VÝZKUM V OBLASTI ALOKACE NÁKLADŮ NA JEDNOTLIVÉ AKTIVITY A ZDROJE NA VYSOKÝCH ŠKOLÁCH Lenka Výstupová Klíčová slova: Alokace nákladů, zdroje, finanční řízení, celkové náklady, přímé náklady, nepřímé náklady, rozvrhová základna Key words: Cost allocation, sources, financial management, total costs, direct costs, indirect costs, cost driver Abstrakt Článek se zabývá výzkumem v oblasti alokace nákladů na jednotlivé aktivity a zdroje na vysokých školách, neboť současné změny financování vysokých škol a pravidla pro užití veřejných zdrojů daných poskytovatelem těchto veřejných zdrojů nutí vysoké školy ke změnám v oblasti finančního řízení. Článek se v prvé části zabývá vysvětlením základního předpokladu kvalitního finančního řízení, což je znalost nákladů na jednotlivé aktivity, tzn. co je při řízení nákladů pro soukromý sektor samozřejmostí, není pro vysoké školy bezesporu jednoduchý úkol. Další část je věnována samotnému výzkumu alokace celkových nákladů, tj. přímých i nepřímých, pomocí vhodné rozvrhové zákadny na vysokých školách v České republice a vybraných zahraničních univerzitách. Výstupem výzkumu je pak navržení možných přístupů k alokaci nákladů, které pak otevírá značný prostor pro další zkoumání. Abstract This article is dealing with the scientific research in the section of the cost allocation for single activities and sources at the universities because current changes of the universities funding and the rules for using public sources given by the provider of these public sources pressurize universities into changes in the section of the financial management. In the first part this article is dealing with the explanation of the basic assumption of the quality financial management which is good knowledge of the expenses for the single activities, it means what is matter of course for the private section in the sphere of cost management, it is not indisputably easy business for the universities. Next part is devoted to the research itself dealing with total cost, it means direct or indirect, with help of the suitable cost drivers at the universities in the Czech Republic and sophisticated foreign universities. The ascent of this research is afterwards devising of the possible access to the cost allocation which can open an extensive scope for the next investigation.
Úvod Během posledních dvaceti let lze sledovat výrazný vývoj a změny ve finančním řízení. Ačkoli se tyto změny týkaly především soukromého sektoru, lze je považovat za zdroj a východiska pro změny, kterými nyní prochází sektor veřejný. Nástrojů finančního controllingu je celá řada, ale ne všechny lze v rámci finančního řízení ve veřejném sektoru účelně využít. Aby bylo možné provádět analýzu nástrojů finančního řízení ve veřejném sektoru, je nezbytné provést především rozbor nákladů, neboť analýza nákladů je základem veškerého finančního řízení.
666
1. Analýza přístupů k nákladům vysokých škol z pohledu manažerské pojetí Ve všech literaturách zaměřených na finanční řízení se dočítáme o tom, že hlavním cílem organizační jednotky je dosažení zisku. Je to i logické, neboť je zřejmé, že organizační jednotka vstupuje na trh, aby dosáhla zisk, který v lepším případě dále reinvestují zpět do organizační jednotky za účelem dalšího rozvoje nebo v horším případě rozdělí mezi své účastníky. Nejběžnější je ovšem kominovaná forma rozdělení zisku. Nicméně ne každá organizační jednotka je založena za účelem dosažení zisku. Hlavní náplní organizačních jednotek, které nejsou založeny za účelem dosahování zisku, je poskytování veřejných statků, v případě vysokých škol jde především o zajištění vzdělávání. Jde o tzv. neziskové subjekty, které mohou být založeny jako veřejné či neveřejné subjekty. Ačkoli hlavním úkolem těchto neziskových subjektů není dosahování zisku, snaží se i tyto neziskové subjekty mimo svou hlavní činnost realizovat i tzv. doplňkovou