ÚČETNICTVÍ OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ Accounting of trading companies

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a Právo

ÚČETNICTVÍ OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ Accounting of trading companies Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Brno, 2012

Autor: Jiří Rossmann

Jméno a příjmení autora:

Jiří Rossmann

Název diplomové práce:

Účetnictví obchodních společností

Název práce v angličtině:

Accounting of trading companies

Katedra:

Finance

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Rok obhajoby:

2012

Anotace Tato bakalářská práce se zaměřuje na účetnictví obchodních společností v českém právním a účetním systému. První kapitola se zabývá právní úpravou jednotlivých obchodních společností a přiblížením teoretických aspektů těchto typů podnikatelských subjektů. Druhá kapitola se soustředí na účetní postupy obchodních společností ve specifických situacích života těchto účetních jednotek, především v situacích, které jsou pro ni jedinečné. V závěrečné kapitole je kromě modelových příkladů účtování obchodních společnosti kladen důraz na možnosti dispozice se ziskem společnosti. Annotation This thesis focuses on accounting of trading companies in Czech legal and accounting system. The first chapter deals with the legislation of individual trading companies and approaching the theoretical aspects of these types of business entities. The second chapter focuses on the accounting methods of trading companies in specific situations during the life of those companies, particularly in situations that are unique for them. The final chapter, besides emphasizing model examples of corporation billing, also highlights the disposition possibility with corporation profit. Klíčová slova Akciová společnost, komanditní společnost, obchodní společnosti, společnost s ručením omezeným, účtování, veřejná obchodní společnost, vznik, zánik, zisk, ztráta

Keywords Joint-stock company, limited partnership, trading companies, limited company, accounting, public company, establishment, termination, profit, loss

„Prohlašuji, že jsem bakalářskou Účetnictví obchodních společností vypracoval samostatně pod vedením paní Ing. Evy Hýblové, Ph.D, a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomickosprávní fakulty MU.“

vlastnoruční podpis autora V Brně dne 10. 5. 2012

PODĚKOVÁNÍ Na tomto místě bych chtěl poděkovat vedoucí své práce, Ing. Evě Hýblové, Ph.D., za cenné rady a za ochotu při vedení mé práce.

Obsah ÚVOD ......................................................................................................................................... 8 1

ÚVOD DO OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ ................................................................... 9 OSOBNÍ SPOLEČNOSTI ...................................................................................................... 9 1.1

Veřejná obchodní společnost ....................................................................................... 9

1.1.1

Založení a vznik v.o.s. ........................................................................................ 10

1.1.2

Práva a povinnosti společníků v.o.s. ................................................................... 10

1.1.3

Zánik účasti společníka v.o.s. ............................................................................. 11

1.1.4

Účetnictví v.o.s. .................................................................................................. 11

1.1.5

Zrušení a zánik v.o.s. .......................................................................................... 12

1.2

Komanditní společnost ............................................................................................... 12

1.2.1

Založení a vznik k.s. ........................................................................................... 13

1.2.2

Práva a povinnosti společníků k.s. ...................................................................... 13

1.2.3

Zánik účasti společníka k.s. ................................................................................ 14

1.2.4

Účetnictví k.s. ..................................................................................................... 15

1.2.5

Zrušení a zánik k.s. ............................................................................................. 15

KAPITÁLOVÉ SPOLEČNOSTI ......................................................................................... 16 1.3

1.3.1

Založení a vznik s.r.o. ......................................................................................... 16

1.3.2

Práva a povinnosti společníků s.r.o. ................................................................... 17

1.3.3

Orgány s.r.o. ....................................................................................................... 18

1.3.4

Zánik účasti společníka s.r.o. .............................................................................. 18

1.3.5

Zvýšení a snížení základního kapitálu s.r.o. ....................................................... 19

1.3.6

Účetnictví s.r.o. ................................................................................................... 19

1.3.7

Zrušení a zánik s.r.o. ........................................................................................... 19

1.4

2

Společnost s ručením omezeným ............................................................................... 16

Akciová společnost .................................................................................................... 20

1.4.1

Založení a vznik s.r.o. ......................................................................................... 20

1.4.2

Práva a povinnosti akcionářů .............................................................................. 21

1.4.3

Orgány a.s. .......................................................................................................... 22

1.4.4

Zánik účasti společníka/akcionáře a.s................................................................. 22

1.4.5

Zvýšení a snížení základního kapitálu a.s........................................................... 22

1.4.6

Účetnictví a.s. ..................................................................................................... 23

1.4.7

Zrušení a zánik a.s. ............................................................................................. 23

ÚČETNÍ POSTUPY OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ.................................................. 24 ÚČTOVÁNÍ OSOBNÍCH SPOLEČNOSTÍ ........................................................................ 24 2.1

Zvláštnosti účtování veřejné obchodní společnosti ................................................... 24

2.1.1

Operace při založení v.o.s. .................................................................................. 24

2.1.2

Vypořádací podíl ve v.o.s. ..................................................................................25

2.1.3

Rozdělování zisku a ztráty v.o.s. ........................................................................26

2.1.4

Uzávěrkové operace v.o.s. ..................................................................................26

2.2

Zvláštnosti účtování komanditní společnosti .............................................................27

2.2.1

Operace při vzniku k.s. .......................................................................................27

2.2.2

Dary v k.s. ...........................................................................................................28

2.2.3

Vypořádací podíl v k.s. .......................................................................................29

2.2.4

Uzávěrkové operace k.s. .....................................................................................29

ÚČTOVÁNÍ KAPITÁLOVÝCH SPOLEČNOSTÍ..............................................................31 2.3

2.3.1

Operace při vzniku s.r.o. .....................................................................................31

2.3.2

Půjčky v s.r.o. .....................................................................................................32

2.3.3

Zvýšení základního kapitálu s.r.o. ......................................................................33

2.3.4

Snížení základního kapitálu s.r.o. .......................................................................34

2.3.5

Mzdy společníků a odměňování jednatelů a členů dozorčí rady s.r.o. ...............35

2.3.6

Uzávěrkové operace a rozdělení zisku/ztráty s.r.o. ............................................35

2.4

3

Zvláštnosti účtování ve společnosti s ručením omezeným ........................................31

Zvláštnosti účtování akciové společnosti ...................................................................36

2.4.1

Operace při vzniku a.s. .......................................................................................37

2.4.2

Půjčky v a.s. ........................................................................................................37

2.4.3

Zvýšení základního kapitálu a.s. .........................................................................38

2.4.4

Snížení základního kapitálu a.s. ..........................................................................39

2.4.5

Odměny členům orgánů a.s. ...............................................................................41

2.4.6

Uzávěrkové operace a.s. .....................................................................................41

PRAKTICKÁ ČÁST ........................................................................................................43 3.1

Účtování se ziskem ....................................................................................................43

3.1.1

Rozdělování zisku v jednotlivých obchodních společnostech ............................43

3.1.2

Podmínky pro výplatu podílů na zisku ...............................................................45

3.2

Modelové příklady .....................................................................................................48

3.3

Shrnutí ........................................................................................................................52

ZÁVĚR .....................................................................................................................................54 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ..........................................................................................55 SEZNAM TABULEK ..............................................................................................................57 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK .......................................................................................59 SEZNAM PŘÍLOH...................................................................................................................60

ÚVOD Účetnictví je nedílnou součástí každého podnikání a žádný podnik se neobejde buď bez vlastního účetního, nebo bez externí účetní firmy, která by zajišťovala vedení řádného účetnictví dle zákonných požadavků státu, případně mezinárodních účetních standardů, je-li vyžadováno jejich dodržování vzhledem k předmětu podnikání daného podniku. V ČR mohou lidé podnikat dvěma způsoby – jako fyzická osoba, nebo jako právnická osoba. Podnikání právnických osob upravuje obchodní zákoník. Živnostenský zákon se pak zaměřuje na podnikatele provozující svou činnost na základě živnostenského oprávnění. Každá právní forma podnikání má svá specifika. Co je výhodou u jedné, je nevýhodou u druhé a naopak. Také každý obor činnosti má svá specifika, každý člověk má jiné představy o svém podnikání, o budoucnosti a dalším směřování své firmy apod. Ne každý podnikatelský subjekt je povinen vést účetnictví, v jistých případech postačí vedení daňové evidence, a to především u podnikatelů – fyzických osob. Fyzická osoba může na základě živnostenského oprávnění, které prokazuje výpisem ze živnostenského rejstříku, provozovat živnost ohlašovací nebo koncesovanou. Právnická osoba, coby uměle vytvořený subjekt zapsaný do obch. rejstříku, podniká na území ČR pod jedním z typu obchodní společnosti (veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným nebo akciová společnost) nebo jako družstvo. Kritérií, která je potřeba vzít v úvahu při volbě správné právní formy, je celá řada. Některá jsou specifická pro konkrétní druh činnosti, jiná jsou obecnější. Při volbě se zvažuje především počet zakladatelů, požadavky na základní kapitál, způsob a rozsah ručení za závazky společnosti, oprávnění k řízení, finanční možnosti, míra právní regulace aj. Tato bakalářská práce se bude zabývat pouze podnikateli – právnickými osobami, přesněji pouze obchodními společnostmi. Rozebírána bude právní úprava a regulace těchto obchodních společností dle obchodního zákoníku, a následně především jejich účetní postupy ve stěžejních situacích života společnosti, jako je vznik obchodní společnosti, zánik obchodní společnosti, zvyšování a snižování základního kapitálu, rozdělování zisku či rozdělování ztráty aj., které jsou specifické pro každou jednotlivou obchodní společnost. Rozdílnost účetních postupů pramení z faktu, že obchodní společnosti jako takové se rozdělují na společnosti osobní, kam patří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost, a na společnosti kapitálové, do kterých spadá společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Tato práce je tematicky členěna do tří kapitol, kdy první kapitola se zabývá již zmíněnou právní úpravou každé jednotlivé obchodní společnosti na základně obchodního zákoníku, rozděluje je do dvou skupin, tedy na společnosti osobní a kapitálové a podrobně se zabývá regulací a podmínkami pro vznik společnosti, zánik apod. Druhá kapitola se zaměřuje na zvláštnosti obchodních společností z pohledu účetních operací, kde bude vymezen teoretický základ pro postupy typické jednotlivých společností. Poslední, třetí kapitola bude jednak zaměřena především na rozdělování zisku v obchodních společnostech, a pak také na praktické využití poznatků z druhé kapitoly, kdy budou vytvořeny obdobné příklady pro každou obchodní společnost a v úplném závěru budou stručně shrnuty získané poznatky o účtování obchodních společností. 8

1 ÚVOD DO OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ Tato úvodní kapitola je věnována obchodním společnostem ne z účetního, ale z právního a teoretického hlediska. Předmětem této kapitoly tedy bude, co to jsou obchodní společnosti, jak se člení, a jak jsou právně ošetřeny. Obchodní společnost je právnickou osobou založenou za účelem podnikání, nestanoví-li právo Evropských společenství či zákon jinak. Společnostmi jsou veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným, akciová společnost, evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení. Evropské hospodářské zájmové sdružení a evropská společnost jsou upraveny též právem Evropských společenství a zvláštními právními předpisy. Společnost s ručením omezeným a akciová společnost mohou být založeny i za jiným účelem, pokud to zvláštní právní předpis nezakazuje1. Tato práce se nebude zabývat posledními dvěma společnostmi. Zbývající čtyři společnosti se dělí na společnosti osobní, kam patří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost, a na společnosti kapitálové, kam se řadí společnost s ručením omezeným spolu s akciovou společností. Toto dělení spočívá ve vázanosti vkladů a ručení za závazky společností a jednotlivých zakladatelů a společníků. Zatímco u kapitálových společností společníci ručí pouze do výše nesplacených vkladů, u osobních společností všichni společníci ručí celým svým majetkem, s výjimkou komanditisty, který ručí pouze svým nesplaceným vkladem zapsaným v obchodním rejstříku.

OSOBNÍ SPOLEČNOSTI Osobními společnostmi, jak již bylo řečeno výše, jsou veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti. Jedná se o právnické osoby, u kterých se předpokládá osobní účast podnikatele na řízení společnosti a většinou také neomezené ručení společníků za závazky společnosti.

1.1 Veřejná obchodní společnost Zákon definuje veřejnou obchodní společnost jasně, v § 76 odst. 1 obchodního zákoníku (dále jen ObchZ) stojí: „Veřejnou obchodní společností je společnost, ve které alespoň dvě osoby podnikají pod společnou firmou a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně celým svým majetkem.“ Podle následujících paragrafů může být společníkem jak fyzická, tak právnická osoba. V případě, že se jedná o fyzickou osobu, musí splňovat základní kritérium, a tím jsou podmínky pro provozování živnosti podle zvláštních právních předpisů 2. V případě právnické osoby za ní v roli společníka vystupuje její statutární orgán, případně pověřený zástupce. Veřejná obchodní společnost (zkratka v.o.s. nebo veř. obch. spol. – musí být obsažena v dodatku obchodní firmy) je společností osobního typu, což se projevuje některými znaky

1 2

§ 56 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník § 6 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání – věk, bezúhonnost, způsobilost k právním úkonům aj.

9

typickými pro tento typ společnosti3. Jedním z těchto znaků je princip trvalé účasti společníka, což znamená, že v případě ukončení činnosti jednoho ze společníků zaniká celá společnost, i když ani to neplatí vždy4. Dalším znakem je účast společníka na její činnosti a veškerém životě v.o.s., i když i zde jsou výjimky a účast není bezpodmínečně nutná (záleží na společenské smlouvě).

1.1.1 Založení a vznik v.o.s. Veřejná obchodní společnost je zakládána společníky/zakladateli, a to nejméně dvěma. Společnost se zakládá společenskou smlouvou podle § 57 ObchZ. Jak již bylo řečeno, jedna fyzická osoba (i právnická osoba) může být společníkem (zakladatelem) pouze v jedné v.o.s., v případě právnických osob se společníkem stává statutární orgán dané právnické osoby, která tak získává veškerá práva a povinnosti spojená s účastí ve společnosti, ovšem při splnění stejných podmínek, které platí pro fyzické osoby5. To ovšem neplatí pro všechny právnické osoby, neboť existují zákonná omezení účasti některých subjektů. Těmito subjekty jsou podle zvláštních právních předpisů např. banky, stavební spořitelny, pojišťovny, zajišťovny, Česká republika jako taková aj.6 Společenská smlouva je základním dokumentem ve fungování veřejné obchodní společnosti. Zakladatelé mají právo si smlouvu upravit podle vlastní vůle, a teprve záležitosti, které si sami nedohodnou, se řídí na základě zákona7. Společenská smlouva musí mít písemnou formu s úředně ověřenými podpisy všech zakladatelů (§ 57 odst. 1 ObchZ), a musí obsahovat veškeré náležitosti, které jí ukládá zákon, jako jsou firma a sídlo společnosti, předmět podnikání a určení společníků společnosti aj. (§ 78 odst. 1 ObchZ). Podepsáním společenské smlouvy a jejím ověřením (případně doručením průkazu živnostenského oprávnění) začíná zákonná 90denní lhůta, kdy mají společníci povinnost podat návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku8 podepsaný všemi zakladateli. Pokud se stane, že tak v této lhůtě nevykonají, ztrácí možnost zapsání společnosti do rejstříku, a společnost tak nemůže vzniknout a celý proces zakládání se musí opakovat od začátku. V případě, že celý proces proběhne v pořádku, je veřejná obchodní společnost zapsána do obchodního rejstříku a od této chvíle začíná vystupovat jako samostatná jednotka.

1.1.2 Práva a povinnosti společníků v.o.s. Veškerá práva a povinnosti společníků jsou obsažena ve společenské smlouvě, jak si ji společníci sjednají a sepíšou. Jestliže je zájem nebo nutnost tyto práva či povinnosti ve smlouvě pozměnit či jinak upravit, je potřeba souhlasu všech společníků, pokud si sami neurčí, že postačí většinový souhlas. Obchodní zákoník jasně udává v § 58 odst. 2, že veřejná obchodní společnost nemá povinnost vytvářet základní kapitál, díky čemuž povinností zakladatele této společnosti není 3

DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 13 Podle § 88 odst. 1 c) ObchZ lze po smrti společníka převézt podíl na společnosti na dědice, a v.o.s. tak může nadále pokračovat ve své existenci. 5 § 76 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 6 DVOŘÁK T., Veřejná obchodní společnost, 2003 str. 62 7 DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 66 8 § 62 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 4

10

vložit peněžní sumu při zápisu do obchodního rejstříku. Samozřejmě, pokud chce v.o.s. mít základní kapitál, dohodnou se na něm společníci ve společenské smlouvě, a podle toho si určí vklady každého z nich do kapitálu společnosti. V případě, že si dohodnou tyto počáteční vklady, musí si určit i lhůtu, ve které je potřeba daný vklad vložit, v opačném případě bude společník sankcionován úroky z prodlení9. Mezi práva společníků podle obchodního zákoníku patří právo k obchodnímu vedení společnosti. Společníci si však mohou zvolit jednoho, tzv. pověřeného společníka, který bude vést společnosti ve jménu všech. Dalším právem, nedomluví-li si společníci jinak, je právo na podíl na zisku, který se dělí rovnoměrně mezi všechny společníky. To samé platí i o ztrátě, kterou hradí všichni společníci bez rozdílu. Co se týká povinností společníků, tak tou hlavní je ručení za dluhy společnosti. Společníci ze zákona ručí společně nerozdílně, a neomezeně celým svým majetkem (§ 86 ObchZ). Toto ručení trvá po celou existenci společnosti a nelze ji jakkoli omezit nebo zcela vyloučit.

1.1.3 Zánik účasti společníka v.o.s. Způsoby zániku účasti společníka ve společnosti lze rozdělit na obecné a zvláštní10. Obecnými jsou např. smrt společníka, zánik v.o.s., převod podílu společníka aj. Zvláštní způsoby jsou např. vyloučení společníka rozhodnutím soudu, výpověď společníka (může mít za následek zánik společnosti), změna společenské smlouvy, ztráta způsobilosti k účasti ve v.o.s., či zbavení nebo omezení způsobilosti k právním úkonům apod.

1.1.4 Účetnictví v.o.s. Účetnictví veřejné obchodní společnosti se řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZoÚ). Společnost je tedy povinna dodržovat směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto závěrek a účetní metody atd. Každá společnost, a tedy i v.o.s. je povinna vést účetnictví po celou dobu své existence11. Společnost má tedy povinnost provádět řádné a věčně správné účetnictví, v plném rozsahu. V případě zjištění porušení těchto povinností může v.o.s. dostat pokutu až do výše 6 % svých aktiv, kterou uděluje finanční územní orgán, podle závažnosti prohřešku společnosti. Na konci každého účetního období musí společnost vykázat řádnou účetní závěrku, v případě, že tak ukládá zákon, tak také konsolidovanou účetní závěrku, případně i mimořádnou a mezitímní účetní závěrku a pří zániku společnosti také konečnou účetní závěrku12. Účetní závěrka je sestavena obchodním vedoucím společnosti, a tato závěrka musí být navíc podepsána statutárním orgánem účetní jednotky (§ 18 odst. 2 ZoÚ). Každou účetní závěrku schvalují společníci13.

9

§ 80 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 129 11 § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 12 DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 195 13 Lépe řečeno ji pouze berou na vědomí, neboť zasahovat do ní z principu správnosti nemohou, mohou ji jen odmítnout, pokud je nesprávně sestavena a opravit ji. 10

11

Účetní závěrka zároveň musí být ze zákona ověřena auditorem, kterému nesmí být kladeny žádné překážky v kontrole účetnictví dané společnosti a veškeré náklady spojené s auditem hradí společnost, která si nechává audit provést (§ 39 ObchZ). Veřejná obchodní společnost má také povinnost vydávat pravidelně výroční zprávy jako vnější informaci o své výkonnosti a fungování. § 21 zákona o účetnictví vypisuje, co všechno má taková výroční zpráva obsahovat. Výroční zprávu také kontroluje auditor.

1.1.5 Zrušení a zánik v.o.s. Zánik veřejné obchodní společnosti spočívá v pouhém vymazání společnosti z obchodního rejstříku. Zániku však předchází zrušení a to buď bez likvidace, nebo s likvidací. Zrušením společnosti se myslí konec veškerých podnikatelských aktivit a zahájení vypořádání majetkových poměrů společnosti. Důvodů ke zrušení může být několik, taxativně je vypisuje § 68 odst. 3 a 6 obchodního zákoníku14 a také § 88 odst. 1 téhož zákona. Likvidací se myslí obligatorní postup, jehož cílem je mimosoudní vypořádání majetkových a ostatních otázek souvisejících se zrušením v.o.s., přičemž veškerá činnost společnosti je omezena na vypořádání dosavadních obchodů a jiných záležitostí. Výjimkou, kdy není potřeba likvidace společnosti, je případ, kdy v.o.s. byla zrušena v souvislosti s konkurzním řízením a nemá žádný majetek15. Zvolený likvidátor přebírá ze zákona působnost statutárního orgánu společnosti. Likvidátora jmenuje buď statutární orgán společnosti, nebo si ho dohodnou společníci ve společenské smlouvě, případně ho určuje soud. Likvidátor ale neprovádí žádné jiné úkony, než které se týkají samotné likvidace. Likvidátor sestavuje zahajovací likvidační rozvahu společnosti a soupis jmění (§ 74 odst. 1 ObchZ), dává vědět všem věřitelům o zrušení společnosti, aby se mohli přihlásit ke svým pohledávkám a uplatnit je. Zároveň je likvidátor povinen dbát na to, aby společnost používala svou obchodní firmu s dodatkem „v likvidaci“, a aby tento dodatek byl zapsán v obchodním rejstříku. V průběhu likvidace se primárně uspokojují pohledávky zaměstnanců, pokud není společnost v insolvenčním řízení. Až je vypořádáno se zaměstnanci, se všemi věřiteli společnosti, se státem, s územními samosprávnými celky ohledně daní a poplatků, s pojišťovnami a jinými institucemi, může přejít likvidátor k vypořádání se společníky16. Likvidační zůstatek se dělí mezi společníky nejdříve ve výši jejich splacených vkladů, a zbytek se dělí rovnoměrně mezi všechny společníky. Likvidace končí vytvořením seznamu osob, kterým byl vyplacen podíl na likvidačním zůstatku. Dalších 30 dnů po tomto úkonu trvá lhůta k podání návrh na výmaz společnosti z obchodního rejstříku. Výmazem z rejstříku společnost zaniká a přestává existovat.

