Bankovní institut vysoká škola Praha zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra financií a účtovníctva
Výsledok hospodárenia obchodných spoločností a jeho zobrazenie v účtovníctve Profit of companies and display it in accounting Diplomová práca
Autor:
Bc. Miroslava Budaiová Finance
Vedúci práce:
Banská Bystrica
PhDr. Agneša Víghová, PhD
jún, 2012
OBSAH Úvod .......................................................................................................................................................... 6 1. Charakteristika výsledku hospodárenia ............................................................................... 8 1.1. Výsledok hospodárenia ...................................................................................................................... 8 1.2. Výsledok hospodárenia v podvojnom účtovníctve .......................................................................... 9 1.2.1 Účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní ................................................................... 10 1.2.2 Prevodové účty v kontexte výsledku hospodárenia .................................................................... 12 1.3. Zisťovanie výsledku hospodárenia ................................................................................................. 15 1.3.1 Členenie výsledku hospodárenia ................................................................................................ 18 1.3.2 Výsledok hospodárenia v kontexte medzinárodných účtovných štandardoch .......................... 22 1.3.3 Daňová povinnosť ...................................................................................................... ................. 23 1.3.4 Zisťovanie výsledku hospodárenia za účtovné obdobie ............................................................. 25 1.4. Transformácia výsledku hospodárenia na základ dane ............................................................... 27 1.5. Rozdelenie výsledku hospodárenia po zdanení ............................................................................. 30 1.5.1 Rozdelenie výsledku hospodárenia v spoločnosti s ručením obmedzeným ............................... 31 1.5.2 Rozdelenie výsledku hospodárenia v akciovej spoločnosti ........................................................ 32 1.5.3 Rozdelenie výsledku hospodárenia vo verejnej obchodnej spoločnosti ..................................... 32 1.5.4 Rozdelenie výsledku hospodárenia v komanditnej spoločnosti ................................................. 34 1.5.5 Vysporiadanie straty v obchodných spoločnostiach ................................................................... 35
2. Právne formy obchodných spoločností v SR .................................................................... 39 2.1. Spoločnosť s ručením obmedzeným ............................................................................................... 41 2.2. Komanditná spoločnosť .................................................................................................................. 42 2.3. Verejná obchodná spoločnosť ........................................................................................................ 43 2.4. Akciová spoločnosť .......................................................................................................................... 44
3. Účtovanie výsledku hospodárenia a jeho rozdelenie v obchodných spoločnostiach .................................................................................................................................... 47 3.1. Výsledok hospodárenia v spoločnosti s ručením obmedzeným ................................................... 48 3.2. Výsledok hospodárenia v komanditnej spoločnosti ...................................................................... 51 3.3. Výsledok hospodárenia vo verejnej obchodnej spoločnosti ......................................................... 56 3.4. Porovnanie výsledku hospodárenia obchodných spoločností ...................................................... 60
4. Analýza výsledku hospodárenia v LC Trading, s.r.o. ................................................... 62 4.1. Prevádzkový výsledok hospodárenia .............................................................................................. 62
4
4.2. Finančný výsledok hospodárenia .................................................................................................... 63 4.3. Mimoriadny výsledok hospodárenia ............................................................................................... 63
Závery a odporúčania ...................................................................................................................... 66 Zoznam použitej literatúry ............................................................................................................ 70 Zoznam použitých skratiek ........................................................................................................... 72 Prílohy .................................................................................................................................................... 73
5
Úvod Predmetom účtovníctva je nielen zisťovanie pohybu a stavu majetku a záväzkov, rozdielu nákladov a výnosov ale aj zisťovanie výsledku hospodárenia. Výsledok hospodárenia je potrebný pre zostavenie účtovnej závierky. Výsledok hospodárenia ako jeden z dôležitých finančných ukazovateľov meria finančnú výkonnosť účtovnej jednotky za dané účtovné obdobie a dáva možnosť účtovnej
jednotke
hospodárenia
iných
porovnať účtovných
dosiahnutý jednotiek
výsledok a
tak,
hospodárenia zistiť
s výsledkom
úspešnosť
transakcií
uskutočnených za dané účtovné obdobie. V Slovenskej republike právne upravuje výsledok hospodárenia Obchodný zákonník, zákon o účtovníctve, postupy účtovania a rámcová účtovná osnova pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ale aj daňovoprávne predpisy, a to zákon o dani z príjmu. Podľa zákona o účtovníctve a rámcovej účtovnej osnovy pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve je výsledok hospodárenia rozlíšený ako zisk alebo strata. Výsledok hospodárenia je akýmsi odrazovým mostíkom pri vyčíslení základu dane. Na vyčíslenie základu dane je potrebné aby účtovné jednotky postupovali podľa právnych predpisov a tak správne vykázali výsledok hospodárenia. Výsledok hospodárenia podľa zákona o účtovníctve predstavuje ocenený výsledný efekt činnosti účtovnej jednotky dosiahnutý za dané účtovné obdobie. Základnými zložkami výsledku hospodárenia sú výnosy a náklady, ktoré by mali byť zachytené a vykázané v takej štruktúre, aby poskytovali relevanné informácie pre ekonomické rozhodovanie. Pri takomto rozlišovaní položiek je potrebné zohľadniť charakter činnosti účtovnej jednotky. Obchodné spoločnosti majú v podmienkach vzniku a vývoja v našej spoločnosti svoju tradíciu. Ich právne postavenie je zakotvené už v historických prameňoch obchodného zákonníka, ktoré vlastne pretrvali až do súčasného stavu. Prechodom Slovenskej republiky na trhové hospodárstvo bolo potrebné vytvoriť rovnaké podmienky pre všetky podnikateľské subjekty. Na základe vytvorenia Európskeho hospodárskeho priestoru je snaha o vytvorenie cezhraničného splynutia obchodných spoločností v tomto priestore. Najrozšírenejšou formou obchodnej spoločnosti je
6
spoločnosť s ručením obmedzeným, nakoľko táto forma je otvorená pre rozvoj malého a stredného podnikania. Obchodné spoločnosti ako účtovné jednotky používajú výsledok hospodárenia za určité obdobie na porovnávanie a hodnotenie celkovej situácie vedenia podniku. Cieľom práce je
charakterizovať výsledok hospodárenia, jeho zobrazenie v
účtovníctve, porovnanie v jednotlivých právnych formách obchodných spoločností v Slovenskej republike, zaúčtovanie výsledku hospodárenia na konci účtovného obdobia, transformácia na základ dane a zaúčtovanie dane v podvojnom účtovníctve a analýza výnosov a nákladov podľa štruktúry výsledku hospodárenia vo vybranej firme. V prvej kapitole sa diplomová práca venuje charakteristike výsledku hospodárenia. Charakterizuje výsledok hospodárenia, jeho samotný výklad jeho správne zobrazenie v účtovníctve a postavenie vzhľadom na účtovné výkazy. V ďalšej časti sa zaoberá zisťovaním výsledku hospodárenia a jeho správnym vykázaním
v použití platnej
právnej legislatívy tak aby sa mohol transformovať na základ dane. V poslednej časti prvej kapitoly sa rozoberá samotné rozdelenie výsledku hospodárenia po zdanení vzhľadom na jednotlivé právne subjekty. V druhej kapitole je ozrejmené čo to obchodné spoločnosti sú, ich členenie, majetkové pomery a pravidlá dodržiavania všetkých platných právnych noriem. V tretej kapitole sa diplomová práca venuje vyobrazeniu nákladov a výnosov v rámci účtovníctva ich zaúčtovanie na konci účtovného obdobia, tvorba výsledku hospodárenia v jednotlivých obchodných spoločnostiach na konkrétnych príkladoch. Zároveň je v tejto časti popísaný aj postup rozdelenia výsledku hospodárenia podľa jednotlivých obchodných spoločností pri dodržaní súčinnosti so zákonmi. Vo štvrtej kapitole je analyzovaný výsledok hospodárenia obchodnej firmy LC Trading, s. r. o. podľa jednotlivého členenia výsledku hospodárenia. Analyzuje sa štruktúra výsledku hospodárenia podľa modelu, ktorý rešpektuje formu jeho vyčíslenia vo výkaze ziskov a strát. Rozoberá účtovnú triedu 6 – Výnosy a účtovnú triedu 5 – Náklady podľa jednotlivých delení výsledku hospodárenia za účtovné obdobie 2011. Na konkrétnych účtoch výnosov a nákladov je posúdený zisk a jeho transformácia na daňový základ.
7
1. Charakteristika výsledku hospodárenia Výsledok hospodárenia je vo všeobecnosti rozdiel medzi všetkými výnosmi a všetkými nákladmi v sústave podvojného účtovníctva. „Ak chceme vyčísliť výsledok hospodárenia v účtovníctve musíme správne viesť evidenciu nákladov a výnosov, tak aby sa dalo správne určiť hodnotu, ktorá bude správne zobrazovať reálnosť účtovníctva.“(Šlosárová, 2009, s. 239) „Každá obchodná spoločnosť vo svojej hospodárskej činnosti nachádza svoj obraz vo výsledku hospodárenia, ktorým je v podmienkach trhového hospodárenia požadovaná úroveň zisku. Výsledok hospodárenia môže byť tiež dosiahnutý na úrovni straty, čím vlastne nedochádza k racionálne hospodáriacej spoločnosti.“ (Šlosár, 2005, s. 110) Výsledok hospodárenia je vlastne vyčíslenie zisku alebo straty pomocou účtovného systému v sústave podvojného účtovníctva ale aj v jednoduchom účtovníctve.
1.1. Výsledok hospodárenia Výsledkom hospodárenia sa rozumie porovnanie nákladov a výnosov, ktoré sa vyčísluje na konci každého účtovného obdobia.
Je to vlastne peňažné vyjadrenie
kolobehu majetku v účtovnej jednotke, ktorý vypovedá, či majetok vložený do podnikania je menší alebo väčší ako ocenené výsledky. Výsledok hospodárenia prenesený do výkazu ziskov a strát ovplyvňujú najmä náklady a výnosy z hlavnej podnikateľskej činnosti ale sú to aj náklady a výnosy, ktoré sa vzťahujú aj na vedľajšiu činnosť. „Na účte ziskov a strát stoja oproti sebe celkové náklady a celkové výnosy, z ktorých sa zistí výsledok hospodárenia za príslušné obdobie. Výsledok hospodárenia je potom pripočítaný k vlastnému imaniu podniku (vlastným zdrojom), alebo ho zníži, ak sa jedná o stratu.“(Soukupová et al, 2004, s. 52) Podľa zákona o účtovníctve predstavuje výsledok hospodárenia ocenený výsledný efekt činnosti za dané účtovné obdobie. „Výsledok hospodárenia je dôležitým finančným ukazovateľom, ktorý vyjadruje úspešnosť a efektívnosť podnikateľskej činnosti najmä vo vzťahu k vloženému kapitálu – vloženým zdrojom.“(Baštincová, 2007, s. 25) 8
„Zisťuje sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.“(Šlosárová et al, 2009, s. 186) Symbolicky výsledok hospodárenia zobrazujeme: VH= V-N kde: VH je hospodársky výsledok, V sú celkové výnosy, N sú náklady „Výsledok hospodárenia po skončení roku prechádza ako disponibilný zisk do nasledujúceho roku, kde sa rozdeľuje podľa všeobecne záväzných predpisov, podľa stanov, alebo podľa spoločenskej zmluvy a podľa toho o akú právnu formu podniku ide. Výsledok hospodárenia po zdanení sa môže zvýšiť čerpaním z rezervného fondu alebo ziskom z predchádzajúceho roka a naopak znižuje sa o odvody do rezervného fondu a o prípadnú stratu v predchádzajúcom roku. Tá časť zisku, ktorá po odvodoch do štátneho rozpočtu zostáva v podniku, je čistým ziskom.“(Soukupová, 2008, s. 254) Výsledok hospodárenia môžeme v konečnom vyčíslení porovnať aj s
inými
obchodnými spoločnosťami a tak zhodnotiť úspešnosť podnikania v danom období. Účtovné informácie analýzou výnosov a nákladov, vytvorením zisku a straty a porovnaním za určité obdobie dáva možnosť investorom odhadnúť budúci vývoj.
1.2 Výsledok hospodárenia v podvojnom účtovníctve V platnej právnej legislatíve SR sa v účtovníctve postupuje podľa zákona č. č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a opatrením Ministerstva financií SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva ďalej len opatrenie. Výsledok hospodárenia účtovná jednotka účtuje na účte 710 – Účet ziskov a strát tak, že konečné stavy účtov účtovnej triedy 5 – Náklady preúčtuje na stranu DAL tohto účtu a konečné stavy účtovnej triedy 6 – Výnosy preúčtuje na stranu MD. V rámcovej účtovnej osnove patrí výsledok hospodárenia do účtovnej triedy 4 – Kapitálové účty a dlhodobé záväzky do skupiny 43, kde jeho číselné vyjadrenie je 431Výsledok hospodárenia v schvaľovaní. Tento účet nesmie mať pri uzatváraní účtovných kníh konečný zostatok. 9
1.2.1 Účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní „Na účte 431 - Výsledok hospodárenia v schvaľovaní sa účtuje rozdelenie účtovného zisku alebo usporiadanie účtovnej straty. Na ťarchu účtu 431 sa účtujú aj tantiemy a dividendy na výplatu podľa rozhodnutia účtovnej jednotky a o rozdelení účtovného zisku, ak sa netvoria osobitné fondy zo zisku. Tento účet nemá ku dňu uzatvorenia účtovných kníh zostatok.“(Cenigová, 2007, s. 242) „Od prvého dňa nasledujúceho účtovného obdobia (napr. od 1.1.) po účtovnom období, v ktorom sa zisk dosiahol, sa v plnej výške účtuje na účte 431 - Výsledok hospodárenia v schvaľovaní. Už z názvu je zrejmé, že do doby schválenia rozdelenie zisku ním účtovná jednotka nemôže voľne disponovať“(Šlosárová et al, 2009, s. 252) „Účet 431 je určený na rozdelenie účtovného zisku alebo usporiadanie účtovnej straty podľa ustanovení Obchodného zákonníka, zákona o štátnom podniku, rozhodnutia orgánov účtovnej jednotky, alebo podľa rozhodnutia fyzickej osoby - podnikateľa. Na tento účet sa pri otváraní účtovných kníh prevedie výsledok hospodárenia minulého roka vyčíslený pri účtovnej závierke na účte 710 – Účet ziskov a strát. Ďalšie účtovanie na tomto účte je závislé na rozhodnutí orgánov spoločností, družstva alebo štátneho podniku o tom, ako sa výsledok hospodárenia rozdelí v prípade zisku, alebo ako sa usporiada v prípade straty. Podľa § 7 ods. 4 Opatrenia MF SR č. 23054/202-92 v znení neskorších predpisov ďalej len „opatrenie“ stav účtu 431 - Výsledok hospodárenia v schvaľovaní sa usporiada: a) podľa rozhodnutia príslušného orgánu účtovnej jednotky, ak ide o účtovný zisk, zaúčtovaním v prospech príslušných účtov účtovnej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy, 42 – Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia a v prospech účtu 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku, alebo v prospech ďalších účtov v súlade s osobitými predpismi alebo na základe rozhodnutia príslušného orgánu; ak príslušný orgán účtovnej jednotky do konca účtovného obdobia nerozhodol o rozdelení zisku, možno tento zisk alebo jeho časť účtovať na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, b) podľa rozhodnutia príslušného orgánu účtovnej jednotky, ak ide o účtovnú stratu, zaúčtovaním na ťarchu príslušných účtov účtovnej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy, 42- Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia a na ťarchu účtu 354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty alebo na 10
ťarchu ďalších účtov na základe rozhodnutia príslušného orgánu; ak príslušný orgán účtovnej jednotky do konca účtovného obdobia nerozhodol o vyrovnaní straty, možno túto stratu alebo jej časť účtovať na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov, c) v účtovných jednotkách, ktorými sú fyzické osoby – podnikatelia, účtovnými zápismi v prospech alebo na ťarchu účtu 491 – Vlastné imanie fyzickej osoby – podnikateľa.“(Cenigová, 2007, s. 242) „Zisk predchádzajúceho roka, zaúčtovaný pri uzatváraní účtovných kníh na účte 710 – účet ziskov a strát na strane Má dať (súvzťažne s účtom 702 – Konečný účet súvahový na strane Dal), sa pri otváraní účtovných kníh k 1. dňu nasledujúceho účtovného obdobia prevedie na účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní prostredníctvom účtu 701 – Začiatočný účet súvahový.“(Baštincová, 2007, s. 85) „Na účte 431 - Výsledok hospodárenia v schvaľovaní sa neúčtuje vo verejnej obchodnej spoločnosti a za komplementárov v komanditnej spoločnosti. Pri rozdeľovaní zisku v akciovej spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným, v štátnom podniku a v družstve sa na prvé miesto kladie povinnosť prídelu do rezervného fondu a do nedeliteľného fondu v zákonom určenej minimálnej výške. Až po splnení povinného prídelu uvedeným fondom, môže zvyšnú časť zisku rozdeliť účtovná jednotka podľa vlastného rozhodnutia. Pri vykázanej strate Obchodný zákonník nestanovuje podmienky jej úhrady, s výnimkou verejnej obchodnej spoločnosti, v ktorej podľa § 82 ods. 3 stratu znášajú spoločníci rovným dielom, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Dosiahnutý zisk sa vo v.o.s. prevedie v prospech účtu 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom, strata sa prevedie na ťarchu účtu 354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty a v prospech účtu 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom. Rovnako sa postupuje voči komplementárom v komanditnej spoločnosti“(Cenigová, 2007, s. 243) „Na účte 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní sa podľa opatrenia MF SR č. 23 054 /2002-92 zo 16. 12. 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, účtuje rozdiel účtovného zisku alebo usporiadanie účtovnej straty. Na ťarchu účtu 431 sa účtujú aj tantiémy a dividendy na výplatu podľa rozhodnutia účtovnej jednotky o rozdelení účtovného zisku, ak sa netvoria osobitné fondy zo zisku. 11
Je to usporiadací účet, ktorý nesmie mať pri uzavieraní účtovných kníh zostatok. Slúži na rozdelenie zisku (alebo vyrovnanie straty) podľa typu spoločnosti (akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným atď.). Na účte 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní sa účtuje po vystavení interného účtovného dokladu. Interný účtovný doklad však možno vystaviť len na základe rozhodnutia príslušného orgánu spoločnosti o tom, ako sa naloží s výsledkom hospodárenia minulého roka. Toto rozhodnutie sa stáva prílohou interného účtovného dokladu (napr. v akciovej spoločnosti je takýmto orgánom valné zhromaždenie akcionárov, v spoločnosti s ručením obmedzeným valné zhromaždenie spoločníkov a pod.). Ak sa takáto skutočnosť vyskytuje viac rokov po sebe, je potrebné oddeliť nerozdelený zisk (neuhradenú stratu) v analytickej evidencii podľa jednotlivých rokov – účtovných období.“(Šlosárová et al, 2006, s. 149) Účty 428 – Nerozdelený zisk a 429 - Neuhradená strata minulých rokov, slúži účtovnej jednotke na vyjadrenie výsledku hospodárenia z minulých rokov, ktorý účtovná jednotka v prípade zisku nerozdelila a v prípade straty neuhradila. Na týchto účtoch sa účtuje so súvzťažným zápisom s účtom 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní. „Konečné zostatky výsledkových účtov (účtov nákladov a účtov výnosov) sa podvojným zápisom prevedú na účet ziskov a strát. Súčet strany Má dať a súčet strany Dal účtu ziskov a strát sa nerovnajú, rozdiel tvorí výsledok hospodárenia (zisk, strata). Účet ziskov a strát a konečný účet súvahový sa uzatvoria tým, že výsledok hospodárenia zistený na účte ziskov a strát podvojným zápisom prevedieme na konečný účet súvahový. Po tomto prevode výsledku hospodárenia sa súčty strán Má dať a Dal na obidvoch závierkových účtoch vyrovnajú.“(Soukupová et al, 2008, s. 270)
1.2.2 Prevodové účty v kontexte výsledku hospodárenia „Výsledok hospodárenia sa musí objektívne vyčísliť v členení na hospodársky, finančný a mimoriadny. Ak sa vyskytne potreba presunúť náklady alebo výnosy z jednej časti výsledku hospodárenia do druhej pričom nejde o bežné opravy chýb alebo upresnenia vyplývajúce z bežného účtovania počas účtovného obdobia , použijú sa na tento účel prevodové účty. Sú to tieto účty: nákladové: 12
597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť, 598 – Prevod finančných nákladov výnosové: 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti, 698 – Prevod finančných výnosov Podstata použitia prevodových účtov spočíva v tom, že pôvodne zaúčtované druhy nákladov a výnosov zostanú na účtoch účtovej triedy 5 – Náklady a 6 – Výnosy a ich celková suma, ktorá patrí do inej časti výsledku hospodárenia, sa prevedie tak, že na nákladovom účte (597 a 598) sa účtuje na strane D, čím sa jednou sumou znížia celkové náklady, a na výnosovom účte (697 a 698) sa účtuje na strane MD, čím sa jednou sumou znížia celkové výnosy. Takýmto spôsobom sa prevádzajú predovšetkým náklady výnosy súvisiace s postúpením alebo ukončením hospodárskej činnosti alebo zložky hospodárskej činnosti účtovnej jednotky.“ (Šlosárová et al, 2006, s. 151) „Pomocou výsledovkových účtov, t. j. účtov nákladov a účtov výnosov účtovne zobrazujeme hospodárske procesy, ktoré sa vykonávajú v jednotlivých účtovných jednotkách.“(Soukupová et al, 2008, s. 252) „Podobne ako sa uzatvárajú účtovnými zápismi účty nákladov a výnosov súvzťažne s uzávierkovým účtom 710 – Účet ziskov a strát, tak sa účtovnými zápismi uzatvárajú aj účty aktív a pasív súvzťažne s uzávierkovým účtom 702 – Konečný účet súvahový. Konečné zostatky jednotlivých účtov aktív sa preúčtujú zo strany Dal na stranu Má dať účtu 702 - Konečný účet súvahový. Konečné zostatky jednotlivých účtov pasív sa preúčtujú zo strany Má dať na stranu Dal účtu 702 - Konečný účet súvahový. Na účet 702 - Konečný účet súvahový sa preúčtuje aj zostatok účtu 710 - Účet ziskov a strát (zisk alebo strata). Pri správnom účtovaní a po uvedených účtovných prevodoch by sa mal rozdiel medzi stranou Má dať a Dal účtu 702 - Konečný účet súvahový rovnať rozdielu strán Má dať a Dal na účte 710 - Účet ziskov a strát. Tento rozdiel sa vyrovnáva prevodom zisku alebo straty z účtu 710 - Účet ziskov a strát na účet 702 Konečný účet súvahový. Ide o účtovný dualizmus, t.j. rovnosť rozdielu medzi súčtom zostatkov
súvahových
účtov
(aktív,
pasív)
a rozdielu
medzi
výnosmi
a nákladmi.“(Šlosárová et al, 2009, s. 243) „Uzatvorenie účtov nákladov a výnosov účtovným spôsobom, t.j. preúčtovaním ich konečných stavov na účet 710 - Účet ziskov a strát, predstavuje len účtovno-technickú stránku zisťovania výsledku hospodárenia.