činnost, ze které by určitého zisku dosáhly. Ať už se vysoké školy zabývájí svou hlavní nebo doplňkovou činností, vždy platí, že musí sledovat své náklady. Tím se tedy od ostatních organizačních jednotek, byť založených za jiným účelem, neliší. Obecně lze tedy říci, že pro zabezpečení procesů finančního řízení, musí každá organizační jednotka, a to včetně vysokých škol, sledovat a řídit své náklady. Dle internetového slovníku účetních pojmů jsou náklady definovány „jako spotřeba práce a prostředků v peněžním vyjádření“. [2] Obecně můžeme říci, že jde o různorodé vstupy do organizační jednotky, která díky těmto vstupům vytváří své výstupy ať již hmotné nebo nehmotné povahy. V případě vysokých škol se bude jednat především o výstupy nehmotné povahy, ale ani výstupy hmotné povahy nejsou jistě zanedbatelné. Náklady lze samozřejmě členit hned z nekolika hledisek, pro potřeby finančního řízení (moderně označovaného pojmem „controlling“) na vysokých školách se však využije nejlépe členění: 1. z pohledu kalkulace a. Přímé náklady – náklady, které lze přímo alokovat k dané aktivitě b. Nepřímé náklady – náklady, které nelze přímo alokovat na kokrétní aktivitu, nicméne vznikají v důsledků více společných aktivit, přičemž není zřejmé, která aktivita vyvolala jakou část těchto nákladů 2. podle vztahu k objemu výkonů a. Variabilní náklady –náklady, jejichž výše roste s roustoucí aktivitou b. Fixní náklady – náklady, jejichž výše se s omezeným růstem aktivit nezvyšuje, tyto náklady rostou tzv. skokově s výraznou změnou rozsahu aktivit 3. z pohledu místa vzniku a. Externí – vznikají mimo vysokou školu b. Interní – vznikají v rámci vysoké školy Mimo výše uvedené členění nákladů, je při finančním řízení velmi důležité zohlednit také rozdíl mezi účetním a ekonomickým pojetím nákladů. Z pohledu účetního hlediska jde o náklady explicitní, tzn. náklady, které skutečně vznikly, jsou opatřeny účetním zápisem a jsou zaúčtovány v účetních knihách.
667
Ekonomické pojetí nákladů zahrnuje nejen pohled účetního hlediska, tj. náklady explicitní, ale i náklady implicitní, které sice pro organizační jednotku neznamenají skutečné finanční výdaje tj. nejsou spojeny s reálným úbytkem zdrojů, ale zatěžují organizační jednotku formou alternativních nákladů tzv. náklady obětované příležitosti. Pro komplexnost informací ještě doplním, že literatura uvádí mimo explicitní a implicitní pojetí také tzv. zapuštěné náklady, což jsou náklady, které mají jedinečný důvod svého vydání a organizační jednotka z nich nemůže získat žádným způsobem jiný výnos. V tomto případě jsou pak alternativní náklady na úrovni nulové hodnoty. [1] 1.1. Důležitost, význam a omezení analýzy nákladů vysokých škol Veřejné vysoké školy (dále jen VVŠ) jsou zřízeny zákonem a jejich hlavní činností je stručně řečeno zabezpečení terciálního vzdělávání, tvůrčích aktivit a mají klíčové postavení ve vědě, výzkumu a inovacích. Každá VVŠ má povinnost sestavovat výroční zprávu, ve které uvádí své náklady, které člení dle toho, zda tyto náklady souvisely s hlavní nebo doplňkovou činností VVŠ. VVŠ je financována převedevším z veřejných zdrojů, kde největší podíl činí příspěvek Ministerstva školství, mládeže, tělovýchovy (dále jen MŠMT). Tento příspěvek je možné použít jak na zabezpečení vzdělávání studentů v akreditovaných studijních programech, tak na realizaci tvůrčích činností a financování vědy, výzkumu a inovací. Jelikož akademický pracovník v rámci svého úvazku realizuje jak činnosti do vzdělávání, tak se podílí na realizaci VaVaI, je na první pohled bez detailního časového rozpisu akademického pracovníka jen velmi těžko zjistitelné, jaká část nákladů vyvolaná činností daného akademického pracovníka souvisela se zabezpečením vzdělávání a jaká část nákladů se týkala VaVaI a tudíž je i výše nákladů vztahující se k těmto dvěma činnostem těžko řiditelná. Byť uvedená překážka vypadá