet baseren om te kijken wat de verdeling is tussen auteursrechten en beroepsinkomen. P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

Uiteraard dient men er voor te zorgen dat de verdeling gemotiveerd is om discussie met de fiscus over de hoegrootheid van de vergoeding voor de cessie of concessie van de auteursrechten of naburige rechten te vermijden. Het beschouwen van 100 % van de toegekende vergoeding als een vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten is op basis van deze laatste circulaire niet uitgesloten. Hierbij kan men bijvoorbeeld denken aan de situatie waarbij een fotograaf de rechten op een eerder genomen foto overdraagt ter illustratie van een bepaald artikel.

Hoe de vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten bepalen ? Eens is bepaald of de kunstenaar vergoed kan worden voor de cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten, stelt zich vervolgens de vraag over de hoegrootheid van de vergoeding hiervoor. Over deze kwestie werden verschillende rulings uitgereikt. De Rulingcommissie gaat hierbij stelselmatig te werk in die zin dat zij zich steeds eerst buigt over de hierboven vermelde vragen : Betreft het een beschermd werk ? Is er sprake van de cessie of concessie van de vermogensrechten op dit werk op basis van een overeenkomst ? Vloeien de toegekende inkomsten voort uit de cessie of concessie van dit werk ? Het antwoord op de derde vraag is hier aan de orde, nl. de bepaling van de hoegrootheid van de vergoeding toegekend voor de cessie of de concessie van de vermogensrechten op het werk. De Rulingcommissie (2014.161 d.d. 27  mei 2014) aanvaardde zo bijvoorbeeld dat beroepsjournalisten en journalisten-stagiairs (beide categorieën in werknemersstatuut) ten belope van maximum 25 % van hun totale financiële enveloppe (vóór RSZ) vergoed kunnen worden onder de vorm van auteursrechten. Deze vraag ging uit van de betrokken werknemers zelf en van representatieve organisaties van bepaalde persbedrijven uit het Franstalige landsdeel die een protocol van collectieve arbeidsovereenkomst hadden opgesteld waarin een tabel was opgenomen die het bedrag van de vergoeding (%) voor de cessie van de vermogensrechten laat variëren in functie van de categorie waartoe de journalist behoort (de Vlaamse pers heeft ook dergelijke vraag gesteld, weliswaar met een andere 3

verdeelsleutel, doch heeft hierop geen reactie ontvangen). Een andere ruling (2014.001 d.d. 15 april 2014) handelde over de vraag of een bepaald percentage van de brutobezoldiging van software-ontwikkelaars en marketeers beschouwd kon worden als een vergoeding voor de overdracht van de vermogensrechten op het werk, waarvan ze ingevolge een ondertekende confidentialiteitsovereenkomst afstand doen ten gunste van de werkgever door te bepalen dat deze laatste de exclusieve eigendom verwerft van de vertrouwelijke informatie en uitvindingen en de daaruit voortvloeiende rechten die in het kader van de tewerkstelling tot stand worden gebracht. De Rulingcommissie aanvaardde volgende percentages : voor softwareontwikkelaars tussen 8 en 14 % en voor marketeers tussen 1 en 15 %. In andere gevallen aanvaardde de Rulingcommissie (2014.097 d.d. 14  april 2014, 2013.010 d.d. 17 september 2013 en 2013.252 d.d. 14 april 2014) een vergoeding voor auteursrechten toegekend aan een bedrijfsleider ten belope van 5 % en 7,5 % (softwareontwikkelaar) van de omzet gerealiseerd door zijn vennootschap, en ten belope van 10 % van de netto-omzet gerealiseerd door de vennootschap via de geschriften / publicaties van de bedrijfsleider. Ten slotte besliste de Rulingcommissie (2012.472 d.d. 15 april 2014) nog dat er een onderscheid dient gemaakt te worden tussen de prestatievergoeding enerzijds en de vergoeding voor auteursrechten anderzijds. Op basis van de concrete omstandigheden van het dossier aanvaardt de Rulingcommissie dat er sprake is van een auteursrecht ten voordele van een bedrijfsleider ten belope van 25 % wat de regie post-productie, camerawerk en/of regie betreft en van 10 % wat de overhandiging van een duplicaat van een materiële drager betreft met een totale begrenzing van 50 % van de auteursrechten die de vennootschap zelf op kwartaalbasis ontvangt. Wat de geschriften van advocaten en hun medewerkers betreft is de Rulingcommissie duidelijk. De vergoeding toegekend door een advocatenkantoor aan haar medewerkers voor het gebruik van de door de medewerkers opgestelde adviezen, besluiten, typecontracten betreft bezoldiging en is dus een beroepsinkomen (Jaarverslag 2013, 7/17 DB, p. 85). De commissie waarschuwt meermaals (o.m. 2014.001 d.d. 15 april 2014) dat haar beslissing P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