Pre správne vyčíslenie výsledku 13
hospodárenia treba zabezpečiť, aby náklady a výnosy boli vo vecnom a časovom súlade.“(Baštincová, 2007, s. 65) Aby sa výsledok hospodárenia správne vykázal je potrebné akceptovanie základných a všeobecne uznávaných účtovných zásad, predovšetkým: - zásada akruálnosti – účtovná jednotka je povinná vykázať náklady a výnosy v období, s ktorým časovo a vecne súvisia, - zásada opatrnosti – účtovná jednotka je povinná vykázať z dôvodu opatrnosti potenciálne záväzky a nenadhodnocovať zisk (nevykazovať fiktívny zisk), - zásada zachovania majetkovej podstaty – ak by účtovná jednotka v období, keď jej vznikol odložený daňový záväzok, o ňom neúčtovala a rozdelila by celý zisk, zhoršila by sa tým jej majetková podstata a spochybnila aj jej budúca existencia, - zásada objektivizácie finančnej podstaty – výsledok hospodárenia (čistý zisk) je jedným zo vstupných údajov pre výpočet mnohých finančných ukazovateľov, najmä ukazovateľov rentability. Tieto ukazovatele sa používajú na porovnanie výnosnosti medzi jednotlivými účtovnými jednotkami, a tak by mohlo dôjsť k skresleniu výsledkov porovnateľných analýz. “(Šlosárová et al, 2006, s. 36) „Snaha začleniť sa do európskeho ekonomického priestoru viedla u nás k zmene metodiky účtovníctva a zostavovaniu účtovných výkazov tak, aby boli porovnateľné s metodikou uplatňovanou v Európskom spoločenstve. Pre krajiny, ktoré sú v ňom združené je v tomto smere rozhodujúca IV. Smernica Rady ES zo dňa 25.7.1978.“(Zalai et al, 2007, s. 136) Pri zostavovaní účtovnej závierky sa každá obchodná spoločnosť riadi zákonom č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve, podľa ktorého je potrebné tvoriť účtovnú závierku, pozostávajúcu zo súvahy, výkazu ziskov a strát, poznámok a prehľadu o peňažných tokoch (cash flow). „Po schválení účtovnej závierky valným zhromaždením sa už nesmú účtovné knihy otvárať. Ak obchodná spoločnosť zistí nesprávnosti v účtovnej závierke, robí opravy v aktuálnom účtovnom období a účtuje o týchto skutočnostiach ako o oprave chyby minulých rokov. Ak jej vznikne aj povinnosť podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov, súčasťou tohto priznania je schválená účtovná závierka valným zhromaždením. Môže vzniknúť aj situácia, že obchodná spoločnosť do schválenia účtovnej závierky opätovne otvorí účtovné knihy a zostaví novú účtovnú závierku, ale jej nevzniká 14
povinnosť podania dodatočného daňového priznania. Obchodnej spoločnosti však ostáva povinnosť o zmenených položkách účtovnej závierky informovať miestne príslušný daňový úrad. Predloží miestne príslušnému daňovému úradu schválenú účtovnú závierku samostatne v jednom vyhotovení. Na výkazoch uvádza nový dátum zostavenia účtovnej závierky a tiež dátum schválenia účtovnej závierky valným zhromaždením. Taktiež krížikom vyznačí, že predkladá miestne príslušnému daňovému úradu schválenú účtovnú závierku.“(Baštincová et al, 2007, s. 216)
1.3 Zisťovanie výsledku hospodárenia Základnou zásadou podvojného účtovníctva je zisťovanie výsledku hospodárenia za účtovné obdobie, kumulovaním nákladov a výnosov. „Výsledok hospodárenia za účtovné obdobie sa vypočíta ako rozdiel výnosov a nákladov.“ˇ(Slosárová et al, 2009, s. 186) „ Porovnanie nákladov a výnosov a zistenie výsledku hospodárenia je aj obsahom ročného účtovného výkazu, a to výkazu ziskov a strát, u nás bol nazývaný aj „Výsledovka“.“(Soukupová et al, 2008, s. 260) Zisťuje sa metódou založenou na zásade aktuálnosti a časovej a vecnej súvislosti účtovných prípadov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok podľa § 2 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, a to na uzávierkovom účte 710 – Účet ziskov a strát. „Výsledok hospodárenia je komplikovaný ukazovateľ, ktorý zahŕňa viacero súvislosti: - ako komplexný ukazovateľ výnosnosti vložených zdrojov sa uplatňuje ako základné kritérium pri rozhodovaní o všetkých základných otázkach podnikania (napr. o objeme výroby, o nových výrobkoch alebo o nových investíciách), - ako dôležitý zdroj akumulácie finančných prostriedkov je nevyhnutným predpokladom existencie a ďalšieho rozvoja danej účtovnej jednotky, - ako nástroj stimulačných efektov pôsobí na aktivitu a iniciatívu zamestnancov, - ako východiskový ukazovateľ pre stanovenie daňových povinností účtovnej jednotky voči štátu slúži na výpočet základu dane z príjmov.“(Baštincová, 2007, s. 49)
15
„ Základom rozvoja podnikového účtovného systému je zainteresovanosť na kontrole hospodárskych cieľov. Z hľadiska vlastníka podniku je to predovšetkým potreba zistiť dosiahnutý hospodársky výsledok.“(Soukupová et al, 2004, s. 52) „Pri tvorbe výnosov vznikajú podniku rôzne náklady. Vznik nákladov vedie k úbytku aktív alebo ku zvýšeniu záväzkov. Náklady predstavujú napr. spotrebu rôznych druhov materiálu, mzdy, spotrebu energie na osvetlenie, kúrenie, nájomné, poplatky a podobne. Vznik nákladov alebo ich zvýšenie spôsobuje zníženie vlastného imania.“(Soukupová et al, 2008, s. 253) „Nákladom sa v účtovníctve rozumie zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. K zníženiu ekonomických úžitkov prostredníctvom priameho alebo nepriameho vplyvu na tok peňažných prostriedkov môže dôjsť: - priamym znížením peňažných prostriedkov účtovnej jednotky, napr. zaplatené poštovné v hotovosti, uhradené poplatky za služby banky z bankového účtu: v účtovnej jednotke súčasne vznikne náklad znížia sa peňažné prostriedky, - zníženie majetku, iného ako peňažné prostriedky, napr. spotreba materiálu, ktorý účtovná jednotka nakúpila na sklad, odpisy dlhodobého hmotného majetku, ktorý účtovná jednotka kúpila a dlhodobo používa: v účtovnej jednotke vznikne náklad pri súčasnom znížení majetku (materiálu, dlhodobého hmotného majetku), peňažné prostriedky sa znížia pri nákupe materiálu a dlhodobého hmotného majetku – ide o nepriame zníženie peňažných prostriedkov vo vzťahu k nákladu, - vznikom záväzku, napr. faktúra za spotrebu elektrickej energie, predpis na zaplatenie dane z príjmov, v účtovnej jednotke vznikne náklad pri súčasnom vzniku záväzku, peňažné prostriedky sa znížia pri úhrade záväzku (pri úhrade faktúry, pri zaplatení dane),
-
ide
o nepriame
zníženie
peňažných
prostriedkov
vo
vzťahu
k nákladu.“(Šlosárová et al, 2009, s. 193) Náklady podľa toho na akých účtoch účtovnej skupiny sa účtujú môžeme rozdeliť podľa druhu na: - náklady na hospodársku činnosť- účtovné skupiny 50-55, - finančné náklady – účtovná skupina 56, - mimoriadne náklady – účtovná skupina 58. „Vznik alebo zvýšenie výnosov má za následok zvýšenie vlastného imania. Výnosy môžu mať rôznu formu, prevažne však vznikajú pri predaji výrobkov, poskytovaní prác a služieb. Sú potom rôzne podľa jednotlivých typov podnikov, napr. vo výrobnom 16
podniku vyplývajú z predaja výrobkov, v bankách z úrokov z poskytovaných úverov a z poplatkov za služby zákazníkom, prípadne výnosy z reklamy a pod. Výnosy sa prejavujú v prírastku aktív alebo znížení záväzkov“(Soukupová et al, 2008, s. 254) „V širšom chápaní výnosy predstavujú v peňažnom vyjadrení výstupy z činnosti podniku, výkony určené na predaj, príp. na vlastnú potrebu, ako aj iné oceniteľné úžitky prameniace u iných zdrojov. Výnosom sa rozumie zvýšenie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. K zvýšeniu ekonomických úžitkov prostredníctvom priameho alebo nepriameho prispenia k toku peňažných prostriedkov môže dôjsť: - priamym zvýšením peňažných prostriedkov účtovnej jednotky, napr. tržba v hotovosti za predaj tovaru, pripísané úroky na bankový účet: v účtovnej jednotke súčasne vznikne výnos a zvýšia sa peňažné prostriedky, - zvýšením majetku, iného ako peňažné prostriedky, napr. faktúra za predaj výrobkov, predpis nároku na náhradu škody: v účtovnej jednotke vznikne výnos pri súčasnom zvýšení majetku (pohľadávky), peňažné prostriedky sa zvýšia pri inkase pohľadávky – ide o nepriame zvýšenie peňažných prostriedkov vo vzťahu k výnosu, - znížením záväzku, napr. zúčtovanie prijatej dotácie; v účtovnej jednotke vznikne výnos pri súčasnom znížení záväzku, peňažné prostriedky sa zvýšili pri vzniku záväzku (pri prijatí dotácie) – ide o nepriame zvýšenie peňažných prostriedkov vo vzťahu k výnosu.“(Šlosár et al, 2005, s. 91) Účty výnosov sú usporiadané podľa činností a to: - výnosy z hospodárskej činnosti – účtovná skupina 60 – 62, 64 – 65, - finančné výnosy - účtovná skupina 66, - mimoriadne výnosy - účtovná skupina 68. „Náklady zahŕňajú predovšetkým náklady súvysiace s bežnými prevádzkovými a finančnými transakciami (napr. úbytok výrobkov a tovaru pri ich predaji, spotrebu materiálu, energií, odpisy, mzdy,..) a tiež iné náklady, ktoré sa vzťahujú na hlavnú alebo vedľajšiu činnosť, resp. na ostatné transakcie bežného obdobia vrátane nerealizovaných strát. Iné výnosy a iné náklady, nerealizované zisky a straty sú rôzneho charakteru. Tieto výnosy a náklady vznikajú:
17
- v dôsledku udalostí, ktoré účtovná jednotka nemôže ovplyvniť svojou činnosťou (napr. zmeny kurzov cudzích mien, zmeny reálnych hodnôt niektorých zložiek majetku, živelné pohromy a pod.) - na základe rozhodnutia manažmentu účtovnej jednotky (napr. ukončenie činnosti divízie, predaj nehnuteľnosti a pod.)“(Šlosárová et al, 2009, s. 240) „Výnosy a náklady ako základné zložky výsledku hospodárenia by mali byť zachytené a vykázané v takej štruktúre, aby poskytovali relevantné informácie pre ekonomické rozhodovanie. Preto je potrebné rozlišovať medzi tými položkami výnosov a nákladov, ktoré vznikajú z bežnej činnosti účtovnej jednotky a z ostatných náhodných, neopakujúcich sa činností. Informácia o pôvode položky je dôležitá pri hodnotení schopnosti účtovnej jednotky vytvárať peňažné prostriedky a pražné ekvivalenty v budúcnosti. Napríklad náhodné činnosti, ako je predaj alebo iný spôsob vyradenia dlhodobého majetku, poškodenie majetku v dôsledku záplav, požiarov, sa nebudú pravdepodobne často alebo pravidelne opakovať.“(Baštincová, 2007, s. 22) „Príčinu vzniku priaznivého alebo nepriaznivého výsledku hospodárenia, t.j. zisku alebo straty, proces tvorby výsledku hospodárenia a príčiny úspešného alebo neúspešného hospodárenia určujú náklady a výnosy za určité účtovné obdobie, ktoré sa sledujú na účtoch nákladov a účtoch výnosov.“(Soukupová et al, 2008, s. 211) 1.3.1 Členenie výsledku hospodárenia „Výsledok hospodárenia podľa toho z akej činnosti vzniká môžeme rozdeliť na: z hospodárskej činnosti, z finančnej činnosti, z mimoriadnej činnosti, Hospodárska činnosť je prevádzková činnosť, ktorá súvisí s predmetom podnikania účtovnej jednotky, činnosť vykonávaná na podporu prevádzkovej činnosti a súvisí s hospodárskou činnosťou okrem finančných činností a mimoriadnych činností. Výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti je rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtových skupín 60 až 65 a na účte 697 – Prevod výnosov z hospodárskej
18
činnosti a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 50 až 55 a na účte 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť. Finančná činnosť je činnosť, ktorá súvisí s finančnými operáciami. Výsledok hospodárenia z finančných činností je rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtových skupín 66 a 67 a na účte 698 – Prevod finančných výnosov a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 56 až 57 a na účte 598 – Prevod finančných nákladov. Hospodárska činnosť spolu s finančnou činnosťou sa považuje za bežnú činnosť. Mimoriadna činnosť spôsobuje vznik nákladov a výnosov, ktoré nesúvisia s bežnou činnosťou,
a preto
sa
nepredpokladá,
že
sa
budú
opakovať
často
alebo
pravidelne.“(Baštincová et al, 2007, s. 116) „Výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti vzniká napríklad v dôsledku a) zmien použitých účtovných metód a účtovných zásad podľa § 7 ods. 3 zákona, b) opráv nákladov a výnosov minulých účtovných období, ak ide o významné položky, c) ostatných účtovných prípadov mimoriadneho charakteru vzhľadom na bežnú činnosť, najmä
výsledok
z postúpenia
a ukončenia
hospodárskej
činnosti
alebo
časti
hospodárskej činnosti účtovnej jednotky, d) škody spôsobené živelnou pohromou.“(Šlosárová et al, 2009, s. 190) Výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti je rozdiel medzi výnosmi účtovanými na účtoch účtovej skupiny 68 a nákladmi účtovanými na účtoch účtovej skupiny 58.“(Baštincová, 2007, s. 57) „Náklady účtovnej jednotky ako celku sa účtujú na účtoch účtovnej triedy 5 – Náklady. Výnosy účtovnej jednotky ako celku sa účtujú na účtoch účtovnej triedy 6 – Výnosy. Účty účtovnej triedy 5 – Náklady a účtovnej triedy 6 – Výnosy nemajú začiatočný stav a účtovné jednotky účtujú na nich náklady a výnosy narastajúcim spôsobom od začiatku roka do konca účtovného obdobia. Takýto spôsob účtovania nákladov a výnosov zabezpečuje získanie informácií o sume nákladov a sume výnosov za účtovné obdobie, ako určujúcich veličín pre výpočet výsledku hospodárenia za účtovné obdobie. Usporiadanie účtov nákladov a výnosov podľa činností nadväzuje na zisťovanie a vykazovanie výsledku hospodárenia. Výsledok hospodárenia sa člení podľa toho z akej činnosti vznikol.“(Baštincová et al, 2007, s. 106)
19
„Do výsledku hospodárenia zisku/straty z bežných činností sa môžu zahŕňať výnosy a náklady, ktoré boli výsledkom náhodných činností v rámci bežnej činnosti. Tieto výnosy alebo náklady však môžu významne ovplyvniť za dané obdobie výšku zisku alebo straty, a tým aj finančnú situáciu a výnosnosť podnikateľských aktivít účtovnej jednotky.“(Baštincová et al, 2011, s. 76) „V účtovníctve ho možno zistiť za určité obdobie (mesiac, rok), a to ako zdroj prírastku alebo úbytku majetku.“(Baštincová, 2007, s. 62) Aby boli splnené požiadavky stanovené zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, musí účtovná jednotka prostredníctvom uzávierkových operácií zabezpečiť, aby bolo účtovníctvo počas účtovného obdobia vedené správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Presný zoznam uzávierkových účtovných operácií nie je pevne určený, vo všeobecnosti ide o dodržanie základných zásad účtovníctva, ktorými sú časová a vecná súvislosť, zásada opatrnosti a zásada vernosti a pravdivosti účtovnej závierky. „Uzávierkové operácie môžeme zaradiť do dvoch kategórií, a to na:
- prípravné práce vykonávané pred uzatvorením účtovných kníh a - samotné uzatvorenie účtovných kníh spolu s vyčíslením výsledku hospodárenia pred a po
zdanení
daňou
z
príjmu
právnických
osôb
a
zostavenie
účtovnej
závierky.“(Šlosárová et al, 2009, s. 202) Celková výška výsledku hospodárenia podľa štruktúry výsledku hospodárenia závisí od nákladov a výnosov, ktoré sa sledujú na jednotlivých účtoch účtovnej triedy 5 – Náklady a 6 – Výnosy. „Zásada verného a pravdivého zobrazenia je základnou zásadou účtovníctva v trhovej ekonomike. Táto zásada stanovuje, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva (teda aj o nákladoch a výnosoch), a o finančnej situácii účtovnej jednotky.“(Šlosár et al, 2005, s. 88)
20
Tabuľka č. 1: Celkový výsledok hospodárenia 5 – Náklady
6 – Výnosy
Výsledok hospodárenia
Účty nákladov na hospodársku Účty výnosov z hospodárskej z činnosť – účtové skupiny 50 až 55 činnosti – účtové skupiny 60 až 65 hospodárskej a účet 597 a účet 697 činnosti Účty finančných nákladov – účtové skupiny 56 a 57 a účet 598
Účty finančných výnosov – účtové skupiny 66 a 67 a účet 698
+ z finančnej činnosti = z bežnej činnosti
Účty mimoriadnych nákladov – Účty mimoriadnych výnosov – účtová skupina 58 účtová skupina 68 Súčet nákladov
Súčet výnosov
+ z mimoriadnej činnosti = celkový výsledok hospodárenia
Zdroj: vlastné spracovanie „Výsledok hospodárenia z bežnej činnosti vzniká zo všetkých bežných transakcií podniku, ktoré nepatria do finančných a mimoriadnych činností. Je to rozdiel medzi výnosmi a nákladmi z hospodárskej činnosti. Výsledok hospodárenia z finančnej činnosti predstavuje rozdiel medzi výnosmi a nákladmi z finančných operácií. Výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti predstavuje rozdiel medzi výnosmi a nákladmi z mimoriadnej činnosti.“(Baštincová, 2007, s. 73) „Proces tvorby a celková výška výsledku hospodárenia závisí od nákladov a výnosov, ktoré sa sledujú na jednotlivých účtoch účtovnej triedy 5 – Náklady a 6 – Výnosy. Tieto účty sú v rámcovej účtovnej osnove určené na sledovanie vzniku resp. prírastkov
a
úbytkov
nákladových
a výnosových
druhov
počas
účtovného
obdobia.“(Soukupová et al, 2004, s. 48) „Podľa zákona o účtovníctve výsledok hospodárenia predstavuje ocenený výsledný efekt činnosti danej účtovnej jednotky dosiahnutý v účtovnom období.“(Šlosárová et al, 2009, s. 236)
21
„ Pri zisťovaní na báze akruálnosti sa výsledok hospodárenia vypočíta z rozdielu výnosov a nákladov, bez ohľadu na to, či majú výnosy formu peňažných príjmov a náklady predstavujú súčasne peňažné výdavky alebo nie.“(Baštincová, 2007, s. 54) „Na základe účtovných záznamov môžeme vyčísliť účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov. Výsledok hospodárenia sa zvyčajne zisťuje z výstupu z účtovného softvéru spoločnosti. Vo výstupe môžu byť zohľadnené všetky uzávierkové operácie. Samozrejme, okrem vyčíslenej a zaúčtovanej splatnej a odloženej daňovej povinnosti za jednotlivé činnosti, uzatvorenia účtov a prevody ich konečných zostatkov a stavov na účty 702 - Konečný účet súvahový a 710 – Účet ziskov a strát.“(Šlosárová et al, 2006, s. 57)
1.3.2 Výsledok hospodárenia v kontexte medzinárodných účtovných štandardoch Platnosťou zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z.z. sa do praxe zaviedlo účtovanie podľa medzinárodných účtovných štandardov. Medzinárodné účtovné štandardy prispievajú k harmonizácii účtovného vykazovania na celom svete. Štandardy poskytujú návod pre účtovné jednotky ako účtovať o jednotlivých skutočnostiach, ktoré sa vyskytujú v účtovnom období alebo po účtovnom období. Koordináciu v účtovníctve v rámci Európskej únie upravuje: „- Štvrtá smernica Rady EÚ z júla 1978 o účtovnej závierke spoločností niektorých právnych foriem, - Siedma smernica Rady EÚ z 13. Júna 1983 o konsolidovanej účtovnej závierke, - Ôsma smernica Rady EÚ z 10. apríla 1984 o požiadavkách kladených na osoby oprávnené vykonávať povinné overenie podkladov účtovníctva. Najdôležitejšie medzinárodné štandardy z hľadiska výsledku hospodárenia: - IAS 1 – Prezentácia účtovnej závierky – jej cieľom je stanoviť zásady prezentácie účtovnej závierky v snahe zabezpečiť porovnateľnosť účtovných závierok spoločností s účtovnými závierkami minulých období a s účtovnými závierkami iných spoločností. 22
Vysvetľuje všeobecné úvahy o prezentácii účtovnej závierky, návody na jej štruktúru a minimálne požiadavky na obsah účtovnej závierky., - IAS 7 – Výkazy peňažných tokov – úlohou výkazu peňažných tokov je poskytovanie informácií
o historických
zmenách
v peňažných
prostriedkoch
a peňažných
ekvivalentoch, počas účtovného obdobia v členení na prevádzková, investičné a finančné činnosti., - IAS 8 – Čistý zisk alebo strata za obdobie, základné chyby a zmeny v bilančnej politike – stanovuje klasifikáciu, zverejnenie a spôsob účtovania určitých položiek vo výkaze ziskov a strát, tak aby všetky spoločnosti zostavovali a prezentovali výkaz ziskov a strát na rovnakom princípe.“ (Šlosár et al, 2009, s. 120) Na základe Európskych smerníc bol do zákona o účtovníctve zakomponovaný aj nový pojem „hospodársky rok“ upravený v § 3 odst. 4, ktorý klasifikuje účtovné obdobie po sebe idúcich 12 kalendárnych mesiacov, ktoré nie je zhodné s kalendárnym rokom. To znamená, že účtovné obdobie sa môže začať v ktoromkoľvek mesiaci roka, s tým že musí trvať dvanásť nasledujúcich mesiacov. Zmenu účtovného obdobia musí účtovná jednotka dosiahnuť písomným povolením miestne príslušného daňového úradu. Takúto možnosť uvítali mnohé nadnárodné spoločnosti etablované na slovenskom trhu, ktoré zostavujú konsolidovanú účtovnú závierku. Zostavovanie konsolidovanej účtovnej závierky je upravené na národnej úrovni v zákone o účtovníctve v § 22 a na medzinárodnej úrovni v medzinárodných štandardoch pre finančné vykazovanie IAS 27 – Konsolidovaná a individuálna účtovná závierka. Na základe zákona o účtovníctve č. 431/2002 Z.z. sa do praxe zaviedli aj nové termíny, napríklad odložená daňová pohľadávka, odložený daňový záväzok, ktoré by mali zobjektivizovať výsledok hospodárenia spoločností.
1.3.3 Daňová povinnosť „ Daňová povinnosť účtovnej jednotky sa člení na : - daňovú povinnosť splatnú za dané účtovné a zdaňovacie obdobie, 23
- daňovú povinnosť odloženú do nasledujúcich účtovných a zdaňovacích období. V účtovníctve (nie je to daňová požiadavka) sa samostatne účtuje daň z príjmov z bežnej činnosti a daň z príjmov z mimoriadnej činnosti. Daň z príjmov je súčasťou nákladov, pričom je to náklad, ktorý nie je uznaný za náklad na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Daň z príjmov sa nepovažuje za súčasť rozdelenia výsledku hospodárenia. Pre splatnú daň z príjmov platí: ak v účtovnom období vznikne v jednej činnosti zisk a v druhej strata, pričom za účtovnú jednotku ako celok bol vytvorený zisk, účtuje sa v časti, kde bol dosiahnutý zisk, tzv. kladná daňová povinnosť a v časti, kde bola dosiahnutá strata, tzv. záporná daňová povinnosť. Časťami výsledku hospodárenia sa tu rozumejú výsledok hospodárenia z bežnej činnosti a výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti. Pri celkovej dosiahnutej strate (t. j. pri zápornom základe dane z príjmov právnických osôb) za účtovnú jednotku ako celok to neplatí, a teda o celkove zápornej daňovej povinnosti sa neúčtuje. O zápornej daňovej povinnosti sa neúčtuje ani v prípade, keď súčet častí výsledku hospodárenia je nula.“(Šlosárová, 2010, s. 398) „Pri prechode účtovnej jednotky na účtovanie odloženej dane sa suma odloženej dane vypočítaná z dočasných rozdielov vzniknutých pred účtovným obdobím, v ktorom účtovná jednotka začína účtovať o odloženej dani, účtuje na ťarchu alebo v prospech účtov
428 –
Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata
minulých rokov so súvzťažným zápisom na ťarchu alebo v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.“(Cenigová, 2007, s. 253) „Odloženú daňovú povinnosť zisťujú a účtujú účtovné jednotky, ktoré tvoria skupinu podnikov, v prípade, keď dochádza k rozdielom medzi základom dane a výsledku hospodárenia pred zdanením zisteným v účtovníctve z titulu rozdielu medzi odpismi dlhodobého hmotného a nehmotného majetku podľa zákona o daniach z príjmov (daňový odpis) a odpismi uvedeného majetku podľa odpisového plánu účtovnej jednotky (účtovný odpis). Ostatné účtovné jednotky nemajú povinnosť účtovať o odloženej dani, to však neznamená, že ich účtovné a daňové odpisy sa automaticky rovnajú. Rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi sa uvádza v daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb a ovplyvňuje základ dane z príjmov. Veľkosť odloženej daňovej povinnosti sa zistí ako súčin rozdielu medzi daňovým a účtovným odpisom a sadzbou dane z príjmov, ktorá je stanovená zákonom o daniach z príjmov pre nasledujúce účtovné a zdaňovacie obdobie. Ak je daňový odpis vyšší ako účtovný, vzniká odložený daňový záväzok. Ak je daňový odpis nižší ako účtovný, vzniká 24
odložená daňová pohľadávka. V prípade zmeny sadzby dane z príjmov sa pred zaúčtovaním odloženej daňovej povinnosti prepočíta zostatok účtu 371 – Odložená daňová pohľadávka a záväzok novou sadzbou dane a rozdiel sa zaúčtuje podľa charakteru na stranu Má dať alebo Dal účtov 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti alebo 594 - odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti.“(Šlosárová, 2010, s. 398) „Odložená daň z príjmov sa účtuje podľa svojho charakteru na účte 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti pre časť týkajúcu sa výsledku hospodárenia z bežnej činnosti a na účte 594 - Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti pre časť týkajúcu sa mimoriadneho výsledku hospodárenia, so súvzťažným zápisom na účte 481 - Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka. Pri účtových prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo na ťarchu alebo v prospech účtov vlastného imania, aj odložená daň z príjmov sa účtuje priamo na týchto účtoch vlastného imania.“(Šlosárová et al, 2009, s. 251) „ Vznik nákladov a výnosov je spojený so zmenami v majetku a záväzkoch, preto spôsob ich oceňovania priamo ovplyvňuje výšku nákladov a výnosov. Zahŕňanie majetku a záväzkov do nákladov a výnosov určuje v dôsledku toho aj výšku výsledku hospodárenia za dané obdobie a následne mieru výnosnosti vložených zdrojov. Nižšie účtovné ocenenie majetku a z neho odvodené nižšie ocenenie nákladov účtovnej jednotky ovplyvní výšku výsledku hospodárenia – znamená vykázanie vyššieho (fiktívneho) zisku. Objektívne oceňovanie je nevyhnutným predpokladom na zistenie reálneho výsledku hospodárenia dosiahnutého za dané účtovné obdobie, aby nedošlo k rozdeleniu fiktívneho zisku na úkor pôvodného stavu vlastného imania (majetkovej podstaty) účtovnej jednotky.“(Baštincová, 2007, s. 29)
1.3.4 Zisťovanie výsledku hospodárenia za účtovné obdobie Každá účtovná jednotka na konci účtovného obdobia zisťuje výsledok hospodárenia porovnaním výnosov a nákladov za dané účtovné obdobie aby mohla správne vykázať výsledok hospodárenia mala by dodržiavať určité postupy. „Postup pri zisťovaní výsledku hospodárenia daného účtovného obdobia: 1. posúdenie (kontrola) 25
a) reálnosti uskutočnených transakcií v oblasti výnosov a nákladov, t.j. či skutočne vznikli, či sú oprávnené a preukázané (nie fiktívne), b) vecnej a časovej súvislosti výnosov a nákladov daného obdobia, c) správnosti klasifikácie výnosov a nákladov z bežnej činnosti (t.j. z hospodárskej a finančnej) a z mimoriadnej činnosti, 2. vyčíslenie splatnej dane z príjmov, 3. vyčíslenie odloženej dane z príjmov, 4. zistenie výsledku hospodárenia - z bežnej a mimoriadnej činnosti pred zdanením daňou z príjmov, - z bežnej a mimoriadnej činnosti po zdanením daňou z príjmov, - účtovného výsledku hospodárenia – čistého zisku, resp. straty za účtovné obdobie.“(Šlosárová et al, 2009, s. 247) „Výsledok hospodárenia zistený na akruálnej báze neposkytuje informácie o schopnosti účtovnej jednotky
zarobiť svojou činnosťou peniaze, nevyhnutné na
splácanie záväzkov. Tie sa platia peniazmi, a nie ziskom“(Baštincová, 2007, s. 48) „Proces tvorby a celkovú výšku výsledku hospodárenia výrazným spôsobom ovplyvňuje daň z príjmov, ktorá je súčasťou nákladov danej účtovnej jednotky. Daň z príjmov tvorí splatná daň z príjmov a odložená daň z príjmov. Daň z príjmov ovplyvňuje výsledok hospodárenia po zdanení, t.j. čistý zisk (príp. stratu), ktorý je určený aj na rozdelenie medzi vlastníkov (akcionárov) formou podielu na zisku, dividend.“(Šlosárová et al, 2006, s. 55) „Zo všetkých dočasných rozdielov, ktoré vznikajú z rozdielneho účtovného a daňového pohľadu na položky majetku a záväzkov zachytené v účtovníctve a budú mať daňové dôsledky v budúcom období, sa zisťuje odložená daň. Odložená daň z príjmov je významným nástrojom objektivizácie výsledku hospodárenia. Tvorí súčasť nákladov a ovplyvňuje výšku výsledku hospodárenia po zdanení. Nemá však žiadny vplyv na splatnú daň z príjmov. Neuvádza sa v daňovom priznaní, neplatí sa daňovému úradu. Slúži na priradenie nákladu, ktorý vzniká z titulu povinnosti platenia dane z príjmov, do správneho účtovného obdobia.“(Šlosárová, 2010, s. 68)
26
Výsledok hospodárenia pri dodržaní všetkých ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a opatrením Ministerstva financií SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva ďalej len opatrenie, sa pretransformuje na základe dodržania zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov na základ dane.