jako neřešitelná, lze řešení nalést i v tomto případě, ale k uvedené problematice se vrátíme později, a to až v rámci výzkumné části. Pokud by se tedy vysoká škola zaměřila na snížení nákladů či na nákladovou optimalizaci, muselo by tomuto kroku bezesporu předcházet nejprve poznání vazeb mezi náklady, činnostmi, které organizační jednotka provádí, a účelem jejich vynaložení. [3] Jinými slovy vysoká škola může zkoumat náklady fixní a variabilní, zkoumat jejich celkové, průměrné a mezní hodnoty, nicméně její zkoumání nebude správné, pokud nedovede tyto plné náklady přiřadit k dané konkrétní činnosti a zdroji financování. Z uvedeného je tak zřejmé, že současnému finančnímu řízení na vysokých školách již nestačí pouhé vydefinování plných nákladů organizační jednotky celkem, ale je nezbytné provést také rozdělení a přiřazení těchto plných nebo-li celkových nákladů na jednotivé aktivity vysoké školy při respektování vícezdrojového financování. Souslovím „plné náklady“ se rozumí přiřazení veškerých nákladů dané aktivitě, a to dle kalkulačního členění tj. přímých i nepřímých nákladů. Jak již bylo řečeno dříve, přímé náklady jsou takové náklady, kteřé přímo souvisejí s danou aktivitou. Naproti tomu nepřímé náklady nelze jednoznačně vztáhnout k dané aktivitě, neboť není přímá vazba mezi nákladem a danou aktivitou. I přesto, že tato vazba neexistuje, je prokazatelné, že realizace určité aktivity další tj. kromě přímých i tyto nepřímé náklady vyvolává. Otázkou je, jak tyto náklady přiřadit na kalkulační jednici. Ačkoli v soukromém sektoru u organizačních jednotek založených za účelem dosažení zisku není nijak složité, neboť je přesně dána kalkulační jednice, je u vysokých škol, které nejsou založeny za účelem
668
podnikání, vymezení této kalkulační jednice komplikovanější, a to jak již bylo několikrát zmiňováno, především z důvodu vícezdrojového financování. 1.2. Analýza fixních a variabilních nákladů vysokých škol Připomeňme si, že vysoké školy jsou založeny za účelem, kterým je především poskytování služeb. Vždy se však objem výstupů odvíjí od cen vstupů, tj. od výše nákladů. Z pohledu času tj. při porovnání z krátkodobého a dlouhodobého hlediska se vývoj objemu nákladů v členění na variabilní a fixní náklady samozřejmě mění. Tyto rozdíly mají výrazný vliv při rozhodování ve finančním řízení a přijetí určité finanční strategie, proto je důležité věnovat při analýze nákladů také pozornost, zda je prováděna analýza nákladů z krátkodobého či dlouhodobého hlediska. Při rozboru nákladů z krátkodobého hlediska bylo zjištěno, že z celkových veřejných nákladů za všechny VVŠ, které dosáhly v roce 2008 (poslední aktuálně dostupný údaj [1]) hodnoty 38 074 mil. Kč, je částka 3 316 mil. Kč za spotřebu materiálu a 714 mil. Kč za cestovné, tj. za náklady, které lze z krátkodobého hlediska považovat při určitém zjednodušení za náklady variabilní, a dále, že v průměru všechny VVŠ dosahují z krátkodobého hlediska fixní náklady výše až cca 90 % svých celkových nákladů (tj. náklady za osobní náklady, nájem, odpisy apod.). Srovnání nákladů za veřejné vyoké školy uvádí graf. č. 1. V rámci analýzy nákladů je tedy nutné si vydefinovat konkrétní skupiny fixních nákladů a zaměřit se na jejich optimalizaci. Je zcela zřejmé, že největší podíl na fixních nákladech mají osobní náklady, které činily ve zmíněném roce 19 658 mil. Kč, což je téměř 58 % fixních nákladů. Nicméně i tyto náklady lze do určité míry z dlouhodobého hlediska optimalizovat. Pro naše potřeby plyne z provedené analýzy ještě jeden důležitý závěr, a to, že nepřímé náklady, které bude potřeba přiřadit jednotlivým aktivitám, bude z pohledu krátkého období představovat především fixní část nákladů, tzn. půjde zejména o přiřazení osobních nákladů technicko-hospodářských pracovníků vysokých škol a odpisy, které představují největší procento nákladů z pohledu nepřímých nákladů.