enkel geldig is voor de inkomstenbelasting, niet voor de RSZ (zie verder). De Rulingcommissie toetst bij diverse vragen ook af of er sprake is van een overtreding van de algemene antimisbruikbepaling : de meeste vragen betreffen immers bestaande werknemersovereenkomsten of dienstverleningsovereenkomsten en de minister van Financiën heeft bij het in voege gaan van de wetgeving inzake het specifiek belastingstelsel via een bericht in het Belgisch Staatsblad (BS 9  december 2008, 65483) gesteld «dat er op basis van de nieuwe wet geen sprake kan van zijn om inkomsten die vandaag uit bezoldigingen of winsten uit vrije beroepen bestaan, morgen in auteursrechten om te zetten». De Rulingcommissie besliste in de bedoelde gevallen, dat er geen sprake is van fiscaal misbruik want a) er is reeds voorzien in de overdracht van rechten cf. een confidentialiteitsovereenkomst of de arbeids-/ samenwerkingsovereenkomst, b) in het verleden was er geen onderscheid tussen de gewone bezoldiging en de vergoeding voor de overgedragen rechten, maar dat er voortaan een onderscheid wordt gemaakt is het gevolg van het feit dat de wetgever een onderscheid heeft gemaakt tussen de verschillende belastingstelsels en c) men beoogt rechtszekerheid door het vastleggen van de regels i.v.m. de vergoeding d.m.v. een protocol of overeenkomst.

‘Op auteursrechten zijn sociale zekerheidsbijdragen verschuldigd’

zijn vermogensrechten, waartoe hij zich bij het sluiten van een arbeidsovereenkomst heeft verbonden is een «tegenprestatie» voor de overdracht van rechten m.b.t. een in uitvoering van de arbeidsovereenkomst geleverde prestatie. Bijgevolg is die vergoeding, in de regel, een voordeel waarop de werknemer «ingevolge zijn dienstbetrekking» recht heeft ten laste van zijn werkgever in de zin van artikel 2 van de Loonbeschermingswet. Die vergoeding maakt dus deel uit van het loon op basis waarvan de sociale zekerheidsbijdragen in de werknemersregeling worden berekend». Zonder bijkomende details valt het volgende op : het hof verwijst naar de band tussen de ontvangen forfaitaire vergoeding en het loon dat de werknemer ontvangt ingevolge zijn dienstbetrekking. Deze band lijkt in casu verklaarbaar doordat het addendum vermeldt dat de forfaitaire vergoeding verschuldigd is per maand effectieve tewerkstelling. De RSZ is zeer strikt in het vrijstellen van RSZ-bijdragen van bepaalde beperkte vergoedingen betaald door de werkgever en hanteert hiervoor niet-officiële tabellen. In deze tabellen wordt er nergens gewag gemaakt van forfaitaire vergoedingen voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten. De RSZ is dus van mening dat deze vergoeding gewone beroepsinkomsten zijn waarop sociale zekerheidsbijdragen verschuldigd zijn. Cassatie lijkt dit standpunt te volgen.