1.4 Transformácia výsledku hospodárenia na základ dane Základ dane je definovaný ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, okrem tých , ktoré sú od dane oslobodené. Pri zisťovaní základu dane dodržiava účtovná jednotka povinnosti vyplývajúce zo zákona o dani z príjmov č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov, a to hlavne jeho tretiu časť, ktorá má názov daň právnickej osoby. „Tvorbu a štruktúru výsledku hospodárenia (zisku/straty) v rámci účtovnej legislatívy Slovenskej republiky upravuje zákon o účtovníctve a postupy účtovania pre podnikateľov.“(Šlosárová et al, 2009, s. 240) „Po určení účtovného výsledku hospodárenia účtovná jednotka v praxi pristupuje k transformácií výsledkov na základ dane z príjmov, a to analyzovaním jednotlivých položiek nákladov a výnosov a posúdením ich podstaty a vplyvu na základ dane s prihliadnutím na aktuálnu legislatívu, konkrétne zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Táto transformácia sa realizuje prostredníctvom daňového priznania k dani z príjmov, v ktorom sa údaje upravia o položky bez vplyvu na
daňový
základ,
ktoré
nazývame
pripočítateľnými
a
odpočítateľnými
položkami.“(Baštincová, 2007, s. 48) „Zákon teda predpokladá vecnú a časovú súvislosť príjmov a výdavkov v zdaňovacom období, ktorá však vyplýva aj zo zákona o účtovníctve a príslušných smerníc používaných daňovníkom na zaistenie účtovania hospodárskeho výsledku, ktorý sa ďalej upravuje na účely zistenia základu dane podľa príslušných ustanovení zákona. Pri stanovení základu dane sa vychádza z účtovníctva a výsledku hospodárenia, ktorý je na základe príslušných smerníc k účtovnej osnove a ktorý je ďalej upravovaný 27
podľa jednotlivých ustanovení zákona. Výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve sa tak upraví o - sumy, ktoré nemožno zahrnúť do daňových výdavkov, - sumy, ktoré sú alebo nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, pričom podľa zákona upravujú základ dane.“(Bieliková et al, 2004, s. 222) „Podľa § 29 zákona o dani z príjmu č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov daňovými výdavkami nie sú napríklad: – výdavky na pracovné cesty presahujúce limit stanovený osobitným predpisom nie sú daňovým výdavkom (sledovanie na analytickom účte k účtu 512 – Cestovné), – výdavky na spotrebu pohonných látok prevyšujúce priemernú prepočítanú spotrebu podľa technického preukazu. O tieto položky sa výsledok hospodárenia pre účely určenia základu dane zvyšuje. Do základu dane sa nezahrnú napríklad nasledovné sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia: – kladný rozdiel medzi daňovými a účtovnými odpismi: ak si podnikateľ kúpi auto na konci novembra, účtovné odpisy za daný rok budú predstavovať podstatne nižšiu čiastku ako daňové. O rozdiel daňových a účtovných odpisov si podnikateľ môže znížiť základ dane.“(Šlosárová et al, 2009, s. 192) „Výsledok hospodárenia po zdanení okrem splatnej dane ovplyvňuje aj odložená daň z príjmov. Príčinou vzniku odloženej dane je rozdielne chápanie výnosov a nákladov z hľadiska účtovnej a daňovej legislatívy, v dôsledku čoho vznikajú rozdiely medzi výsledkom hospodárenia pred zdanením a zdaniteľným ziskom (základom dane). Tieto rozdiely môžu byť: - trvalé – ak niektoré náklady a výnosy zachytené v účtovníctve, ktoré ovplyvňujú výsledok hospodárenia pred zdanením, zákon o dani z príjmu neuznáva ani v bežnom, ani v budúcich účtovných obdobiach na výpočet základu dane z príjmov (napr. reprezentačné, úplatky), - dočasné – ak vznikajú rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku a záväzku a ich daňovým základom, t.j. hodnotou zistenou podľa zákona o dani z príjmov (uznanou na daňové účely), napr. rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi dlhodobého majetku.“(Šlosárová, 2010, s. 76) 28
Výpočet základu dane môžeme vyjadriť aj takto: „Základ dane = hospodársky výsledok za isté obdobie ( výnosy zaúčtované na účtoch triedy 6 – náklady na účtoch skupín 50 až 58 + účty 596,597 a 598) +pripočítateľné položky, patria sem najmä tie položky, ktoré boli zaúčtované v nákladoch nad limit stanovený v §24 zákona o dani z príjmov (napr. dvyššie cestovné náhrady, ako je ich minimálna výška stanovená zákonom) alebo podľa §25 zákona o daniach z príjmov ich nemožno vo výdavkoch na účely základu dane uplatniť vôbec, a niektoré ďalšie položky - odpočítateľné položky, sú to najmä príjmy, ktoré sa zdaňujú osobitnou sadzbou (ak to zdanenie nie je považované len za preddavok na daň) príjmy (napr. oslobodené dotácie pre poľnohospodárske organizácie) alebo príjmy, ktoré nie sú predmetom dane vo všetkých prípadoch za predpokladu, že sú súčasťou hospodárskeho výsledku“(Schulzová et al, 2007, s. 136) „Výpočet základu dane závisí aj od toho v akej účtovnej sústave účtovná jednotka účtuje. V podvojnom účtovníctve je zásada uplatňovania účtovania výdavkov a príjmov v tom období s ktorým súvisia a to je dôležité pre správny výpočet základu dane.“(Baštincová et al, 2007, s. 216) Ďalšou možnosťou, ktorá upravuje základ dane je aj odpočítanie prípadnej straty vykázanej za predošlé účtovné obdobia rovnomerne počas piatich rokov. Pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane je dôležité aby boli výnosy a náklady správne zobrazené v účtovníctve z hľadiska zákona o dani z príjmov. Stanovenie VH po zdanení: účtovný VH - DP (19 %) z daňového VH = VH po zdanení (čistý zisk, strata) kde: VH výsledok hospodárenia, DP daň z príjmu „Základ dane z príjmov (znížený o daňovú stratu) sa vynásobí platnou sadzbou dane, vydelí 100 a vypočíta sa splatná daň z príjmov (zo zisku). Po zaúčtovaní dane z príjmov do nákladov sa zníži výsledok hospodárenia pred zdanením o túto daň.“(Šlosárová et al, 2009, s. 248) 29
Výsledok hospodárenia sa upravuje na základ dane z príjmov mimo systému účtovníctva, robí sa to prostredníctvom daňového priznania. Úprava výsledku hospodárenia na základ dane sa neúčtuje. Výsledok hospodárenia je účtovným výsledkom hospodárenia a základ dane je základom pre výpočet dane z príjmov.
1.5 Rozdelenie výsledku hospodárenia po zdanení Pri rozdeľovaní výsledku hospodárenia zisku/straty sa v Slovenskej republike riadime podľa platného právneho predpisu a to zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov. V súvislosti s účtovnou závierkou je dôležité aj riešenie rozdelenia výsledku hospodárenia. Obchodný zákonník neupravuje okrem tvorby rezervného fondu záväzné poradie rozdelenia účtovného zisku. „Výsledok hospodárenia – zisk vytvorený počas účtovného obdobia a vykázaný ku koncu účtovného obdobia
sa rozdeľuje v priebehu nasledujúceho účtovného
obdobia.“(Baštincová, 2007, s. 73) „Pri rozdeľovaní výsledku hospodárenia účtovnej jednotky je potrebné zisk použiť predovšetkým na tvorbu zákonného rezervného fondu, resp. nedeliteľného fondu, v zákonom určenej minimálnej výške. Podľa Obchodného zákonníka sa zákonný rezervný fond vytvára až do dosiahnutia výšky určenej v spoločenskej zmluve alebo v stanovách, minimálne však do výšky 10% základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným, do výšky 20% v akciovej spoločnosti.“(Šlosárová et al, 2006, s. 75) „Rozdelenie zisku prebieha podľa príslušných ustanovení Obchodného zákonníka, ďalej podľa vnútroorganizačných pravidiel a podľa rozhodnutia oprávneného orgánu (valného
zhromaždenia
v obchodných
spoločnostiach,
členskej
schôdze
v družstvách).“(Šlosárová et al, 2009, s. 252) „Rozdeľovanie zisku a úhrada straty sú úzko zviazané so spôsobom ručenia za záväzky a s riadením podniku. Vlastník podniku jednotlivca plne znáša riziko sám riadi, a preto si privlastňuje celý zisk po zdanení a v prípade vzniku straty ju plne znáša. V osobných spoločnostiach závisí rozdeľovanie od znenia spoločenskej zmluvy. Jej ustanovenia sú dôležité najmä v prípadoch, keď majú jednotliví spoločníci výrazne 30
rozdielnu výšku osobného majetku. Pretože spoločníci ručia za záväzky celým svojím osobným majetkom, riziko majetnejších spoločníkov je vyššie a malo by sa to odraziť v ustanoveniach spoločenskej zmluvy o rozdelení zisku. Zvyšok zisku sa rozdeľuje medzi spoločníkov rovným dielom. Prípadnú stratu zistenú ročnou účtovnou závierkou nesú spoločníci takisto rovným dielom. V kapitálových spoločnostiach rozhoduje o rozdelení zisku a o úhrade straty valné zhromaždenie.”(Vlachynský et al, 2006, s. 356)
1.5.1 Rozdelenie výsledku hospodárenia v spoločnosti s ručením obmedzeným „Spoločnosť s ručením obmedzeným je daňovníkom dane z príjmu právnických osôb bez výnimiek, preto nie je interpretácia ustanovení Obchodného zákonníka, ak ide o rozdeľovanie zisku, tak problematická, ako v prípade verejnej obchodnej spoločnosti a komanditnej spoločnosti. O rozdelení zisku rozhoduje valné zhromaždenie. Valné zhromaždenie rozhoduje prostou (t.j. nadpolovičnou) väčšinou hlasov prítomných spoločníkov, ak zákon alebo spoločenská zmluva nevyžaduje vyšší počet hlasov. Pôsobnosť valného zhromaždenia je v tomto prípade obligatórna a žiadny iný orgán o rozdelení zisku rozhodnúť nemôže, resp. rozdelenie vykonané iným orgánom spoločnosti s ručením obmedzeným by bolo v rozpore s právnymi predpismi, a teda neplatné. Nemohlo by byť ani základom pre účtovanie o výsledku hospodárenia. To, ako má byť výsledok hospodárenia rozdelený, už ponecháva Obchodný zákonník na spoločníkoch. Jedinou, zo zákona povinnou položkou rozdelenia zisku v spoločnosti s ručením obmedzeným je tvorba zákonného rezervného fondu. Rezervný fond je zdrojom krytia strát spoločnosti alebo opatrení, ktoré majú prekonať nepriaznivý priebeh hospodárenia spoločnosti. Ruší sa obligatórna povinnosť viazať peňažné prostriedky rezervného fondu na osobitnom účte v banke. Stávajú sa disponibilnými prostriedkami podnikateľa. O použití rezervného fondu rozhodujú konatelia v súlade s Obchodným zákonníkom, teda na krytie strát a na prekonanie následkov nepriaznivého vývoja hospodárskej činnosti spoločnosti. Povinne vytvára rezervný fond len spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť, v ostatných obchodných spoločnostiach sa vytvára rezervný fond iba dobrovoľne.“(Šlosárová et al, 2009, s. 249) „Celkovú
výšku výsledku hospodárenia výrazným spôsobom ovplyvňuje daň z
príjmov, ktorá je súčasťou nákladov podniku. Daň z príjmov tvorí splatná daň z príjmov 31
a odložená daň z príjmov. Daň z príjmov ovplyvňuje výsledok hospodárenia po zdanení, t. j. čistý zisk (príp. stratu), ktorý je určený aj na rozdelenie medzi vlastníkov (akcionárov) formou podielu na zisku, dividend.“(Baštincová et al, 2011, s. 96)
1.5.2 Rozdelenie výsledku hospodárenia v akciovej spoločnosti „Problematika
rozdeľovania zisku v akciovej spoločnosti je obdobná ako
v spoločnosti s ručením obmedzeným. V akciovej spoločnosti sa pod pojmom zisk rozumie účtovný zisk, teda zisk po zdanení. Rozdelenie výsledku hospodárenia patrí do výlučnej právomoci valného zhromaždenia akcionárov. Návrh na toto rozdelenie predkladá predstavenstvo spoločnosti a dozorná rada k tomuto návrhu pridá svoje vyjadrenie. Z formulácie § 198 Obchodného zákonníka sa dá usúdiť, že stanovisko musí dozorná rada spracovať v písomnej forme, pretože valnému zhromaždeniu je možné predložiť iba písomnosť. Na prijatie uznesenia o tomto bode stačí prostá (t.j. nadpolovičná) väčšina prítomných hlasov, ak nie je v stanovách požadované vyššie percento.“(Baštincová et al, 2011, s. 74) „O rozdelení zisku rozhoduje podľa Obchodného zákonníka valné zhromaždenie, resp. členská schôdza, a to spôsobom, ktorý musí byť zakotvený v spoločenskej zmluve alebo v stanovách.“(Šlosárová et al, 2009, s. 252) „Právo na podiel zo zisku alebo dividendu vzniká každému spoločníkovi resp. akcionárovi za predpokladu, že valné zhromaždenie vyčlení časť zisku na rozdelenie medzi spoločníkov resp. akcionárov.“(Majtán et al, 2005, s. 108)
1.5.3 Rozdelenie výsledku hospodárenia vo verejnej obchodnej spoločnosti „ Súčasný zákon o daniach z príjmov stanovuje, že verejné obchodné spoločnosti nie sú daňovníkmi dane z príjmov právnických osôb s výnimkou prípadov, keď je daň zrážaná osobitnou sadzbou. Zrazenú daň z príjmov musí spoločnosť zaúčtovať do nákladov. Z toho vyplýva, že vo verejných obchodných spoločnostiach sa nerozdeľuje účtovný zisk, pretože spoločnosť nie je platcom dane z príjmu, ale je nutné rozdeliť výsledok hospodárenia – zisk, neupravený o pripočítateľné a odpočítateľné položky, teda ani neznížený o podiely spoločníkov na zisku. Z Obchodného zákonníka vyplýva, že je možné rozdeliť výsledok hospodárenia medzi spoločnosť a spoločníkov, pretože sa tu hovorí o “zisku určenom na rozdelenie medzi 32
spoločníkov”. V tomto ustanovení je obsiahnutá dispozitívna úprava jedného zo základných práv spoločníkov, ktorým je právo na podiel na zisku. Medzi spoločníkov sa môže rozdeliť až zisk, ktorý zvýši po zaplatení daní (tzv. disponibilný alebo čistý zisk). Ani celý čistý zisk však nemusí byť rozdelený medzi spoločníkov, ale jeho časť sa môže použiť na financovanie ďalšieho rozvoja spoločnosti alebo na vytváranie a doplňovanie fondov. Spoločník nemá teda právny nárok na podiel na celom zisku, ale len tej časti zisku, ktorá bola rozhodnutím spoločníkov určená na rozdelenie medzi nich. „Verejná obchodná spoločnosť zisťuje základ dane za spoločnosť ako celok. Tento základ dane sa delí medzi jednotlivých spoločníkov tak, ako sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy. Ak v spoločenskej zmluve nie je rozdelenie zisku určené, základ dane sa delí medzi jednotlivých spoločníkov rovným dielom. Zákon obsahuje dispozitívne ustanovenie o tom, že zisk sa delí medzi spoločníkov rovným dielom, teda rovnomerne podľa počtu spoločníkov. Spoločenská zmluva však môže určiť iné kritérium, ktorým môže byť napr. pomer vkladov či splatených vkladov, miera osobnej účasti spoločníka na podnikateľskej činnosti a kombinácie rozličných kritérií.“(Šlosárová et al, 2009, s. 246) „Pri zisťovaní základu dane verejnou obchodnou spoločnosťou sa vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve, ktorý sa upravuje o prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti. Ak je spoločníkom fyzická osoba, zahrnuje základ dane pripadajúci na ňu (čiastkový základ dane) do svojho základu dane z príjmov fyzických osôb. Ak je spoločníkom právnická osoba, zahrnuje základ dane pripadajúci na ňu do svojho základu dane z príjmov právnických osôb.“(Šlosár et al, 2005, s. 109) Dary a odpočítateľné položky sa zohľadňujú až u jednotlivých spoločníkov a rozdeľujú sa medzi nich v rovnakom pomere ako výsledok hospodárenia. Vo verejnej obchodnej spoločnosti neschvaľujú spoločníci rozdelenie zisku (výsledku hospodárenia) medzi sebou (na rozdiel od účtovnej závierky v iných obchodných spoločnostiach). Rozdelenie zisku musí obsahovať spoločenská zmluva, a ak ho neobsahuje, delí sa zisk medzi spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti rovným dielom.“(Majtán et al, 2005, s. 110)
33
1.5.4 Rozdelenie výsledku hospodárenia v komanditnej spoločnosti „Situácia v komanditnej spoločnosti je ešte zložitejšia ako vo verejnej obchodnej spoločnosti, pretože komanditná spoločnosť je síce daňovníkom dane z príjmu, lenže neplatí daň z celého zisteného daňového základu, ale zistený daňový základ delí medzi seba a komplementárov. Spoločenská zmluva však môže podiely spoločníkov na zisku upraviť inak. Obchodný zákonník tu mal evidentne na mysli tú časť zisku spoločnosti, ktorá bola určená na rozdelenie medzi spoločníkov a zisk bol chápaný ako zisk po zdanení (účtovný zisk). Komanditná spoločnosť zisťuje základ dane za spoločnosť ako celok. Od takto zisteného základu dane sa odpočíta podiel pripadajúci na komplementárov. Podiely komplementárov sa určujú podľa Obchodného zákonníka. Zvyšná časť základu je základom dane komanditnej spoločnosti.“(Baštincová et al, 2011, s. 75) „Súčasťou základu dane daňovníka, ktorý je komplementárom komanditnej spoločnosti, je aj časť základu dane alebo daňovej straty komanditnej spoločnosti pripadajúcej na jednotlivého komplementára. Táto časť dane sa stanoví podľa § 100 ods. 2 Obchodného zákonníka. Hodnota darov poskytnutých komanditnou spoločnosťou na účely podľa § 20 ods. 7 zákona o daniach z príjmov sa rozdeľuje medzi komplementárov a komanditistov v rovnakom pomere, v akom sa znižuje základ dane. Časť hodnoty darov pripadajúca na komplementárov sa delí medzi jednotlivých komplementárov v pomere podľa § 100 ods. 2 Obchodného zákonníka. Výsledok hospodárenia komanditnej spoločnosti sa teda rozdelí najprv medzi komplementárov a komanditnú spoločnosť. Komanditná spoločnosť zaplatí daň z príjmov právnických osôb a zistí výsledok hospodárenia po zdanení (účtovný zisk) tak, že od výsledku hospodárenia odpočíta podiely komplementárov na výsledku hospodárenia a zaplatenú daň z príjmov právnických osôb. Rozdelenie zisku v komanditnej spoločnosti je taktiež záležitosťou dohody spoločníkov v spoločenskej zmluve.“(Majtán et al, 2005, s. 111) „Spôsob rozdelenia zisku stanovuje spravidla spoločenská zmluva, inak sa použije podľa zákona (§ 100 Obchodného zákonníka). Z jeho znenia vyplýva, že časť zisku pripadajúca komandistom sa delí na polovicu. Pokiaľ zo spoločenskej zmluvy nevyplýva niečo iné, rozdelia si potom komplementári im pripadajúcu časť rovnakým
34
dielom, komandisti si rozdelia zisk v pomere podľa výšky splatených vkladov.“(Šlosár et al, 2005, s. 187)