669
ni ve Jih rz oč i ta e Ja sk á na u Ev ni ve Un an rz ive ge ita rzi l is v ta ty Če Ka Ve P ur ský rl ov te ky c h a ri n U ně B v ár niv ní er Ma v ud Pra a zit s a Ús ějo ze fa a rm P ryk tí n vic O ac al a ova ad ích st ra eut c ké u n La b vs ic ho iv e ká k á v er m Vy Č U u un O zita so e n iv nive iv e lom ká sk e S é šk v l e rz rzi rzit ou ol ys zs ita ta a ci a ok ká H v Br ch é O n r em uč uni ade st r o en ve c av i c rz K ě Zá ko í Vy pa -te tec i ta rálo so do ch hn v O vé Te č e n ic ká ch sk olo k é pav šk ě ni á gic v ol c k un k Pr a á a á bá i v un e v ze ňs Vy ká sok U ive rz ita Pra - T é ni rzi v ze e uč ve ta Pl M en U c hn ení rzit v L zni n de Vy i ve ick tec a P i be lo va Če so rzi á u hn ard rci ze s ká ká ta T niv ick é ub ic š e m ěd zem kol omá rzit v B e a ěl š e a O rně ě e Ak ská děl kon Ba s t ad a ská om ti ra v Vy i ve a s A e le Ja ok kad mie sni uni cká Zl Vy ná á š em m cká ver v íně so čk ko ie úz u zit P r ká ov l a ic n a az a um v ýtv ký iver v P e šk ak ě a ch zi ra ol rn a l a u ta z te V d e eck ýc mě v e c h y s m o- h n B i u ni ok e pr m í v rně ck á m ům ě n Pr á š k úz a o i ys í v az ek l a cký lov Pr e on po c h á az om l yt um v P e ic ech ěn raz ká n e í v ick v B Č á r n . B Ji ě u d hla ěj va ov ic íc h
U
Náklady (v mil. Kč)
Graf č. 1: Podíl variabilní a fixní nákladů veřejných vysokých škol v roce 2008
8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 0 Variabilní náklady Fixní náklady
VVŠ
Zdroj dat pro výzkum: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/tabulkova_priloha_vysokoskolsky_vyzkum_a_vyvoj/$File/studie_tabulky.xls#'T50'!A1
670
2. Výzkum v oblasti zavádění metodiky alokace nákladů na jednotlivé aktivity a zdroje na vysokých školách Zde je velmi důležité poznamenat, že vysoké školy v České republice v současné době pacují na zavedení metodik, pomocí kterých by zajistily přiřazení veškerých nákladů na jednotlivé aktivity s ohledem na podmínku vícezdrojového financování. O tom, jaké jsou jejich důvody a v jaké fázi se nacházejí, hovoří výsledky výzkumu. Z dotazníkového výzkumu provedeného na veřejných vysokých školách, kterého se aktivně zúčastnilo 33 % veřejných vysokých škol, je patrné, že většina těchto veřejných vysokých škol ještě nemá zpracovánu definitivní alokační metodu nákladů. Na veřejných vysokých školách jsou hlavním důvodem zavádění metodiky plných nákladů podmínky poskytovatelů vědecko-výzkumných projektů, a to především projektů MŠMT Operační program věda, výzkum a inovace. Pouze dvě univerzity uvedly na prvním místě přínos pro finanční řízení a nezbytný předpoklad pro realizaci strategických rozhodnutí. Dalším přínosem