1.2 Komanditní společnost Komanditní společnost je druhou obchodní společností spadající do skupiny osobních obchodních společností společně s veřejnou obchodní společností. Tyto dvě společnosti se od sebe příliš neliší, i když podstatné rozdíly zde najít lze. I samotný obchodní zákoník 14

Důvodem pro zrušení je např. uplynutí doby, na kterou byla společnost založena, dosažením účelu, k němuž byla založena, nebo např. příkazem soudu, když společnost pozbude podnikatelského oprávnění 15 DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 208 16 DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 216-217

12

připouští ve svém § 93 odst. 4, aby se na záležitosti komanditní společnosti, pokud není stanoveno jinak, vztahovala právní úprava v.o.s., ovšem s výjimkou komanditistů, na které dopadají ustanovení o s.r.o.17. Obchodní zákoník definuje komanditní společnost takto: „ Komanditní společnost je společnost, v níž jeden nebo více společníků ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku (komanditisté) a jeden nebo více společníků celým svým majetkem (komplementáři).“ Společnost tedy musí zakládat minimálně dva společníci, jeden komplementář a jeden komanditista. Komplementářem může být podle § 93 odst. 2 a 3 ObchZ fyzická i právnická osoba. Pokud je komplementářem fyzická osoba, musí stejně jako u v.o.s. splňovat podmínky provozování živnosti podle živnostenského zákona, a nesmí na tuto osobu být vypsán např. konkurz na majetek dlužníka. V případě, kdy je komplementářem právnická osoba, vystupuje v této pozici statutární orgán právnické osoby, popřípadě zvolený zástupce. Stejně je tomu v případě komanditisty, kdy jím může být jak způsobilá fyzická osoba, tak i právnická osoba.

1.2.1 Založení a vznik k.s. Stejně jako v.o.s. se komanditní společnost (v obchodní firmě musí být ze zákona dodatek „komanditní společnost“, „kom. spol.“ nebo „k. s.“) zakládá společenskou smlouvou, která musí obsahovat určité základní údaje podle § 94 obchodního zákoníku, kterými jsou především firma a sídlo společnosti, předmět podnikání, určení společníků a jejich vkladů aj. Tato smlouva musí být podepsána všemi společníky, a tyto podpisy musí být úředně ověřeny18. Po ověření podepsané společenské smlouvy se podává návrh na zápis komanditní společnosti podepsaný všemi společníky, a k tomuto návrhu se přikládá právě tato ověřená společenská smlouva. Společníci mají opět lhůtu 90 dnů od založení společnosti na podání tohoto návrhu, jinak je společenská smlouva neplatná (§ 62 odst. 1 ObchZ). Není-li kladena žádná překážka pro zapsání společnosti do obchodního rejstříku, úkonem zapsání společnosti do obchodního rejstříku vzniká komanditní společnost.

1.2.2 Práva a povinnosti společníků k.s. Práva a povinnosti společníků komanditní společnosti jsou, stejně jako je tomu u v.o.s., zakotveny primárně ve společenské smlouvě, a závisí tedy na domluvě společníků. I zde platí, že zákon dopadá na ty situace, které nejsou ve smlouvě upraveny. V případě potřeby změny společenské smlouvy je potřeba souhlasu většiny komplementářů spolu se souhlasem většiny komanditistů19, kdy každý společník má jeden hlas, pokud se tak dohodnou ve smlouvě, v opačném případě je zapotřebí souhlasu všech společníků ze zákona. Podle § 97 odst. 1 ObchZ je obchodní vedení společnosti výhradním právem komplementářů. Co se však týká ostatních záležitostí, rozhodují komplementáři a komanditisté společně většinově, přičemž má každý společník po jednom hlasu, není-li ujednáno ve společenské smlouvě jinak.

17

Podle DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, je však tato úprava nepřesná a zmatená, neboť by podle této publikace zde mělo být, že se použije ustanovení o společnících s.r.o., aby nedocházelo ke sporným interpretacím, co komanditista může a co ne. 18 § 57 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 19 § 97 odst. 4 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

13

Rozdílem oproti v.o.s. je u komanditní společnosti povinnost vložení základního kapitálu20. Ten však není nijak vysoce nastaven a vkladovou povinnost mají podle § 97a ObchZ pouze komanditisté, a to ve výši, v jaké jim to určuje společenská smlouva. Minimální vklad je ze zákona 5 000 Kč, který musí být splacen do určité lhůty dle smlouvy. Vzhledem k faktu, že komanditisté nemají právo podílet se na obchodním vedení společnosti, ale mají vkladovou povinnost, zákon jim alespoň přisuzuje právo nahlížet do účetních knih společnosti a kontrolovat zjištěné údaje, případně najmout auditora k provedení této kontroly, a také má právo požadovat po komplementářích veškeré informace o záležitostech společnosti21. Mezi další práva společníků patří právo podílet se na zisku společnosti, který se dělí rovnoměrně mezi komplementáře a společnost, neurčí-li společenská smlouva jiný způsob rozdělení. Po zdanění podílu společnosti daní z příjmů právnických osob se zisk rozděluje mezi komanditisty buď v poměru, jak určuje smlouva, nebo dle poměru výše vkladu (§ 114 odst. 1 ObchZ) s tím, že tento již zdaněný podíl se však ještě jednou daní srážkovou daní. Podíl připadající na komplementáře se rozděluje rovným dílem mezi všechny komplementáře, kdy teprve komplementáři daní přijatý podíl daní z příjmů fyzických osob22. Na druhé straně je zde, stejně jako u v.o.s., povinnost ručit za závazky společnosti podle § 93 odst. 1 a podle § 100 odst. 3 obchodního zákoníku. Za ztráty a dluhy však ručí pouze komplementáři, pokud společenská smlouva neurčuje za ručitele i komanditisty. Komanditisté ručí ze zákona pouze do výše svého nesplaceného vkladu, což znamená, že po splacení celého vkladu ručení komanditisty zaniká. Existují však výjimky, kdy i komanditista ručí za závazky ze smluv, a sice v případě, že komanditista uzavřel smlouvu bez zmocnění statutárního orgánu k.s. (§ 101 odst. 2 ObchZ), nebo v případě, kdy je v obchodní firmě společnosti obsaženo jméno komanditisty, pak tento komanditista ručí za závazky společnosti stejně jako komplementář.

1.2.3 Zánik účasti společníka k.s. Důvody pro zrušení účasti komplementáře jsou víceméně stejné jako v případě v.o.s. Společník jednak může sám za sebe podat výpověď v zákonem určené lhůtě, nebo je na něj uvalen konkurz, nebo dojde ke změně společenské smlouvy, je vyloučen rozhodnutím soudu atd. (viz Zánik účasti společníka ve v.o.s.). V případě zániku účasti komplementáře má k.s. několik možností, jak dále postupovat23. Zbývající komplementáři se mohou dohodnout na dalším fungování společnosti, mohou se domluvit na okamžitém vstupu společnosti do likvidace, mohou neudělat nic a po společnost automaticky vstoupí do likvidace. Zrušení účasti komanditisty je upraveno stejně jako zrušení účasti společníka v s.r.o., kdy komanditista nemůže jen tak vystoupit ze společnosti, ale může vystoupit pouze na základě soudního rozhodnutí, nebo je-li na něj uvalen konkurz24. Je zde však ten rozdíl oproti zániku komplementáře, že po zániku komanditisty společnost nadále pokračuje, nebylli tento komanditista posledním komanditistou společnosti. V této situaci mohou komplementáři buďto vstoupit do likvidace, nebo pokud jsou ve společnosti stále alespoň dva komplementáři, změnit právní formu společnosti na v.o.s. 20

§ 58 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník § 98 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 22 DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 250-251 23 DVOŘÁK T., Osobní obchodní společnosti, 2008, str. 283 24 § 148 a § 102 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 21

14

Každý společník odstupující od společnosti má právo na vypořádací podíl, který se vypočte stejným způsobem jako podíl na likvidačním zůstatku (viz níže).

1.2.4 Účetnictví k.s. Z pohledu účetnictví je komanditní společnost upravena zcela stejně jako veřejná obchodní společnost. I zde je tedy podle zákona o účetnictví povinnost dodržovat směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto závěrek a účetní metody25. Komanditní společnost je taktéž povinna jako účetní jednotka provádět účetnictví ode dne svého vzniku až po den zániku (§ 4 odst. 1 ZoÚ). V případě porušení některé z těchto povinností hrozí společnosti pokuta až do výše 6 % aktiv společnosti, stejně jako u v.o.s. Stejně jako v.o.s. musí komanditní společnost vykazovat na konci každého účetního období řádnou účetní závěrku, případně konsolidovanou účetní závěrku, mimořádnou či mezitímní účetní závěrku, a při zániku společnosti konečnou účetní závěrku, pokud zákon stanoví, že je to potřeba. Účetní závěrka je opět povinností obchodního vedoucího a musí být podepsána statutárním orgánem společnosti podle § 18 odst. 2 ZoÚ a následně ověřena auditorem. Komanditní společnost je také povinna vydávat výroční zprávu podle § 21 zákona o účetnictví, která je formálně a informačně shodná s výročními zprávami zhotovenými v.o.s.

1.2.5 Zrušení a zánik k.s. Zrušení i zánik komanditní společnosti vypadá v podstatě zcela stejně jako zrušení a zánik veřejné obchodní společnosti. Společnost zaniká dnem, kdy je vymazána z obchodního rejstříku. Zániku však předchází zrušení společnosti, kdy většinou následuje likvidace. Zrušením se myslí tedy ukončení podnikatelských aktivit a následné vypořádání majetkových poměrů společnosti. V § 88 odst. 1 ObchZ jsou uvedeny důvody pro zrušení společnosti, stejně jako v § 68 odst. 3 a 6 tohoto zákona. I zde funguje likvidace obdobně jako u v.o.s., kdy tak dochází k vypořádání majetkových poměru ve společnosti, a kdy likvidátor vystupuje jako statutární orgán společnosti. Likvidátor podle § 74 odst. 1 obchodního zákoníku sestavuje zahajovací likvidační rozvahu společnosti a soupis jmění, dává vědět všem věřitelům o zrušení společnosti, aby se tak mohli přihlásit o své pohledávky a do obchodního rejstříku připisuje dodatek k obchodní firmě „v likvidaci“ a dohlíží na jeho používání. Společníci komanditní společnosti mají nárok na podíl na likvidačním zůstatku. Podle zákona má každý společník právo na vrácení částky ve výši splaceného vkladu. Pokud však tato částka na vyplacení těchto vkladů nestačí, jsou to komanditisté, kdo mají přednostní právo na vyplacení svých vkladů. Až zbytek zůstatku po vrácení vkladů je následně rozdělen mezi společníky podle stejných zásad, jako je tomu u rozdělování zisku26. Způsob rozdělení likvidačního zůstatku však lze upravit ve společenské smlouvě. Na konci procesu likvidace je vytvořen seznam osob, kterým byl vyplacen podíl na likvidačním zůstatku, a ve lhůtě 30 dnů od tohoto úkonu je likvidátor povinen podat návrh na výmaz společnosti z obchodního 25 26

§ 4 odst. 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví § 104 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

15

rejstříku. Dnem výmazu z obchodního rejstříku komanditní společnost zaniká a tím je ukončena její existence jakožto právnické osoby.

KAPITÁLOVÉ SPOLEČNOSTI Druhým typem obchodní společnosti jsou společnosti kapitálové. Do této skupiny patří společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Rozdíl oproti osobním společnostem spočívá v tom, že společníci neručí celým svým majetkem, nýbrž pouze do výše nesplaceného vkladu, a ani se od nich neočekává osobní účast na řízení společnosti. Podstatou kapitálových společností je tedy pouze majetková účast společníků ve formě podílů, akcií apod.

1.3 Společnost s ručením omezeným § 105 odst. 1 ObchZ definuje společnost s ručením omezeným jako společnost, jejíž základní kapitál je tvořen vklady společníků a jejíž společníci ručí za závazky společnosti, dokud nebylo zapsáno plné splacení vkladů do obchodního rejstříku (dále jen s.r.o., což zároveň musí mít společnost v obchodní firmě, případně společnost s ručením omezeným). Dle následujících odstavců může být s.r.o. založena i jen jedním společníkem. Každá fyzická osoba pak může být společníkem nanejvýš ve třech s.r.o., a maximální počet společníků v jedné s.r.o. je 50. Fyzická osoba však nemusí splňovat podmínky podle živnostenského zákona, aby se mohla stát společníkem, jako je tomu u v.o.s. nebo k.s., a to z důvodu, že pouze z jeho majetkové účasti pro něj nevyplývá status podnikatele27.

1.3.1 Založení a vznik s.r.o. S.r.o. se zakládá stejně jako ostatní společnosti podle zákona společenskou smlouvou, kterou musí podepsat všichni společníci. Pravost těchto podpisů musí být úředně ověřena a celá smlouva musí mít ze zákona formu notářského zápisu (§ 57 odst. 1 ObchZ). V případě, kdy společnost zakládá pouze jeden společník, postačí k založení zakladatelská listina, ta musí mít ovšem také formu notářského zápisu. Obligatorní informace, které musí každá společenská smlouva obsahovat, kterými jsou např. sídlo, firma, předmět podnikání atd., jsou vypsány v § 110 ObchZ. Ty stejné náležitosti musí obsahovat i zakladatelská listina. Před podáním návrhu na zapsání společnosti do obchodního rejstříku, je povinností každého společníka splatit alespoň 30 % svého vkladu. Dále je potřeba v 90denní lhůtě po založení společnosti, která je stanovena na podání návrhu na zápis do rejstříku, splatit celé emisní ážio. Celkově je potřeba splatit alespoň 100 000 Kč před podáním návrhu na zapsání společnosti do obchodního rejstříku28. V situaci, kdy je s.r.o. zakládána jen jedním společníkem, je zde povinnost splatit celou výši základního kapitálu před zápisem do obchodního rejstříku. Dnem zápisu s.r.o. do obchodního rejstříku vzniká společnost s ručením omezeným, a může tak samostatně vystupovat jako právnická osoba, za kterou se vztahů s vnějškem 27 28

BĚHOUNEK P., Společnost s ručením omezeným, 2011 § 111 zákona č. zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

16

účastní její statutární orgán, nebo v pozici zástupce této společnosti může vystupovat její nejvyšší orgán, kterým je valná hromada, případně jednatelé.

1.3.2 Práva a povinnosti společníků s.r.o. Podle obchodního zákoníku je s.r.o. povinna vytvářet základní kapitál v minimální výši 200 000 Kč. Z tohoto faktu pramení jedna z hlavních povinností společníků, a sice povinnost majetková-vkladová, kdy každý společník se musí na základním kapitálu podílet vkladem v hodnotě alespoň 20 000 Kč29, a z této částky musí být splaceno alespoň 30 % již před podáním návrhu na zápis do obchodního rejstříku. Lhůtou pro doplacení zbytku vkladu je období pěti let po vzniku společnosti, jak ukládá § 113 odst. 1 ObchZ, a v případě nesplacení tohoto vkladu je společník povinen zaplatit úroky z prodlení, jinak má valná hromada právo vyloučit tohoto společníka ze společnosti za porušení majetkových povinností vůči s.r.o. Další povinností společníků je ručení za závazky společnosti společně a nerozdílně, a to do výše svých nesplacených vkladů, avšak po zaplacení všech vkladů ručení zaniká. S.r.o. však ručí za své dluhy a závazky celým svým majetkem. Práva společníka s.r.o. lze rozdělit stejným způsobem na majetková a nemajetková práva. Mezi majetková práva jednoznačně patří právo na podíl na zisku, který se řídí obchodním podílem společníka. Obchodní podíl definuje § 114 ObchZ, a představuje tedy účast společníka na společnosti a z této účasti plynoucí práva a povinnosti, a nenastaví-li si společníci ve společenské smlouvě jinak, určuje se výše podílu společníka podle poměru jeho vkladu k základnímu kapitálu. Z toho tedy vyplývá, že čím větší je obchodní podíl společníka, tím větší podíl mu náleží podíl na zisku, který stanovuje valná hromada. Mezi další práva společníků patří právo na majetkové vypořádání při ukončení účasti společníka ve společnosti jinak než převodem obchodního podílu (vypořádací podíl) a právo na podíl na likvidačním zůstatku30. Mezi nemajetková práva se řadí právo řídit společnost a kontrolovat její činnost skrz valnou hromadu, kdy na každého společníka připadá jeden hlas za každých 1 000 Kč, které do společnosti vložil. Společenská smlouva však může rozdělit počet hlasů jinak. Dalším takovým právem je právo na převedení obchodního podílu na jinou fyzickou osobu, případně na zastavení obchodního podílu podle § 117a ObchZ a následující. Další důležitou povinností s.r.o. je založení rezervního fondu na základě § 67 a § 124 ObchZ, kdy je společnost povinna ho vytvořit z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, ve kterém poprvé k čistému zisku došlo, a sice ve výši nejméně 10 % ze zisku, ale nanejvýš ve výši 5 % z hodnoty základního kapitálu. V dalších letech je zákonný příděl do rezervního fondu min. 5 % ze zisku a to do té doby, než dosáhne výše stanovené ve společenské smlouvě nebo ve stanovách, nejméně však 10 % základního kapitálu. O použití rezervního fondu rozhodují jednatelé, případně valná hromada a lze jej využít k pokrytí ztrát. O jakýchkoli dalších právech či povinnostech si rozhodují společníci sami ve společenské smlouvě.

29 30

§ 109 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník BĚHOUNEK P., Společnost s ručením omezeným, 2011, str. 23

17

1.3.3 Orgány s.r.o. Protože je společnost s ručením omezeným právnickou osobou, musí za ni jednat její statutární orgán. Nejvyšším orgánem této společnosti je valná hromada, jejíž okruh působnosti taxativně vymezuje § 125 odst. 1 ObchZ. Účastníky valné hromady jsou společníci společnosti, kteří tak hlasují o projednávaných otázkách s tím, že celkový počet hlasů společníků, kteří se účastní valné hromady, musí být roven alespoň polovině hlasů všech společníků ve společnosti. Valná hromada má ze zákona povinnost zasedat minimálně jednou za rok, pokud si společníci nedohodnou jinak ve společenské smlouvě. V případě, že společnost má pouze jednoho společníka, vykonává funkci valné hromady tento společník samostatně. Další orgánem, který vystupuje ve jménu společnosti, jsou jednatelé společnosti. Jednatelé společnosti jsou do své funkce dosazování z rozhodnutí valné hromady. Společníkem může být jak společník společnosti, tak i prostý zaměstnanec. Jednatel může být zvolen jeden, nebo i několik, avšak pokud jich je zvoleno více, každý z těchto jednatelů má právo jednat za společnost samostatně31. Hlavním úkolem jednatele je obchodní vedení společnosti, jako je správa běžných záležitostí společnosti, zejména rozhodování o finančních, obchodních, personálních a jiných otázkách. Povinností jednatele je podle § 135 ObchZ hlavně vedení účetnictví a evidence, vedení seznamu společníků a informovat společníky o dění ve společnosti. Má-li společnost více jednatelů, tak se při rozhodování vyžaduje nadpoloviční souhlas jednatelů. Pro jednatele podle obchodního zákoníku platí zákaz konkurence podle § 136 ObchZ. Posledním orgánem společnosti, který však není povinný, je dozorčí rada. Jedná se o kontrolní orgán, který se zakládá jen v případě, že si ji společníci dohodnou ve společenské smlouvě. Co náleží do působnosti tohoto orgánu, popisuje § 138 ObchZ. Pro dozorčí radu společnosti s ručením omezeným platí povinnost zahrnovat alespoň tři členy, kteří jsou dosazeni valnou hromadou. Nesmí být však vybráni z řad jednatelů a také pro ně platí zákaz konkurence. Členové dozorčí rady se dále podle zákona mohou účastnit valné hromady a sdělovat tam výsledky své kontrolní činnosti.

1.3.4 Zánik účasti společníka s.r.o. Podle obchodního zákoníku nemůže společník vystoupit ze společnosti sám od sebe, zákon mu však přisuzuje určité možnosti, jak i přes tento fakt lze opustit společnost. Možností, jak může zaniknout účast společníka, je např. jeho úmrtí, zánik společnosti samé, nebo převedení svého celého obchodního podílu na jinou osobu 32. Možnosti nabízí však i obchodní zákoník, který ve svých ustanoveních § 148 až 149a říká, že lze účast společníka zrušit rozhodnutím soudu, na který se společník obrátil, ovšem pouze za předpokladu, že nelze spravedlivě žádat jeho další setrvání ve společnosti (v tomto případě přechází obchodní podíl společníka na společnost). Dalším způsobem, jak ze společnosti odejít, je rozhodnutím soudu na přání valné hromady, kdy je společník ze společnosti vyloučen, pokud neplní své povinnosti související s pozicí společníka ve společnosti s ručením omezeným. Obchodní podíl společníka i zde přechází zcela na společnost.