Het Hof van Cassatie heeft onlangs beslist dat op de vergoeding die een uitvoerend kunstenaar ontvangt voor de overdracht van zijn naburige rechten RSZ-bijdragen verschuldigd zijn. Het betrof de vergoeding toegekend aan een uitvoerende kunstenaar die deelnam aan de uitvoeringen van een musical waarvan de opnames werden gecommercialiseerd. Het addendum aan zijn arbeidsovereenkomst waarin hij afstand heeft gedaan van zijn naburige rechten vermeldt dat hij hiervoor een forfaitaire vergoeding van 400 euro per maand effectieve tewerkstelling ontvangt. De RSZ stelt dat op deze forfaitaire vergoeding RSZ-bijdragen verschuldigd zijn. De werkgever ontkent dit. Beslissing Cassatie (Cass. 15 september 2014) : «De vergoeding die een uitvoerende kunstenaar van zijn werkgever ontvangt voor de overdracht van 4

In dit kader dringt zich echter volgende vraag op : de vergoeding voor de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten wordt vanuit fiscaal standpunt absoluut en onweerlegbaar als roerend inkomen beschouwd tot een grensbedrag van 57 080 euro (geïndexeerd, inkomen 2014). Op roerende inkomsten zijn geen sociale zekerheidsbijdragen verschuldigd, deze zijn enkel verschuldigd op beroepsinkomen. De vraag stelt zich dan of Cassatie tot dezelfde conclusie was gekomen wat betreft het verschuldigd zijn van de sociale zekerheidsbijdragen indien het addendum aan de arbeidsovereenkomst van de kunstenaar duidelijker was opgesteld en een specifieke afzonderlijke vergoeding had bevat voor de overdracht van zijn naburige rechten als kunstenaar overeenkomstig de bepalingen opgenomen in de laatste circulaire d.d. 4 september 2014, waaruit blijkt dat kunstenaars gedeeltelijk vergoed kunnen worden voor de P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

cessie of concessie van hun auteursrechten en naburige rechten in de vorm van een roerend inkomen. De discussie omtrent de RSZ-bijdragen op de vergoedingen toegekend aan werknemers breidt zich uit naar de vraag of op auteursrechten toegekend aan zelfstandige medewerkers sociale bijdragen van zelfstandigen verschuldigd zijn. Uit het sociaal compendium blijkt dat : Auteursrechten komen in aanmerking voor de berekening van de bijdragen als de genieter ervan geen ander gelijkwaardig statuut heeft (Arbh. Antwerpen

20 mei 2008, Soc. Kron. 2009, 537). Aldus worden bij degene wiens inkomsten enkel uit auteursrechten bestaan en die aan het sociaal statuut is onderworpen, de bijdragen berekend met inachtneming van deze inkomsten. Bij de personen die aangifte doen van auteursrechten en inkomsten als zelfstandige, dienen de bijdragen enkel op basis van de inkomsten als zelfstandige te worden berekend (Arbh. Luik 20 januari 2009, Soc. Kron. 2009, 539). Nathalie VAN DIEST en Peter VERSCHELDEN Moore Stephens

Verworpen autokosten en het voordeel van alle aard Stand van zaken na de circulaire van 15 juli 2014 en het cassatiearrest van 10 oktober 2014 Autokosten zijn in de vennootschapsbelasting slechts beperkt aftrekbaar, maar de fiscus aanvaardt dat de verworpen autokosten mogen worden verminderd wanneer de auto’s privé worden gebruikt door werknemers of bedrijfsleiders van de vennootschap én het overeenstemmende voordeel van alle aard voor deze personen een belastbaar bestanddeel vormt. In deze bijdrage behandelen we twee vragen die in dit verband rijzen. Ten eerste is de vraag met welk bedrag de verworpen autokosten mogen worden verminderd. De fiscus heeft zijn standpunt daarover uiteengezet in een circulaire van 15 juli 2014. Een tweede vraag is of de beperking ook niet geldt in de mate dat het voordeel van alle aard géén belastbaar bestanddeel vormt voor de werknemers of bedrijfsleiders omdat zij aan de vennootschap een zgn. eigen bijdrage betalen. Deze vraag kwam aan bod in een cassatiearrest van 10 oktober 2014.