výzkumu je zjištění, že veřejné vysoké školy chtějí začít používat metodu plných nákladů nejpozdějí v průběhu roku 2013, přičemž ne všechny univerzity, které na dotazník odpověděly mají zájem aplikovat metodiku plných nákladů i do jiných aktivit než do vědecko výzkumných projektů. Z výzkumu také vyplývá, že některé univerzity již nyní rozpočítávají část nepřímých nákladů – konkrétně pak náklady za energie - do svých aktivit, a to dle zjištěné ceny za 1 m2. Certifikovanou metodiku plných nákladů má v současné době pouze jediná univerzita, přičemž tato metodika je založena na rozpočítávání nákladů v závisoti na výši výnosů. Dále je potřeba dodat, že z veřejných univerzit, které se dotazníkového šetření aktivně zúčastnily, je pouze jedna, která vůbec neplánuje zavedení metodiky plných nákladů. Z provedeného šetření je dále velmi důležité, že se české univerzity nechávají při implementaci metodiky plných nákladů inspirovat zahraničími univerzitami, kde je již uvedená metodika používána. Mezi nejvíce navštěvované univerzity patří univerzity v Nizozemí a Velké Británii. Při výzkumu provedeném na zahraničních univerzitách, a to v Nizozemí (výzkum provedený na dvou univerzitách), v Belgii, ve Velké Británii (výzkum provedený na dvou univerzitách), v Irsku (výzkum provedený na třech univerzitách) a ve Finsku, se potvrdila hypotéza, že se univerzity ve svém důsledku snaží (tedy až na jednu vyjímku) o co nejméně propočtově náročný model (myšleno z pohledu počtu rozrvhových základen, jejichž počet se snaží minimalizovat) co se týče přiřazování nákladů na jendotlivé aktivity a jejich využití při plánování. Byť není zajištěna „stoprocentní“ kauzalita mezi nákladem a aktivitou, existoval ve všech případech odůvodnitelný vztah mezi rozúčtovaným nákladem a zvolenou rozvrhovou základnou. Další výhodou byla přehlednost výpočtu a vstupních dat, a dále také přehledná databáze pro údaje sloužící jako rozvrhová základna. Vesněs všechny zahraniční univerzity, které byly podrobeny výzkumu využívají pro akademické, věděcké pracovníky a lektory evidenci alokace pracovní činnosti (také nazývané Time Allocation Schedule tzv. TAS), která je základem rozdělení osobních nákladů na aktivity vzdělávání, výzkum a ostatní. Někdy je možné se ještě setkat s aktivitou označovanou jako tzv. podpůrné aktivity, ale ta je ve svém důsledku nakonec stejně přerozdělena na aktivity vzdělávání a výzkum. Zde ještě doplním, že tzv. ostatní pracovníci (někdy také označováni jako technicko-hospodářští pracovníci) alokaci pracovní činnosti nevyplňují, neboť představují nepřímé náklady, které jsou právě na základě TAS akademických, vědeckých pracovníků a lektorů rozpočítávány.