31 32

§ 133 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník VYCHOPEŇ J., Společnost s ručením omezeným z účetního a daňového pohledu, 2008, str. 74

18

Posledním typem ukončení účasti společníka ve společnosti a je dohoda o ukončení účasti, kdy se na této záležitosti dohodnou všichni společníci na valné hromadě. Společník, kterému skončila účast ve společnosti, má však právo na vypořádací podíl od společnosti, na kterou přešel jeho obchodní podíl. Tento podíl se určuje poměrem obchodního podílu k základnímu kapitálu33.

1.3.5 Zvýšení a snížení základního kapitálu s.r.o. Zvýšení či snížení základního kapitálu je ze zákona možné jen v případě, že již jsou splaceny veškeré vklady společníků. Podle § 143 ObchZ mají společníci přednostní právo k účasti na zvýšení kapitálu a to v takové míře, aby si zachovali svůj obchodní podíl. Pokud se však společníci rozhodnou odmítnout účast na zvýšení kapitálu v určité lhůtě34, může se na zvýšení kapitálu podílet jakákoli fyzická osoba. Jednatelé mají povinnost okamžitě podat návrh na zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku, spolu s přiložením potvrzení o zaplacení 30 % z této částky, o kterou se kapitál zvyšuje. Pokud chce společnost snížit základní kapitál, děje se tak opět rozhodnutím valné hromady, které musí obsahovat údaje podle § 146 odst. 1 ObchZ. Jednatelé jsou opět povinni tuto situaci oznamovat podle zákona veřejně, aby se tak případně mohli věřitelé přihlásit o své pohledávky. Následně soud zapíše snížený základní kapitál do obchodního rejstříku, pokud nenajde problém ve vyrovnání se s věřiteli.

1.3.6 Účetnictví s.r.o. Účetnictví společnosti je, jak již bylo zmíněno výše, povinností jednatele, pokud tuto povinnost nepřenese na třetí osobu, čímž by se zbavil odpovědnosti za případné chyby. I zde se účetnictví řídí zákonem o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb., a českými účetními standardy. Společnost má tedy povinnost dodržovat účetní osnovy, metody apod. jako ostatní obchodní společnosti dle zákona o účetnictví. Jednatel je tedy coby statutární orgán společnosti povinen vyhotovovat účetní závěrku, následně ji nechat ověřit auditorem (ukládá-li jí to zákon35), a tuto účetní závěrku zveřejnit. Na konci každého účetního období je společnost povinna vydat výroční zprávu dle § 21 zákona u účetnictví.

1.3.7 Zrušení a zánik s.r.o. Společnost s ručením omezeným lze zrušit z důvodů uvedených v § 68 odst. 3 ObchZ, nebo také rozhodnutím soudu dle § 152 ObchZ, kdy se na zrušení společnosti dohodnou všichni společníci, nepřipadá-li to do kompetence pouze valné hromady, případně z důvodů, které si společníci sami stanoví ve společenské smlouvě.

33

§ 150 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Lhůta je jeden měsíc od oznámení valné hromady o navyšování základního kapitálu 35 § 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 34

19

Dnem zrušení společnosti vstupuje společnost do likvidace, při které si společníci nárokují podíl na likvidačním zůstatku, který je opět rozdělován na základě poměr obchodních podílů. Valná hromada, případně jednatel či jednatelé si následně zvolí likvidátora dle § 71 ObchZ, jehož hlavním úkolem je opět vypořádání majetkových poměrů společnosti, jak vůči jejím společníkům či zaměstnancům, ale i všem ostatním věřitelům, kteří se přihlásí o své pohledávky ve lhůtě, kterou stanoví likvidátor. Po skončení likvidace má likvidátor lhůtu 30 dnů, aby podal návrh na výmaz společnosti z obchodního rejstříku. Dnem vymazání společnosti z obchodního rejstříku společnost zaniká.

1.4 Akciová společnost Posledním rozebíraným typem obchodní společnosti je akciová společnost, kterou obchodní zákoník popisuje v § 154 odst. 1 jako společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě. Společnost pak odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem, zatímco akcionář neručí za závazky společnosti. Pro akciovou společnost (v dodatku firmy třeba uvézt označení „akciová společnost“, nebo zkratku akc. spol. či a.s.) má tedy největší význam počet a hodnota jejích akcií. Akcie jsou cenné papíry, obsahující pro akcionáře, kteří je vlastní, práva coby společníka společnosti a tedy právo na podílení se na řízení společnosti a podílení se na jejím zisku, stejně jako právo podílet se na likvidačním zůstatku společnosti při jejím zániku. I když společnost ještě nevydala žádné akcie, má fyzická osoba, která přispěla do základního kapitálu společnosti, stejná práva jako společník36.

1.4.1 Založení a vznik s.r.o. Podle obchodního zákoníku může být akciová společnost založena jedním zakladatelem, ovšem jen za předpokladu, že tento zakladatel je právnickou osobou. V tomto případě se společnost zakládá zakladatelskou listinou. Jedná-li se o fyzické osoby s tužbou založit akciovou společnost, musí být nejméně dvě tyto osoby, a sepisují zakladatelskou smlouvu. Co musí oba tyto dokumenty, je shodné a vyspáno v § 163 odst. 1 ObchZ. Výše povinného základního kapitálu se liší podle způsobu založení společnosti. Pokud se tedy jedná o založení společnosti s veřejnou nabídkou akcií, základní kapitál musí být v minimální výši 20 000 000 Kč. Zakládá-li se společnost bez veřejné nabídky akcií, minimální výší základního kapitálu jsou 2 000 000 Kč. Dohodnou-li si zakladatelé v zakladatelské smlouvě upsání všech akcií společnosti, může být společnost založena i bez veřejné nabídky akcií. V takovém případě zakladatelé přebírají povinnosti ustavující valné hromady a musí tedy rozhodnout jednak o založení společnosti, o schválení stanov, a musí zvolit orgány společnosti, což by v opačném případě připadlo právě na ustavující valnou hromadu37.

36 37

§ 155 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník DVOŘÁK T., Akciová společnost a Evropská společnost, 2009, str. 67

20

Má-li být společnost založena na základně veřejné nabídky, musí v první řadě dle obchodního zákoníku získat schválení prospektu cenného papíru od České národní banky, a dále splňovat podmínky v § 163 odst. 2 ObchZ. Hlavním principem tohoto způsobu založení je, že zakladatelé upíší jen část akcií a zbylé dají k upsání veřejnosti. Fyzická osoba se tak stává upisovatelem akcií a zapisuje se tak do listiny upisovatelů. Akcie, které si takto upisovatelé upíší, musí splácet ve lhůtě stanového v listině upisovatelů, zakladatelé, naproti tomu, jsou povinni splatit své upsané akcie ve lhůtě, které si stanoví v zakladatelské smlouvě. Všichni upisovatelé však musí splatit alespoň 30 % jmenovité hodnoty upsaných akcií ještě přes zasedáním ustavující valné hromady. V zákoně stanovené lhůtě38 svolávají zakladatelé ustavující valnou hromadu, které se účastní všichni oprávnění upisovatelé. Ustavující valná hromada rozhoduje o založení společnosti, o schválení stanov (§ 173 a 174 ObchZ) a volí orgány společnosti39. O usnesení lze rozhodovat jen v případě, že se valné hromady účastní upisovatelé alespoň poloviny upsaných akcií. Návrh na zapsání společnosti do obchodního rejstříku podává představenstvo společnosti a musí být podepsáno všemi členy představenstva. Upisovatelé, kteří nesplatili celou hodnotu upsaných akcií před zápisem společnosti do obchodního rejstříku, získávají místo akcií zatímní listy společnosti podle § 176 ObchZ, a až po doplacení hodnoty upsaných akcií získává upisovatel akcie společnosti.

1.4.2 Práva a povinnosti akcionářů Každý, kdo se stane akcionářem, se stává společníkem dané akciové společnosti, a z této pozice mu náleží určitá práva a povinnosti. Základním právem každého akcionáře je právo podílet se na zisku společnosti (dividendu), který schválí valná hromada podle hospodářského výsledku k rozdělení. To se děje na základě poměru hodnoty akcií akcionáře vzhledem k celkové hodnotě akcií, pokud však někdo z akcionářů není majitelem prioritních akcií, což jim dává práva přednostně se podílet na schváleném zisku (§ 178 ObchZ). Dalším právem každého akcionáře je právo podílet se na likvidačním zůstatku společnosti podle § 179 odst. 3 ObchZ. Třetím hlavním právem akcionáře je právo účastnit se a hlasovat na zasedání valné hromady dle § 180 odst. 1 ObchZ. Dále akcionáři patří řada doplňkových práv, např. právo na dispozici s akciemi, právo podat soudu návrh na vyslovení neplatnosti usnesení valné hromady nebo právo požadovat svolání mimořádného zasedání valné hromady40. Mezi povinnosti akcionáře na druhé straně patří povinnost vkladová podle § 163 odst. 3 ObchZ. Dalšími, doplňkovými povinnostmi je např. povinnost podrobit se usnesením valné hromady, i když s nimi akcionář nesouhlasí (§ 186c ObchZ), povinnost oznamovací, povinnost učinit nabídku převzetí a další41.

38

Lhůtou je 60 dnů ode dne, kdy bylo dosaženo upsání základního kapitálu společnosti podle § 169 odst. 1 obchodního zákoníku. 39 § 171 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 40 DVOŘÁK T., Akciová společnost a Evropská společnost, 2009, str. 216 a 233 41 DVOŘÁK T., Akciová společnost a Evropská společnost, 2009, str. 216

21

1.4.3 Orgány a.s. Stejně jako u společnosti s ručením omezeným, i v akciové společnosti je nejvyšším orgánem valná hromada, jejímiž členy jsou všichni akcionáři. Základní funkce valné hromady tedy spočívá v ustavení statutárního a dozorčího orgánu, v rozhodování o zásadních otázkách života společnosti, udílení závazných pokynů ostatním orgánům a následná kontrola plnění uložených příkazů. Valná hromada však nezastává funkci statutárního orgánu42. Valná hromada má povinnost se svolávat alespoň jednou za rok vždy do 6 měsíců od skončení posledního účetního období. Co všechno náleží do působnosti valné hromady, najdeme v obchodním zákoníku v § 184 ObchZ a následujících. Představenstvo, na druhé straně, však již statutárním orgánem je a vystupuje tak za danou akciovou společnost a řídí její činnost (obchodní vedení). Do působnosti představenstva patří veškeré záležitosti, které nespadají do působnosti valné hromady nebo dozorčí rady. Každý člen představenstva má právo vystupovat samostatně za akciovou společnost a každý člen představenstva musí být zapsán v obchodním rejstříku. Členy představenstva, jak již bylo zmíněno výše, volí valná hromadu z okruhu uchazečů, kteří musí splňovat podmínky podle § 194 ObchZ43. Pro členy představenstva platí zákaz konkurence dle obchodního zákoníku. Posledním orgánem akciové společnosti je dozorčí rada, která představuje kontrolní orgán společnosti. Podle § 197 ObchZ jsou členové dozorčí rady oprávnění nahlížet do všech dokladů a zápisů týkajících se činnosti společnosti a kontrolují správné vedení účetnictví, dále přezkoumávají všechny účetní závěrky a návrhy na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty. Je-li potřeba, dozorčí rada svolává valnou hromadu a informuje ji o stavu ve společnosti. Počet členů dozorčí rady musí být nejméně tři a za každé situace musí být dělitelný třemi. Dvě třetiny členů volí valná hromada a zbylou třetinu zaměstnanci společnosti.

1.4.4 Zánik účasti společníka/akcionáře a.s. V případě, že některý z akcionářů se rozhodne ukončit své setrvání v akciové společnosti, má mnohem lehčí pozici, než je tomu např. u společnosti s ručením omezeným, kde společník nemůže jen tak odejít ze společnosti. Akcionář akciové společnosti je se společností vázán pouze zakoupenými akciemi, takže jediné, co musí udělat, aby odstoupil ze společnosti, je prodat nebo jinak převézt své akcie a podíly na jinou fyzickou osobu. Dalšími možnostmi, jak může zaniknout účast akcionáře ve společnosti je úmrtí akcionáře, ztráta způsobilosti apod. Ještě jiný způsob zániku účasti akcionáře je dle obchodního zákoníku výkup účastnických cenných papírů jedním akcionářem od ostatních dle § 183i a násl. ObchZ.

1.4.5

Zvýšení a snížení základního kapitálu a.s.

O zvyšování základní kapitálu společnosti rozhoduje valná hromada na svém zasedání44 způsobem, jakým si sama dohodne (upsání nových akcií, z vlastních zdrojů 42

DVOŘÁK T., Akciová společnost a Evropská společnost, 2009, str. 387 Např. věk nad 18 let, trestní bezúhonnost apod. 44 Může však dle § 210 obchodního zákoníku pověřit představenstvo, aby rozhodli o zvýšení základního kapitálu, avšak maximálně o 30 % současného základního kapitálu společnosti. 43

22

společnosti, podmíněné zvýšení kapitálu, jejich kombinace atd.). Usnese-li se valná hromada o zvýšení základního kapitálu, učiní zápis o tomto usnesení do obchodního rejstříku. Při splnění podmínek obsažených u každého typu zvýšení základního kapitálu, jež jsou uvedeny v obchodním zákoníku (§ 203 a násl.), podává společnost návrh na zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku. Valná hromada však může rozhodnout i o snížení základního kapitálu společnosti, je-li to třeba, a i zde musí v usnesení vysvětlit z jakého důvodu, o jakou částku, jakým způsobem (využití vlastní akcií, zatímních listů a poukázek na akcie, snížení jmenovité hodnoty akcií, vzetí akcií z oběhu na základě losování atd.) ke snížení dojde a další údaje dle obchodního zákoníku. Snížený základní kapitál se však nesmí dostat pod úroveň minimálního základního kapitálu akciové společnosti dle § 162 ObchZ. Snížením kapitálu také nesmí být narušena práva věřitelů na vyřízení svých pohledávek. Společnost pak podává návrh na zápis snížení základního kapitálu do obchodního rejstříku ve lhůtě 90 dnů, a je-li prokázáno, že práva věřitelů jsou zachována, zapíše tento nový stav do obchodního rejstříku.

1.4.6 Účetnictví a.s. I na akciovou společnost dopadá prakticky stejná úprava vedení účetnictví, jako na všechny ostatní obchodní společnosti. Také se řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a ostatními, a musí tedy dodržovat směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek atd. dle § 4 odst. 8 ZoÚ. Za případné porušení těchto povinností je taky možná sankce pokutou od finančního úřadu až do výše 6 % vlastního jmění společnosti. Představenstvo jako statutární orgán, který zastává obchodní vedení společnosti je povinen zajistit vytváření veškerých účetních závěrek, zveřejňovat výroční zprávy a zajišťovat pravidelný audit svého účetnictví dle zákona o účetnictví.

1.4.7 Zrušení a zánik a.s. Na zrušení a zánik akciové společnosti lze také uplatnit veškeré postupy, jako u předešlých společností. Důvody pro zrušení společnosti jsou vypsány v § 68 odst. 3 a 6 ObchZ, načež valná hromada volí svého likvidátora, který zastupuje společnost v době její likvidace a provádí majetkové vypořádání s akcionáři, zaměstnanci a věřiteli. Podíl akcionářů na likvidačním zůstatku se určuje na základě poměru jmenovitých hodnot akcií. Ve lhůtě 30 dnů od skončení likvidace podává likvidátor návrh na výmaz společnosti z obchodního rejstříku, tak se však stane, jen bude-li prokázáno, že byly všechny akcie společnosti zničeny, prohlášeny za neplatné nebo zrušeny45. Dnem výmazu akciové společnosti z obchodního rejstříku společnost zaniká.

45

§ 220 odst. 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

23

2 ÚČETNÍ POSTUPY OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ Rozdíl mezi osobními a kapitálovými společnosti z hlediska právní úpravy byl vysvětlen v předchozí kapitole, stejně jako rozdíly v jednotlivých obchodních společnostech v rámci kategorie osobních či kapitálových obchodních společností. Tato kapitola se bude zabývat rozdíly, které každá společnost v sobě skrývá v rámci svého účetnictví, tedy jak se ve společnosti účtuje o určitých operacích, jako je vznik společnosti, její zánik, rozdělování zisku apod. Tato kapitola, stejně jako tato práce se nebude zabývat běžnými účetními operacemi, jako jsou například obchodování se zbožím či oceňování majetku, které jsou u všech společností stejné.

ÚČTOVÁNÍ OSOBNÍCH SPOLEČNOSTÍ

2.1 Zvláštnosti účtování veřejné obchodní společnosti Jak již bylo řečeno, veřejná obchodní společnost je obchodní společností, ve které podnikají alespoň dvě osoby pod společnou firmou a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně celým svým majetkem. Tento způsob ručení se může zdát jako silné negativum této společnosti, ale na opačné straně, tedy jako pozitivum je jistě fakt, že společnost není povinna vytvářet základní kapitál, a tedy neexistuje vkladová povinnost společníků, pokud se tak ovšem sami nedohodnou. Zisk i ztráta se tedy rozděluje mezi společníky rovnoměrně a bez rozdílu. Dle zákona o účetnictví je společnost povinna otevřít účetní knihy v den svého vzniku, tedy v den, kdy je veřejná obchodní společnost zapsána do obchodního rejstříku.

2.1.1 Operace při založení v.o.s. První zvláštnost tohoto typu společnosti se projeví v zahajovací rozvaze společnosti, a to především v pasivech, kde se neobjeví základní kapitál46, tedy účet 411-Základní kapitál. Pokud se však společníci dohodnou na vzniku základního kapitálu, tak lze použít i tento zmíněný účet. Není to ovšem povinností, neboť dohodnuté vklady se mohou projevit v jiné formě základní kapitálu, jako jsou kapitálové fondy - účet 413-Ostatní kapitálové fondy. Společnost však ve většině případů vůbec neužije účtů, jako jsou 412-Emisní ážio, 419-Změny základního kapitálu, a protože není povinna vytvářet rezervní fond, tak ani účet 421-Zákonný rezervní fond. Další možnosti, jak nahradit základní kapitál jsou půjčky společníků, kdy se tato skutečnost projeví v pasivech v cizích zdrojích, buď jako účet 365-Ostatní závazky ke společníkům, nebo jako účet 479-Ostatní dlouhodobé závazky (dle splatnosti půjčky). V úvahu přichází také bankovní půjčka, která by byla opět zachycena v cizích zdrojích, a to buď na účtu 231-Krátkodobé bankovní úvěry (jednalo-li by se o krátkodobý úvěr), nebo na účtu 461-Bankovní úvěry (dlouhodobý úvěr).

46

MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 44

24

V případě upsání vkladů a jejich pozdějšímu celkovému splacení společnost eviduje účet 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál. Výše splacených vkladů má význam při výpočtu vypořádacího podílu při zániku společníka, případně likvidačního podílu, vstoupíli společnost do likvidace. V souvislosti se zakládáním společnosti mohou společníkům vzniknout určitě zřizovací výdaje (ZV), jako jsou poplatky za zápis společnosti do obchodního rejstříku, poplatky živnostenskému úřadu za poskytnutí živnostenského listu atd. V kompetenci společnosti je, i pokud tyto výdaje nepřesáhnou výši 60 000 Kč, rozhodnout, jestli je bude pokládat za dlouhodobý nehmotný majetek a následně jej odepisovat 47, nebo je zahrne rovnou do nákladů. Společnost má tedy dvě možnosti, jak zaúčtovat své zřizovací výdaje48. a) Společnost je bude považovat a následně účtovat jako zřizovací výdaje a následně je odepisovat nebo jako náklady příštích období a ty pak rozpouštět (Tabulka 1) Tabulka 1 - Zřizovací výdaje v.o.s. účtovány jako DM 1. Otevření účtu Zřizovací výdaje 2. Odpisování zřizovacích výdajů 1. Otevření účtu Náklady příštích období 2. Rozpouštění nákladů příštích období

011-ZV 551-ODM

701-PÚR 071-Oprávky

381-NPO 5xx-Náklady

701-PÚR 381-NPO

Pramen: MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 45 – upraveno autorem

b) Zaúčtovat zřizovací výdaje jako první účetní operaci po otevření účetních knih, a to buď jako závazek za společníky, kteří tyto výdaje zaplatili, nebo, v případě, že se na tom společníci dohodnou, jako další vklad do základního kapitálu nebo jiného kapitálového fondu (Tabulka 2). Tabulka 2 - Zřizovací výdaje v.o.s. účtovány do nákladů 1. Zaúčtování zřizovacích výdajů

5xx-Náklady

365-KZ/4xx-KÚ


Pokud se společník zaváže splatit vklad do vlastního kapitálu společnosti, ale zpozdí se při splácení tohoto vkladu, může mu společnost účtovat úrok z prodlení až 20 % z dlužné částky49. Tyto úroky se pro společnost stávají výnosem a současně zvyšuje pohledávka za společníkem, ovšem již ne na účtu 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál, ale na účtu 355-Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva (viz Tabulka 3) Tabulka 3 - Úroky z prodlení 1. Úrok z prodlení 2. Zaplacení úroku

355-Pohledávky 221-BÚ

644-Smluvní pokuty 355-Pohledávky


2.1.2 Vypořádací podíl ve v.o.s. V dřívějším výkladu byly zmíněny důvody pro zánik veřejné obchodní společnosti, mezi které patří například odstoupení společníka bez nástupce atd. Dojde-li k takové situaci, je potřeba se s těmito společníky vypořádat. Vypořádací podíl se vypočítává stejným způsobem jako podíl na likvidačním zůstatku, který se dělí rovným dílem, ale přednostně se vrací hodnota splaceného vkladu a až v případě, že likvidační zůstatek nestačí na vrácení 47

Což je povinna, pokud výdaje přesáhli hodnotu 60 000 Kč a odepisování trvá 60 měsíců. MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 45 49 V praxi se však může stát, že vzhledem k rodinnému či přátelskému charakteru většiny těchto společností, se úroky společníkům neúčtují a řeší se to ústní dohodou. 48

25

splacených vkladů, podílejí se na něm společníci v poměru k jejich výši (§ 92 odst. 2 ObchZ). Účetní předpis se účtuje na vrub některému z účtů skupiny 41-Základní kapitál a kapitálové fondy (podle toho, který z těchto účtů společnost vede), a ve prospěch účtu 365-Ostatní závazky ke společníkům.