1.5.5 Vysporiadanie straty v obchodných spoločnostiach Ak podnik dosiahne stratu, musí sa s ňou v nasledujúcom roku vyrovnať, vyrovnanie straty závisí hlavne od typu spoločnosti. Stratu možno uhradiť z nerozdeleného zisku minulých rokov, zo zákonného rezervného fondu, v s.r.o. ju môžu uhradiť spoločníci, alebo sa prevedie do nasledujúceho roka. „Stratu možno usporiadať nasledujúcim spôsobom: a) zo zákonného rezervného fondu, resp. nedeliteľného fondu, b) zo štatutárnych alebo ostatných fondov, c) z nerozdeleného zisku minulých rokov, d) znížením základného imania, e) úhradou od spoločníkov, členov družstva, f) prevodom straty do budúcich rokov.“(Šlosárová et al, 2009, s. 257) „Hospodárenie podnikateľov nemusí vždy skončiť ziskom, ale môže skončiť aj stratou. Stratou sa rozumie výsledok hospodárenia spoločnosti zistený účtovnou závierkou, pri ktorej sú náklady vyššie ako výnosy. Nemožno pritom vylúčiť prípady, keď je účtovná strata sprevádzaná “daňovým” ziskom, pretože k účtovnej strate sa pripočítava na účely zistenia daňového základu čiastka, zaúčtovaná do nákladov, ktorá sa podľa zákona o daniach z príjmov z “daňových” nákladov vylučuje. Len výnimočne by mohol nastať opačný prípad, kedy účtovnému zisku zodpovedá daňová strata.“(Baštincová et al, 2011, s. 76) „Podľa zákona o dani z príjmov možno stratu rovnomerne odpočítať od základu dane počas piatich bezprostredne nasledujúcich rokov (v každom roku maximálne 1/5 straty). V prípade, že počas týchto piatich rokov vznikla podniku ďalšia strata, túto už nie je možné odpočítať. V situácii, ak by niektorý rok bol základ dane nižší ako 1/5 straty, ktorú treba odpočítať, tak sa odpočet straty vykoná iba do výšky utvoreného daňového základu a rozdiel, o ktorý 1/5 straty prevyšuje daňový základ, už podnik nemôže umoriť.“(Šlosár et al, 2005, s. 165)
35
„O úhrade
straty
v spoločnosti
s ručením
obmedzeným
rozhoduje
valné
zhromaždenie spoločnosti za rovnakých podmienok, aké boli uvedené pri rozdeľovaní zisku. Stratou v zmysle Obchodného zákonníka rozumieme účtovnú stratu. Ako má byť strata v spoločnosti s ručením obmedzeným uhradená a či musí byť uhradená, zákon presne neurčuje. Z toho vyplýva, že valné zhromaždenie môže rozhodnúť i tak, že strata ostane neuhradená a bude zaúčtovaná na účet 429 – Nerozdelená strata minulých rokov. Ako sme už uviedli, dosiaľ žiadny právny predpis nestanovuje, ako a dokedy má byť tento účet vyrovnaný. Ak sa spoločnosť rozhodne, že strata sa uhradí, má Obchodný zákonník tri možnosti úhrady bez toho, aby niektorej z nich dával prednosť: – uloženie uhradzovacej povinnosti – použitie rezervného fondu – zníženie základného imania. Ďalší spôsob úhrady straty je z nerozdeleného zisku minulých rokov alebo z iných fondov vlastného imania spoločnosti, ak nie sú zákonom určené na iné účely. Samozrejme, tieto metódy úhrady straty možno kombinovať.“(Šlosárová et al, 2009, s. 254, 255) „Obchodný zákonník neobsahuje žiadne ustanovenia o spôsobe usporiadania straty ani o povinnosti ju uhradiť.“ (Šlosár et al, 2009, s. 126) Problematika úhrady straty akciovej spoločnosti nie je upravená v Obchodnom zákonníku tak podrobne, ako pri spoločnosti s ručením obmedzeným. Valné zhromaždenie môže prijať uznesenie, že účtovnú stratu ponechá na účte nerozdelenej straty, s tým, že bude uhradená z predpokladaných budúcich ziskov. „Obchodný zákonník napríklad nerieši, ktorý orgán akciovej spoločnosti rozhoduje o úhrade straty. Vzhľadom na to, že toto rozhodovanie nie je vyhradené valnému zhromaždeniu, rozhoduje o úhrade straty predstavenstvo spoločnosti. Rozhodovanie o úhrade straty však môžu zveriť valnému zhromaždeniu stanovy spoločnosti, alebo si môže rozhodnutie vyhradiť samotné valné zhromaždenie. Iba v prípade, že sa strata uhradzuje znížením základného imania, musí o tom rozhodnúť valné zhromaždenie, pretože rozhodovanie o znížení základného imania je zverené zákonom do výlučnej pôsobnosti valného zhromaždenia. S týmto spôsobom úhrady straty musia súhlasiť dve tretiny hlasov akcionárov prítomných na valnom zhromaždení. Ak bolo vydaných viac 36
druhov akcií, vyžaduje sa väčšina hlasov prítomných pri každom druhu akcií.“(Majtán et al, 2005, s. 110) „Ak predstavenstvo rozhodne, že strata sa bude hradiť, Obchodný zákonník stanovuje iba dve možnosti bez toho, aby niektorú uprednostňoval: a) použitie rezervného fondu, b) zníženie základného imania. V akciovej spoločnosti sú možné aj iné spôsoby úhrady straty, a to z nerozdeleného zisku minulých rokov alebo z fondov tvoriacich vlastné imanie spoločnosti, ak nie sú zákonom určené na iné účely.“(Šlosárová et al, 2006, s. 75) Čo sa týka úhrady straty verejnej obchodnej spoločnosti, Obchodný zákonník nepopisuje. V § 82 ods. 3 Obchodného zákonníka sa uvádza, že “stratu zistenú ročnou účtovnou závierkou znášajú spoločníci rovným dielom” s tým, že spoločenská zmluva môže určiť niečo iné. Podobne ako pri rozdeľovaní zisku, je v komanditnej spoločnosti výkladovo zložitá situácia aj pri aplikácii ustanovenia o úhrade straty. Je to dané okrem iného tým, že na rozdiel od úpravy rozdelenia zisku sa Obchodný zákonník o úhrade straty komanditnej spoločnosti vôbec nezaoberá. Osobitná úprava zdaňovania je prijatá v zákone o dani z príjmov pri verejnej obchodnej spoločnosti a komanditnej spoločnosti. Verejná obchodná spoločnosť ako osobná obchodná spoločnosť nie je daňovníkom dane z príjmu. Dosiahnutý základ dane alebo daňová strata sa delí medzi spoločníkov a vstupuje do ich daňového priznania. Daňová strata u daňovníka, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka alebo sa zníži o časť základu dane verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúceho na tohto daňovníka. Podobný postup sa uplatňuje aj u komanditnej spoločnosti, u ktorej je predmetom dane z príjmov len daňový základ alebo daňová strata pripadajúca na komanditistov. Daňový základ alebo daňová strata pripadajúca na komplementárov sa delí medzi komplementárov a vstupuje do ich daňového priznania. Daňová strata u daňovníka, ktorý je komplementárom komanditnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty komanditnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka alebo sa zníži o časť základu dane komanditnej spoločnosti pripadajúceho na tohto daňovníka. „Podľa Obchodného zákonníka sa zákonný rezervný fond môže použiť na úhradu straty v rozsahu, v akom sa vytvára v požadovanej minimálnej výške (t.j. do výšky 10% 37
základného imania v spoločnosti s ručením obmedzeným, 20% základného imania v akciovej spoločnosti). Účtovná jednotka nemá povinnosť kryť stratu zo Zákonného rezervného fondu – závisí to od jej vlastného rozhodnutia. Stratu môže usporiadať aj iným spôsobom.“(Šlosárová et al, 2009, s. 257)
38
2. Právne formy obchodných spoločností v SR Obchodné právo ako osobitná časť súkromného práva, je súhrn právnych noriem upravujúcich právne postavenie podnikateľov a vzťahy do ktorých podnikatelia navzájom vstupujú pri uskutočňovaní podnikateľských činností. Predmetom obchodnoprávnej úpravy sú obchodné vzťahy, t. j. objektívne spoločenské vzťahy, ktorých obsahom je obchodná činnosť. „Prechodom od direktívne riadeného hospodárstva k trhovej ekonomike sa vytvoril priestor pre rozvoj podnikania. Nositeľmi podnikateľskej činnosti sa stali rôzne podnikateľské subjekty, ktoré tvoria významnú časť národného hospodárstva. Podnikanie s cieľom dosiahnuť zisk je spoločensky a ekonomicky žiadúca aktivita prosperujúceho hospodárstva. Zmeny v našej spoločnosti, ku ktorým došlo v roku 1989 si vyžiadali prestavbu právnej úpravy podnikania, spočívajúcej na zrovnoprávnení štátneho, družstevného ako i súkromného vlastníctva.“(Majtán et al, 2005, s. 320) Vybrať si tú správnu formu obchodnej spoločnosti je dôležité nie len pri zakladaní, ale aj pri zmene personálnych, ekonomických, právnych alebo daňových podmienok. V Slovenskej republike je niekoľko foriem pre výber a to: - podnik jednotlivca, - personálne spoločnosti, - kapitálové spoločnosti, - zmiešané formy spoločností, - družstvá, - verejné podniky. „Právny poriadok štátu dáva k dispozícii značný počet právnych foriem. Zároveň ponecháva vlastníkom alebo zakladateľom rozhodovanie pre určitú právnu formu.“(Kupkovič et al, 2002, s. 86) „Obchodné spoločnosti sú inštitúty tzv. súkromného práva. Sú založené na základe zmluvy medzi spoločníkmi (spoločenská zmluva, resp. zakladateľská zmluva). Všetky obchodné spoločnosti sa zapisujú do Obchodného registra a vznikajú až týmto dňom (získavajú právnu subjektivitu až týmto dňom).“(Majdúchová et al, 2008, s. 44)
39
Kapitálová spoločnosť sa dá jednoducho charakterizovať ako spoločnosť, na ktorej základnom imaní sa spoločníci zúčastňujú svojím kapitálovým vkladom. Medzi kapitálové spoločnosti zaraďujeme spoločnosť s ručením obmedzeným a akciovú spoločnosť. Obchodná spoločnosť je právnická osoba založená za účelom podnikania. Obchodný zákonník upravuje štyri formy obchodných spoločností: verejnú obchodnú spoločnosť, komanditnú spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným a akciovú spoločnosť. Spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť môžu byť založené aj za iným účelom, pokiaľ to osobitný zákon nezakazuje. „Obchodná spoločnosť sa zakladá spoločenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladateľmi. Obchodná spoločnosť vzniká dňom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra. Obchodná spoločnosť zaniká ku dňu výmazu z obchodného registra. Zániku obchodnej spoločnosti predchádza jej zrušenie likvidáciou alebo bez likvidácie. Likvidácia sa vykoná, ak celé imanie obchodnej spoločnosti neprešlo na právneho nástupcu. Imanie je súbor obchodného majetku a záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním.“(Majdúchová et al, 2008, s. 132) Obchodný register je verejný zoznam zákonom ustanovených údajov, ktorého súčasťou je zbierka zákonom ustanovených listín. Štatutárny orgán je orgán konajúci menom spoločnosti. Môže ním byť jedna osoba alebo viac osôb. Zapisuje sa do Obchodného registra. „Obchodný zákonník vymedzuje obchodné spoločnosti: Osobné spoločnosti – musia byť založené minimálne dvoma zakladateľmi. Viažu sa na konkrétne osoby, ktoré ich riadia a reprezentujú navonok. Spoločníci sa teda osobne zúčastňujú na podnikaní. Aspoň jeden zo spoločníkov ručí za záväzky spoločnosti neobmedzene. Základné imanie sa v osobných spoločnostiach nemusí vytvárať. Povinne sa nevytvárajú štatutárne orgány, ukončenie účasti spoločníkov na spoločnosti môže spôsobiť jej zánik. Kapitálové
spoločnosti
–
môžu
byť
založené
aj
jedným
zakladateľom.
Nereprezentujú ich spoločníci, ale upísaný kapitál (ten je dôležitý, a preto je v týchto spoločnostiach určená aj jeho minimálna výška). Spoločníci ručia za záväzky spoločnosti obmedzene a v a. s. za záväzky spoločnosti akcionári neručia. V týchto spoločnostiach sa musia povinne zriadiť riadiace orgány. Je tu možná zmena v osobe spoločníka.“(Majtán et al, 2005, s.62)
40
Existujú názory, že spoločnosť s ručením obmedzeným ale aj komanditná spoločnosť, majú charakter zmiešanej spoločnosti.
2.1. Spoločnosť s ručením obmedzeným Spoločnosťou s ručením obmedzeným je spoločnosť, ktorej základné imanie tvoria vopred určené vklady spoločníkov. Spoločnosť môže založiť jedna osoba. Spoločnosť môže mať najviac 50 spoločníkov. Hodnota vkladu spoločníka musí byť aspoň 750 eur. Hodnota základného imania spoločnosti musí byť aspoň 5 000 eur. Základné imanie spoločnosti je peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných i nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov do spoločnosti. Obchodné meno spoločnosti musí obsahovať označenie "spoločnosť s ručením obmedzeným", postačí však skratka "spol. s r. o." alebo "s. r. o.". „Štatutárnym orgánom spoločnosti je jeden alebo viac konateľov. Ak je konateľov viac, je oprávnený konať v mene spoločnosti každý z nich samostatne, ak spoločenská zmluva neurčuje inak.“(Majdúchová et al, 2006, s. 135) Spoločník ručí za záväzky spoločnosti do výšky svojho nesplateného vkladu zapísaného v obchodnom registri. „Prostredníctvom svojich vkladov získavajú spoločníci v spoločnosti obchodný podiel, ktorého výška sa určuje pomerom vkladu k základnému imaniu. Vyjadruje tak mieru účasti spoločníka na spoločnosti a na jej čistom obchodnom imaní. Spoločníci majú nárok na podiel na čistom zisku. O čiastke, ktorá pripadne na rozdelenie medzi spoločníkov, rozhoduje valné zhromaždenie. Ak spoločenská zmluva neurčuje inak, nárok na podiel je určený v pomere, ktorý zodpovedá splateným vkladom.“(Majtán et al, 2005, s. 105) „Zisk v s. r. o. sa ako celok zdaňuje daňou z príjmu právnických osôb. Z časti zisku po odvedení dane (čistý zisk) sa tvorí rezervný fond. Rezervný fond môže spoločnosť vytvoriť už pri založení, inak je ho povinná vytvoriť z čistého zisku za rok, v ktorom sa zisk po prvý raz vytvorí, a to vo výške minimálne 5 % zo zisku, nie však viac ako 10 % základného imania. Tento fond je povinná každoročne dopĺňať o sumu určenú v spoločenskej zmluve, najmenej však vo výške 5 % čistého zisku. Rezervný fond sa tvorí iba na krytie straty, o jeho použití rozhodujú konatelia. Keď spoločnosť odvedie prostriedky do rezervného fondu, môže sa rozhodnúť, že časť prostriedkov z čistého zisku použije napr. na odmeny štatutárnym orgánom, na svoju ďalšiu investičnú činnosť, alebo si vytvorí svoje fondy, ktoré použije pri ďalšej činnosti, alebo určitú časť 41
zisku ponechá nerozdelenú – je to na rozhodnutí spoločnosti. Časť zisku, ktorá je určená pre spoločníkov, sa rozdelí podľa kľúča určeného v spoločenskej zmluve, alebo podľa obchodného zákonníka – podľa splatených kapitálových vkladov.“(Majdúchová et al, 2008, s. 144) „Právo na výplatu vyrovnávacieho podielu vzniká pri zániku účasti spoločníka v spoločnosti. Vyrovnávací podiel sa vypočíta pomerom splateného vkladu spoločníka, ktorého účasť zanikla, k splateným vkladom všetkých spoločníkov, ak spoločenská zmluva neurčuje inak.“(Kupkovič et al, 2002, s. 96) Pri zrušení spoločnosti likvidáciou má spoločník nárok na podiel na likvidačnom zostatku.
2.2. Komanditná spoločnosť Komanditná spoločnosť je spoločnosť, v ktorej jeden alebo viac spoločníkov ručí za záväzky spoločnosti do výšky svojho nesplateného vkladu zapísaného v obchodnom registri (komanditisti) a jeden alebo viac spoločníkov celým svojím majetkom (komplementári). Komanditista je povinný vložiť do spoločnosti vklad najmenej vo výške 250 eur. „Obchodné meno spoločnosti musí obsahovať označenie "komanditná spoločnosť", postačí však skratka "kom. spol." alebo "k. s.". Ak obchodné meno spoločnosti obsahuje meno
komanditistu,
ručí
tento
komanditista
za
záväzky
spoločnosti
ako
komplementár.“(Kupkovič et al, 2002, s.96) Štatutárnym orgánom spoločnosti sú komplementári. Pokiaľ zo spoločenskej zmluvy nevyplýva niečo iné, je každý komplementár oprávnený konať za spoločnosť samostatne. Komplementári ručia za záväzky spoločnosti všetkým svojím majetkom spoločne a nerozdielne. Komanditisti ručia za záväzky spoločnosti do výšky svojho nesplateného vkladu zapísaného v obchodnom registri. „Podľa obchodného zákonníka sa zisk delí rovných dielom medzi skupinu komplementárov a skupinu komanditistov. Vo vnútri skupiny komplementárov tiež rovným dielom a vo vnútri skupiny komanditistov podľa výšky splatených kapitálových vkladov. Tento spôsob – rovným dielom – však nemusí vyhovovať komplementárom, ktorí ručia celým svojím majetkom, a môžu sa dohodnúť na inom spôsobe. Podobne aj
42
komanditisti majú možnosť zvoliť si iný spôsob delenia – napr. podľa výšky splatených vkladov. Strata sa delí rovnako ako zisk.“(Majdúchová et al, 2006, s. 132) Spoločnosť zdaňuje časť zisku určenú pre komanditistov, komplementári zdania svoj podiel sami daňou z príjmu fyzických osôb. „Ak bol na majetok komanditistu vyhlásený konkurz, zaniká účasť komanditistu v k.s. a zároveň jeho nárok na vyrovnávací podiel, ktorý sa stáva súčasťou konkurznej podstaty. Ak zanikne účasť všetkých komanditistov, môžu sa komplementári dohodnúť na premene k. s. na v. o. s. bez likvidácie. Pri zrušení spoločnosti likvidáciou majú spoločníci nárok na podiel na likvidačnom zostatku. Z neho sa vrátia spoločníkom splatené vklady, pričom prednostný nárok majú komanditisti. Zvyšok sa rozdelí medzi spoločníkov rovnako ako zisk alebo podľa dohody spoločníkov.“(Kupkovič et al, 2002, s.99) Komanditná spoločnosť je niečo medzi prechodom osobnej spoločnosti ku obchodnej spoločnosti ako je spoločnosť s ručením obmedzeným.
2.3. Verejná obchodná spoločnosť Verejná obchodná spoločnosť je spoločnosť, v ktorej aspoň dve osoby podnikajú pod spoločným obchodným menom a ručia za záväzky spoločnosti spoločne a nerozdielne všetkým svojím majetkom. Obchodné meno musí obsahovať označenie "verejná obchodná spoločnosť", ktoré môže byť nahradené skratkou "ver. obch. spol." alebo "v. o. s.". Ak obchodné meno obsahuje priezvisko aspoň jedného zo spoločníkov, postačí dodatok "a spol.". „Štatutárnym orgánom verejnej obchodnej spoločnosti je každý zo spoločníkov, pokiaľ spoločenská zmluva neurčuje inak. Spoločníci ručia za záväzky spoločnosti všetkým svojím majetkom spoločne a nerozdielne.“(Majtán et al, 2005, s. 69) „Zisk ako celok sa vo v.o.s. nezdaňuje, rozdelí sa medzi spoločníkov podľa spôsobu dohodnutého v spoločenskej zmluve. Svoj podiel na zisku zdaní každý spoločník sám daňou z príjmu fyzických osôb. Ak sa nedohodnú na rozdelení, delí sa podľa obchodného zákonníka rovným dielom. Keďže však jednotliví spoločníci môžu vložiť vklady v rôznych výškach a môžu mať aj rôznu výšku súkromného majetku, je dobré, aby si na základe týchto údajov sami zvolili kľúč na delenie zisku, ktorý by 43
zohľadňoval výšku splatených vkladov aj váhu ručenia voči tretím osobám, kde sa do hodnoty majetku slúžiacemu ako základ pre výpočet podielu na zisku berie do úvahu aj hodnota súkromného majetku.“(Majdúchová et al, 2006, s. 132) „Ak spoločnosť delí zisk medzi spoločníkov rovným dielom, je povinná vyplatiť spoločníkom úroky zo splatených kapitálových vkladov. Ich výška by mala byť určená v spoločenskej zmluve, ak nie je, za obvyklé úroky sa považujú úroky požadované za úvery poskytované bankou v mieste sídla spoločnosti. Nárok na úroky má prednosť pred nárokom na podiel na zisku a vzniká aj pri strate.“(Kupkovič et al, 2002, s. 94) Aj tu platí, o čom sa spoločníci dohodnú v spoločenskej zmluve, ak sa nedohodnú, riadia sa obchodným zákonníkom. Ak spoločník vystupuje zo spoločnosti, ktorá ďalej trvá, má nárok na vyrovnávací podiel. Jeho výška sa stanovuje ako podiel na likvidačnom zostatku. Podľa obchodného zákonníka sa likvidačný zostatok rozdelí medzi spoločníkov rovným dielom, ak chcú spoločníci použiť iný spôsob, musia ho uviesť v spoločenskej zmluve. Podiel na vyrovnávacom a likvidačnom zostatku tvorí súčasť základu dane z príjmu spoločníka. Likvidačný zostatok predstavuje speňažený majetok spoločnosti, z ktorého sa najprv uhradia záväzky, potom splatené vklady spoločníkov a zo zostatku sa vypláca podiel na likvidačnom zostatku.