671
3. Návrh přístupů k alokační metodě nákladů Nejprve se pokusíme vyřešit otázkou, zda je opravdu nutné pro samotné rozpočtívání nákladů vést tabulky alokace pracovní činnosti, kdy je vyplňují jednotliví akademičtí, vědečtí pracovníci a lektoři na nejčastěji týdenní či měsíční bázi, tak jako je tomu běžné na zahraničních univerzitách. Pokud to poskytovatel přímo nevyžaduje, neboť na rozdíl od situace v zahraniční jsou mzdové náklady jednotlivých akademických a vědeckých pracovníků českých veřejných vysokých škol přímo vázány na zdroj úhrady ve vazbě na jednotlivé aktivity, a to maximálně v té míře, v jaké za daný jednotlivý měsíc na dané aktivitě resp. projektu pracovali. Není tedy možné, aby byl v daný konkrétní měsíc konkrétní pracovník hrazen ze zdroje aktivity resp. projektu, a to z vyšší části, než v jaké v daném měsíci daným úvazkem na dané aktivitě resp. projektu pracoval. Na základě této analýzy je pak postaven závěr, že v případě, že pro každého jednotlivého pracovníka bude měsíčně aktualizován jeho úvazek na jednotlivých aktivitách resp. projektech v informačním systému, na jehož základě jsou proúčtovány osobní náklady, nebude nutné, aby uvedení pracovníci neustále vyplňovali další tabulky (samozřejmě mimo aktivity resp. projekty, které přímo rozpis pracovní doby vyžadují), ale budou pouze na příslušené, tj. nejčastěji personální oddělení vysoké školy hlášeny případné měsíční změny. Výše uvazků zjištěná z účetního systému, který je podkladem pro rozúčtování osobních nákladů, pak bude plně dostačující pro prokázání vazby osobních nákladů a odpracovaného času na projektu. Problém by tak mohl nastat pouze v případě zmiňovaném v bodě 1.1, tj. v případech, že je akademický a vědecký pracovník financován z příspěvku na vzdělávání vzdělávání studentů v akreditovaných studijních programech, tak na realizaci tvůrčích činností a financování vědy, výzkumu a inovací. Toto omezení je řešitelné tím, že by se daný zdroj rozdělil na dva podzdroje, a to příspěvek na vzdělávání a příspěvek na vědu, výzkum a inovace. Vědecký pracovník by byl hrazen jen z části příspěvku na vědu, výzkum a inovace, na rozdíl od akademického pracovníka, který má v rámci svého úvazku vykonávat jak vzdělávání tak výzkum. U tohoto pracovníka by muselo být vždy pro daný rok řečeno, kolik procent z jeho úvazku má být věnovanáno na vzdělávání (zejména na základě rozvrhu na daný rok) a tomu by pak byl přiřazen adekvátní zdroj a kolik procent úvazku má být věnováno vědě, výzkumu a inovacím. Opět by byly případné změny např při zrušení výuky, zahájení přípravné fázi na vědeckém projektu změněny zadáním příslušné informace na příslušné oddělení zodpovědné za zpracování personální agendy. Na základě rozboru a analýzy požadavků různých poskytovatelů na metodiku celkových nákladů, a dále pak na základě výzkumu provedeného na zahraničních univerzitách, je možné stanovit tyto minimální požadavky, které musí metodiky celkových nákladů splňovat: 1. Celkové náklady musí zahrnovat náklady přímé i nepřímé - zde pozor na záměnu: 1.1. s členěním nákladů na jednicové a režijní, kdy režijními náklady mohou být jak náklady přímé, tak nepřímé 1.2. s členěním nákladů na způsobilé a nezpůsobilé, kdy v rámci určitého projektu nemusí být nepřímé náklady způsobilé, přesto s daným projektem souvisí 2. Náklady musí být aktuální, tzn. musí vzniknout v daném období. 3. Náklady musí být skutečné, odhady nejsou povoleny. 4. Náklady nesouvisející s vědou, výzkumem a inovacemi nemohou být do projektů vědy výzkumu a inovací rozpočítány. 5. Metoda, která se aplikuje na rozpočítávání plných nákladů: 5.1. musí být jednotná za celou vysokou školu 5.2. nesmí se v průběhu roku měnit 5.3. musí být písemně popsána
672