2.1.3 Rozdělování zisku a ztráty v.o.s. Výsledný zisk, stejně jako výslednou ztrátu si rozdělují společníci mezi sebe rovným dílem, nestane-li se případ, kdy se společníci dohodnou na vkladové povinnosti a jeden společník vložil více než ten druhý, což zapříčiní vznik vyššího obchodního podílu tohoto společníka, což se projeví při následném rozdělování zisku společnosti. Společnost je také oprávněna vyplácet společníkům zálohy na podíly na zisku, přičemž podíly na zisku se přiznávají ve lhůtě do tří měsíců od schválení účetní závěrky (§ 82 odst. 1 ObchZ). První možností, týkající se záloh je, že vyplacená záloha bude nižší než přiznaný podíl na zisku společnosti, který se účtuje ve prospěch účtu 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, souvztažně s vrubem účtu 596-Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům. Druhou možností však je, že vyplacené zálohy jsou vyšší než přiznaný podíl na zisku. Společníkovi tak vzniká závazek vůči společnosti tento přeplatek vrátit (Tabulka 4).50 Tabulka 4 - Zálohy na podíly na zisku ve v.o.s. 1. Vyplacení zálohy na podílu na zisku společníkovi 2. Výsledné podíly na zisku společníků 3. Zúčtování záloh 4a. Doplatek podílu na zisku 4b. Vrácení přeplatku na zálohách

355-Pohledávky 596-Převod podílu 364-Závazky 364-Závazky 221-BÚ/211-Pokl.

221-BÚ/211-Pokl. 364-Závazky 355-Pohledávky 221-BÚ/211-Pokl. 355-Pohledávky

Pramen: MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 48-49 – upraveno autorem

Pokud z účetní závěrky vyplyne, že společnost je ve ztrátě, tak vzniká společnosti pohledávka za společníky ve výši vykazované ztráty, účtována na vrub účtu 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty, a souvztažně na účet 596-Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům. Tato ztráta se rozděluje rovnoměrně mezi všechny společníky stejným dílem.

2.1.4 Uzávěrkové operace v.o.s. Další zvláštností veřejné obchodní společnosti je, že si nepřenáší zisk ani ztrátu do dalších účetních období, a nemusí tedy případný zisk danit jako právnická osoba, neboť tyto zisky si daní až společníci sami prostřednictvím svých daňových přiznání, jsou-li to fyzické osoby. Jedná-li se právnické osoby, zahrnují tyto zisky jako své výnosy. Vzhledem k faktu, že zisk i ztráta se okamžitě po schválení účetní závěrky rozděluje mezi společníky, nevyužívá společnost účtů 428-Nerozdělený zisk minulých let/429Neuhrazená ztráta minulých let, ani účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. I přes tuto skutečnost však může část zisku zůstat ve společnosti, pokud se tak společníci dohodnout. Tyto operace se účtují na vrub účtu 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, souvztažně s účtem vybraného ziskového fondu (422, 423, 427), nebo s účtem 428-Nerozdělený zisk minulých let. 50


26

K uzávěrkovým operacím se využívá účet 710-Účet zisků a ztrát, na vrub kterého se převedou všechny náklady společnosti za účetní období, a ve prospěch kterého se převedou všechny výnosové účty společnosti za stejné období. Zisk, případně ztráta vykázaná z tohoto účtu se následně převádí přes účet 596-Převod podílů na výsledku hospodaření společníkům (buď na vrub – ztráta, nebo ve prospěch – zisk), a z tohoto účtu se převádí zisk/ztráta na závazky/pohledávky ke společníkům. Účet zisků a ztrát po tomto převodu končí s nulovým zůstatkem a neobjevuje se tedy na účtu 702-Konečný účet rozvážný, kam se převádí až vzniklé pohledávky/závazky ke společníkům (Tabulka 5). Tabulka 5 - Uzávěrkové operace v.o.s. 1a. Převod zisku 1b. Převod zisku společníkům 2. Uzávěrka účtu

710-Účet ZZ 596-Převod podílu 364-Závazky

596-Převod podílu 364-Závazky 702-KUR

1a. Převod ztráty 1b. Převod ztráty na společníky 2. Uzávěrka účtu

596-Převod podílu 354-Pohledávky 702-KUR

710-Účet ZZ 596-Převod podílu 354-Pohledávky


2.2 Zvláštnosti účtování komanditní společnosti Komanditní společnost je společností, ve které podnikají alespoň dva společníci, fyzické či právnické, z nichž jedna osoba se stává komplementářem, tedy společníkem, který ručí za závazky společnosti celým svým majetkem (stejně jako společník u v.o.s.), a druhá je komanditistou, tedy společníkem, který za závazky společnosti ručí pouze do výše nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku (stejné postavení jako společník u s.r.o.). Tento fakt rozdělení společníků na dvě skupiny je už sám o sobě největší zvláštností této společnosti, a je tedy jasné, že v účetnictví se budou objevovat prvky, které jsou typické jak pro veřejnou obchodní společnost, tak pro společnost s ručením omezeným. V případě komanditní společnosti se nedá mluvit o jedinečných nebo typických postupech v účtování, většina účetních operací totiž je řešena stejně jako u společnosti s ručením omezeným, ovšem zvláštnosti tu přece jen jsou a to především v konečném rozdělování zisků na konci účetního období mezi komplementáře a komanditisty.

2.2.1 Operace při vzniku k.s. Stejně jako každá jiná obchodní společnost i komanditní společnost má povinnost otevřít knihy dnem vzniku společnosti a je zde tedy nutnost vytvořit zahajovací rozvahu, která při účetní závěrce prvního období poslouží jako zdroj údajů minulého účetního období (stejně jako s.r.o.)51. Jak již bylo řečeno v podkapitole o komanditní společnosti (kap. 1.1.2.2.), tak komplementář nemá za zákona vkladovou povinnost do základního kapitálu společnosti. Tato povinnost přechází na komanditistu, jehož minimální výše vkladu je 5 000 Kč, ale není ze zákona povinen splatit ani určitou výši vkladu před zápisem do OR (obchodního rejstříku). Společníci se však mohou dohodnout, že i komplementář vloží vklad do společnosti (rozlišuje 51


27

se analyticky) - tady se objevuje další zvláštnost, že tyto vklady komplementářů do základního kapitálu se nezapisují do obchodního rejstříku (§ 36 písm. b ObchZ). Při opoždění splacení vkladu se účtuje úrok z prodlení až do výše 20 % z dlužné částky, a účtuje se stejně jako u ostatních obchodních společností. Splacení vkladu má značný význam při kalkulaci vypořádacího podílu, případně podílu na likvidačním zůstatku společnosti, kdy společníci mají nejdříve nárok na vyplacení svého splaceného vkladu a až zbytek majetku se rozděluje mezi společníky obdobně jako zisk (viz níže). Na rozdíl od veřejné obchodní společnosti tedy komanditní společnost zakládá účet 411-Základní kapitál po tom, co zahajovací rozvahou, tedy přes účet 701-Počáteční účet rozvážný zaeviduje všechny vklady, splacené i nesplacené, případně zřizovací výdaje, které mohou být zaúčtovány jako Zřizovací výdaje, nebo mohou být zaúčtovány přímo do nákladů, pokud nejsou ohodnoceny jako Dlouhodobý nehmotný majetek (Tabulka 6). Tabulka 6 - Otevírání účtů k.s. 1. Otevření účtu Zřizovací výdaje/Náklady PO 2a. Pohledávky z upsaného VK komplementáře 2b. Pohledávky z upsaného VK komanditisty 3. Otevření účtu Základní kapitál a. Podíl na ZK komplementáře b. Podíl na ZK komanditisty

011-ZV/381-NPO 353.A-Pohledávky 353.B-Pohledávky 701-PUR

701-PUR 701-PUR 701-PUR 411.A-ZK 411.B-ZK

Pramen: Vlastní konstrukce na základě získaných informací

Částky se budou dělit podle výše vkladů upsaných i splacených, které do společnosti ten který společník vložil či upsal. Základní kapitál však musí být vykazován ve výši, v jaké je zapsán v obchodním rejstříku, může však být i vyšší, neboť vklady do základního kapitálu komplementářů se v obchodním rejstříku neobjevují. Komanditní společnost nemá povinnost vytvářet zákonný rezervní fond, ale společníci se mohou dohodnout, že tento fond vytvoří. V takovém případě má příděl do zákonného rezervního fondu (účet 421-Zákonný rezervní fond) přednost před rozdělováním zisků společníkům.

2.2.2 Dary v k.s. Další zvláštnost komanditní společnosti spočívá v kategorii darů, a to v jejich daňovém dopadu na společnost. V případě, že společnost poskytne dar dle podmínek zákona o daních z příjmů, lze o jeho hodnotu snížit základ daně z příjmů52. Podle § 20 odst. 10 téhož zákona se však tento dar rozpočítává mezi komplementáře a samotnou společnost, a u obou tedy snižuje základ daně, a to v poměru, v jakém se rozděluje zisk. Proto je potřeba analyticky rozlišit účet 543-Dary, aby bylo jasné, jaká část daru připadá na komplementáře, a jaká na společnost. To samé ovšem neplatí v případě přijatých darů, ze kterých se již klasicky počítá darovací daň, dopadá-li tato daňová povinnost na společnost. Tyto dary se účtují ve prospěch účtu 413-Ostatní kapitálové fondy a připadají pouze komanditní společnosti, bez rozdělení mezi společnost a komplementáře53.

52

§ 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů DĚRDEL, M. Specifika komanditní společnosti. In: Účetní kavárna [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 10. 7. 2009 [cit. 2012-04-06]. Dostupné z: 53

28

Proces účtování poskytnutých i přijatých darů, i jejich daňový dopad znázorňuje Tabulka 7 níže (předpokládá se, že ve společnosti jsou 2 komplementáři (A, B), a společnost (C)), předmětem poskytnutého daru byla vnitropodniková služba (předmětem ovšem může být cokoli, pokud to spadá pod §20 odst. 8 ZDP), a přijatým darem byly zásoby ve formě materiálu). Tabulka 7 - Dary v k.s. 1. Společnost poskytla dar a. Podíl na komplementáře A b. Podíl na komplementáře B c. Podíl na společnost 2. K. s. obdržela dar ve formě zásob

622-AVS

3. Předpis daně darovací (7 % ze základu daně do 1 mil. Kč)

Počítá se pouze z operace č. 2 – přijatého daru

543.A-Dary 543.B-Dary 543.C-Dary 112-Materiál 538-Ostatní daně

413-Ostatní KF 345-Ostatní daně

Pramen: Specifika komanditní společnosti, In http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d5308v7357specifika-komanditni-spolecnosti/?#heading4 - upraveno autorem

Podobnou úpravu najdeme i u v.o.s., kdy hodnota darů, rozpočítaná stejným způsobem jako zisk či ztráta, je odečitatelná od základu daně společníka této společnosti. Co se týká kapitálových společností, u nich tuto možnost společníci již nemají.

2.2.3 Vypořádací podíl v k.s. Účetní úprava jak vypořádacího podílu, tak i likvidačního podílu je v podstatě stejná jako u v.o.s., tedy přes účet 365-Ostatní závazky ke společníkům, souvztažně s některým z účtů skupiny 41-Základní kapitál a kapitálové fondy (podle toho, jestli se vypořádává komplementář nebo komanditista a jestli komplementář vkládal majetek při vzniku společnosti). Co se však liší částečně, je způsob výpočtu těchto podílů (viz kap. 1.1.2.5.).

2.2.4 Uzávěrkové operace k.s. Rozdělování zisků a ztrát v komanditní společnosti v době účetní závěrky je také velice specifické z účetního hlediska. Část zisku/ztráty, která připadá na komplementáře, se totiž účtuje stejně jako je tomu u v.o.s., zatímco část připadající na společnost, tedy komanditisty, se účtuje obdobně jako je tomu u s.r.o. a sice v poměru, v jakém to určuje společenská smlouva, jinak půl na půl. Rozdělování se tedy provádí v několika krocích. a) Rozdělení zisku či ztráty mezi komplementáře – výsledek hospodaření před zdaněním připadající na komplementáře se zaúčtuje ve prospěch účtu 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku (pokud jde o zisk), případně na vrub účtu 354Pohledávky za společníky při úhradě ztráty (při ztrátě54), souvztažně k účtu 596Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům. Vzniklé rozvahové účty se následně převedou na účet 702-Konečný účet rozvažný (viz Tabulka 8). Tabulka 8 - Rozdělení zisku a ztráty u komplementářů 1a. Převod podílu na zisku komplementářů 1b. Převod ztráty na komplementáře

596-Převod podílu 354-Pohledávky

364-Závazky 596-Převod podílu

Pramen: MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 87 – upraveno autorem 54

Případná ztráta společnosti se rozděluje pouze mezi komplementáře, nestaví-li společenská smlouva i podíl komanditistů na ztrátě, a zároveň pokud jsou splaceny všechny vklady komanditistů

29

b) Rozdělení zisku mezi komanditisty – v této fázi se na výsledný hospodářský výsledek před zdaněním, snížený o podíly komplementářů, aplikuje daň z příjmů právnických osob, která činí v současné době 19 %, a která se zaúčtuje na vrub účtu 591-Daň z příjmů z běžné činnosti-splatná, případně 593-Daň z příjmů z mimořádné činnosti-splatná, souvztažně s účtem 341-Daň z příjmů. Po tomto zápisu se provede uzavření výsledkových účtů na účet 710-Účet zisků a ztrát, který se pak převede na účet 702-Konečný účet rozvážný spolu s ostatními rozvahovými účty, čímž se uzavřou účetní operace pro dané účetní období (viz Tabulka 9). Tabulka 9 - Uzavírání účetních knih k.s. 1. Splatná daň společnosti 2. Uzávěrka nákladových účtů 3. Uzávěrka výnosových účtů 4a. Převedení zisku na účet 702 4b. Převedení ztráty na účet 702 5. Uzávěrka aktivních účtů 6. Uzávěrka pasivních účtů

59x-Daň z příjmů 710-Účet ZZ 6xx-Výnosy 710-Účet ZZ 702-KUR 702-KUR Pasiva

341-Daň z příjmů 5xx-Náklady 710-Účet ZZ 702-KUR 710-Účet ZZ Aktiva 702-KUR


c) Hned na začátku následujícího období společnost rozhodne, jak naloží s případným ziskem/ztrátou, který se převede na účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Z tohoto účtu se pak zisk převádí buď přímo mezi komanditisty (aplikuje se srážková daň – 15 %) přes Závazky ke společníkům, nebo se zisk převede do nějakého z fondů společnosti, nebo může zůstat nerozdělen na účtu 428Nerozdělený zisk minulých let (tyto operace znázorňuje Tabulka 10). Tabulka 10 - Rozdělení zisku k.s. 1. Zisk z minulého období 2. Zisk rozdělený mezi komanditisty 3. Srážková daň ze zisku 4. Převedení zisku do kapitálového fondu 5. Převedení na nehrazený zisk

701-PUR 431-VH v řízení 364-Závazky ke spol. 431-VH v řízení 431-VH v řízení

431-VH v řízení 364-Závazky 342-Ostatní přímé daně 413-Ostatní kap. fondy 428-Nerozdělený zisk


V případě ztráty, která podle společenské smlouvy připadne na společnost, se taktéž převede přes účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, buď na účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let, anebo se ztráta předepíše komanditistům k úhradě, pokud je to dle společenské smlouvy přípustné55 a vznikne tak Pohledávka za společníky (Tabulka 11). Tabulka 11 - Ztráta k.s. 1. Ztráta z minulého období 2. Převedení na ztrátu minulých let 3. Předpis úhrady ztráty komanditistům

431-VH v řízení 429-Neuhrazená ztráta 354-Pohledávky


55


30

701-PUR 431-VH v řízení 431-VH v řízení

ÚČTOVÁNÍ KAPITÁLOVÝCH SPOLEČNOSTÍ

2.3 Zvláštnosti účtování ve společnosti s ručením omezeným První rozebíranou kapitálovou společností je společnost s ručením omezeným. I přesto, že má některé společné rysy jak s komanditní společností, tak s akciovou společností, tak se dají najít určité jedinečné postupy při účtování některých činností společnosti. Otevírání účetních knih je sice prakticky totožné s komanditní společností, ale i přes tento fakt je potřeba se na tento případ podívat a rozebrat si ho.

2.3.1 Operace při vzniku s.r.o. Stejně jako u ostatních obchodních společností souvisí se vznikem s.r.o. určité operace, bez kterých se nelze obejít. Tím se myslí především otevření účetních knih k datu vzniku společnosti, vytvoření zahajovací rozvahy, úpis vkladů společníků do základního kapitálu, jejich splacení před vznikem, nebo ve lhůtě po vzniku společnosti atd. Co je pro s.r.o. před jejím vznikem nutné, je zřízení správy vkladů (§ 60 ObchZ), o kterou se stará buď jeden ze zakladatelů, nebo pověřená banka. Tento vybraný správce vkladu eviduje veškeré upsané a splacené vklady, a k těmto operacím schraňuje účetní doklady. Samotný majetek na účtu tohoto správce přechází do vlastnictví společnosti v den jejího vzniku. Dle zákona jsou společníci před zápisem do obchodního rejstříku povinni splatit nejméně 30 % z každého vkladu, a to musí dát dohromady alespoň 100 000 Kč s tím, že nepeněžité vklady musí být splaceny v plné výši, a to samé platí v případě vzniklého emisního ážia. V den vzniku tedy společnost otvírá zahajovací rozvahu, kde se na straně pasiv objeví základní kapitál v částce upsaných vkladů, splacených i nesplacených (mohou se zde objevit i jiné vzniklé fondy či emisní ážio), a na straně aktiv pak veškeré splacené peněžité i nepeněžité vklady, případně pohledávky z upsaného vlastního kapitálu, pokud není splacena celá jeho celá výše. Při zahájení samotného účtování se tedy z této rozvahy – účtu 701Počáteční účet rozvážný, převedou stavy na jednotlivé aktivní a pasivní účty. Po sestavení rozvahy již společnost začíná účtovat především o vzniklých zřizovacích výdajích, které mohou být zaúčtovány dvěma způsoby56: a) Výdaje související se zřízením společnosti uhradí společníci z vlastních prostředků a následně je vyžadují od společnosti, čímž tedy vzniká účetní operace na vrub účtu 011-Zřizovací výdaje, souvztažně s účtem 365-Ostatní závazky za společníky (nepatří sem ale např. náklady na reprezentaci aj.) viz Tabulka 12. Tabulka 12 - Zřizovací výdaje jako půjčka od společníků s.r.o. 1. Náklady ve formě zřizovacích výdajů 2. Náklady na reprezentaci 3. Úhrada nákladů společníkům

011-Zřizovací výdaje 513-Náklad na repre. 365-Ostatní závazky

365-Ostatní závazky 365-Ostatní závazky 2xx-Peníze

Pramen: BĚHOUNEK P., Společnost s ručením omezeným, 2011, str. 63 – upraveno autorem

56

BĚHOUNEK P., Společnost s ručením omezeným, 2011, str. 63-64

31

b) Zřizovací výdaje jsou zaplaceny z již přijatých vkladů, z účtu správce vkladů. V tomto případě se již v zahajovací rozvaze objeví položka zřizovacích výdajů, čímž se sníží aktivní položka bankovního účtu, ze kterého byly tyto výdaje proplaceny (tato možnost platí i pro k.s.) viz Tabulka 13. Tabulka 13 - Zřizovací výdaje hrazené z účtu správce vkladu v s.r.o. 1. Základní kapitál 2. Běžný účet 3. Zřizovací výdaje

701-PUR 221-BÚ 011-ZV

411-ZK 701-PUR 701-PUR

Pramen: BĚHOUNEK P., Společnost s ručením omezeným, 2011, str. 64 – upraveno autorem

Může také dojít k situaci, když peněžní vklad bude splacen v cizí měně. Dle obchodního zákoníku to je možné i přesto, že základní kapitál musí být veden v jednotce české měny. Z toho vyplývá, že pohledávka za takovým společníkem bude také vedena v české měně, a z tohoto důvodu nemůže vzniknout kursový rozdíl57. Už při domlouvání společenské smlouvy je tedy potřeba myslet na tuto skutečnost, a dohodnout se na kurzu, který bude použit u tohoto vkladu. Měl by být použit kurs České národní banky (aktuální kurs v době transakce, tedy ke dni úhrady). I přesto se však může stát, že vznikne určitý přeplatek nebo nedoplatek vkladu, a to především proto, že málokdy společník splatí celý svůj vklad, a je třeba ve smlouvě dohodnout i případné řešení tohoto problémy, který má hned několik možných řešení. Pokud se objeví přeplatek vkladu, může být použit buď jako příplatek nad vklad do základního kapitálu, který se převede do jednoho z fondů společnosti (412Emisní ážio/413-Ostatní kapitálové fondy), nebo může být společníkovi vrácen, čímž vznikne závazek ke společníkovi (365-Ostatní závazky ke společníkům). V případě nedoplatku zůstane za společníkem pohledávka, kterou musí v co nejbližší době uhradit, na účtu 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál (Tabulka 14). Tabulka 14 - Splácení vkladu v s.r.o. v cizí měně 1. Úpis vkladu v Kč 2. Připsaná úhrada vkladu v cizí měně přepočtená na Kč 3a. Přeplatek vkladu – zůstává ve společnosti 3b. Přeplatek vkladu – vrací se společníkovi