Minder verworpen autokosten wanneer er een voordeel van alle aard wordt belast Standpunt in de administratieve commentaar De fiscus heeft altijd aanvaard dat wanneer een auto privé wordt gebruikt door werknemers of bedrijfsleiders, en zij voor dit privégebruik op een 5

voordeel van alle aard worden belast, de kosten voor het privégebruik te beschouwen zijn als ‘loonkosten’ i.p.v. als ‘autokosten’, zodat ze volledig aftrekbaar zijn voor de vennootschap. Volgens de administratieve commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen mochten de verworpen autokosten worden verminderd met het deel ervan dat betrekking had op het privégebruik1. In de praktijk ging men echter meestal anders te werk, en verminderde men de niet-aftrekbare autokosten met het bedrag van het voordeel. Deze werkwijze was eenvoudiger, omdat er dan niet moest worden bijgehouden hoeveel kilometers er privé en professioneel werden gereden. De minister van Financiën aanvaardde dat er ‘om pragmatische redenen’ voor deze berekeningswijze werd gekozen2 . Verleden jaar kwam dit administratief standpunt echter ineens op losse schroeven te staan. In antwoord op twee parlementaire vragen stelde de minister dat de ‘administratieve tolerantie’3 niet meer 1

Com.IB 66/41 en 195/109-110.

2

Vr. en Antw., Senaat, 2002-2003, nr. 2/68, blz. 3796 (vraag nr. 1160 van 20 februari 2001, O. de Clippele). Het antwoord van de minister werd echter niet in de administratieve commentaar opgenomen.

3

De minister gebruikte deze terminologie ten onrechte. Het gaat niet om een administratieve tolerantie. Uit de parlementaire voorbereiding van de wet die de aftrekbeperking voor autokosten heeft ingevoerd, blijkt immers dat het de bedoeling van de wetgever was om de dubbele belasting (van het voordeel bij de genieter en van de verworpen kosten bij de vennootschap) te vermijden.

P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

gold voor autokosten die gedaan of gedragen sinds 1 januari 2012, omdat sinds die datum het voordeel van alle aard op een andere wijze wordt berekend4 .

De circulaire van 15 juli 2014 Gelukkig keerde de minister snel op zijn stappen terug en enkele maanden later werd er een door hem persoonlijk ondertekende circulaire uitgebracht5 waarin het oude administratieve standpunt bevestigd werd, zij het in een licht gewijzigde versie.

Berekening van de autokosten die niet aan de beperking onderhevig zijn Twee methodes De circulaire van 15 juli 2014 stelt dat de beperkt aftrekbare autokosten in principe verminderd worden met het bedrag van het voordeel dat bij de werknemer of bedrijfsleider belastbaar is. De ‘pragmatische’ methode, die niet in de administratieve commentaar werd vermeld, maar in de praktijk werd toegepast en door de fiscus werd aanvaard, wordt nu dus de methode die de voorkeur van de fiscus geniet. De ‘oude’ methode, dus degene die in de commentaar werd vermeld, mag echter volgens de circulaire ook nog steeds worden gebruikt als de vennootschap kan aantonen welk deel van de gemaakte kosten op het privégebruik van de auto betrekking heeft. Er wordt wel niet gezegd hoe dit kan worden aangetoond. Het beste gebeurt dit o.i. aan de hand van een rittenadministratie6 .

Te beperken autokosten verminderen met het voordeel van alle aard U gaat dan als volgt te werk : – u vermindert de brandstofkosten van de vennootschap met 30 % van het voordeel van alle aard en de andere beperkt aftrekbare autokosten met 70 % van het voordeel7 ;

4

Vr. en Antw, Kamer, 2013-2014, nr. 53/158, blz. 177-180 (vraag nr. 130 van 7 maart 2013, M.-C. Marghem, en vraag nr. 138 van 7 maart 2013, D. Van der Maelen).