6. Rozvrhová základna může být podložena hodnotami z posledního uzavřeného účetního období. Na základě provedeného výzkumu lze tedy shrnout možný přístup k alokaci nákladů následovně: 1. Přímé náklady je nutno směřovat na danou aktivitu, projekt přímo. Tzn. i osobní náklady je nutné vždy na daný finanční zdroj směřovat u pracovníků, kteří se přímo podílejí na realizaci dané aktivity, přímo. Tím je pak známo, jaký podíl pracovní doby a který pracovník na dané aktivitě odpracoval. 2. Vydefinovat si skupinu nepřímých nákladů s rozdělením na náklady týkající se: a) výhradně vzdělávání b) výhradně vědy, výzkumu a inovací c) vzdělávání a vědy, výzkumu a inovací 3. Doporučuji pro přehlednost rozdělit nepřímé náklady na centrání úroveň a úroveň nižších organizačních jednotek, tj.: a) nepřímé náklady na centrální úrovni, které představují skupinu společných nákladů např. náklady na provoz rektorátu, centrálně hrazené potřeby. Přičemž platí, že jde o náklady, které jsou společné pro více aktivit, se rozpočítají nejprve na nižší organizační jednotky dle zvolené rozvrhové základy b) nepřímé náklady na nižší organizační úrovni, které představují skupinu společných nákladů např. náklady na provoz fakulty či jiné organizační jednotky vysoké školy. Přičemž opět platí, že jde o náklady, které jsou společné pro více aktivit. Tyto náklady se následně spolu s náklady dle kroku ad) 2.1 rozpočítají na zákaldě rovzrhové záklany na jendotlivé aktivity resp projekty 4. Nejvíce vhodné se jeví tyto rozvrhové základny: a) pro rozúčtování nákladů na energie a provoz objektů – dle m2 – zde doporučuji využít informací k 1.1. daného aktuálního období z pasportizací či jiných informačních databázích. Pokud tyto informace nejsou známy, je možné využití pouze jednu rozvrhovou základu, a to ad4b). b) pro rozúčtování ostatních nákladů využít počet odpracovaných hodin resp. výše úvazku připadající na akademického, vědeckého pracovníka, lektora či pracovníka, jehož náplní práce je realizace výuky, výzkumu a inovací či jiných hrazených aktivit – stav zjištěný za poslední uzavřené účetní období 5. Nepřímé náklady na centrální úrovni se rozpočítají na jednu hodinu produktivní práce jednoho akademického, vědeckého pracovníka, lektora či pracovníka, jehož náplní práce je realizace výuky, výzkumu a inovací či jiných hrazených aktivit. Dle povahy centrálního nákladu je pak možné pro určité náklady respektovat koeficienty ekonomické náročnosti jednotlivých studijních programů, dle nichž jsou veřejné vysoké školy financovány, neboť určité potřeby centrálního charakteru jsou finančně náročnější pro uspokojení potřeb v návaznosti na studijní programy s vyšším koeficientem ekonomické náročnosti. Při rozpočítávání je však vždy výpočet uskutečnit v členění ad 2a), 2b) a 2c). Tímto postupem se nepřímé náklady centrální úrovně realokují na nižší organizační jednotky vysoké školy. Před samotnou realokací je ještě možné provést několikaterou iteraci, kterou by se nejprve přeřozdělily náklady centrální úrovně mezi jednotlivými útvary (středisky) centrální úrovně, a to na základě produktivních hodin veškerého přepočteného počtu pracovníků centrální úrovně. Tyto iterace se opakují tak dlouhou až každá další iterace znamená již jen minimální změny ve výši nákladů jednotlivých útvarů (středisek) centrální úrovně. To má význam zejména za předpokladu rozdílných rozvrhových
673
základen pro jednotlivé druhy nepřímých nákladů centrální úrovně. Dozajista je možné iterace také provádět i za předpokladu jedné rozvrhové základny, neboť by tyto výpočty mírně ovlivnily i výši nákladů rozpočítávaných dle bodu ad2). Nicméně neprovedení této iterace z hlediska objemu nepřímých nákladů může mít jen minimální vliv na vypočtené hodnoty, proto v případech, kdy by byla změna jen minimální, není nutné iteraci provádět. 