353-Pohledávky 221-BÚ 353-Pohledávky 353-Pohledávky

411-ZK 353-Pohledávky 4xx-Kapitálové účty 365-Ostatní závazky

Pramen: ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 27 – upraveno autorem

2.3.2 Půjčky v s.r.o. V životě s.r.o. se může kdykoli stát, že nebude mít zrovna dostatečnou likviditu k úhradě svých závazků a jiných akcí. V takové situaci mají možnost získat dodatečný kapitál od svých společníků formou půjčky. Smlouva o půjčce (upravuje Občanský zákoník) může být dle zákona uzavřena jako bezúročná nebo s úrokem, a v případě uzavření smlouvy o úvěru (Obchodní zákoník) vždy s úrokem s tím, že společník je brána jako osoba blízká, takže by úrok měl být stanoven v ceně obvyklé, kterou je úroková sazba, jež by společnost dostala od banky v místě sídla společnosti58. V této situaci je pro společnost případný dohodnutý úrok z půjčky či úvěru účtován nákladově, tedy na vrub účtu 562-Úroky, vždy v daném období. Jde zde ovšem i problematika daňová, tedy daňová účinnost úroků pro společnost. Pokud je věřitelem společník, který je zároveň účetní jednotkou, tak do základu daně vstupuje již předpis úroku,

57 58

ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 27 § 502 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

32

není-li však věřitel současně účetní jednotkou, jsou tyto úroky daňově účinné až při jejich zaplacení. Samotné účtovaní se mění pouze v závislosti na tom, jestli se jedná o krátkodobou půjčku (365-Ostatní závazky ke společníkům) nebo dlouhodobou (479-Ostatní dlouhodobé závazky), kdy se půjčka stává závazkem společnosti vůči společníkům (Tabulka 15). Tabulka 15 - Půjčka od společníka s.r.o. 1. Poskytnutí půjčky 2. Úroky 3. Splacení půjčky i s úroky

221-BÚ 562-Úroky 479-DZ/365-KZ

479-DZ/365-KZ 479-DZ/365-KZ 221-BÚ


Stejně to platí i obráceně, tedy pokud společnost půjčuje společníkovi, akorát místo závazku společnosti vzniká pohledávka (účet 355-Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva). Další možností, jak si může společnost poradit s půjčkou od společníka, je půjčku zkapitalizovat, což obchodní zákoník připouští za určitých podmínek ve svém § 59 odst. 8. Musí se tedy jednat o započtení závazku s pohledávkou za upsané vklady. Dojde ke zvýšení kapitálu společnosti, a zároveň se sníží její závazek vůči společníkovi59 (viz Tabulka 16). Tabulka 16 - Zkapitalizování půjčky od společníka s.r.o. 1. Upsaní vkladu 2. Zápočet se závazkem

353-Pohledávky 479-DZ/365-KZ

419-Změny ZK/413-Ostatní KF 353-Pohledávky


2.3.3 Zvýšení základního kapitálu s.r.o. Pokud se s.r.o. rozhodne zvýšit základní kapitál, má dvě možnosti, jak toho docílit. První možností je upsání nových vkladů společníků (efektivní zvýšení), a to nových společníků nebo zvýšení vkladů stávajících společníků. Druhou možností je zvýšení základního kapitálu prostřednictvím vlastních zdrojů společnosti (deklarativní zvýšení), kdy dojde k přesunu již existujících zdrojů. Stejně jako je tomu u vzniku společnosti a vzniku základního kapitálu, i zvýšení základního kapitálu je legitimní až po zápisu do obchodního rejstříku, to znamená, že do té doby o něm nelze účtovat. K těmto operacím tedy slouží prozatímní účet 419-Změny základního kapitálu60, na který se účtuje ihned po usnesení valné hromady o zvýšení základního kapitálu, a až po zápisu do obchodního rejstříku se tato skutečnost přeúčtuje na účet 411-Základní kapitál. a) Při zvyšování základní kapitálu upsáním nových vkladů mají k upsání přednostní právo současní společníci v poměru podle výše jejich obchodních podílů, až po jejich odmítnutí je tento úpis nabídnut případnému novému společníkovi. I zde platí, že je potřeba splatit minimálně 30 % z výše vkladu před zápisem do OR (Tabulka 17). Tabulka 17 - Zvýšení základního kapitálu s.r.o. upsáním nových vkladů 1. Úpis nových vkladů 2. Splacení vkladů 3. Zápis zvýšení ZK do OR

353-Pohledávky 0xx-DM/1xx-Zásoby/2xx-FÚ 419-Změny ZK

419-Změny ZK 353-Pohledávky 411-ZK


59 60

MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 63 MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 71

33

b) Pro zvýšení základní kapitálu z vlastních zdrojů společnosti je možno použít jakýkoli disponibilní zdroj společnosti, jež není účelově vázán, dle rozhodnutí valné hromady. Při tomto způsobu zvýšení se zvýší vklady společníků v poměru jejich dosavadních vkladů. Tento případ znázorňuje Tabulka 18. Tabulka 18 - Zvýšení základního kapitálu s.r.o. z vlastních zdrojů 1. Zvýšení ZK z vlastních zdrojjů 2. Zápis zvýšení do OR

419-Změny ZK 411-Základní kapitál Pramen: MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 72 – upraveno autorem 42x-Fondy ze zisku/428-NZML/431-VH 419-Změny ZK

2.3.4 Snížení základního kapitálu s.r.o. Důvodem pro snížení základního kapitálu s.r.o. může být vystoupení společníka ze společnosti, anebo ztrátové hospodaření společnosti. Není však možné snížit základní kapitál pod zákonem stanovenou minimální výši základního kapitálu s.r.o., a informace o rozhodnutí valné hromady o snížení (částka, o kterou se snižuje a způsob snížení) základního kapitálu musí být všem věřitelům včas uveřejněny, aby tak měli čas pro zajištění svých pohledávek vůči společnosti. Společnost má dva způsoby, jak svůj základní kapitál snížit61. Jednak může snížit normální hodnoty podílů všech společníků, nebo může snížit počet podílů (pokud skončila účast společníka). a) Cílem snížení základního kapitálu může být úhrada ztráty minulých období. O této situaci společnost účtuje až po zápisu do obchodního rejstříku, jak značí Tabulka 19. Tabulka 19 - Snížení základního kapitálu s.r.o. k vypořádání ztrát 1. Zápis do OR o snížení základního kapitálu

411-ZK

429-Neuhrazená ztráta ML


b) Stejně účetně jednoduchá operace nenastane, pokud skončí svou účast jeden ze společníků, a zároveň se nenajde nikdo, kdo by odkoupil nebo jinak přebral jeho obchodní podíl. V takovém případě má totiž společník právo na vypořádací podíl, který se po snížení o původní vklad bude danit srážkovou daní (342-Ostatní přímé daně). Vypořádací podíl společnost zúčtuje jako závazek vůči společníkovi (365Ostatní závazky ke společníkům) souvztažně s vlastními podíly (252-Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly). Společnost se může chtít se společníkem vypořádat i nepeněžně, a tedy vypořádá majetek buď v hodnotě zůstatkové ceny (dlouhodobý odepisovaný majetek), nebo pořizovací ceny (dlouhodobý neodepisovaný majetek). U nepeněžního vypořádání však může vzniknout rozdíl na účtu závazku (cena předávaného majetku bude nižší/vyšší než vypořádací podíl, a rozdíl nebude vyplacen v penězích), čímž vznikne finanční výnos nebo finanční náklad. Po zápisu snížení ZK do OR se provede i účetní snížení ZK společnosti, a případný rozdíl mezi nominální hodnotou podílu a výší vypořádacího podílu se zaúčtuje dle rozhodnutí společnosti na některý z účtů vlastního kapitálu (Tabulka 20). Tabulka 20 - Snížení základního kapitálu snížením počtu podílů 1. Nárok na vypořádací podíl 2. Předpis přímé daně 3. Výplata vypořádacího podílu 4a. Náklad – Nepeněžní úhrada > Vypořádací podíl 61


34

252-Vlastní podíly 365-Závazky. 365-Závazky. 5xx-Náklady

365-Závazky 342-Přímé daně 0xx-DM, 221-BÚ 365-Závazky

4b. Výnos – Nepeněžní úhrada < Vypořádací podíl 5. Snížení ZK o NH zrušeného podílu 6a. NH podílu > Vypořádací podíl 6b. NH podílu < Vypořádací podíl

365-Závazky 411-ZK 252-Vlastní podíly 4xx-Kap. účty

6xx-Výnosy 252-Vlastní podílyúčty 4xx-Kap. 252-Vlastní podíly Pramen: MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 75 – upraveno autorem

2.3.5 Mzdy společníků a odměňování jednatelů a členů dozorčí rady s.r.o. V případě, že společník je zároveň v pracovněprávním poměru se společností (jednatel není v pracovněprávním vztahu se společností62), je potřeba odlišit účtování o jeho mzdě, kdy se neúčtuje na vrub účtu 521-Mzdové náklady, ale na vrub účtu 522-Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti ze závislé činnosti, souvztažně s účtem 366-Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti, místo účtu 331-Zaměstnanci. Otázky zdanění těchto příjmů, stejně jako odvody sociálního a zdravotního pojištění jsou řešeny totožně jako u běžných zaměstnanců, tedy přes účet 336-Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení, a nákladový účet 524-Zákonné sociální pojištění, přes který odvádí pojištění společnost za zaměstnance (společníka) viz Tabulka 21. Tabulka 21 - Odměňování společníků a jednatelů s.r.o. 1. Hrubá mzda společníků/Odměny jednatelům 2. Srážka daně z příjmů 3. Předpis SP (8 %) a ZP (4,5 %) placené spol./jedn. 4. Předpis SP (25 %) a ZP (9 %) placené společností 5. Výplata mezd 6. Odvod pojistného

522-Příjmy spol. 366-Záv. ke spol. 366-Záv. ke spol. 524-Zák. pojištění 366-Záv. ke spol. 336-Zúčtování s ISZ

366-Záv. ke spol. 342-Přímé daně 336-Zúčtování s ISZ 336-Zúčtování s ISZ 221-BÚ 221-BÚ


Na rozdíl od odměn a mezd jednatelů a společníků odměny členů dozorčí rady nejsou zatíženy odvodem sociálního nebo zdravotního pojištění. To je dáno faktem, že tyto odměny nejsou daňovým výdajem, a že dozorčí rada je zřízena na základě společenské smlouvy, zatímco status společníka a jednatele je dán ze zákona. Z odměny se odvádí srážková daň. K účtování se užije účtu 523-Odměny členům orgánů společnosti a družstva, souvztažně s účtem 379-Jiné závazky. Tento postup znázorňuje Tabulka 22. Tabulka 22 - Odměňování členů dozorčí rady s.r.o. 1. Přiznané odměny členům dozorčí rady 2. Srážka zálohy na daň z příjmu

523-Odměny členům org. 379-Jiné závazky

379-Jiné závazky 342-Přímé daně

ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 221 – upraveno autorem

2.3.6 Uzávěrkové operace a rozdělení zisku/ztráty s.r.o. Na konci každého účetního období se uzavírají v s.r.o. účty hlavní knihy. Již klasicky se výsledkové účty uzavírají na účet 710-Účet zisků a ztrát, který se následně i s rozvahovými účty uzavře na účet 702-Konečný účet rozvážný, aby se následně převedly do dalšího období, a znovu se otevřou přes účet 701-Počáteční účet rozvážný, kde asi nejpodstatnější položkou bude účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení63. Tyto operace znázorňuje Tabulka 23. 62 63

§ 261 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 79

35

Tabulka 23 - Uzavírání účtů s.r.o. 1. Uzavření nákladových účtů 2. Uzavření výnosových účtů 3a. Převedení výsledné ztráty 3b. Převedení výsledného zisku 4. Uzavření aktivních účtů 5. Uzavření pasivních účtů 1. Otevření aktivních účtů 2. Otevření pasivních účtů 3a. Převod zisku 3b. Převod ztráty

710-Účet ZZ 6xx-Výnosy 702-KUR 710-Účet ZZ 702-KUR Pasiva Nové účetní období Aktiva 701-PUR 701-PUR 431-VH v řízení

5xx-Náklady 710-Účet ZZ 710-Účet ZZ 702-KUR Aktiva 702-KUR 701-PUR Pasiva 431-VH v řízení 701-PUR

ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 192 – upraveno autorem

O naložení s výsledkem hospodaření rozhoduje valná hromada. Než však jakkoli začne zisk rozdělovat, je zde povinnost odvést část zisku do rezervního fondu (10 % první rok, 5 % další roky, až do výše 10 % z hodnoty ZK). Zbytek zisku se buď rozdělí mezi společníky, nebo se ponechá ve společnosti a přidělí se určenému účelovému fondu (42xRezervní fondy, nedělitelný fond, ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření – s výjimkou účtů 422 a 429), anebo se ponechá ve formě nerozděleného zisku minulých let 64, viz Tabulka 24. Tabulka 24 - Rozdělování zisku s.r.o. 1. Příděl do fondu ze zisku 2. Převedení na Nerozdělený zisk minulých let 3. Podíl na zisku společníků 4. Srážková daň z podílu na zisku (15 %) 5. Odměny jednatelů a členů dozorčí rady

431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 364-Závazky 431-VH v řízení

421/423/427-Fondy 428-Nerozdělený zisk 364-Závazky. 342-Přímé daně 366-Závazky

Pramen: Vlastní konstrukce dle získaných informací

Valná hromada musí rozhodnout i o naložení s případnou ztrátou z hospodaření, neboli musí rozhodnout, jakým způsobem bude uhrazena. Mohou sáhnout k vlastním zdrojům, jestli jsou k dispozici v podobě rezervního fondu nebo nerozděleného zisku minulých let, případně ji převedou do příštích období, anebo se ztráta předepíše společníkům, umožňuje-li to společenská smlouva, nebo ji lze uhradit ze základního kapitálu, čímž dojde k jeho snížení65, viz Tabulka 25. Tabulka 25 - Vypořádání ztráty s.r.o. 1. Úhrada ztráty přes fond/Ziskem minulého období 2. Převod ztráty do příštích let

421-ZRF/428-Zisk ML 429-NZML

431-VH v řízení 431-VH v řízení


2.4 Zvláštnosti účtování akciové společnosti Jako poslední a také nejobsáhlejší co do počtu různorodých účetních případů zbývá akciová společnost. Právní úprava tohoto typu obchodní společnosti byla vymezena již výše, a tato část tedy bude stejně jako u předchozích společností zaměřena zejména na operace související se vznikem společnosti, fungováním společnosti, odměňováním akcionářů, 64 65

SKÁLOVÁ J., ČOUKOVÁ P., Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti, 2009, str. 98 MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 81

36

operace s vlastním kapitálem a uzávěrkové operace. V mnohých otázkách, zejména co se vzniku a zahajovací rozvahy týče, se společnost chová obdobně jako s.r.o. nebo k.s.

2.4.1 Operace při vzniku a.s. Jako každá obchodní společnost, i akciová společnost vzniká až dnem zápisu do obchodního rejstříku, a k tomuto dni je dle zákona o účetnictví povinna sestavit zahajovací rozvahu. Pro zápis je stejně jako u s.r.o. třeba splnit určité podmínky, což u akciové společnost znamená, že upisovatelé akcií jsou povinni splatit nejméně 30 % hodnoty svých upsaných akcií, jedná-li se o peněžní vklady, případné celé emisní ážio, nebo celou výši nepeněžních vkladů. V zahajovací rozvaze bude ale vykázána celá výše upsaného ZK (účet 411), dále splacené peněžní a nepeněžní vklady v jakékoli podobě (stavby, stroj aj.) před zápisem do OR, a případně neuhrazené vklady v podobě Pohledávky za upsaný vlastní kapitál. Tyto účty tradičně otevírá přes účet 701-Počáteční účet rozvážný. Stejně jako s.r.o. nebo k.s. jsou vklady před zápisem do OR evidovány na zvláštním účtu u správce vkladů, který je oprávněn s prostředky manipulovat pouze v případě úhrady případných zřizovacích výdajů. Po zapsání společnosti do OR by první účetní operace vypadaly asi takto:66 Tabulka 26 - Otevření účetních knih a.s. 1. Upsaný vklad do základního kapitálu 2. Uhrazený peněžitý/nepeněžitý vklad 3. Pohledávky z nesplacených peněžitých vkladů

701-PUR 221-BÚ/0xx-DM/1xx-KM 353-Pohledávky

411-ZK 701-PUR 701-PUR


Zřizovacími výdaji jsou náklady vznikající před založením společnosti, a jsou spojeny se založením spol., patří sem např. výdaje za právnické služby, správní poplatky atd. Tyto výdaje může buď uhradit správce vkladů z již splaceného základního kapitálu (snížení peněžních prostředků po otevření účetních knih), anebo je může uhradit některý ze zakladatelů (vznik závazku ke společníkům – účet 364), kterému následně společnost tyto výdaje vyplatí zpět. I zde je možné zaúčtovat výdaje rovnou jako Zřizovací výdaje (účet 011), dosáhnou-li výše pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku, nebo do nákladů (účet 381-Náklady příštích období), nedosahují-li této výše limitu.

2.4.2 Půjčky v a.s. Problematika půjček v akciové společnosti, ať už se jedná o půjčky společnosti od společníka, nebo naopak, je upravena zcela stejným způsobem jako je tomu u s.r.o., výklad bude tedy zkrácen na znázornění samotného účtování bez teoretického popisu. První možností je, že společnost obdrží půjčku od společníka: Tabulka 27 - Půjčky poskytnuté a.s. 1. Poskytnutí půjčky společnosti 2. Úroky 3. Úhrada půjčky i s úroky

221-BÚ/211-Pokl. 562-Úroky 365-KZ/479-DZ

365-KZ/479-DZ 365-KZ/479-DZ 221-BÚ/211-Pokl.