2.4. Akciová spoločnosť Akciová spoločnosť je spoločnosť, ktorej základné imanie je rozvrhnuté na určitý počet akcií s určitou menovitou hodnotou. Hodnota základného imania spoločnosti musí byť aspoň 25 000 eur. Spoločnosť môže založiť jeden zakladateľ, ak je zakladateľ právnickou osobou, inak dvaja alebo viacerí zakladatelia. Obchodné meno spoločnosti musí obsahovať označenie "akciová spoločnosť" alebo skratku "akc. spol." alebo skratku "a. s.". „Akcia predstavuje práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa zákona a stanov spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po zrušení spoločnosti s likvidáciou, ktoré sú spojené s akciou ako s cenným papierom, ak zákon neustanovuje inak.“(Majdúchová et al, 2006, s. 114) Predstavenstvo je štatutárnym orgánom spoločnosti, ktorý riadi činnosť spoločnosti a koná v jej mene. Akcionár neručí za záväzky spoločnosti. 44
„Akcie môžu byť na meno alebo majiteľa. Spoločnosť môže vydať aj zamestnanecké akcie a spojiť s nimi určité výhody. Zvláštnym typom akcií, ktorý sa týka delenia zisku spoločnosti sú prioritné akcie, ktoré majú prednostné právo týkajúce sa dividendy a súhrn ich menovitých hodnôt nesmie prekročiť polovicu základného imania. Rezervný fond akciovej spoločnosti musí mať pri založení 10 % hodnoty základného imania a každý rok musí byť navŕšený o 5 % z čistého zisku až do výšky 20 % základného imania. Zvyšnú sumu zo zisku použije podľa rozhodnutia valného zhromaždenia, napr. na odmeny štatutárnym orgánom, na investície, na dividendy... Zisk a.s. sa ako celok zdaňuje daňou z príjmu právnických osôb. Zo zisku po zdanení je spoločnosť povinná tvoriť rezervný fond.“(Majtán et al, 2005, s. 347) O zrušení spoločnosti rozhoduje valné zhromaždenie. Pri zrušení spoločnosti likvidáciou má akcionár po vyplatení všetkých veriteľov nárok na likvidačný zostatok podľa pomeru zodpovedajúceho nominálnej hodnote jeho akcie. Ak akcie neboli úplne zaplatené, vyplatí sa akcionárom suma, ktorú splatili, a až zvyšok sa rozdelí medzi akcionárov v pomere k výške menovitej hodnoty akcií. Ak likvidačný zostatok nestačí na úhradu menovitej hodnoty akcií, delia sa akcionári v pomere zodpovedajúcom splatenej menovitej hodnote ich akcií. Zvoliť si správnu právnu formu podnikania je veľmi dôležité. Pri tomto rozhodovaní môže podnikateľ zohľadňovať napr. spôsob a rozsah ručenia, kapitálovú náročnosť vzniku podniku, možnosti získať úver, atď. Príklad na rozhodovanie medzi personálnymi a kapitálovými spoločnosťami: Osobné spoločnosti - nižšia kapitálová náročnosť vzniku -osobná účasť spoločníkov na riadení - malý počet členov - neobmedzené ručenie za záväzky - riadenie zabezpečujú spoločníci rovnocenné postavenie spoločníkov pri hlasovaní - nie je povinnosť tvoriť rezervný fond. Kapitálové spoločnosti - povinnosť skladať ZI - kapitálová účasť - spravidla vyšší počet členov - obmedzené ručenie cez spoločnosť - riadenie zabezpečujú samostatné orgány - hodnota hlasu závisí od výšky vkladu - je povinnosť tvoriť rezervný fond. Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným je menej časovo ale aj finančne náročné ako založenie akciovej spoločnosti. Spoločnosť s ručením obmedzeným je najrozšírenejšou právnou formou na Slovensku. V akciovej spoločnosti o dôležitých 45
veciach rozhoduje valné zhromaždenie. Komanditná spoločnosť a verejná obchodná spoločnosť môže byť založená dvoma a viac spoločníkmi, preto je na zváženie pri zakladaní spoločnosti uvažovať o týchto formách, ich výhodou je aj spôsob ručenia a daňové zaťaženie. Verejná obchodná spoločnosť nemusí vytvárať základné imanie. V praxi sú komanditné spoločnosti málo zaužívané. Výber právnej formy je dôležitý nie len na začiatku podnikania, pri vzniku ale aj v priebehu existencie, kedy dochádza k zmenám právnej formy. Aj keď sa nedá povedať, že správny výber právnej formy obchodnej spoločnosti zaručí úspech na trhu, určite je aspoň jedeným z predpokladov úspechu, poznať klady a zápory jednotlivých právnych foriem.
46
3.
Účtovanie
výsledku
hospodárenia
a jeho
rozdelenie
v obchodných spoločnostiach Obchodné spoločnosti založené za účelom podnikania účtujú podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 zo 16. decembra 2002, ktoré bolo novelizované od 1. 1. 2004 opatrením MF SR č. 25167/2003-92, od 1. 1. 2005 opatrením č. MF/10069/2004-74 a od 1. 1. 2006 opatrením č. MF/26670/2005-74. Uzatváranie účtovných kníh a zisťovanie výsledku hospodárenia upravujú § 8 a § 9 zákona o účtovníctve. Pred uzavretím účtov sa zisťujú obraty strán MD a DAL jednotlivých účtov a konečné stavy výsledkových účtov a konečné zostatky súvahových účtov, pričom sa postupuje: Pred uzavretím účtov nákladov a výnosov sa vyčísli výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov ako rozdiel účtovej triedy 6 – Výnosy a účtovej triedy 5 – Náklady okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných nákladov a vnútroorganizačných výnosov používaných v závislosti od spôsobu účtovania zvoleného v účtovnej jednotke (napríklad v účtovej triede 8 a 9, alebo ako analytické účty k účtom nákladov a výnosov). Výsledok hospodárenia sa člení podľa toho, z akej činnosti vznikol, na výsledok hospodárenia z: a) hospodárskej činnosti ako rozdiel medzi výnosmi účtovanými v účtovej skupine 60 až 65 a na účte 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 50 až 55 a na účte 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť, b) finančnej činnosti ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtových skupín 66 a 67 a na účte 698 – Prevod finančných výnosov a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 56 a 57 a na účte 598 – Prevod finančných výnosov, c) mimoriadnej činnosti ako rozdiel medzi výnosmi účtovanými na účtoch účtovej skupiny 68 a nákladmi účtovanými na účtoch účtovej skupiny 58. Hospodárska činnosť spolu s finančnou činnosťou sa považuje za bežnú činnosť. Výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov sa upraví na základ dane z príjmov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Vypočíta sa daň z príjmov splatná a odložená a zaúčtuje sa na účty 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti, 47
592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti, 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti, 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti a na účty 341 – Daň z príjmov a 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka. Obraty výnosov a nákladov účtovná jednotka preúčtuje na účet 710 – Účet ziskov a strát. Uzatvoria sa účty majetku, vlastného imania a záväzkov účtom 702 – Konečný účet súvahový. Výsledok hospodárenia po zdanení daňou z príjmov účtovná jednotka preúčtuje z účtu 710 – Účet ziskov a strát na účet 702 – Konečný účet súvahový podľa povahy: – účtovný zisk MD 710 – Účet ziskov a strát/D 702 – Konečný účet súvahový, – účtovná strata MD 702 – Konečný účet súvahový / D 710 – Účet ziskov a strát. Právnické osoby v zmysle § 41 zákona o dani z príjmov sú povinné podať daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za predchádzajúce zdaňovacie obdobie do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia. Účtovné jednotky majú možnosť predĺžiť si lehotu na podanie daňového priznania o ďalšie tri mesiace, tým, že podajú príslušnému správcovi dane oznámenie o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania dane z príjmu, podľa § 49 zákona o dani z príjmu. Každá z obchodných spoločností pri vyčíslení správneho základu dane musí vychádzať z platných právnych predpisov, ktorými sa riadi pri ukončení účtovného obdobia.
3.1. Výsledok hospodárenia v spoločnosti s ručením obmedzeným Spoločnosť s ručením obmedzeným podlieha dani z príjmov ako právnická osoba. Výsledok hospodárenia po zdanení je určený na rozdelenie medzi vlastníkov. O jeho rozdelení rozhoduje valné zhromaždenie, avšak je potrebné rešpektovať ustanovenia Obchodného zákonníka o tvorbe rezervného fondu a úhrade neuhradenej straty minulých období. Príjem spoločníka s. r. o., ktorý je podielom na zisku spoločnosti v zmysle zákona o dani z príjmov, nie je predmetom dane, a tieto príjmy spoločník vo svojom daňovom priznaní neuvádza.
48
Príklad č.1 Účtovná jednotka Alfa, s. r. o. mala z celej svojej činnosti celkové výnosy v hodnote 100 000 eur a náklady 90 000 eur za účtovné obdobie dosiahla výsledok hospodárenia vo výške 10 000 eur. Po úprave o pripočítateľné a odpočítateľné položky vypočítala základ dane vo výške 12 000 eur. Počas účtovného obdobia bola spoločnosti zrazená daň z úrokov na bežnom účte vo výške 20 eur. Spoločnosť už má vytvorený rezervný fond v potrebnej výške, a preto nie je potrebné jeho ďalšie doplnenie a spoločnosť nevykazuje neuhradenú stratu minulých období. Dvaja spoločníci tejto spoločnosti si celý zisk rozdelia rovným dielom. Účtovná jednotka Alfa, s. r. o. k poslednému dňu účtovného obdobia zaúčtuje splatnú daň z príjmov 2 280 eur na účet MD 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti / D 341 – Daň z príjmov a vykáže v účtovnej závierke výsledok hospodárenia po zdanení vo výške 10 000 – (12 000*0,19) = 7 720 eur. Daň vyberanú zrážkou spoločnosť považuje za preddavok na daň, ktorý odpočíta od svojej daňovej povinnosti a zaúčtuje ju vo výške 20 eur MD 341- Daň z príjmov / D 591 Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti. Tabuľka č.2: Zaúčtovanie výnosov a nákladov k 31.12. v celých eur Súvzťažný účet DAL
710 – Účet ziskov a strát MD
Súvzťažný účet MD
DAL
-501 – Spotreba materiálu
8 557 €
-502 – Spotreba energie
1 000€
25 500€
-602 – Tržby s predaja služieb
-504 – Predaný tovar
46 300€
74 200€
-604 – Tržby za tovar
-511 – Opravy a udržovanie
600€
-601 – Tržby za vlastné výrobky
-611 – Zmena stavu nedokončenej výroby
-513 – Náklady na reprezentáciu
1 408€
-621 – Aktivácia tovaru a materiálu
-518 – Ostatné služby
8 500€
-622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb
-521 – Mzdové náklady
12 800€
-641 – Tržby s predaja DNM a DHM
-524 – Zákonné sociálne poistenie
4 480€
-642 – Tržby z predaja materiálu
49
-527 – Zákonné sociálne náklady
765€
-528 – Ostatné sociálne náklady
550€
-531 – Daň z motorových vozidiel
690€
-644 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania
-542 – Predaný materiál -551 – Odpisy DNM a DHM
2 350€
-552 – Tvorba zákonných rezerv -559 – Tvorba ostatných opravných položiek -Náklady na hospodársku činnosť
88 000€
99 700€
-561 – Predané CP a podiely
-Výnosy z hospodárskej činnosti -661 – Tržby z predaja CP a podielov
-562 – Úroky
1 200€
-568 – Ostatné finančné náklady
300€
-662 - Úroky -668 – Ostatné finančné výnosy
800€
-574 – Tvorba rezerv -Náklady na finančnú činnosť
2 000€
-584 – Tvorba rezerv
300€
-Výnosy z finančnej činnosti -684 – Zúčtovanie rezerv -688 – Ostatné mimoriadne výnosy
-Mimoriadne náklady
-Mimoriadne výnosy
Zdroj: vlastné spracovanie Tabuľka č.3: Rozdelenie výsledku hospodárenia medzi spoločníkov rovnakým dielom Podiel spoločníka A
(7 720 : 2) = 3 860€
Podiel spoločníka B
(7 720 : 2 ) = 3 860€
Účtovanie
MD 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní DAL 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku
Zdroj: vlastné spracovanie 50
Účtovná jednotka Alfa, s .r .o. dosiahla za účtovné obdobie výsledok hospodárenia za hospodársku činnosť 11700 za finančnú činnosť -1700 celkový výsledok hospodárenia pred zdanením je tak 10000. Spoločnosť rozdelí výsledok hospodárenia po zdanení medzi spoločníkov rovným dielom:
7720 : 2 = 3860 účtovným zápisom na strane MD 431 – Výsledok
hospodárenia v schvaľovaní na stane DAL 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku. V nasledujúcom účtovnom období teda spoločnosť vyplatí každému spoločníkovi podiel na zisku vo výške 3 860 eur. Tento podiel na zisku spoločník už vo svojom daňovom priznaní neuvádza a tak ho ani nezdaňuje. V prípade ak účtovná jednotka dosiahne stratu môže si ju odpočítať od daňového základu v nasledujúcich piatich rokoch. Tak ako sa účtuje v spoločnosti s ručením obmedzeným sa o výsledku hospodárenia účtuje aj v akciovej spoločnosti, táto spoločnosť je vhodná, ak treba väčší kapitál a väčšie množstvo podielnikov.
3.2. Výsledok hospodárenia v komanditnej spoločnosti Komanditná spoločnosť je kapitálovo osobná spoločnosť, pri ktorej komanditisti majú povinnosť vkladov, ktoré sa zapisujú do obchodného registra. Komplementári ručia v podnikaní celým svojím majetkom, nemajú povinnosť vkladov. Ak sa ku vkladom dobrovoľne zaviažu v spoločenskej zmluve, aj v takom prípade ručia za záväzky spoločnosti celým svojím majetkom. Vzhľadom na to, že v komanditnej spoločnosti sa daňou z príjmov právnických osôb zdaňuje len podiel výsledku hospodárenia pripadajúci na komanditistov, pri zisťovaní výsledku hospodárenia a uzavieraní účtovných kníh sa v komanditnej spoločnosti postupuje: a) výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov sa rozdelí medzi komanditistov a komplementárov, b) podiel výsledku hospodárenia pripadajúci na komanditistov sa 1. mimoúčtovne upraví na základ dane z príjmov,
51
2. vyčísli a zaúčtuje sa daň z príjmov MD 591 - Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti / D 341 - Daň z príjmov, c) podiel výsledku hospodárenia pripadajúci na komplementárov sa zaúčtuje podľa povahy: 1. zisk ako záväzok z rozdelenia výsledku hospodárenia MD 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom / D 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku, 2. strata ako pohľadávka pri úhrade straty MD 354 - Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty / D 596 - Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom. V komanditnej spoločnosti sa pri rozdeľovaní výsledku hospodárenia a výpočte základu dane v prípade komplementárov postupuje ako u spoločníkov v. o. s. a v prípade komanditistov ako u spoločníkov s. r. o. alebo a. s. Spoločníci sa podieľajú na výsledku hospodárenia - strate spoločnosti vykázanej ročnou účtovnou závierkou podľa zásad určených v spoločenskej zmluve, respektíve podľa rovnakých zásad ako sa podieľajú na zisku. Základ dane komanditnej spoločnosti sa zisťuje za spoločnosť ako celok. Od tohto sa odpočíta podiel základu dane, ktorý pripadá na komplementárov. Základ dane komplementára sa zisťuje ako časť základu dane komanditnej spoločnosti, ktorá prislúcha pomeru v akom sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy. Zostávajúca časť základu dane je základom dane komanditnej spoločnosti. Takýto príjem komanditistu k. s., ktorý je podielom na zisku spoločnosti v zmysle zákona o dani z príjmov, nie je predmetom dane, a tieto príjmy komanditista neuvedie vo svojom daňovom priznaní. Ak komanditná spoločnosť vykáže daňovú stratu, rozdeľuje sa medzi spoločníkov rovnako ako základ dane. Spoločnosť musí komplementárom oznámiť výšku výsledku hospodárenia, aj základu dane. Komplementár zahrnuje svoj podiel na základe dane, resp. daňovej strate, komanditnej spoločnosti do základu dane v tom zdaňovacom období, za ktoré podala k.s. daňové priznanie. Daň vyberaná zrážkou v k. s. sa považuje za jej preddavok na daň z príjmov. Tento preddavok si môžu odpočítať komplementári vo svojom daňovom priznaní v rovnakom pomere, v akom sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy. 52
Príklad č.2 Účtovná jednotka Keta, k. s. vyčíslila zo svojej činnosti výnosy v hodnote 100 000 eur a náklady 90 000 eur, dosiahla tak za účtovné obdobie výsledok hospodárenia vo výške 10 000 eur. Po úprave o pripočítateľné a odpočítateľné položky vypočítala v daňovom priznaní základ dane vo výške 12 000 eur. Počas účtovného obdobia bola spoločnosti zrazená daň z úrokov na bežnom účte vo výške 20 eur. Spoločníci tejto spoločnosti si v zmysle spoločenskej zmluvy delia zisk tak, že 50 % pripadá komplementárovi a 50 % pripadá komanditistovi. Účtovné obdobie spoločnosti je zároveň zdaňovacím obdobím. Účtovná jednotka Keta, k. s. bude mať zaúčtované k poslednému dňu účtovného obdobia tieto účtovné prípady: -účtovný prevod jednej polovice výsledku hospodárenia - zisku na komplementára prostredníctvom nákladového účtu 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom na účet 364 - Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku, čím sa zníži výsledok hospodárenia o 5 000 eur, -účtovný prevod podielu zrazenej dane pripadajúcej na komplementára, ktorým k. s. prevedie na jeho pohľadávku dane z príjmov z dane vyberanej zrážkou vo výške 10 eur na stranu MD 354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty / D 341 – Daň z príjmov, -zaúčtovanie dane z príjmov za podiel na zisku komanditistu. Komplementárovi spoločnosť vyplatí podiel na zisku vo výške 5 000 eur a tento si vo svojom daňovom priznaní zahrnie do základu dane sumu 6 000 eur a môže si v ňom odpočítať daň, ktorá bola zrazená spoločnosti, vo výške 10 eur. Účtovná jednotka Keta, k. s. vykáže v účtovnej závierke výsledok hospodárenia po zdanení vo výške 5 000 – (6 000*0,19) = 3 860 eur. Tabuľka č.4: Zaúčtovanie výnosov a nákladov k 31.12. v celých eur Súvzťažný účet DAL
710 – Účet ziskov a strát MD
-501 – Spotreba materiálu
8 557€
-502 – Spotreba energie
1 000€
Súvzťažný účet MD
DAL -601 – Tržby za vlastné výrobky
25 500€
-602 – Tržby s predaja služieb
53
-504 – Predaný tovar -511 – Opravy a udržovanie
46 300€
74 200€
-604 – Tržby za tovar -611 – Zmena stavu nedokončenej výroby
600€
-513 – Náklady na reprezentáciu
1 408€
-621 – Aktivácia tovaru a materiálu
-518 – Ostatné služby
8 500€
-622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb
-521 – Mzdové náklady
12 800€
-641 – Tržby s predaja DNM a DHM
-524 – Zákonné sociálne poistenie
4 480€
-642 – Tržby z predaja materiálu
-527 – Zákonné sociálne náklady
765€
-644 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania
-528 – Ostatné sociálne náklady
550€
-531 – Daň z motorových vozidiel
690€
-542 – Predaný materiál -551 – Odpisy DNM a DHM
2 350€
-552 – Tvorba zákonných rezerv -559 – Tvorba ostatných opravných položiek -Náklady na hospodársku činnosť
88 000€
99 700€
-561 – Predané CP a podiely -562 – Úroky -568 – Ostatné finančné náklady
-Výnosy z hospodárskej činnosti -661 – Tržby z predaja CP a podielov
1 200€
300€
-662 - Úroky -668 – Ostatné finančné výnosy
800€
-574 – Tvorba rezerv -Náklady na finančnú činnosť -584 – Tvorba rezerv
2 000€
300€
-Výnosy z finančnej činnosti -684 – Zúčtovanie rezerv
54
-688 – Ostatné mimoriadne výnosy -Mimoriadne náklady
-Mimoriadne výnosy
Zdroj: vlastné spracovanie Tabuľka č.5 Rozdelenie výsledku hospodárenia Podiel komplementára
5 000€
Účtovanie
MD 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom DAL 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku
Zdroj: vlastné spracovanie Účtovná jednotka Keta, k. s. dosiahla za účtovné obdobie výsledok hospodárenia za hospodársku činnosť 11700 za finančnú činnosť -1700 celkový výsledok hospodárenia pred zdanením je tak 10000. Podiel z výsledku hospodárenia po zdanení
komplementára je 5000 a účtovná
jednotka zaúčtuje túto hodnotu na stanu MD 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom a stranu DAL 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku. V nasledujúcom účtovnom období teda spoločnosť vyplatí komanditistovi podiel na zisku vo výške 3 860 eur. Tento podiel na zisku spoločník už vo svojom daňovom priznaní neuvedie. Daň vyberanú zrážkou pripadajúca na podiel komanditistov spoločnosť považuje za preddavok na daň, ktorý odpočíta od svojej daňovej povinnosti. V prípade straty by sa postupovalo obdobne, komplementár by si v tomto prípade 50 % daňovej straty, ktorú vykázala spoločnosť, mohol odpočítať vo svojom daňovom priznaní a nárok na odpočet zvyšných 50 % daňovej straty má spoločnosť ako právnická osoba.