6. Nepřímé náklady na nižší organizační úrovni vysoké školy, které již obsahují nepřímé náklady centrální úrovně, se vyčíslí opět na jednu hodinu produktivní práce viz ad 5). Výše uvedeným postupem je známa sazba na jednu hodinu produktivní práce jednoho akademického, vědeckého pracovníka, lektora či pracovníka, jehož náplní práce je realizace výuky, výzkumu a inovací či jiných hrazených aktivit, a to v členění ad 2a), 2b) a 2c). Do projektu vědy, výzkumu a inovací je pak možné rozúčtovat dle počtu odpracovaných hodin pouze část zjištěnou v souladu s ad2b) a ad2c). Zde ovšem pozor na skutečnost, že náklady zjištěné uvedeným postupem mohou být vyšší, než je část, kterou třetí strana resp. daný zdroj kryje, proto tak u dané aktivity mohou vznikat náklady, které bude muset univerzita z jiných zdrojů dokrýt. Náklady na energie a provoz objektů by byl rozdělen dle hodnoty nákladů přidající na 1 m2 a využití daného m2. Pokud není k dispozici databáze o využití m2, je možné přiřadit náklady na energie a provoz objektů do centrání rovně nebo do úrovně nižších organizačních jednotek vysoké školy a postupovat dle bodu ad 5) a ad 6). Do nákladů dané aktivity by se tak měly započíst náklady na provoz centrálních servisích jednotek, odpisy za prostory, v nichž je daná aktivita realizována, odpisy za majetek, který je při dané aktivitě využíván (pokud není součástí výdajů na danou akci pořizovací cena majektu) a jiné mandatorní výdaje, které mohou být zařazeny do různé úrovně nepřímých nákladů tj. ad 3a) nebo ad 3b). Navržený postup rozpočítávání nákladů je možné shrnout do konstatování, že samotnou alokaci nepřímých nákladů je možno označit pouze za matematickou úlohu, kdy ve své podstatě vždy jen záleží na odůvodnění použití dané rozvrhové základny. Z uvedeného tedy vyplývá, že v podstatě neexistuje správný či špatný přístup k alokaci nepřímých nákladů.[5] Tento závěr koneckonců potvrdily i závěry konference „Full cost – Výzva nebo hrozba?“, která se konala na Masarykově univerzitě 11. října 2012, kde se sešli zástupci veřejných vysokých škol a poskytovatelů veřejných zdrojů a snažili se vyhodnotit snahy veřejných vysokých škol o zavedení metodiky plných nákladů.
Závěr Náklady nelze vyhodnocovat bez znalosti širších souvislostí. Ačkoli je analýza nákladů velmi důležitá, není ani pro vysoké školy samospásná. Jedině pokud budou pracovníci vysokých škol znát podrobně své náklady a budou jim rozumět, mohou realizovat kroky vedoucí k dosahování svých strategických cílů, uplatňovat řádně nástroje finančního řízení a využívat své zdroje v co nejlepší míře. Jak již bylo nastíněno výše, přítupů k alokaci nákladů existuje nespočetně mnoho, vždy je však důležité nalést určitý kompromis mezi složitostí a náklady na zavedení metodiky alokace nákladů, ale také přínosů ze zavedení této metodiky. Proto nastíněné jedno z možných mnoha řešení metody alokace nákladů otevírá pole pro další rozšiřující nebo navazující výzkum.
674
Literatura: [1] ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Tabulková příloha – Vysokoškolský výzkum a vývoj. Český statistický úřad [online]. [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/tabulkova_priloha_vysokoskolsky_vyzkum_a_vyvo j/$File/studie_tabulky.xls#'T50'!A1 [2] KRÁL, Bohumil et al. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Praha: Management Press, 2006. ISBN 80-7261-141-0. [3] POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů. Grada Publishing a. s., 2009; 233 str. ISBN 978-80-247-2974-9. [4] SOUKUPOVAÁ, Jana et al. Mikroekonomie. 2.vyd. Praha: Management Press, 1999. 548 str. ISBN 80-7261-005-8. [5] TESTY ÚČETNICTVÍ. Slovníček účetních pojmů. In: ParCon & Partner, v. o. s. [online]. [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: http://www.testyzucetnictvi.cz/slovnicekucetnich-pojmu.php?pojem=naklad
Ing. Lenka Výstupová Ústav podnikové ekonomiky Fakulta managementu a ekonomiky Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně Mostní 5139, 760 01 Zlín
[email protected]
675