Opačným případem je půjčka poskytnutá společníkům, kdy místo závazku vznikne pohledávka za společníky (účet 355), a vzniklý úrok bude výnosem (účet 662). 66

ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 25

37

2.4.3 Zvýšení základního kapitálu a.s. Účetní otázky změn základního kapitálu akciové společnosti patří mezi nejvýznamnější v účetnictví společnosti. O změnách, tedy zvýšení nebo snížení rozhoduje valná hromada. I zde platí, že o zvýšení základního kapitálu se účtuje až po jeho zápisu do OR. Ke zvýšení základního kapitálu akciové společnosti lze dojít hned několika způsoby. Upsání nových akcií je označováno jako efektivní zvýšení ZK (dojde ke zvýšení aktiv i pasiv). Tento způsob zvýšení ZK je přípustný pouze v případě, že již byly splaceny všechny předchozí upsané akcie. Tato podmínka neplatí, pokud se nově upsané akcie budou hradit nepeněžními vklady. Stejně jako při úhradě počátečního základního kapitálu, i při jeho zvyšování je povinnost upisovatelů splatit nejméně 30 % hodnoty upsaných akcií ve lhůtě před zápisem do OR. Každý akcionář má přednostní právo k úpisu nových akcií, a to do míry svého současného podílu na ZK. Kromě dosavadních akcionářů však lze nabídnout úpis akcií předem stanoveným zájemcům nebo komukoli na základě veřejné nabídky67. Stejně jako s.r.o. i akciová společnost operuje se základním kapitálem přes účet 419-Změny základního kapitálu, protože do dne zápisu změny kapitálu do OR o něm nelze účtovat. Upsané nesplacené vklady (akcie) se již klasicky účtují na vrub účtu 353-Pohledávky za upsaný vlastní kapitál. Je zde ovšem otázka účinnosti upsání akcií, a tak ani účet 419 není prvním účtem, který se použije pro obdržené vklady na zvýšení základní kapitálu68, což znamená, že při splacení části upsaných vkladů ještě před rozhodnutím od účinnosti upsání akcií se přijaté vklady účtují ve prospěch účtu 379-Jiné závazky, které se započtou s účtem 353Pohledávky za upsaný vlastní kapitál v případě účinného upsání akcií (Tabulka 28). Tabulka 28 - Zvýšení základního kapitálu a.s. upsáním nových akcií 1. Vklady upisovatelů 2. Účinný úpis nových akcií 3. Započtení již splacených akcií 4. Vzniklé emisní ážio 5. Další splacení upsaných akcií 6. Zápis zvýšení ZK do OR

221-BÚ 353-Pohledávky 379-Jiné závazky 353-Pohledávky 221-BÚ/0xx-DM/1xx-KM 419-Změny ZK

379-Jiné závazky 419-Změny ZK 353-Pohledávky 412-Emisní ážio 353-Pohledávky 411-ZK

Pramen: ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 78-79 – upraveno autorem

Společnost může také nabídnout své nové akcie k upsání svým zaměstnancům za zvýhodněnou cenu, tedy za cenu menší, než je emisní kurs akcií (s disážiem), a musí tedy určit, z jakého vlastního zdroje bude tento rozdíl hradit, viz Tabulka 29. Tabulka 29 - Upsání nových akcií zaměstnanci a.s. 1a. Úpis vkladů zaměstnanců 1b. Disážio 2. Splacení vkladů 3. Zápis změny ZK do OR

353-Pohledávky 412-EÁ/421-ZRF/428-NZML 221-BÚ 419-Změny ZK

419-Změny ZK 419-Změny ZK 353-Pohledávky 411-ZK


Druhým způsobem, jak může a.s. zvýšit svůj základní kapitál, je z vlastních zdrojů (deklaratorní zvýšení). U tohoto způsobu nedochází ke zvýšení aktiv ani pasiv, ale pouze k posunu mezi položkami vlastního kapitálu, stejně jako je tomu u s.r.o. Dle zákona (§ 208 ObchZ) lze po schválení roční nebo jiné účetní závěrky přistoupit ke zvýšení základního kapitálu ze zisku nebo jiného zdroje. Podmínkou tohoto typu zvýšení ZK je, že celková hodnota vlastního kapitálu je vyšší než základní kapitál zvýšený o upsanou 67 68

ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 75 ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 77

38

jmenovitou hodnotu akcií a o rezervní fond69 (tento rozdíl je zároveň maximální částkou, o kterou lze kapitál zvýšit). Další podmínkou je, že účetní závěrka, ze které se vychází, není starší než 6 měsíců a je ověřena auditorem. Samotné zvýšení se provede buď vydáním nových akcií jejich bezplatným rozdělením mezi akcionáře v poměru jejich dosavadních vkladů, nebo prostým zvýšením jmenovité hodnoty akcií, které již akcionáři mají ve svém držení (výměna, autorizované vyznačení vyšší jmenovité hodnoty aj), viz Tabulka 30. Tabulka 30 - Zvýšení základního kapitálu a.s. z vlastních zdrojů 1. Zvýšení ZK z vlastních zdrojů 2. Zápis zvýšení do OR

419-Změny ZK 411-ZK

42x-Fondy/428-NZML/431-VHvŘ 419-Změny ZK

Pramen: Vlastní konstrukce na základně získaných informací

Třetím způsobem je podmíněné zvýšení základního kapitálu (přeměnou vydaných dluhopisů za akcie). K němu dochází, když se valná hromada dohodne o vydání vyměnitelných nebo prioritních dluhopisů, a zároveň se dohodne o zvýšení ZK v rozsahu, v jakém lze uplatnit tyto dluhopisy. V rámci účtování společnost nejdříve emituje dluhopisy (241-Emitované krátkodobé dluhopisy/474-Emitované dluhopisy) a zaeviduje za ně pohledávku (375-Pohledávky z emitovaných dluhopisů), tyto dluhopisy následně prodá, aby se mohl zvýšit ZK, který se pak zapíše do OR, a v posledním kroku se vymění dluhopisy za akcie70. Tento postup znázorňuje Tabulka 31. Tabulka 31 - Zvýšení základního kapitálu a.s. přeměnou dluhopisů za akcie 1. Emise dluhopisů 2. Prodej dluhopisů 3. Zvýšení ZK v rozsahu uplatnitelných dl. 4. Zápis o zvýšení ZK do OR 5. Výměna dluhopisů za akcie

375-Pohledávky z dl. 221-ZK 353-Pohledávky 419-Změny ZK 241-KD/474-DD

241-KD/474-DD 375-Pohledávky z dl. 419-Změny ZK 411-ZK 353-Pohledávky


Poslední možností, kterou může a.s. využít ke zvýšení svého kapitálu, je kombinace výše zmíněných způsobů. V tomto případě akcionář splatí jen část emisního kursu a zbytek doplatí společnost ze svého, jak ukazuje Tabulka 32. Tabulka 32 - Zvýšení základního kapitálu a.s. kombinovaným způsobem 1. Emise nových akcií 2. Splacení vklady investorů 3. Splacení z vlastních zdrojů 4. Zápis zvýšení ZK do OR

353-Pohledávky 221-BÚ 42x-Fondy/431-VHvŘ 419-Změny ZK

419-Změny ZK 353-Pohledávky 353-Pohledávky 411-ZK


2.4.4 Snížení základního kapitálu a.s. Stejně jako má s.r.o. limit, kam nejníže může snížit svůj základní kapitál, tak to stejné platí pro a.s., která může snížit svůj kapitál nejníže na hranici 2 mil., resp. 20 mil. O snížení ZK se opět účtuje až po jeho zápisu do OR, kterému musí předcházet usnesení valné hromady o snížení kapitálu, způsobu jeho snížení, a jeho oznámení svým věřitelům. Způsobů snížení ZK je opět několik. Snížení jmenovité hodnoty akcií (deklaratorní způsob) je často využívaný způsob k snížení kapitálu společnosti, sloužící k úhradě ztráty nebo převodu do rezervního fondu. 69 70

§ 178 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 101-102

39

Stejně jako při zvyšování se to provádí buď výměnou akcií za akcie s nižší jmenovitou hodnotou, nebo vyznačením nižší hodnoty, viz Tabulka 33. Tabulka 33 - Snížení základního kapitálu a.s. snížením jmenovité hodnoty akcií 1. Usnesení o snížení ZK snížením JH akcií 2. Zápis snížení ZK do OR


431-VHvR/429-NZML 419-Změny ZK


Pokud to dovolují stanovy akciové společnosti, je možné snížit základní kapitál vzetím akcií z oběhu. Tento úkon lze provést dvěma způsoby – na základě losování (213b ObchZ) nebo na základně veřejného návrhu akcionářů (213c ObchZ). Za vylosované akcie je společnost povinna poskytnout finanční náhradu ve výši, která je přiměřená hodnotě akcií. Pokud se berou z oběhu akcie na základě návrhu akcionáře, je možné úplatné i bezúplatné vzetí. Valná hromada může určit, jestli bude základní kapitál snížen v rozsahu jmenovitých hodnot vzatých akcií, nebo bude snížen o pevnou částku71. V rámci účtování se stahování akcií provádí přes účet 252-Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly, souvztažně s finančními účty, pokud jde o vzetí s výplatou, případně se závazky ke společníkům, pokud neposkytne ihned výplatu, a tyto vlastní akcie se následně zlikvidují souvztažně se základním kapitálem (Tabulka 34). Tabulka 34 - Snížení základního kapitálu a.s. vzetím akcií z oběhu 1. Výkup akcií 2. Likvidace akcií 3. Zápis do OR 4. Výplata akcionářům

252-Vlastní akcie 419-Změny ZK 411-ZK 365-OZ/379-JZ.

221-BÚ/365-OZ/379-JZ 252-Vlastní akcie 419-Změny ZK 221-BÚ


Může se stát, že dotyčný akcionář, jehož akcie mají být staženy, tyto akcie neodevzdá v určené lhůtě. V takovém případě budou akcie prohlášeny za neplatné a společnosti vzniká závazek vůči akcionáři mu vyplatit hodnotu jeho již zrušených akcií, viz Tabulka 35. Tabulka 35 - Nepředložení stahovaných akcií akcionářem 1. Prohlášení nepředložených akcií za neplatné 2. Úhrada závazku 3. Zápis snížení ZK do OR

419-Změny ZK 365-Závazky 411-ZK

365-Závazky 221-BÚ 419-Změny ZK


Dalším případem, kdy se snižuje základní kapitál a.s. je upuštění od vydání akcií, a sice v rozsahu, v jakém jsou upisovatelé v prodlení se splacením jmenovité hodnoty akcií. Představenstvo vyzve akcionáře, který je v prodlení, aby svůj zatímní list vrátil, s tím, že společnost tyto akcie nevydá a akcionáři vyplatí jeho dosavadně splacený vklad snížený o nároky, které má společnost vůči tomuto akcionáři (úroky z prodlení), viz Tabulka 36. Tabulka 36 - Snížení základního kapitálu a.s. upuštěním od vydání akcií 1a. Snížení ZK o nesplacenou část upsaného vkladu 1b. Snížení ZK o splacenou část upsaného vkladu 2. Zápis snížení ZK do OR

419-Změny ZK 419-Změny ZK 411-ZK

353-Pohledávky 379-Jiné závazky 419-Změny ZK


Může se stát, že akcie akciové společnosti budou vykupovány za jinou cenu, než je jejich nominální hodnota. V takovém případě se tento rozdíl vypořádává zpravidla přes účet 71


40

428-Nerozdělený zisk minulých let, vykupuje-li se za cenu nižší, než je jmenovitá hodnota, nebo přes účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let, pokud je výkupní cena vyšší než jmenovitá hodnota72, viz Tabulka 37. Tabulka 37 - Vykupování akcií za cenu jinou než jejich nominální hodnotu 1a. Likvidace akcií – Výkupní cena akcií>Snížení ZK 1b. Likvidace akcií – Výkupní cena akcií<Snížení ZK

419-Změny ZK,429-NZML


2. Zápis do obchodního rejstříku

252-VA 252-VA, 428-NZML 419-Změny ZK


2.4.5 Odměny členům orgánů a.s. Protože v akciové společnosti mají společníci/akcionáři trochu jiné postavení než ve společnosti s ručením omezeným, je trochu jiná také úprava odměňování. Co se týká společníků/akcionářů, tak tito jednotlivci jsou odměňováni formou dividendy, tedy podílu na zisku společnosti až po účetní závěrce. Členové představenstva a dozorčí rady však právo na dividendy nemají, jejich odměnou jsou totiž tantiémy, což je odměna z podílu na zisku, a také odměny za výkon funkce. Tato operace se účtuje obdobně jako u s.r.o., tedy na vrub účtu 523-Odměny členům orgánů společnosti a družstva (odměny za výkon funkce), nebo na vrub účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (tantiémy) souvztažně s účtem 379-Jiné závazky. Pokud jde o odměny z výkonu funkce, jsou tyto odměny chápány jako příjmy za závislé činnosti, a je potřeba tedy srážet zálohy na daň. Pokud je člen těchto orgánů fyzická osoba, a zároveň pracuje ve společnosti jako zaměstnanec, pak jsou tyto příjmy pro něj nezdanitelnou položkou73. Odměny členům orgánů společnosti nepodléhají odvodům pojistného, viz Tabulka 38. Tabulka 38 - Odměňování členů orgánů a.s. 1. Odměny členům orgánů spol. za výkon funkce 2. Nárok na tantiémy 3. Záloha na daň z příjmů 4. Výplata odměn

523-Odměny členům org. 431-VH v řízení 379-Jiné závazky 379-Jiné závazky

379-Jiné závazky 379-Jiné závazky 342-Přímé daně 221-BÚ


2.4.6 Uzávěrkové operace a.s. Každá společnost má ze zákona o účetnictví povinnost provést účetní závěrku na konci každého účetního období. Akciová společnost není v tomto směru výjimkou. Cíl účetní závěrky je tak jasný, určit výsledek hospodaření, který vypovídá o ekonomické situaci v podniku. V rámci účetní závěrky je společnost povinna uzavřít všechny výsledkové účty (na účet 710-Účet zisků a ztrát), tedy sestavit výkaz zisků a ztrát, jehož výsledek, zisk nebo ztráta se následně spolu s rozvahovými účty uzavře na účet 702-Konečný účet rozvážný. Tím se uzavře účetní období a postoupí se do období dalšího, kdy se vzniklý zisk/ztráta převede na účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (Tabulka 39). Tabulka 39 - Uzavírání účtů a.s. 1. Uzavření nákladových účtů 2. Uzavření výsledkových účtů 72 73

710-Účet ZZ 6xx-Výnosy

MÜLLEROVÁ L., Účetnictví podnikatelů, 2011, str. 107-108 ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 222

41

5xx-Náklady 710-Účet ZZ

3. Uzavření aktivních účtů 4. Uzavření pasivních účtů 5a. Převod ztráty 5b. Převod zisku 1a. Převod ztráty 1b. Převod zisku

702-KUR Pasiva 702-KUR 710-Účet ZZ Další účetní období 431-VH v řízení 701-PUR

Aktiva 702-KUR 710-Účet ZZ 702-KUR 701-PUR 431-VH v řízení


Až tento účet (431) je potřebný k rozdělování zisku nebo vypořádání ztráty. O tom, jak bude s výsledkem naloženo, rozhoduje valná hromada, případně se s ním nakládá dle stanov nebo zakladatelské smlouvy. První povinností, kterou má společnost při rozdělování zisku, je příděl do rezervního fondu, který je v prvním roce fungování společnosti v minimální výši 20 % z čistého zisku, ovšem ne více než 10 % základního kapitálu, a v dalších letech je to alespoň 5 % ze zisku (účet 421-Zákonný rezervní fond)74. Zisk je dále možné použít na úhradu ztráty minulých let (429), k výplatě dividend (364), k výplatě tantiém (379), k převodu do základního kapitálu (419 -> 411) nebo k přídělům do ostatních fondů ze zisku (423, 427), nebo se zisk ponechá jako nerozdělený zisk minulých let (428), rozhodne-li tak valná hromada, viz Tabulka 40. Tabulka 40 - Rozdělování zisku a.s. 1. Příděl do rezervního fondu 2. Úhrada ztráty minulých let 3. Předpis dividend 4. Předpis dividend ze zaměstnaneckých akcií 5. Předpis tantiém 6. Převod do základního kapitálu 7. Převod na nerozdělený zisk 8. Převod do fondů ze zisku

431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení

421-Zákonný RF 429-Ztráta ML 364-Závazky 333-Závazky k zaměst. 379-Jiné závazky 419-Změny ZK 428-NZML 423-SF/427-OF


V případě, že společnost dle účetní závěrky vykáže ztrátu, je následující akce opět v pravomoci valné hromady, která rozhodne, jak bude se ztrátou naloženo. Může se rozhodnout, že ztráta bude neuhrazena (úhrada ze zisku viz výše), a přesune se tedy do budoucích let (429-Neuhrazená ztráta minulých let), kdy bude uhrazena ze zisků v těchto budoucích letech, nebo jej může uhradit z rezervního fondu, případně z jiných fondů ze zisku, nebo z nerozděleného zisku minulých let75. Tyto postupy ukazuje Tabulka 41. Tabulka 41 - Vypořádání ztráty a.s. 1. Úhrada ztráty z rezervního fondu 2. Úhrada ztráty z nerozděleného zisku minulých let 3. Úhrada ztráty z fondů ze zisků 4. Převod úhrady do dalších let

421-ZRF 428-NZML 423-SF/427-OF 429-NZML


74 75

§ 217 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 229-230

42

431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení 431-VH v řízení

3 PRAKTICKÁ ČÁST Jak vyplývá z předchozí kapitoly, i přesto, že v běžných operacích se všechny obchodní společnost shodují ve společných účetních postupech, každá z těchto společností má určité specifické rysy, které jsou typické pouze pro ni. V této kapitole bude poukázáno na rozdíly v rozdělování zisku mezi společníky napříč obchodními společnostmi, jaké podmínky souvisí s rozdělováním zisku, jaká část zisku musí zůstat ve společnosti, na jakou část zisku mají společníci nárok atd. Na závěr budou vytvořeny v rámci možností obdobné příklady pro praktickou ukázku účetních postupů jednotlivých obchodních společností.

3.1 Účtování se ziskem Hlavním cílem podnikání každé obchodní společnosti je bezesporu produkce zisku. Otázkou pro každou společnost však je, jak s výsledným ziskem naložit, jak jej rozdělit, komu náleží část tohoto zisku a kam primárně musí společnost tento zisk vynakládat. Tyto otázky sice byly do jisté míry řešeny několikrát v průběhu této práce, ale zde dojde k celkovému ucelení toho nejpodstatnějšího ze života obchodních společností.

3.1.1 Rozdělování zisku v jednotlivých obchodních společnostech U Veřejné obchodní společnosti je rozdělení zisku poměrně jednoduchá záležitost. Protože na konci účetního období nesmí společnost vykazovat žádný zisk ani ztrátu, rozděluje se veškerý zisk mezi společníky rovným dílem, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Společnost tedy při účtování se ziskem operuje s účty 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, souvztažně s účtem 596-Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům, přes které rozdělí veškerý zisk a ve společnosti účetně nezůstává nic. Společníci se však mohou dohodnout, že část tohoto zisku vloží zpátky do společnosti do některého fondu ze zisku (422, 423, 427), případně že zisk ponechají ve společnosti jako nerozdělený (428). Tyto operace jdou na vrub právě účtu 364, na kterém je tento zisk již vykazován. V.o.s. neúčtuje o dani z příjmů, a to právě proto, že nevykazuje žádný zisk v účetní závěrce. Daň z příjmů je aplikována až na společníky, kteří obdrží zisk společnosti, a vstupuje jim tedy do jejich základu daně. Vlastní zdanění u společníka se liší podle toho, jedná-li se o fyzickou (15 %) nebo právnickou (19 %) osobu. Rozdělování zisku v Komanditní společnosti je naproti tomu o něco složitější, neboť se jedná o jakýsi hybrid mezi veřejnou obchodní společností a společností s ručením omezeným. Není-li ve společenské smlouvě dohodnuto jinak, rozděluje se zisk na dvě poloviny, kdy jedna polovina připadá na komplementáře a druhá na komanditisty, kdy část připadající na komplementáře se rozdělí obdobně jako zisk připadající na společníky v.o.s. (viz výše), a druhá část zisku, připadající na společnost (komanditisty) se rozdělí obdobně jako zisk v s.r.o. Protože komanditní společnost již vykazuje zisk v účetní závěrce, dopadá na ni povinnost aplikace daně z příjmů právnických osob (19 %), pro jejíž účely je však základ daně komanditní společnosti snížen o podíly na zisku připadající na komplementáře76. Tato vzniklá část zisku se rozděluje mezi komanditisty až po schválení a ověření účetní závěrky, a to v poměru splacených vkladů, neukládá-li společenská smlouva 76

§ 20 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů

43

jinak, a tyto podíly posléze ještě podléhají srážkové dani ve výši 15 %. K těmto operacím se využívá účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, ze kterého se zisk převádí na komanditisty přes závazky ke společníkům, tedy ve prospěch účtů 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku. Ani u komanditní společnosti není běžné, aby zisk zůstával ve společnosti, nejedná-li se o úhradu ztráty minulých let, evidovaná na účtu 429Neuhrazená ztráta minulých let. Opět si však společníci mohou dohodnout jiné řešení. Nutno dodat, že veřejná obchodní společnost ani komanditní společnost nemají ze zákona povinnost vytvářet rezervní fond (421-Zákonný rezervní fond), pokud se však k tomuto kroku rozhodnou a založí tento fond, pak stejně jako u kapitálových společností se stává odvod do rezervního fondu prioritním před rozdělením zisku mezi společníky. U Společnosti s ručením omezeným již rozdělování zisku obnáší více operací, než jen prosté přerozdělení celého zisku společníkům. To by sice bylo možné, s výjimkou odvodu do povinného rezervního fondu společnosti, ale v praxi to běžné nejspíše nebude, neboť společnost již není osobního typu a je tedy více zaměřena na udržování své síly astability, což je otázka především výše vlastního kapitálu v poměru k cizímu kapitálu. Po tom, co valná hromada jakožto hlavní orgán společnosti schválí účetní závěrku, obdrží návrh na rozdělení zisku, který předkládají jednatelé společnosti, a který musí být nejdříve přezkoumán dozorčí radou77. Jak bylo již naznačeno výše, s.r.o. je povinna tvořit rezervní fond, a tento odvod se tedy stává prvořadou záležitostí pro společnost. Dle rozhodnutí valné rady má společnost s ručením omezeným několik možností, jak se ziskem naložit. V prvé řadě část zisku může použít k výplatě podílů na zisku společníků v poměru jejich obchodních podílů (364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku), dále pak k úhradě ztráty z minulých let (429-Neuhrazená ztráta minulých let), k výplatě odměn jednatelů a členů dozorčí rady (366-Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti), k převodu části zisku do základního kapitálu (419-Změny základního kapitálu -> 411-Základní kapitál), případě k přídělu do některého z ostatních fondů ze zisku (422-Nedělitelný fond, 423-Statutární fondy aj.), a to všechno na vrub účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Tento výsledkový účet nesmí mít na konci účetního období zůstatek a nedojde-li k plnému rozdělení tohoto zisku, převede se zůstatek na účet 428-Nerozdělený zisk minulých let. Stejně jako komanditní společnost danila svůj výsledek hospodaření před rozdělováním, totéž platí pro společnost s ručením omezeným, na kterou dopadá daň z příjmů právnických osob (19 %), a následně na společníky, kteří získali podíl na zisku, dopadá srážková daň ve výši 15 %78. V případě Akciové společnosti jsou možnosti rozdělení zisku jen mírně odlišné od s.r.o. I zde o způsobu rozdělení zisku rozhoduje valná hromada po předložení návrhu na rozdělení představenstvem, po tom, co tento návrh, jakož i celá účetní závěrka byla přezkoumána dozorčí radou s tím, že prioritní operací při rozdělování zisku akciové společnosti je příděl do rezervního fondu společnosti (účet 421) dle § 217 ObchZ, a také, je-li to potřeba, úhrada ztráty minulých let (účet 429). Společnost si také může ve stanovách zakotvit povinnost přídělů do jiných fondů, např. statutárního fondu (423-Statutární fondy), v takovém případě mají i tyto příděly přednost před jiným rozdělením zisku. Na začátku účetního období po přídělech do povinných fondů může tedy valná hromada rozhodnout o tom, že vzniklý zisk evidovaný na účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení rozdělí např. k výplatě dividend akcionářům (364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku), k výplatě tantiém (379-Jiné závazky), nebo ke zvýšení základního kapitálu (419-Změny základního kapitálu -> 411-Základní 77 78

§ 138 odst. 1 písm. c zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník § 36 odst. 2 písm. b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