5

Circulaire AAFisc Nr. 30/2014 (nr. Ci.RH.243/633.725) van 15 juli 2014.

6

Een uitsplitsing op basis van de forfaitaire methodes voor de btw (zie Beslissing BTW nr. E.T. 119.650/4 dd. 9 september 2013, randnummers 22-35) voldoet o.i. niet.

7

Vr. en Antw., Senaat, 2002-2003, nr. 2/68, blz. 3796 (vraag nr. 1160 van 20 februari 2001, O. de Clippele).

6

– u past de beperking toe op de aldus verminderde autokosten8 : van de brandstofkosten verwerpt u 25 %, van de andere autokosten een percentage dat afhangt van de CO2-uitstoot van de auto, volgens de schalen in artikel 198bis WIB 1992.

Te beperken autokosten verminderen met het deel dat betrekking heeft op het privégebruik U gaat dan als volgt te werk : – u berekent (per jaar) welk deel van de autokosten betrekking heeft op het privégebruik van de auto (= privékilometers t.o.v. het totaal aantal kilometers); – u past de beperking enkel toe op het deel van de kosten dat géén betrekking heeft op het privégebruik van de auto.

Wat is de voordeligste methode ? Dat is afhankelijk van de omvang van het privégebruik. Is het privégebruik klein, dan leidt een aftrek van het voordeel tot minder verworpen autokosten dan een aftrek van de werkelijke kosten van het privégebruik. Is het privégebruik groot, dan is het omgekeerd9.

Voorbeeld Een BVBA is eigenaar van een benzineauto met een aanschafwaarde excl. btw van 30 000 euro en een CO2-uitstoot van 160 g/km, bij de DIV ingeschreven op 2 januari 2015. De auto wordt afgeschreven over vijf jaar. De brandstofkosten voor 2015 bedragen 3  000 euro excl. btw, de andere autokosten bedragen 2  900 euro excl. btw, waarvan 1  700 euro kosten zijn zonder btw (verzekeringen, verkeersbelasting) en 1 200 euro kosten met btw (onderhoud en herstellingen).

8

Merk wel op dat de aftrek van het voordeel nooit groter kan zijn dan de werkelijk gemaakte kosten. Stel bv. dat 30 % van het voordeel een groter bedrag is dan de effectief door de vennootschap gemaakte brandstofkosten, dan zijn de beperkte aftrekbare brandstofkosten gelijk aan 0 euro.

9

Vroeger (vóór 2012) kon de toepassing van de tweede methode voor gevolg hebben dat de werknemer of bedrijfsleider op een hoger voordeel van alle aard werd belast, aangezien het voordeel berekend werd op basis van de privékilometers. Voor de nieuwe berekening van het voordeel is de omvang van het privégebruik echter niet meer van belang. Wanneer voor de beperking van de autokosten een groter deel van de kosten wordt toegewezen aan het privégebruik, heeft dit dus geen invloed op het bedrag van het voordeel.