55
3.3. Výsledok hospodárenia vo verejnej obchodnej spoločnosti Vo verejnej obchodnej spoločnosti je osobitný spôsob účtovania výsledku hospodárenia pri uzatváraní účtovných kníh. Verejná obchodná spoločnosť ako združenie podnikateľov vystupujúcich pod spoločným menom je síce právnickou osobou, ale jej spoločníci ručia za záväzky spoločnosti celým svojím majetkom spoločne a nerozdielne. Verejná obchodná spoločnosť z uvedeného dôvodu nie je daňovníkom
dane
z príjmov
právnickej
osoby.
Daňovníkmi
dane
z príjmov
dosiahnutých verejnou obchodnou spoločnosťou sú jej spoločníci, pričom spoločníkmi môžu byť ako fyzické, tak aj právnické osoby. Pri uzatváraní účtovných kníh verejná obchodná spoločnosť neúčtuje ani o dani z príjmov, ani o výsledku hospodárenia za spoločnosť. Výsledok hospodárenia sa účtuje ako nárok spoločníkov na podiele na výsledku hospodárenia pomocou prevodového účte 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia. Podľa § 82 Obchodného zákonníka sa zisk určený na základe ročnej účtovnej závierky určený na rozdelenie, delí medzi spoločníkov rovnakým dielom. Ak je na základe ročnej účtovnej závierky spoločnosti vykázaná strata, podieľajú sa na nej spoločníci rovnakým dielom. Verejná obchodná spoločnosť vykazuje vo svojej účtovnej závierke nulový výsledok hospodárenia po zdanení, pretože tento sa pred jeho zdanením rozdelí medzi spoločníkov. V prípade straty ju musia uhradiť spoločníci. Verejná obchodná spoločnosť ako právnická osoba podlieha dani z príjmov iba v rámci príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Verejná obchodná spoločnosť síce podáva daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb, avšak jeho účelom nie je výpočet daňovej povinnosti v. o. s., ale výpočet jej základu dane. Spoločnosť teda musí spoločníkom oznámiť výšku výsledku hospodárenia, aj základu dane, pretože zdanenie sa týka spoločníkov v. o. s. Základ dane spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti sa zisťuje ako časť základu dane verejnej obchodnej spoločnosti, ktorá prislúcha pomeru v akom sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy. Ak v. o. s. vykáže daňovú stratu, rozdeľuje sa medzi spoločníkov rovnako ako základ dane. Spoločník zahrnuje svoj podiel na základe dane, resp. daňovej strate, verejnej obchodnej spoločnosti do základu dane v tom zdaňovacom období, za ktoré v. o. s. podala daňové priznanie. Rozdelenie základu dane medzi spoločníkov v. o. s.:
56
výsledok hospodárenia v.o.s. + pripočítateľné položky – odpočítateľné položky = základ dane (daňová strata), ktorý sa rozdelí medzi spoločníkov a následne, podľa toho, či je spoločníkom fyzická alebo právnická osoba, podlieha: a) dani z príjmov fyzických osôb alebo, b) dani z príjmov právnických osôb. Daň vyberaná zrážkou vo v. o. s. sa považuje za jej preddavok na daň z príjmov. Tento preddavok si môžu odpočítať spoločníci vo svojom daňovom priznaní v rovnakom pomere, v akom sa rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy.
Príklad č.3 Účtovná jednotka Beta, v. o. s. dosiahla za účtovné obdobie výsledok hospodárenia vo výške 10 000 eur. Po úprave o pripočítateľné a odpočítateľné položky vypočítala v daňovom priznaní základ dane vo výške 12 000 eur. Počas účtovného obdobia bola spoločnosti zrazená daň z úrokov na bežnom účte vo výške 20 eur. Jediní dvaja spoločníci tejto spoločnosti si v zmysle spoločenskej zmluvy delia zisk rovným dielom. Spoločnosť založili jedna FO – podnikateľ a jedna PO – s.r.o.. Účtovné obdobie spoločnosti je totožné so zdaňovacím obdobím. Účtovná jednotka Beta, v. o. s. bude mať zaúčtované k poslednému dňu účtovného obdobia tieto účtovné prípady: - účtovný prevod výsledku hospodárenia - zisku na spoločníkov prostredníctvom nákladového účtu 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom a na účet 364 - Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku, čím sa zníži výsledok hospodárenia; - účtovný prevod zrazenej dane na spoločníkov, ktorým v. o. s. prevedie pohľadávku dane z príjmov z titulu dane vyberanej zrážkou na spoločníkov. Každému spoločníkovi teda spoločnosť vyplatí podiel na zisku vo výške 5 000 eur . Každý spoločník vo svojom daňovom priznaní zahrnie do základu dane sumu 5 000 eur a môže si v ňom odpočítať daň, ktorá bola zrazená spoločnosti, vo výške 10 eur. V prípade straty by sa postupovalo obdobne, daňovník by si daňovú stratu, ktorú vykázala spoločnosť, mohol odpočítať vo svojom daňovom priznaní.
57
Tabuľka č.6: Zaúčtovanie výnosov a nákladov k 31.12. v celých eur Súvzťažný účet DAL
710 – Účet ziskov a strát MD
Súvzťažný účet MD
DAL
-501 – Spotreba materiálu
8 557€
-502 – Spotreba energie
1 000€
25 500€
-602 – Tržby s predaja služieb
-504 – Predaný tovar
46 300€
74 200€
-604 – Tržby za tovar
-511 – Opravy a udržovanie
-601 – Tržby za vlastné výrobky
-611 – Zmena stavu nedokončenej výroby
600€
-513 – Náklady na reprezentáciu
1 408€
-621 – Aktivácia tovaru a materiálu
-518 – Ostatné služby
8 500€
-622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb
-521 – Mzdové náklady
12 800€
-641 – Tržby s predaja DNM a DHM
-524 – Zákonné sociálne poistenie
4 480€
-642 – Tržby z predaja materiálu
-527 – Zákonné sociálne náklady
765€
-644 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania
-528 – Ostatné sociálne náklady
550€
-531 – Daň z motorových vozidiel
690€
-542 – Predaný materiál -551 – Odpisy DNM a DHM
2 350€
-552 – Tvorba zákonných rezerv -559 – Tvorba ostatných opravných položiek -Náklady na hospodársku činnosť -561 – Predané CP a podiely
88 000€
99 700€
-Výnosy z hospodárskej činnosti -661 – Tržby z predaja CP a podielov
58
-562 – Úroky
1 200€
-568 – Ostatné finančné náklady
300€
-662 - Úroky -668 – Ostatné finančné výnosy
800€
-574 – Tvorba rezerv -Náklady na finančnú činnosť
2 000€
300€
-584 – Tvorba rezerv
-Výnosy z finančnej činnosti -684 – Zúčtovanie rezerv -688 – Ostatné mimoriadne výnosy
-Mimoriadne náklady
-Mimoriadne výnosy
Zdroj: vlastné spracovanie Tabuľka č.7: Rozdelenie výsledku hospodárenia medzi spoločníkov rovnakým dielom Podiel spoločníka FO
(10 000 : 2) = 5 000€
Podiel spoločníka PO
(10 000 : 2 ) = 5 000€
Účtovanie
MD 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom DAL 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku
Zdroj: vlastné spracovanie Účtovná jednotka Beta, v. o. s. dosiahla za účtovné obdobie výsledok hospodárenia za hospodársku činnosť 11700 za finančnú činnosť -1700 celkový výsledok hospodárenia pred zdanením je tak 10000. Spoločnosť Beta, v. o .s. rozdelí výsledok hospodárenia medzi spoločníkov: 10000 : 2 = 5000 rovnakým dielom na spoločníka FO a spoločníka PO. V účtovníctve zapíše účtovný prípad na stranu MD 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom a na stranu DAL 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku. V prípade straty by sa postupovalo obdobne, daňovník by si daňovú stratu, ktorú vykázala spoločnosť, mohol odpočítať vo svojom daňovom priznaní.
59
Ak je spoločníkom v. o. s. fyzická osoba, sú tieto príjmy (časť základu dane, ktorá na neho pripadá) príjmami z podnikania podľa § 6 ods. 1 písm. d) a spoločník si môže základ dane znížiť o poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť, za predpokladu, že toto poistné a príspevky nie sú nákladom verejnej obchodnej spoločnosti. Ak spoločnosť za spoločníka takéto poistné a príspevky platí, sú u spoločníka oslobodené od dane. Spoločník v. o. s. nemá nárok na mzdu za svoju činnosť, má nárok len na preddavky na podiel na výsledku hospodárenia. Preddavky na podiel na výsledku hospodárenia môžu poberať aj spoločníci, ktorí sa nezúčastňujú na obchodnom vedení spoločnosti. Bez ohľadu na to, aký výsledok hospodárenia verejná obchodná spoločnosť dosiahla, spoločníci majú nárok na úroky zo svojho splateného vkladu. Tieto majú prednosť pred výplatou podielu na zisku a dokonca sa vyplácajú aj v prípade straty. Vyplatené úroky sú však zdaniteľným príjmom spoločníka verejne obchodnej spoločnosti a v prípade fyzickej osoby sa zdaňujú ako príjem z kapitálového majetku v zmysle § 7 zákona o dani z príjmov.
3.4. Porovnanie výsledku hospodárenia obchodných spoločností Na príkladoch sme si ukázali ako obchodné spoločnosti účtujúce podľa platných právnych predpisov účtujú o svojej obchodnej činnosti. Vo všetkých účtovných jednotkách sa zaznamenávajú účtovné prípady rovnako preto výsledok hospodárenia z bežnej aj finančnej činnosti v jednotlivých účtovných jednotkách je vykázaný rovnako. Hlavným zdrojom výsledku hospodárenia je zisk z hospodárskej činnosti. Výsledok hospodárenia z finančnej činnosti je výsledkom finančných výnosov a finančných nákladov spojených s vlastnením dlhodobého finančného majetku alebo dopadom kurzových rozdielov pri obchodovaní so zahraničím. Mimoriadny výsledok hospodárenia z hľadiska účtovnej jednotky nie je ovplyvniteľný, nakoľko sa o mimoriadnych výnosoch a mimoriadnych nákladoch účtuje v prípade mimoriadnych náhodných udalostiach. Ak chceme porovnať obchodné spoločnosti z hľadiska účtovania o výsledku hospodárenia, môžeme povedať, že osobné spoločnosti sú vo výhode pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane a jeho samotné zdanenie. Spoločnosť s ručením obmedzeným má povinnosť viesť podvojné účtovníctvo a musí si uplatniť len skutočne dosiahnuté daňové náklady. Taký istý postup má aj 60
akciová spoločnosť. O rozdelení výsledku hospodárenia účtujú v nasledujúcom účtovnom období po schválení účtovnej závierky valným zhromaždením. V komanditnej spoločnosti sa o výsledku hospodárenia účtuje len o tej časti, ktorá sa týka komanditistov. Rozdielnosť účtovania o rozdelení výsledku hospodárenia v komanditnej spoločnosti a vo verejnej obchodnej spoločnosti, vyplýva z toho, že spoločníci v komanditnej spoločnosti komplementári a vo verejnej obchodnej spoločnosti jednotlivý spoločníci sú daňovníkmi dane z príjmov, ich podiel na výsledku hospodárenia podlieha zdaneniu dane z príjmov až po rozdelení. Výsledok hospodárenia sa rozdeľuje ešte pred zdanením. Spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť musia predložiť účtovnú závierku na schválenie valnému zhromaždeniu do šiestich mesiacov po uplynutí účtovného obdobia. Schválenie účtovnej závierky v komanditnej spoločnosti a vo verejnej obchodnej spoločnosti nie je povinné, záleží na spoločníkoch ako sa dohodnú v spoločenskej zmluve. Komanditná spoločnosť kombinuje výhody samostatne zárobkovo činných osôb a kapitálových spoločností, je tu jednoduchá forma vyplatenia už zdanených podielov na zisku. Komanditná spoločnosť môže byť aj vhodný daňový nástroj, v prípadoch existencie možnosti dosadenia za komplementára spoločnosť s ručením obmedzeným, resp. akciovú spoločnosť, ktoré vykazujú niekoľko rokov po sebe daňové straty. Iné výhody sú hlavne v ručení, v prípade komanditnej spoločnosti je výhodné, ak je komanditistom fyzická osoba, ktorá nenesie riziko ručenia za záväzky spoločnosti a komplementárom spol. s r. o.. Verejná obchodná spoločnosť je určitou formou združenia podnikateľov, jej členmi môžu byť fyzické osoby ale aj právnické osoby. Verejná obchodná spoločnosť ako celok zdaňuje len dosiahnuté príjmy, ktoré sú zdanené zrážkovou daňou, teda tie, z ktorých daň už bola zrazená (napr. bankou). Všetky ostatné výnosy spoločnosti a aj všetky náklady vstupujú do základu dane verejnej obchodnej spoločnosti. Ten sa zistí za spoločnosť ako celok. Verejná obchodná spoločnosť svoj zisk nezdaňuje. Rovnako si nemôže odpočítať stratu. Zisk si rozdelia spoločníci a tento svoj podiel si už zdania sami, a to v závislosti od toho, či je spoločníkom fyzická osoba alebo právnická osoba.
61
4. Analýza výsledku hospodárenia v LC Trading, s.r.o. Spoločnosť LC Trading, s. r. o. má svoje stabilné miesto na slovenskom ale aj európskom trhu. Ročný obrat činní približne 15 mil. eur, viac ako 80% tvorí predaj v rámci Slovenskej republiky. Účtovná jednotka podlieha povinnosti auditu. Spoločnosť vedie účtovníctvo podľa slovenských právnych predpisov. Spoločnosť má dvoch spoločníkov a jej základné imanie v hodnote 146 056 eur, je rozdelené na 50% na každého zo spoločníkov. Počas celého svojho pôsobenia spoločnosť vykazuje kladný výsledok hospodárenia. Pri analýze výsledku hospodárenia v spoločnosti LC Trading, s. r. o., vychádzame z porovnania výnosov a nákladov podľa členenia. Ide o metódu založenú na zásade akruálnosti, na tejto metóde je založené aj svetové účtovníctvo.
4.1. Prevádzkový výsledok hospodárenia Podľa výkazu ziskov a strát má účtovná jednotka za účtovné obdobie výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti vo výške 249352 eur. Výraznú časť výnosov tvorí účet 604 – Tržby za tovaru, na účte 602 – Tržby z predaja služieb je vlastne už len doplnkovým výnosom pre túto spoločnosť. Účtovná jednotka predávala v tomto období aj majetok a to sa odzrkadlilo na účte 641 – Tržby z predaja dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, za dané účtovné obdobie bolo tiež účtované v skupine 64 – Iné výnosy z hospodárskej činnosti, ktoré majú tiež vplyv na výsledok hospodárenia. K účtu 604 – Tržby za tovar neodlúčiteľne patrí účet 504 – Predaný tovar. Vyčíslením rozdielu účtu 604 – Tržby za tovar - 504 – Predaný tovar vyčísli rozdiel, ktorý sa nazýva obchodná marža, tento údaj je pre účtovnú jednotku dôležitý pri počítaní zisku z predaja tovaru. V nákladoch má účtovná jednotka účtované na účtoch účtovnej skupiny 50 – spotrebované nákupy, 51 – Služby sú potrebné pri prevádzke spoločnosti. Účtovná skupina 52 – Osobné náklady, ktoré zahrňujú mzdy zamestnancov a povinné odvody do poisťovní. V účtovnej skupine 53 – Dane a poplatky účtovná jednotka vyčísluje svoje povinnosti voči štátu, sú to náklady spojené s vlastníctvom motorových vozidiel, z ktorých vyplýva povinnosť platiť daň. Nakoľko účtovná jednotka vlastní hnuteľný 62
majetok jeho opotrebenie sa vykazuje na účte 551 – Odpisy. Účtovná skupina 54 – Iné náklady na hospodársku činnosť znížila výsledok hospodárenia. Skladba vplyvu výsledku hospodárenia z prevádzkovej = hospodárskej činnosti je bežná pre obchodnú spoločnosť, ktorá účtuje v priebehu účtovného obdobia štandardné účtovné prípady súvisiace s prevádzkou spoločnosti. Tento výsledok hospodárenia je samostatne využiteľný pre hodnotenie výkonnosti.
4.2. Finančný výsledok hospodárenia Finančný výsledok hospodárenia účtovnej jednotky za dané účtovné obdobie je strata v celkovej hodnote -90180 eur. Na strane výnosov je suma za úroky v banke na účte 662 – Úroky v celkovej hodnote 65 eur a na účte 663 – Kurzové zisky v hodnote 6887 eur, tak isto aj náklady na účte 562 – Úroky v hodnote 46826 eur a 563 – Kurzové straty v hodnote 13773 eur, tieto položky účtovná jednotka nie je schopná ovplyvniť. Výsledok hospodárenia z finančnej činnosti má hodnotu podľa toho aká je momentálne situácia na trhu v rámci bankových produktov. Taktiež je ovplyvnený vývojom kurzov eura voči zahraničným menám. Výsledok hospodárenia z finančnej činnosti má súvis s finančnými operáciami.