44

kapitál), či k přídělům do dalších fondů ze zisku a nebo si tento zisk ponechá a přenese jej do dalších období (428-Nerozdělený zisk minulých let). Akciová společnost jako právnická osoba odvádí ze svého výsledku hospodaření daň z příjmů právnických osob ve výši 19 %, a na dividendy dopadá srážková daň 15 % stejně jako u podílů na zisku společníků ve společnosti s ručením omezeným. Dividenda vyplácená akcionáři se určuje podle poměru jmenovité hodnoty akcií jednotlivého akcionáře ke jmenovitým hodnotám všech akcionářů.79

3.1.2 Podmínky pro výplatu podílů na zisku Při rozdělování zisku svým společníkům nesmí žádná obchodní společnost zapomínat na fakt, že rozdělit svůj zisk může jen za určitých podmínek, které jí ukládá obchodní zákoník. Tyto podmínky jsou dalším podtématem této práce a spolu s těmito podmínkami budou uvedeny i příklady, které poslouží k lepšímu pochopení a uplatnění těchto podmínek. První podmínkou je dle § 65a ObchZ podmínka odepsání zřizovacích výdajů, podle které je obchodní společnost povinna odepsat zřizovací výdaje, vede-li je jako DM ve svých aktivech do pěti let od vzniku společnosti. Dokud není tento majetek plně účetně odepsán, je jakékoli vyplácení podílů na zisku zakázáno, nedojde-li k situaci, kdy disponibilní zdroje společnosti, do kterých se započítává i nerozdělený zisk minulých let, jsou nejméně rovny zřizovacím výdajům. Tato podmínka platí pro všechny obchodní společnosti bez rozdílu (pro veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost se jedná o jedinou podmínku, která na ně dopadá, nerozhodnou-li se pro vytvoření rezervního fondu, viz druhá podmínka). Příklad 1 Komanditní společnost při svém vzniku v roce 2009 vykázala zřizovací výdaje ve výši 100 000 Kč, které odepisuje po dobu pěti let. K 31. 12. 2011 byla zůstatková cena těchto výdajů 60 000 Kč. Za účetní období roku 2011 dosáhla společnost zisku 50 000 Kč. Řešení: Tabulka 42 - Podmínka zřizovacích výdajů Údaj Zůstatková cena zřizovacích výdajů Výsledek hospodaření za rok 2011 Disponibilní zdroje

Výše v Kč 60 000 50 000 50 000

Pramen: Vlastní konstrukce autora

Z tabulky vyplývá, že disponibilní zdroje komanditní společnosti jsou nižší než zůstatková cena zřizovacích výdajů, což podle § 65a ObchZ znamená, že společnost nemůže vyplatit podíly na zisku za rok 2011. Druhou podmínkou je podmínka povinného přídělu do rezervního fondu80, která říká, že „Podíl na čistém zisku společnosti lze určit teprve po doplnění rezervního fondu v souladu s tímto zákonem, společenskou smlouvou nebo stanovami.“ Tato podmínka platí pro společnost s ručením omezeným a akciovou společnost vždy, neboť ze zákona mají tyto společnosti povinnost rezervní fond vést v souladu s § 124 odst. 1 ObchZ v případě s.r.o., a § 217 odst. 2 ObchZ v případě a.s. 79 80

§ 178 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník § 67 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

45

Třetí podmínkou je podmínka výše vlastního kapitálu, kdy zisk nesmí být rozdělen mezi akcionáře/společníky, je-li vlastní kapitál zjištěný dle řádné účetní závěrky či jiné závěrky nebo by byl v důsledku rozdělení nižší než základní kapitál společnosti zvýšený o upsanou jmenovitou hodnotu akcií, které byly upsány ke zvýšení ZK a tento ZK ještě nebyl ke dni účetní závěrky zapsán v OR, a tu část rezervního fondu, která podle zákona a stanov nesmí být využita k rozdělení zisku81. Tato podmínka platí především pro akciovou společnost a přiměřeně se používá taky u společnosti s ručením omezeným dle § 123 odst. 2 ObchZ. Další, čtvrtou podmínkou82, vztahující se zejména na akciovou společnost a přiměřeně také na společnost s ručením omezeným je podmínka maximální výše podílů na zisku, kterou ukládá § 178 odst. 6 ObchZ. Tato podmínka říká, že částka určená k rozdělení mezi společníky nesmí být vyšší, než je hospodářský výsledek účetního období vykázaný v účetní závěrce snížený o podíl do rezervního fondu a o neuhrazené ztráty minulých let, a zvýšený o nerozdělené zisky minulých let a fondy vytvořené ze zisku, které mohou sloužit k rozdělení zisku. Příklad 2 Akciová společnost vykázala v řádné účetní závěrce za účetní období roku 2010 následující údaje83: Tabulka 43 - Struktura vlastního kapitálu a.s. Údaj Základní kapitál Nerozdělený zisk minulých let Rezervní fond Výsledek hospodaření běžného období Výše vlastního kapitálu

Výše v Kč 9 000 000 1 000 000 600 000 4 600 000 15 200 000


Řešení: a) Splnění podmínky pro rozdělení zisku mezi akcionáře dle § 178 odst. 2 ObchZ: Tato podmínka je splněna, neboť vlastní kapitál je 15 200 000 Kč, a je tedy vyšší než hodnota základního kapitálu zvýšená o zákonný rezervní fond, která je 9 600 000 Kč. b) Možná maximální výše určená k vyplacení jako podíl na zisku společnosti dle § 178 odst. 6 ObchZ: 

společnost doplní rezervní fond o částku ve výši 5 % z čistého zisku, tj. o 230 000 Kč,



možná maximální výše určená k vyplacení jako podíl na zisku může dosáhnout částky 4 600 000 Kč - 230 000 Kč + 1 000 000 Kč = 5 370 000 Kč.

81

§ 178 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ŠEBESTÍKOVÁ V., Účetní operace kapitálových společností, 2011, str. 214 83 Příklad převzat a upraven ze zdroje: MACHÁČEK, I. Podíl na zisku v obchodních společnostech - podmínky jeho výplaty a zdanění. In: Účetní kavárna [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 1. 1. 2011 [cit. 2012-04-26]. Dostupné z: 82

46

Záleží tedy na rozhodnutí valné hromady společnosti při projednávání účetní závěrky, zda ponechá nerozdělený zisk minulých let v plné výši i nadále nerozdělen a kolik z výsledku hospodaření běžného období použije na výplatu podílů na zisku a kolik z něho ponechá ve formě nerozděleného zisku. Jedinou podmínkou zde je, aby společnost doplnila rezervní fond o částku 230 000 Kč. Stejné podmínky platí pro výplatu podílů na zisku členům představenstva a dozorčí rady (tantiémy), které stanovuje valná hromada ze zisku schváleného k rozdělení. Pro společnost s ručením omezeným dále platí, že nesmí použít k výplatě zisku základní kapitál, rezervní fond ani jiných kapitálových fondů či prostředků, které mají být podle zákona, společenské smlouvy nebo stanov mají být použity k doplnění těchto fondů. Pro obě kapitálové společnosti platí, že nesmí vyplácet zálohy na podíly na zisku. Příklad 3 Společnost s r. o. vykázala v řádné účetní závěrce za účetní období roku 2010 následující údaje84. Tabulka 44 - Struktura vlastního kapitálu s.r.o. Údaj Základní kapitál Neuhrazená ztráta minulých let Rezervní fond Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení Výše vlastního kapitálu

Výše v Kč 300 000 -150 000 15 000 320 000 485 000


Řešení: a) Splnění podmínky pro dle § 178 odst. 2 ObchZ:

možnou

výplatu

podílů

společníků

na

zisku

Tato podmínka je splněna, neboť vlastní kapitál činí 485 000 Kč, a je tedy vyšší než hodnota základního kapitálu zvýšená o rezervní fond – 315 000 b) Možná maximální výše určení k vyplácení jako podíl na zisku společnosti dle § 178 odst. 6 ObchZ: 

společnost provede příděl do rezervního fondu ve výši 5 % z čistého zisku, tj. 16 000 Kč,



maximální částka určená k vyplacení jako podíl na zisku může dosáhnout výše 300 000 Kč - 150 000 Kč - 16 000 Kč = 134 000 Kč

Společnost tedy může na základě rozhodnutí valné hromady společníků při projednávání účetní závěrky rozdělit jako podíl na zisku společníkům maximálně částku 134 000 Kč.

84

Příklad převzat a upraven ze zdroje: MACHÁČEK, I. Podíl na zisku v obchodních společnostech - podmínky jeho výplaty a zdanění. In: Účetní kavárna [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 1. 1. 2011 [cit. 2012-04-26]. Dostupné z:

47

3.2 Modelové příklady V této podkapitole bude modelově nastíněno účetnictví obchodních společností tak, jak by to mohlo a mělo vypadat. Budou zde vytvořeny čtyři obdobné příklady zahrnující vznik společnosti, určité jedinečné aspekty života obchodních společností, a především poukázání na rozdíly v účtování na konci účetního období, tedy na operace související s účetní závěrkou a rozdělování hospodářského výsledku u každé obchodní společnosti. Příklad 4 Dva společníci (A a B) se rozhodli založit veřejnou obchodní společnost a sepsali společenskou smlouvu k datu 1. 1. 2010. Podle společenské smlouvy se každý ze společníků zavázal k peněžnímu vkladu do společnosti ve výši 100 000 Kč s tím, že polovinu složí na účet bance při podpisu společenské smlouvy a druhou do jednoho měsíce od vzniku společnosti. Vklady budou současně brány, jako vklady do kapitálového fondu. Na založení společnosti byly vynaloženy výdaje ve výši 50 000 Kč, které si společníci rozdělí mezi sebe rovným dílem s tím, že se jedná o krátkodobou půjčku do společnosti, a rozhodli o nich, že budou brány jako DNM. Společnost byla zapsána do obchodního rejstříku k 1. 3. 2010. V průběhu účetního období společnost vyplatila společníkům zálohy na podíly na zisku ve výši 70 000 Kč každému. Náklady v průběhu účetního období dosáhly výše 300 000 Kč, a výnosy 500 000 Kč. Řešení: Tabulka 45 - Zahajovací rozvaha veřejné obchodní společnosti Aktiva Pohledávky za upsaný kapitál Zřizovací výdaje Běžné účty Aktiva celkem

Kč 100 000 50 000 100 000 250 000

Pasiva Ostatní kapitálové fondy Závazky ke společníkům

Kč 200 000 50 000

Pasiva celkem

250 000


Tabulka 46 - Operace veřejné obchodní společnosti v roce 2010 Operace Částka MD D 1. Zřizovací výdaje 50 000 011-ZV 701-PUR 2. Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 50 000 353.A-Pohledávky 701-PUR 3. Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 50 000 353.B-Pohledávky 701-PUR 4. Běžný účet 100 000 221-BÚ 701-PUR 5. Ostatní kapitálové fondy 200 000 701-PUR 413-Kap. fondy 6. Závazky za společníky – půjčka 50 000 701-PUR 6a. Společník A 25 000 365.A-Závazky 6b. Společník B 25 000 365.B-Závazky Běžné operace v průběhu účetního období, pořizování majetku, obchodování atd. 8. Záloha na podíl na zisku – společník A 70 000 355.A-Pohledávky 221-BÚ 9. Záloha na podíl na zisku – společník B 70 000 355.B-Pohledávky 221-BÚ Konec účetního období 10. Uzavření nákladových účtů 300 000 710-Účet ZZ 5xx-Náklady 11. Uzavření výnosových účtů 500 000 6xx-Výnosy 710-Účet ZZ 12. Přiznání podílu společníkovi A 100 000 596-Převod zisku 364.A-Závazky 13. Přiznání podílu společníkovi B 100 000 596-Převod zisku 364.B-Závazky

48

14. Převedení zisku společníkům 15. Zúčtování zálohy na podílu na zisku 15. Zúčtování zálohy na podílu na zisku 16. Uzavření aktivních účtů 17. Uzavření pasivních účtů 1-2. Otevření aktivní a pasivních účtů 3. Doplacení podílu na zisku 4. Doplacení podílu na zisku

200 000 70 000 70 000 xxx xxx Nové účetní období xxx 30 000 30 000

710-Účet ZZ 364.A-Závazky 364.B-Závazky 702-KÚR Pasiva

596-Převod zisku 355.A-Pohledávky 355.B-Pohledávky Aktiva 702-KÚR

Aktiva/701-PUR 364.A-Závazky 364.B-Závazky

Pasiva/701-PUR 221-BÚ 221-BÚ


Příklad 5 Komanditní společnost byla založena třemi společníky (dva komplementáři a jeden komanditista), všichni jsou fyzickými osobami. Společníci sepsali společenskou smlouvu k 1. 1. 2010. Bylo dohodnuto, že komplementáři si mezi sebe podělí zřizovací výdaje ve výši 100 000 Kč, které budou zaúčtovány jako dlouhodobá půjčka do společnosti. Komanditista se současně zavázal vložit do společnosti vklad ve výši 1 000 000 Kč, přičemž polovinu vkladu splatí před zápisem do OR na speciální účet v bance, a druhou polovinu doplatí ve lhůtě jednoho roku od vzniku společnosti. Společníci si nedohodli žádné zvláštní rozdělení zisku nebo ztráty. Společnost vznikla k 1. 3. 2010. Během účetního období vyplatila společnost komplementářům zálohy na podíly na zisku ve výši 150 000 Kč každému. Celkové náklady za účetní období dosáhli 1 000 000 Kč a celkové výnosy činily 2 000 000 Kč. Na konci období se společníci dohodli, že část zisku připadající na společnost ve společnosti zůstane ve formě kapitálového fondu (20 % z tohoto zisku). Řešení: Tabulka 47 - Zahajovací rozvaha komanditní společnosti Aktiva Pohledávky za upsaný kapitál Zřizovací výdaje Běžné účty Aktiva celkem

Kč 500 000 100 000 500 000 1 100 000

Pasiva Základní kapitál Závazky ke společníkům

Kč 1 000 000 100 000

Pasiva celkem

1 100 000


Tabulka 48 - Operace komanditní společnosti v roce 2010 Částka MD 1. Základní kapitál 1 000 000 701-PUR 2. Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 500 000 353-Pohledávky 3. Zřizovací výdaje 100 000 011-ZV 4. Běžné účty 500 000 221-BÚ 5. Půjčka od společníků 100 000 701-PUR 5a. Komplementář A 50 000 5b. Komplementář B 50 000 Běžné účetní operace v průběhu účetního období 6. Záloha na podíl na zisku – komplementář A 150 000 355.A-Pohledávky 7. Záloha na podíl na zisku – komplementář B 150 000 355.B-Pohledávky Konec účetního období 8. Uzavření nákladových účtů 1 000 000 710-Účet ZZ 9. Uzavření výnosových účtů 2 000 000 6xx-Výnosy 10. Přiznání podílu komplementáři A 250 000 596-Převod zisku 11. Přiznání podílu komplementáři B 250 000 596-Převod zisku Operace

49

D 411-ZK 701-PUR 701-PUR 701-PUR 479.A-Závazky 479.B-Závazky 221-BÚ 221-BÚ 5xx-Náklady 710-Účet ZZ 364.A-Závazky 364.B-Závazky

12. Převedení podílu na zisku 13. Daň z příjmů PO – 19 % 14. Uzávěrka účtu daně z příjmů 15. Uzavření aktivních účtů 16. Uzavření pasivních účtů 17. Převedení zisku

500 000 710-Účet ZZ 95 000 591-Daň z příjmů 95 000 710-Účet ZZ xxx 702-KUR xxx Pasiva 405 000 710-Účet ZZ Nové účetní období 1. Otevření účtu hospodářský výsledek 405 000 701-PUR 2. Otevření aktivních účtů xxx Aktiva 3. Otevření pasivní účtů xxx 701-PUR 4. Vyúčtování zálohy na podílu na zisku 150 000 364.A-Závazky 5. Vyúčtování zálohy na podílu na zisku 150 000 364.B-Závazky 6. Příděl do kapitálového fondu – 20 % 81 000 431-VH v řízení 7. Podíl na zisku komanditisty 324 000 431-VH v řízení 8. Srážková daň z podílu komanditisty C 48 600 364.C-Závazky 9. Výplata podílu komplementáře A 100 000 364.A-Závazky 10. Výplata podílu komplementáře B 100 000 364.B-Závazky 11. Výplata podílu komanditisty C 275 400 364.C-Závazky 12. Úhrada daní (95 000 + 48 600) 143 600 341-DP, 342-OPD

596-Převod zisku 341-Daň z příjmů 591-Daň z příjmů Aktiva 702-KUR 702-KUR 431-VH v řízení 701-PUR Pasiva 355.A-Pohledávky 355.B-Pohledávky 413-Kap. Fondy 364.C-Závazky 342-Přímé daně 221-BÚ 221-BÚ 221-BÚ 221-BÚ


Příklad 6 Společnost s ručením omezeným byla založena třemi společníky ke dni 1. 1. 2010. Společníci si upsali základní kapitál ve výši 3 mil. Kč s tím, že každý vloží stejnou část, tedy 1 mil. Kč. Do zápisu do OR každý vložil svých zákonných 30 % vkladu na účet správce vkladů s tím, že zbytek splatí ve lhůtě jednoho roku od vzniku společnosti. Společnosti také vznikly zřizovací náklady ve výši 150 000 Kč, které si společníci podělí mezi sebe a následně budou vyžadovat od společnosti. Společnost vznikla ke dni 3. 1. 2010. Valná hromada si na svém prvním zasedání zvolila za jednatele jednoho ze společníků, dále ustanovila dozorčí radu se třemi členy a rozhodla, že z případného zisku kromě odvodu do rezervního fondu bude část zisku také převedena do dalších let (20 %). Dozorčí radě odměnu v celkové výši 150 000 Kč. Jednatel společnosti má nárok na odměnu za výkon práce ve výši 30 000 Kč hrubého měsíčně. Náklady za účetní období dosáhly 2 mil. Kč a výnosy 4 mil. Kč. Řešení: Tabulka 49 - Zahajovací rozvaha společnosti s ručením omezeným Aktiva Pohledávky za upsaný kapitál Zřizovací výdaje Běžné účty Aktiva celkem

Kč 2 100 000 150 000 900 000 3 150 000

Pasiva Základní kapitál Závazky ke společníkům

Kč 3 000 000 150 000

Pasiva celkem

3 150 000


Tabulka 50 - Operace společnosti s ručením omezeným v roce 2010 Operace 1. Základní kapitál 2. Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 3. Zřizovací výdaje 4. Běžné účty 5. Půjčka od společníků 5a. Společník A

Částka 3 000 000 2 100 000 150 000 900 000 150 000 50 000

50

MD 701-PUR 353-Pohledávky 011-ZV 221-BÚ 701-PUR

D 411-ZK 701-PUR 701-PUR 701-PUR 364.A-Závazky

5b. Společník B 5c. Společník C

50 000 50 000 Běžné účetní operace v průběhu účetního období 6. Přiznaná odměna dozorčí radě 150 000 523-Odměny 7. Srážková daň z odměny – 15 % 22 250 379-Jiné záv. 8. Odměna jednatele hrubá 30 000 522-Příjmy spol. 9. Předpis SP a ZP – 12,5 % - jednatel 3750 366-Závazky 10. Předpis SP a ZP – 34 % - zaměstnavatel 10 200 524-Zákonné poj. 11. Záloha na daň – 15 % 6 030 366-Závazky 12. Výplata odměny jednateli 20 220 366-Závazky Konec účetního období 8. Uzavření nákladových účtů 2 000 000 710-Účet ZZ 9. Uzavření výnosových účtů 4 000 000 6xx-Výnosy 10. Daň z příjmů PO – 19 % 380 000 591-Daň z příjmů 11. Převedení daně z příjmů 380 000 710-Účet ZZ 12. Uzavření aktivních účtů xxx 702-KUR 13. Uzavření pasivních účtů xxx Pasiva 14. Uzavření výsledku hospodaření 1 620 000 710-Účet ZZ Nové účetní období 1. Otevření výsledku hospodaření 1 620 000 701-PUR 2. Otevření aktivních účtů xxx Aktiva 3. Otevření pasivních účtů xxx 701-PUR 4. Povinný příděl do rezervního fondu – 10 % 162 000 431-VH v řízení 5. Podíly na zisku společníků 1 134 000 431-VH v řízení 5a. Společník A 378 000 5b. Společník B 378 000 5c. Společník C 378 000 6. Převedení zisku do budoucích let – 20 % 324 000 431-VH v řízení 7. Výplata podílů 1 134 000 364.x-Závazky 8. Úhrada daně z příjmů PO 380 000 341-Daň z příjmů

364.B-Závazky 364.C-Závazky 379-Jiné záv. 342-Přímé daně 366-Závazky 336-Zúčtování 336-Zúčtování 342-Přímé daně 221-BÚ 5xx-Náklady 710-Účet ZZ 341-Daň z příjmů 591-Daň z příjmů Aktiva 702-KUR 702-KUR 431-VH v řízení 701-PUR Pasiva 421-RF 364.A-Závazky 364.B-Závazky 364.C-Závazky 428-NZML 221-BÚ 221-BÚ