P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

Het voordeel van alle aard voor 2015 bedraagt dan 3  267 euro (= cataloguswaarde van 36  300 × 10,50 % CO2-percentage × 6/7). De brandstofkosten zijn aftrekbaar voor 75 % en de andere autokosten incl. afschrijvingen voor 70 %10. Hypothese 1 : de auto wordt voor 10 % privé gebruikt De btw is voor 50 % aftrekbaar11. De vennootschap boekt dus de volgende autokosten : – brandstofkosten : 3 000 euro + 315 euro niet-aftrekbare btw = 3 315 euro – afschrijving : (30 000 euro + 3 150 euro niet-aftrekbare btw)/5 = 6 630 euro – autokosten met btw : 1 200 euro + 126 euro nietaftrekbare btw = 1 326 euro – autokosten zonder btw : 1 700 euro Het gaat dus in het totaal om 3 315 euro autokosten die voor 75 % aftrekbaar zijn en 9 656 euro autokosten die voor 70 % aftrekbaar zijn. Methode 1 : de brandstofkosten worden verminderd met 30 % van het voordeel (= 980,10 euro), en de andere autokosten worden verminderd met 70 % van het voordeel (= 2 286,90 euro) De verworpen autokosten bedragen dan in het totaal 2 794,45 euro, zijnde de som van – (3 315 euro – 980,10 euro) × 25 % = 583,72 euro niet-aftrekbare brandstofkosten – (9 656 euro – 2 286,90 euro) × 30 % = 2 210,73 euro niet-aftrekbare andere autokosten Methode 2 : de beperking wordt toegepast op 90 % van de autokosten De verworpen autokosten bedragen dus in het totaal 3 353 euro, zijnde de som van – 3 315 euro × 90 % × 25 % = 745,88 euro niet-aftrekbare brandstofkosten – 9 656 euro × 90 % × 30 % = 2 607,12 euro nietaftrekbare andere autokosten De eerste methode toepassen is dus interessanter, want het resultaat is dat de vennootschap 558,55

euro minder verworpen autokosten heeft dan wanneer voor de tweede methode wordt gekozen Hypothese 2 : de auto wordt voor 90 % privé gebruikt De btw is voor 10 % aftrekbaar12. De vennootschap boekt dus de volgende autokosten : – brandstofkosten : 3 000 euro + 567 euro niet-aftrekbare btw = 3 567 euro – afschrijving : (30 000 euro + 5 670 euro niet-aftrekbare btw)/5 = 7 134 euro – autokosten met btw : 1  200 euro + 226,80 euro niet-aftrekbare btw = 1 426,80 euro – autokosten zonder btw : 1 700 euro Het gaat dus in het totaal om 3 567 euro autokosten die voor 75 % aftrekbaar zijn en 10 260,80 euro autokosten die voor 70 % aftrekbaar zijn. Methode 1 : de brandstofkosten worden verminderd met 30 % van het voordeel (= 980,10 euro) en de andere autokosten worden verminderd met 70 % van het voordeel (= 2.286,90 euro) De verworpen autokosten bedragen dan in het totaal 3 038,89 euro, zijnde de som van : – (3 567 euro – 980,10 euro) × 25 % = 646,72 euro niet-aftrekbare brandstofkosten – (10  260,80 euro – 2  286,90 euro) × 30  % = 2 392,17 euro niet-aftrekbare andere autokosten Methode 2 : de beperking wordt toegepast op 10 % van de autokosten De verworpen autokosten bedragen dus in het totaal 396,99 euro, zijnde de som van : – 3  567 euro × 10 % × 25 % = 89,17 euro niet-aftrekbare brandstofkosten – 10 260,80 euro × 10 % × 30 % = 307,82 euro nietaftrekbare andere autokosten De tweede methode toepassen is hier dus veel interessanter, want het resultaat is dat de vennootschap 2 641,90 euro minder verworpen autokosten heeft dan wanneer voor de eerste methode wordt gekozen.

10 Art. 198bis WIB 1992. 11 De btw is aftrekbaar in de mate van het beroepsgebruik, maar ten hoogste voor 50 %.

12 De btw is slechts aftrekbaar in de mate van het beroepsgebruik.

7

P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015

Wat indien er een eigen bijdrage in het voordeel wordt betaald ?

kosten min de eigen bijdrage die voor de vennootschap een opbrengst is, zijn beperkt aftrekbaar.18

Standpunt fiscus

Tegen deze arresten was de fiscus in cassatieberoep gegaan, maar enkele maanden geleden heeft het Hof van Cassatie dit beroep afgewezen19. Het argument van de fiscus dat de arresten van het Antwerpse hof van beroep strijdig zouden zijn met de boekhoudwetgeving houdt geen steek. Deze arresten zeggen immers niet dat opbrengsten van de vennootschap uit de eigen bijdrage van de werknemers boekhoudkundig kunnen worden gecompenseerd met de autokosten20. De vraag naar de mate waarin autokosten fiscaal aftrekbaar zijn is immers een puur fiscale aangelegenheid, en geen kwestie van boekhoudkundige compensatie.