4.3. Mimoriadny výsledok hospodárenia Účtovná jednotka za dané účtovné obdobie neúčtovala o mimoriadnych výnosoch a nákladoch. Mimoriadne výnosy a mimoriadne náklady nesúvisia z bežnou činnosťou, preto sa predpokladá, že sa bežne neopakujú. Majú mimoriadny charakter vzhľadom na bežnú činnosť. O mimoriadnych výnosoch a nákladoch sa účtuje v nepredvídateľných situáciách, vtedy ak dôjde k prírodnej katastrofe alebo k dákej poistnej udalosti, s ktorou účtová jednotka nepočítala. Ak by účtovná jednotka účtovala o takomto prípade, výsledok hospodárenia by bol samostatne vyčíslený, vznikla by povinnosť vypočítať daň z príjmu z mimoriadnej 63
činnosti a účtovalo by sa o nej na účte 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti alebo na účte 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti.
Výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti 249352 eur a výsledok hospodárenia z finančnej činnosti – 90180 eur tvoria výsledok hospodárenia z bežnej činnosti pred zdanením v hodnote 159172 eur. Účtovná jednotka mimo účtovníctva vypočítala základ dane, ktorého súčasťou sú pripočítateľné a odpočítateľné položky k základu dane a vypočítala daň z príjmu pre právnické osoby v hodnote 29689 eur. Túto daň zaúčtovala podľa povahy na účet 591 –
Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti a 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti. Nakoľko sú to nákladové účty výsledok hospodárenia sa ponížil o túto hodnotu a účtovná jednotka vyčíslila výsledok hospodárenia za účtovné obdobie po zdanení v celkovej výške 129483 eur. Táto transakcia sa realizuje prostredníctvom daňového priznania dani z príjmov. Ako môžeme vidieť v tejto analýze podstatnú časť výsledku hospodárenia tvorí výsledok z hospodárskej činnosti, ktorého súčasťou je obchodná marža a tá je v obchodných spoločnostiach kľúčovou pre tvorbu zisku. Vplyv na výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti má aj pridaná hodnota, ktorá sa vyčísli ako súčet výroby a obchodnej marže zníženej o výrobnú spotrebu. Výrobná spotreba sú vlastne všetky prevádzkové náklady, ktoré účtovná jednotka musí nevyhnutne vynaložiť na svoju existenciu, spotrebovaný materiál, energie, služby ale aj mzdové a odvodové náklady. Spoločnosť LC Trading, s.r.o. nakúpený tovar v cudzej mene oceňuje podľa platného denného kurzu Európskej centrálnej banky a platby za tento tovar realizuje kurzom komerčnej banky, nakoľko kurz eur na finančnom trhu nie je stabilný odrazilo sa to aj v kurzových rozdieloch vytvorením kurzovej straty. Spoločnosť má v komerčnej banke vedený kontokorentný účet, z ktorého jej plynú na základe zmluvy úroky, úroková miera na kontokorentnom účte je pomerne vysoká, preto aj vo finančných nákladoch je nákladový úrok pomerne vysoká hodnota. Aj nákladové úroky aj kurzové straty tvoria finančný výsledok hospodárenia stratu. V celkovom výsledku hospodárenia z bežnej činnosti účtovná jednotka túto stratu
64
z finančného
výsledku
hospodárenia
odpočítala
od
hospodárskeho
výsledku
hospodárenia. V prípade výnosov môžeme povedať, že spoločnosť má pomerne silné postavenie v predaji ponúkaného tovaru. Náklady, ktoré musí účtovná jednotka vynaložiť na predaj svojho tovaru sú ovplyvnené nákupom množstva tovaru a spotrebovanými službami, ktoré sú súčasťou obstarania tovaru, preto náklady úmerne rastú. Pre perspektívne fungovanie účtovnej jednotky v priebehu jej činnosti je dôležité dosahovanie kladného výsledku hospodárenia. Účtovná jednotka LC Trading, s. r. o. svojím rozhodovaním a plánovaním riadi spoločnosť, tak aby náklady vynaložené na predaj tovaru nenarastali, snaží sa skôr o to aby sa udržiavali na rovnakej úrovni, čo má význam pri dosahovaní vyšších tržieb z predaja tovaru a vykázaní kladného výsledku hospodárenia.
65
Závery a odporúčania Faktory, ktoré majú vplyv na výsledok hospodárenia sú výnosy a náklady, ich vecná a časová súvislosť, daň z príjmov, oceňovanie majetku a záväzkov a inflácia. V peňažnej forme charakterizuje výsledok hospodárenia majetok vložený do podnikania vo forme vstupov a jeho zhodnotenie vo forme výstupov. Zdrojom informácií o dosiahnutom výsledku hospodárenia a o položkách, z ktorých pozostáva je predovšetkým výkaz ziskov a strát. Výsledok hospodárenia za účtovné obdobie po zdanení vo výkaze ziskov a strát musí byť rovnaký s výsledkom hospodárenia bežného účtovného obdobia, ktorý je vykázaný v súvahe ako súčasť vlastného imania účtovnej jednotky. Termín, ku ktorému sa musí rozdelenie účtovného zisku alebo spôsob vysporiadania straty v účtovnej jednotke zrealizovať, nestanovujú všeobecne záväzné právne predpisy. Rozhodujúce je, že to musí byť najneskôr do 31. 12. nasledujúceho roku ak účtovným obdobím je kalendárny rok. Ak by totiž účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní nemal ku koncu účtovného obdobia nulový zostatok, nemal by sa kde v súvahe vykázať, vzhľadom na to, že sa nenachádza v žiadnom riadku súvahy. O vysporiadaní výsledku hospodárenia môže rozhodovať len kompetentný orgán spoločnosti, ktorý toto rozhodnutie predloží účtovníkom na zaúčtovanie. Pri zisťovaní výsledku hospodárenia musíme vždy overiť, či zaúčtované transakcie boli aj reálne uskutočnené a nie len papierovo zaznamenané, či výnosy a náklady sú správne klasifikované a majú vecnú a časovú súvislosť. Je zrejmé, že účtovná jednotka môže v niektorej svojej hospodárskej činnosti dosiahnuť zisk, v inej stratu. Celkový výsledok hospodárenia je ich súčtom. V praxi sa používa označenie účtovného zisku pojem použiteľný zisk. Rozhodujúcim zdrojom zisku v obchodných spoločnostiach je hospodársky výsledok hospodárenia. Hospodárska činnosť účtovnej jednotky súvisí s predmetom podnikania a činnosťou na podporu prevádzkovej činnosti, súvisí s výnosmi a nákladmi, ktoré zahŕňajú bežnú činnosť účtovnej jednotky. Hlavný vplyv pri výsledku hospodárenia z finančných operácií majú najmä externé faktory na rozdiel od hospodárskeho výsledku hospodárenia. Výsledok hospodárenia z finančných operácií je výsledkom finančných výnosov a finančných nákladov, prevažne spojených s vlastnením cenných papierov a iných 66
finančných investícií, s využívaním cudzích zdrojov v podnikaní a z dopadov kurzových rozdielov pri obchodovaní so zahraničnými subjektmi na ekonomiku podniku. Faktory, ktoré môžu ovplyvniť výsledok hospodárenia z finančnej činnosti, je hlavne znalosť finančnej štruktúry, tie ktoré sa dajú menej ovplyvniť sú úrokové sadzby, kurzové rozdiely a vývoj menových kurzov. Mimoriadny výsledok hospodárenia určujú väčšinou mimoriadne, náhodné udalosti, ktoré zvyčajne zo strany účtovnej jednotky nie sú ovplyvniteľné. Mimoriadny zisk alebo strata sú skôr výsledkom nepredvídateľnej náhody. Výsledok hospodárenia vo výkaze ziskov a strát alebo jeho absolútna hodnota má len vypovedaciu hodnotu o ziskovosti spoločnosti je spravidla skreslený o nefinančné operácie vykonávané mimo účtovníctva pri transformácii na základ dane. Preto ak chceme vedieť o obchodnej spoločnosti viac je potrebné posúdiť veľkosť celkových tržieb, majetku a vlastného imania. V Slovenskej republike sa účtovné jednotky riadia zákonom o účtovníctve, opatreniami a nariadeniami. Problémom je ale veľká naviazanosť na daňovú legislatívu a to je často dôsledkom nedodržiavania základných princípov účtovníctva ako je napríklad verné zobrazenie skutočnosti. Výpočet dane z príjmu má za následok znižovanie výsledku hospodárenia a tým aj zisku účtovnej jednotky. Obchodné spoločnosti, ktoré majú právnu formu podľa slovenskej legislatívy vyčíslujú svoj výsledok hospodárenia v sústave podvojného účtovníctva rovnako podľa zákona o účtovníctve s podržiavaním rámcovej účtovnej osnovy pre podnikateľov, a výstupom na konci účtovného obdobia je účtovná závierka, ktorej súčasťou je súvaha a výkaz ziskov a strát. Dosiahnutý výsledok hospodárenia obchodné spoločnosti zdaňujú na základe dodržiavania zákona o dani z príjmov, ktorý im presne stanovuje povinnosti týkajúce sa správneho vyčíslenia dane, líši sa len rozdelenie dosiahnutého výsledku hospodárenia pred zdanením. Obchodné spoločnosti spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť o rozdelení výsledku hospodárstva účtujú v nasledujúcom účtovnom období. Verejná obchodná spoločnosť svoj zisk nezdaňuje a tak sa ani o ňom neúčtuje, rozdelí sa podľa spoločenskej zmluvy a svoj podiel zdaní každý spoločník vo svojom daňovom priznaní. V komanditnej spoločnosti sa výsledok hospodárenia zaznamenáva v účtovníctve ale len tá časť zisku, ktorá pripadá komanditistom, je to vlastne základ dane komanditnej spoločnosti. 67
Môže konštatovať, že spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť účtujú v podvojnom účtovníctve o výsledku hospodárenia v nasledujúcom účtovnom období v komanditnej spoločnosti sa účtuje o výsledku hospodárenia len o tej časti, ktorá prináleží komanditistom a vo verejnej obchodnej spoločnosti sa o výsledku hospodárenia neúčtuje. Pri porovnaní obchodných spoločností vzhľadom na zostavovanie a schvaľovanie účtovných závierok sme prišli k záveru, že spoločnosť s ručením obmedzeným a akciová spoločnosť musia predkladať svoju účtovnú závierku za dané účtovné obdobie na schválenie valnému zhromaždeniu, schválenie účtovnej závierky v komanditnej spoločnosti a vo verejnej obchodnej spoločnosti nie je povinné. Analýza výsledku hospodárenia podľa nákladov a výnosov jeho tvorba pomáha účtovnej jednotke odhaliť slabé miesta v zabezpečení a organizovaní transformačného procesu, ktoré znižujú ziskovosť organizácie. Analýza podľa metódy akruálnosti, teda porovnanie výnosov a nákladov je zaužívaná
v súčasnom
svetovom
účtovníctve.
Výnosy
predstavujú
zvýšenie
ekonomických úžitkov počas účtovného obdobia vo forme zvýšenia majetku alebo zníženia záväzkov. Náklady predstavujú zníženie vo forme zníženia majetku alebo zvýšenia záväzkov. Výsledok hospodárenia je jedným zo zdrojov akumulácie finančných prostriedkov a nevyhnutným predpokladom funkčnosti a ďalšieho rozvoja účtovnej jednotky. Výsledok hospodárenia slúži nielen pre rôzne hodnotenia a analýzy ale stáva sa aj zdrojom informácií pre riadiacich pracovníkov, prípadne pre rôznych záujemcov o účtovnú jednotku. Výsledok hospodárenia ako výstupný údaj z účtovných výkazov sa stáva vstupným údajom pre finančnú analýzu, predovšetkým pre rôzne druhy rentability. Odporučenie spoločnosti LC Trading, s. r. o. je zameranie sa na účtovanie v účtovnej skupine 54 – iné náklady na hospodársku činnosť, ktorá ovplyvnila výsledok hospodárenia jeho znížením, ďalej účtovnej jednotke odporúčame zváženie účtovania o odpisoch na majetku, ktorý vedie vo svojej evidencii ale nevyužíva ho pri svojej činnosti tak isto prehodnotiť aj povinnosť platiť daň za tento majetok. Vstupom Slovenskej republiky do Európskej únie vznikol priestor pre účtovné jednotky, ktoré spĺňajú dané podmienky, zostavovať uzávierky podľa IAS/IFRS, ktoré 68
sú upravené zákonom o účtovníctve č. 431/2002 Z.z.. Základným princípom pre všetky krajiny je aby účtovná závierka poskytla pravdivý a verný obraz o finančnej situácii a o výsledkoch hospodárenia účtovnej jednotky. Jednou z požiadaviek Medzinárodného účtovného štandardu je, že výkaz ziskov a strát musí obsahovať jedinú sumu výsledku hospodárenia
po
zdanení
z ukončených
hospodárskych
činností
a výsledku
hospodárenia vykázaného pri ocenení reálnou hodnotou zníženú o náklady na predaj alebo pri vyradení aktív na vyradenie, predstavujúcich ukončenú činnosť. Výkaz ziskov a strát má predpísanú formu podľa týchto štandardov. Pri písaní diplomovej práce boli čerpané informácie z dostupnej literatúry. Využité boli aj vlastné poznatky, ktoré boli získané štúdiom a boli aplikované na príkladoch v obchodných spoločnostiach a na analýze výsledku hospodárenia vo vybranej firme. Cieľ diplomovej práce bol splnený.
69
Zoznam použitej literatúry knižné publikácie 1. BAŠTINCOVÁ A. 2007. Výsledok hospodárenia z účtovného a daňového hlasiska. Bratislava: IURA EDITION, 2007. 102s . ISBN 978-80-8078-144-6. 2. BAŠTINCOVÁ A. TUŽINSKÝ M.
2011, Splatná a odložená daň z príjmov podľa národnej a
nadnárodnej úpravy účtovníctva. 1.vyd. Bratislava: IURA EDITION, 2011. 176s. ISBN ISBN: 978-808078-410-2. 3. BAŠTINCOVÁ, A., VAŠEKOVÁ, M., HURTOŇOVÁ, M. 2007. Účtovníctvo a dane podnikateľských subjektov II. Bratislava: EKONÓM, 2007. 216 s. ISBN 978-80-225-2357-8. 4. BIELIKOVÁ M. FAIGLOVÁ S. LUKNÁROVÁ D. POHLOD J. 2004. Nová príručka k dani z príjmov s príkladmi. Bratislava: vydal Ing. Miroslav Mračko, 2004. 750s. ISBN 80-8057-560-6. 5. CENIGOVÁ A. 2007. Podvojné účtovníctvo podnikateľov.8. vyd. Ivánka pri Dunaji: vydal Ing. Ľudovít Ceniga, 2007. 622s. ISBN 978-80-969696-0-9. 6. FETISOVOVÁ E. VLACHYNSKÝ K. SIROTKA V. 2004. Financie malých a stredných podnikov. Bratislava: IURA EDITION, 2004. 260s. ISBN: 80-89047-87-4. 7. MAJDÚCHOVÁ H. a kol. Podnikové hospodárstvo - praktické príklady a prípadové štúdie. 3. vyd. Bratislava: IURA EDITION, 2007. 226 s. ISBN 80-8078-138-5. 8. MAJDÚCHOVÁ H. NEUMANNOVÁ A. 2006. Podnik a podnikanie. Bratislava: Sprint, 2006. 232s. ISBN 80-8908-588-0. 9. MAJDÚCHOVÁ H. NEUMANNOVÁ A. 2008. Podnikové hospodárstvo pre manažerov. 1. vyd. Bratislava: IURA EDITION, 2008. 244 s. Ekonómia. ISBN 80-8078-200-9. 10. MAJTÁN Š. a kolektív. 2005. Podnikové hospodárstvo. Bratislava: Sprint, 2005. 347s. ISBN 8089085-46-6. 11. NEVOLNÁ Z. ŠKRINÁR A. 2008. Obchodné spoločnosti, Aktuálne otázky a problémy. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008. 301s. ISBN 978-80-7380-157-1. 12. KUPKOVIČ M. a kolektív. Podnikové hospodárstvo. Bratislava: Sprint vfra, 2002, 461s. ISBN 8088848-93-8. 13. SCHULTZOVÁ A. BORODOVČÁK M. NEUBAUEROVÁ E. 2007. Daňovníctvo, Bratislava: IURA EDITION, 2007. 237s. ISBN 978-80-8078-264-1. 14. SOUKUPOVÁ B. a kol. 2008. Účtovníctvo vo finančnom riadení. Bratislava: Súvaha, 2008. 300s. ISBN 978-80-89265-08-4. 15. SOUKUPOVÁ B. ŠLOSÁROVÁ A. BAŠTINCOVÁ A. 2004. Účtovníctvo. Bratislava: IURA EDITION, 2004. 52s. ISBN 80-8078-020-X. 16. ŠLOSÁR R. ŠLOSÁROVÁ A. 2005.
Podvojné účtovníctvo podnikateľov. Bratislava:
IURA
EDITION, 2005.197s. ISBN 978-80-8078-043-9. 17. ŠLOSÁR R. ŠLOSÁROVÁ A. 2009. Podvojné účtovníctvo pre podnikateľov po vstupe Slovenskej republiky do eurozóny. Bratislava : IURA EDITION, 2009. 226 s. Ekonómia. ISBN 978-80-8078-282-5. 18. ŠLOSÁROVÁ A. 2010. Odložená daň z príjmov v individuálnej účtovnej závierke podnikateľa. Bratislava: IURA EDTION, 2010. 88s. ISBN 978-80-8078-338-9.
70
19. ŠLOSÁROVÁ A. a kol.2006. Analýza účtovnej závierky. Bratislava: IURA EDITION, 2006. 87s. ISBN 80-8078-070-6 . 20. ŠLOSÁROVÁ A. a kol. 2009. Účtovníctvo B. Bratislava: IURA EDITION, 2009. 272s. ISBN 97880-8078-244-3. 21. ŠKRINÁR A. NEVOLNÁ Z. et al. 2012, Obchodné právo. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2012. 400s. ISBN 978-80-7380-365-0. 22. ŠTANGOVÁ N. HAJDUCHOVÁ E. 2010. Účtovníctvo. Bratislava: VŠEMvs,2010. 158s. ISBN97880-97049-5-5-3 23. VLACHYNSKÝ K. a kol. 2006. Podnikové financie. Bratislava: IURA EDITION, 2006. 482s. ISBN 80-8078-029-3. 24. ZALAI K. a kol. 2007. Finančno-ekonomická analýza podniku. Bratislava: SPRINT, 2007. 385s. ISBN 978-80-89085-74-1.
Zákony a opatrenia 25. Medzinárodné účtovné štandardy 26. Zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov. 27. Zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. 28. Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. 29. Opatrenie Ministerstva financií SR č. 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v znení neskorších predpisov
internetové stránky 30. www.drsr.sk 31. www.finance.gov.sk 32. www.justice.gov.sk
71
Zoznam použitých skratiek D – strana Dal DP – daň z príjmu EÚ – európska únia FO – fyzická osoba IAS – medzinárodné účtovné štandardy IFRS – medzinárodné štandardy pre finančné vykazovanie MD – strana Má dať SR – Slovenská republika PO – právnická osoba VH – výsledok hospodárenia € - eur
72
Prílohy 1. Výkaz ziskov a strát
73
74