Příklad 7 Akciová společnost je založena pěti zakladateli k datu 1. 1. 2010. Těchto pět zakladatelů se rozhodlo upsat všechny akcie společnosti v celkové hodnotě 5 mil. Kč rovnoměrně mezi sebe. Před zápisem do OR bylo splaceno 50 % hodnoty akcií u každého upisovatele. Zřizovací výdaje dosáhly hodnoty 200 000 Kč a byly uhrazeny z účtu správce vkladu před zapsáním do OR. Akciová společnost vznikla ke dni 1. 3. 2010. Ustavující valná hromada společnosti zvolila členy představenstva i dozorčí rady, kdy oba orgány mají tři členy. V průběhu účetního období je představenstvu i dozorčí radě přiznána odměna za výkon funkce ve výši 300 000 Kč. Náklady dosáhly 2 mil. Kč, výnosy 5 mil. Kč Po schválení účetní závěrky bylo valnou hromadou rozhodnuto, že kromě přídělu do rezervního fondu bude 20 % zisku převedeno do budoucích let, a 20 % půjde na tantiémy. Řešení: Tabulka 51 - Zahajovací rozvaha akciové společnosti Aktiva Pohledávky za upsaný kapitál Zřizovací výdaje

Kč 2 500 000 200 000

Pasiva Základní kapitál

51

Kč 5 000 000

Běžné účty Aktiva celkem

2 300 000 5 000 000

Pasiva celkem

5 000 000


Tabulka 52 - Operace Akciové společnosti v roce 2010 Operace Částka MD 1. Základní kapitál 5 000 000 701-PUR 2. Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 2 500 000 353-Pohledávky 3. Běžné účty 2 300 000 221-BÚ 4. Zřizovací výdaje 200 000 011-ZV Běžní operace účetního období 5. Odměny představenstvu 300 000 523-Odměny 6. Odměny dozorčí radě 300 000 523-Odměny 7. Srážková daň z odměny P – 15 % 45 000 379.A-Jiné záv. 8. Srážková daň z odměny DR – 15 % 45 000 379.B-Jiné záv. Konec účetního období 9. Uzávěrka nákladových účtů 2 000 000 710-Účet ZZ 10. Uzávěrka výnosových účtů 5 000 000 6xx-Výnosy 11. Daň z příjmů PO – 19 % 570 000 591-Daň z příjmů 12. Převedení daně z příjmů 570 000 710-Účet ZZ 13. Uzavření aktivních účtů xxx 702-KUR 14. Uzavření pasivních účtů xxx Pasiva 15. Převedení zisku 2 430 000 710-Účet ZZ Nové účetní období 1. Výsledek hospodaření 2 430 000 701-PUR 2. Otevření aktivních účtů xxx Aktiva 3. Otevření pasivních účtů xxx 701-PUR 4. Povinný příděl do RF – 20 % 486 000 431-VH v řízení 5. Tantiémy – 20 % 486 000 431-VH v řízení 6. Převedení zisku do budoucích let – 20 % 486 000 431-VH v řízení 7. Dividendy 972 000 431-VH v řízení 8. Srážková daň z tantiém – 15 % 72 900 379-Jiné záv. 9. Srážková daň z dividend – 15 % 145 800 364-Závazky 10. Výplata dividend 826 200 364-Závazky 11. Výplata tantiém 413 100 379-Jiné záv. 12. Úhrada daní z příjmů 570 000 341-Daň z příjmů 13. Úhrada srážkových daní 218 700 342-Přímé daně

D 411-ZK 701-PUR 701-PUR 701-PUR 379.A-Jiné záv. 379.B-Jiné záv. 342-Přímé daně 342-Přímé daně 5xx-Náklady 710-Účet ZZ 341-Daň z příjmů 591-Daň z příjmů Aktiva 702-KUR 702-KUR 431-VH v řízení 701-PUR Pasiva 421-RF 379-Jiné záv. 428-NZML 364-Závazky 342-Přímé daně 342-Přímé daně 221-BÚ 221-BÚ 221-BÚ 221-BÚ


3.3 Shrnutí Na základně poznatků získaných z předešlých kapitol a podkapitol je vidět, že i přes zjevné společné znaky se najdou značné rozdíly mezi jednotlivými obchodními společnosti jednak v rovině obchodně-právní, tedy v právní regulaci společností, tak také v oblasti účetních postupů, tedy co se týče přístupu k účtování napříč obchodními společnostmi. Z pohledu právní úpravy obchodních společností najdeme rozdíly především v povinnosti vytvářet základní kapitál, kdy v.o.s. tuto povinnost nemá vůbec a k.s má jen částečnou povinnost, neboť finanční náročnost takového kapitálu je velice nízká a zatěžuje 52

pouze komanditisty, tedy jen část společníků k.s., zatímco u obou kapitálových společností je základní kapitál a jeho výše kritickou podmínkou pro vznik takové společnosti. S tím souvisí také vkladová povinnost před zapsáním společnosti do OR, kdy ani jedna z osobních společností nemá žádnou povinnost splácet ani část vkladu ještě před zápisem do OR, zatímco společníci kapitálových společností musí ze zákona splatit nejméně 30 % svých upsaných vkladů, jinak společnost vůbec nevznikne. Další rozdíly lze najít v úpravě práv a povinností samotných společníků těchto společností. V případě osobních společností dopadá totiž na společníky mnohem více povinností než na společníky u společností kapitálových, s výjimkou společníka komanditisty u k.s., který má i ze zákona stejné postavení jako společník s.r.o. U kapitálových společností společníci nemají kromě vkladové povinnosti žádné povinnost, a jejich práva zahrnují především právo na řízení společnosti skrz valnou hromadu, právo na podíl ze zisku a právo na likvidační zůstatek, zatímco společníci u v.o.s. nebo komplementáři u k.s. mají povinností více, což pramení z faktu, že se od nich očekává osobní participace na společnosti, neboť tito společníci jsou statutárními orgány svých společností a musí se tedy starat o obchodní vedení společnosti. Výhodou společníků osobních společností však může být právo na vyplácení záloh na podílech na zisku společnosti, což v případě společníků kapitálových společností je striktně zákonem zakázáno. Co se týká rozdílů v účetních postupech, největší rozdíly mezi společnostmi se nalézají v účtování na konci účetního období, tedy v rámci účetní závěrky a následného rozdělování výsledku hospodaření mezi společníky. V rámci účetní závěrky totiž v.o.s. nevykazuje žádný zisk (ztrátu), tedy nepřenáší ho účetně do následujícího období, kde by prošel tento zisk schvalovacím řízením jako u ostatních společností, ale ještě v rámci účetní závěrky je zisk (či ztráta) převeden přímo společníkům. Z toho pohledu je nejzajímavější asi k.s., která je takovým hybridem v přístupu k rozdělování zisku (ztráty), kdy jedna část je rozdělena shodně s v.o.s., a druhá část je účtována již stejně jako u kapitálových společností. U kapitálových společností se rozdělování výsledku hospodaření příliš neliší. Obě tyto společnosti (i část VH připadající na společnost v k.s.) si svůj výsledek hospodaření přenášení účetně do dalšího období, kde prochází schvalovacím řízením valné hromady, která rozhodne, jak s tímto výsledkem bude naloženo. V čem však lze najít rozdíl je výše povinného přídělu do rezervního fondu, a také neexistence tantiém u s.r.o. Další podstatný rozdíl v účtování jednotlivých společností se nachází v oblasti odměňování společníků a členů orgánů společností. Pokud se jedná o společníky v.o.s. nebo komplementáře u k.s., je možno vyplácet tyto odměny v podobě záloh na podíly na zisku společnosti, kdy dle zákona jsou tito společníci považování za osoby samostatně výdělečně činné a neodvádí tak žádné pojistné. V případě komanditistů či společníků a jednatelů v s.r.o. však taková možnost není, a případné mzdy ze závislé činnosti těchto společníků podléhají pojistným odvodům. Pouze u odměn členům dozorčí rady nepodléhají odměny pojistnému a aplikuje se na ně pouze srážková daň. V a.s. jsou jedinou odměnou akcionářů dividendy, tedy podíly na zisku, které jsou jim přiřčeny na základě rozhodnutí valné hromady. Členové představenstva a dozorčí rady však také mají právo na podíly na zisku v podobě tantiém, anebo také v průběhu účetního období jako odměny za výkon funkce, které také podléhají pouze srážkové dani. Jak je tedy vidět, společné i rozdílné znaky najdeme ve způsobu hospodaření všech společností, a to především mezi společnostmi osobními a kapitálovými, přičemž postupy v rámci osobních či kapitálových společností se již příliš neliší.

53

ZÁVĚR Tato bakalářská práce se zabývala obchodními společnostmi se zaměřením na zvláštnosti účetních postupů v jednotlivých obchodních společnostech. Cílem této práce bylo rozvržení výkladu na část teoretickou-právní, tedy na vymezení právní regulace všech typů obchodních společností, čímž se zabývala kapitola první. V této kapitole bylo využito zejména právního základu, který ukládá obchodní zákoník ve své Hlavě 1, a dalších teoreticky zaměřených zdrojů. Cílem druhé kapitoly byl teoreticky-účetní popis účetních postupů kritických operací v obchodních společnostech, ve kterém byly přímo naznačeny rozdíly v přístupu k účetním situacím společností, kdy se ukázalo, že rozdíl není ani tak v rozdílných stylech účtování, tedy používání odlišných účtů účtové osnovy a účtového rozvrhu, ale že hlavní rozdíl spočívá především v samotné existenci odlišných účetní případů. Výsledek tohoto srovnání tedy je ten, že v případě stejných situací a stejného základu, by účetnictví těchto společností vypadalo obdobně z pohledu použitých postupů. Třetí kapitola se soustředila na praktickou část života obchodních společností, především na účtování se ziskem napříč obchodními společnostmi, což v sobě obnáší způsoby rozdělování zisku, které jsou v každé společnosti rozdílné, a také podmínky pro rozdělování zisku, na které je potřeba si dát pozor. V poslední části této kapitoly jsou ještě vytvořeny obdobné modelové příklady pro ukázku účetních postupů, jak by to mohlo a mělo vypadat a v úplném závěru je provedeno stručné shrnutí a porovnání získaných poznatků. Na základě těchto výkladů lze shrnout určité výhody a nevýhody každé společnosti. U veřejné obchodní společnosti lze za výhody pokládat neexistenci vkladové povinnosti a povinnosti vytvářet rezervní fond a tedy do určité míry menší finanční náročnost této společnosti. Jako nevýhoda může být brán fakt, že každý společník ručí celým svým majetkem za závazky společnosti, což obnáší velké finanční riziko, a dále fakt, že v případě úmrtí/zániku předposledního společníka zaniká celá veřejná obchodní společnost. V případě komanditní společnosti se jako výhoda jeví nulová nebo velice nízká zákonná vkladová povinnost, stejně jako absence povinnosti vytváření rezervního fondu společnosti, a v poslední řadě také neexistence zákazu konkurence u komanditistů. Jako nevýhody zde stojí skutečnosti, že komplementáři ručí celým svým majetkem nerozdílně za závazky společnosti, a že komanditisté nemohou rozhodovat o obchodním vedení společnosti. I u společnosti s ručením omezeným lze najít určité výhody, mezi které patří menší finanční náročnost než v případě ostatních typů kapitálových společností, a také ručení za závazky společnosti jen do výše nesplaceného vkladu do základního kapitálu společnosti. Za nevýhodu lze pokládat jistou finanční náročnost, kdy pro založení společnosti s ručením omezeným je zapotřebí kapitál v minimální výši 200 000 Kč, a také již existující povinnost odvádět části čistého zisku do rezervního fondu společnosti. Poslední obchodní společností je akciová společnost, mezi jejíž výhody bezesporu patří prestiž tohoto typu obchodní společnosti, kdy zvnějšku působí velice stabilně a silně. Jako nevýhoda stojí velká finanční náročnost, kdy minimální základní kapitál je zákonem stanoven na 2 mil. Kč, a také poměrně složité zakládání a působení společnosti z pohledu velkého množství operací, které se u této společnosti mohou vyskytnout. Z tohoto krátkého výčtu faktů o každé společnosti lze usoudit, že největší rozdíl v účetnictví těchto společností je způsobený tím, že každá společnost v sobě obnáší zcela jiné skutečnosti jak z hlediska právního, tak z hlediska účetního. 54

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Legislativa: [1] Zákon č. 513 ze dne 5. listopadu 1991 obchodní zákoník, In Sbírka zákonů České republiky, 1991, částka 98, s. 2474-2565, ve znění pozdějších předpisů, dostupný také z WWW: [2] Zákon č. 455 ze dne 2. října 1991, o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), In Sbírka zákonů České republiky, 1991, částka 87, s. 2122-2160, ve znění pozdějších předpisů, dostupný také z WWW: < http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/1991/sb087-91.pdf> [3] Zákon č. 586 ze dne 20. listopadu 1992, o daních z příjmů, In Sbírka zákonů České republiky, 1992, částka 117, s. 3473-3491, ve znění pozdějších předpisů, dostupný také z WWW: [4] Zákon č. 563 ze dne 12. prosince 1991, o účetnictví, In Sbírka zákonů České republiky, 1991, částka 107, s. 2802-2809, ve znění pozdějších předpisů, dostupný také z WWW:

Literatura: [1] DVOŘÁK, Tomáš. Osobní obchodní společnosti. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008, 318 s. Právnické osoby. ISBN 80-807-3573-836. [2] DVOŘÁK, Tomáš. Veřejná obchodní společnost. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2003, 323 s. Právnické osoby. ISBN 80-863-9561-8. [3] BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným: řešení účetní a daňové problematiky včetně příkladů z praxe. Vyd. 1. Olomouc: ANAG, 2001-, 323 s. Účetnictví (ANAG). ISBN 9788072635405. [4] VYCHOPEŇ, Jiří. Společnost s ručením omezeným z účetního a daňového pohledu: řešení účetní a daňové problematiky včetně příkladů z praxe. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 159 s. Otázky a odpovědi z praxe. ISBN 978-807-3574-017. [5] DVOŘÁK, Tomáš. Akciová společnost a Evropská společnost. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2009, 886 s. Právnické osoby. ISBN 978-807-3574-307. [6] MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetnictví podnikatelů: řešení účetní a daňové problematiky včetně příkladů z praxe. 3., aktualiz. vyd. Praha: Oeconomica, 2011, 167 s. Otázky a odpovědi z praxe. ISBN 978-80-245-1747-6. [7] ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3., aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Grada, 2005-, 167 s. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-802-4740-188.

55

[8] SKÁLOVÁ, Jana a Pěva POKORNÁ. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2., aktualiz. a rouš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 430 s. ISBN 978-80-7357-485.

Internetové zdroje: [1] DĚRDEL, M. Specifika komanditní společnosti. In: Účetní kavárna [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 10. 7. 2009 [cit. 2012-04-06]. Dostupné z: [2] MACHÁČEK, I. Podíl na zisku v obchodních společnostech - podmínky jeho výplaty a zdanění. In: Účetní kavárna [online]. Praha: Wolters Kluwer ČR a. s., 1. 1. 2011 [cit. 2012-04-26]. Dostupné z:

56

SEZNAM TABULEK Tabulka 1 - Zřizovací výdaje v.o.s. účtovány jako DM ...........................................................25 Tabulka 2 - Zřizovací výdaje v.o.s. účtovány do nákladů ........................................................25 Tabulka 3 - Úroky z prodlení ....................................................................................................25 Tabulka 4 - Zálohy na podíly na zisku ve v.o.s. .......................................................................26 Tabulka 5 - Uzávěrkové operace v.o.s. .....................................................................................27 Tabulka 6 - Otevírání účtů k.s. .................................................................................................28 Tabulka 7 - Dary v k.s. .............................................................................................................29 Tabulka 8 - Rozdělení zisku a ztráty u komplementářů ...........................................................29 Tabulka 9 - Uzavírání účetních knih k.s. ..................................................................................30 Tabulka 10 - Rozdělení zisku k.s. .............................................................................................30 Tabulka 11 - Ztráta k.s. .............................................................................................................30 Tabulka 12 - Zřizovací výdaje jako půjčka od společníků s.r.o. ..............................................31 Tabulka 13 - Zřizovací výdaje hrazené z účtu správce vkladu v s.r.o. .....................................32 Tabulka 14 - Splácení vkladu v s.r.o. v cizí měně ....................................................................32 Tabulka 15 - Půjčka od společníka s.r.o. ..................................................................................33 Tabulka 16 - Zkapitalizování půjčky od společníka s.r.o. ........................................................33 Tabulka 17 - Zvýšení základního kapitálu s.r.o. upsáním nových vkladů................................33 Tabulka 18 - Zvýšení základního kapitálu s.r.o. z vlastních zdrojů .........................................34 Tabulka 19 - Snížení základního kapitálu s.r.o. k vypořádání ztrát ..........................................34 Tabulka 20 - Snížení základního kapitálu snížením počtu podílů ............................................34 Tabulka 21 - Odměňování společníků a jednatelů s.r.o. ...........................................................35 Tabulka 22 - Odměňování členů dozorčí rady s.r.o. .................................................................35 Tabulka 23 - Uzavírání účtů s.r.o. ............................................................................................36 Tabulka 24 - Rozdělování zisku s.r.o. ......................................................................................36 Tabulka 25 - Vypořádání ztráty s.r.o. .......................................................................................36 Tabulka 26 - Otevření účetních knih a.s. ..................................................................................37 Tabulka 27 - Půjčky poskytnuté a.s. .........................................................................................37 Tabulka 28 - Zvýšení základního kapitálu a.s. upsáním nových akcií .....................................38 Tabulka 29 - Upsání nových akcií zaměstnanci a.s. .................................................................38 Tabulka 30 - Zvýšení základního kapitálu a.s. z vlastních zdrojů ............................................39 Tabulka 31 - Zvýšení základního kapitálu a.s. přeměnou dluhopisů za akcie ..........................39 Tabulka 32 - Zvýšení základního kapitálu a.s. kombinovaným způsobem ..............................39 Tabulka 33 - Snížení základního kapitálu a.s. snížením jmenovité hodnoty akcií ...................40 Tabulka 34 - Snížení základního kapitálu a.s. vzetím akcií z oběhu ........................................40 Tabulka 35 - Nepředložení stahovaných akcií akcionářem ......................................................40 Tabulka 36 - Snížení základního kapitálu a.s. upuštěním od vydání akcií ...............................40 Tabulka 37 - Vykupování akcií za cenu jinou než jejich nominální hodnotu ..........................41 Tabulka 38 - Odměňování členů orgánů a.s. ............................................................................41 Tabulka 39 - Uzavírání účtů a.s. ...............................................................................................41 Tabulka 40 - Rozdělování zisku a.s. .........................................................................................42 Tabulka 41 - Vypořádání ztráty a.s. ..........................................................................................42 Tabulka 42 - Podmínka zřizovacích výdajů .............................................................................45 Tabulka 43 - Struktura vlastního kapitálu a.s. ..........................................................................46 Tabulka 44 - Struktura vlastního kapitálu s.r.o. ........................................................................47 Tabulka 45 - Zahajovací rozvaha veřejné obchodní společnosti ..............................................48 Tabulka 46 - Operace veřejné obchodní společnosti v roce 2010 ............................................48 Tabulka 47 - Zahajovací rozvaha komanditní společnosti .......................................................49 Tabulka 48 - Operace komanditní společnosti v roce 2010 ......................................................49 57

Tabulka 49 - Zahajovací rozvaha společnosti s ručením omezeným ....................................... 50 Tabulka 50 - Operace společnosti s ručením omezeným v roce 2010 ..................................... 50 Tabulka 51 - Zahajovací rozvaha akciové společnosti ............................................................. 51 Tabulka 52 - Operace Akciové společnosti v roce 2010 .......................................................... 52

58

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK a.s. – akciová společnost AVS – aktivace vnitropodnikových služeb BU – bankovní účet ČR – Česká republika DD – dlouhodobé dluhopisy DM – dlouhodobý majetek DP – daně z příjmů DZ – dlouhodobé závazky EA – emisní ážio ISZ – instituce sociálního zabezpečení JH – jmenovitá hodnota JZ – jiné závazky k.s. – komanditní společnost KD – krátkodobé dluhopisy KF – kapitálové fondy KM – krátkodobý majetek KU – kapitálové účty KUR – konečný účet rozvážný KZ – krátkodobé závazky NH – nominální hodnota NPO – náklady příštích období NZML – nerozdělený zisk minulých let / neuhrazená ztráta minulých let ObchZ – obchodní zákoník ODM – odepisovaný dlouhodobý majetek OF – ostatní fondy OPD – ostatní přímé daně OR – obchodní rejstřík OZ – ostatní závazky PUR – počáteční účet rozvážný s.r.o. – společnost s ručením omezeným SF – statutární fondy SP – sociální pojištění UPS – upsaný vlastní kapitál UR – účet rozvážný v.o.s. – veřejná obchodní společnost VA – vlastní akcie VH – výsledek hospodaření VHvR – výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ZDP – zákon o daních z příjmů ZK – základní kapitál ZoÚ – zákon o účetnictví ZP – zdravotní pojištění ZRF – zákonný rezervní fond ZV – zřizovací výdaje ZZ – zisk a ztráta

59

SEZNAM PŘÍLOH Příloha 1 - Použitý účtový rozvrh

60

Příloha 1 – Použitý účtový rozvrh Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Podíly v podnicích pod podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 61

089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 - Opravná položka k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Záloha na materiál 152 – Záloha na zvířata 153 – Záloha na zboží 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží 197 - Opravná položka k zálohám na materiál 198 - Opravná položka k zálohám na zvířata 199 - Opravná položka k zálohám na zboží Účtová třída 2 – Finanční účty 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry

24 - Krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 – Závazky (krátkodobé) 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté provozní zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami 352 - Pohledávky za podniky pod podstatným vlivem 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky k ovládaným a řízeným osobám

362 - Závazky k osobám pod podstatným vlivem 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 - Rezerva na daň z příjmu

459 - Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám 472 - Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 – Náklady 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody

55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba a zúčtování rezerv 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z přijmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat

62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví

ÚČETNICTVÍ OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ Accounting of trading companies

Recommend Documents