In veel ondernemingen betalen werknemers die een wagen ter beschikking hebben voor privégebruik, aan hun werkgever een eigen bijdrage in het voordeel van alle aard via een aanrekening op hun nettoloon. Ook bedrijfsleiders kunnen aan hun vennootschap een vergoeding betalen, of het voordeel op het debet van hun rekening-courant laten boeken. Is die bijdrage ten minste gelijk aan het voordeel, dan wordt de werknemer of bedrijfsleider privé niet meer op een voordeel belast. Is de bijdrage kleiner dan het voordeel, dan is enkel het verschil tussen het voordeel en de eigen bijdrage belastbaar.13 14

Praktische gevolgen Volgens de fiscus mogen de verworpen autokosten echter niet worden verminderd met (het stuk van) het voordeel van alle aard waarvoor een eigen bijdrage wordt betaald en dat dus niet belastbaar is bij de werknemer of bedrijfsleider15.

Standpunt rechtspraak Het hof van beroep te Antwerpen was het eerst eens met de fiscus16, maar velde nadien toch enkele arresten in het voordeel van de belastingplichtige17. Volgens het hof moet de tenlasteneming van de kosten door een vennootschap-werkgever worden beschouwd als een voorschot aan haar werknemers, dat terugbetaald wordt met de inhoudingen op het loon van die laatsten. De kosten zijn voor de vennootschap geen kosten meer in de mate dat ze door de werknemers worden vergoed en zijn dus in die mate ook niet aan de aftrekbeperking onderworpen. Enkel de netto autokosten, d.w.z. de auto-

Het is aan te raden om voortaan de te beperken autokosten niet enkel te verminderen met de in de personenbelasting belaste voordelen, maar ook met (het gedeelte van) de voordelen waarvoor de werknemers of de bedrijfsleiders een eigen bijdrage betalen. Wat het verleden betreft, kan dit arrest worden gebruikt als argument in een bezwaarschrift tegen aanslagen waarbij het standpunt van de fiscus werd toegepast, ongeacht of dit spontaan is gebeurd door de belastingplichtige, of in akkoord met de fiscus na een belastingcontrole. Voor aanslagen waarvoor de bezwaartermijn echter al is verstreken, is een ambtshalve ontheffing echter niet mogelijk. Het cassatiearrest immers geen ‘nieuw feit’ op grond waarvan om zo’n ontheffing kan worden verzocht.

Felix VANDEN HEEDE fiscaal jurist 13 FAQ over de nieuwe berekeningsregels voor het voordeel auto van 1 oktober 2012, randnr. 44. 14 Voor de vennootschap is er in de mate van de eigen bijdrage dan ook geen verworpen uitgave van 17 % van de voordelen belastbaar (FAQ over de nieuwe berekeningsregels voor het voordeel auto van 01.10.2012, randnr. 59). 15 Vr. en Antw., Kamer, 2005-2006, nr. 51/121, blz. 23475-23477 (Vraag nr. 1206 van 27 maart 2006, F. Borginon). 16 Antwerpen 24 november 2009.

18 De reden om het voordeel niet aan de beperking te onderwerpen is dus een andere dan wanneer het voordeel wordt belast bij de werknemer of bedrijfsleider. Het voordeel is in deze situatie immers geen ‘personeelskost’, het voordeel is gewoon géén kost in de mate dat er een eigen bijdrage wordt betaald. 19 Cass. 10 oktober 2014. 20 Boekhoudkundige compensatie tussen kosten en opbrengsten is verboden door art. 25, § 2 KB/W.Venn.

17 Antwerpen, 18 mei 2010, 17 mei 2011 en 11 september 2012.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

8

P a c i ol i N r . 400 B I B F - I P C F / 2- 15 m a a r t 2015