Vouchers in de EU

Vouchers in de EU

Door: M. Boerman MSc 2012/ 2013

Inhoudsopgave Inleiding

Blz. 2

Hoofdstuk 1 EU-wetgeving en -jurisprudentie

Blz. 4 Blz. 4 Blz. 5 Blz. 5 Blz. 8 Blz. 10 Blz. 11

§ 1.1 EU-wetgeving § 1.2 EU-jurisprudentie § 1.2.1 Maatstaf van heffing § 1.2.2 Levering van goederen of diensten § 1.2.3 Vooruitbetalingen § 1.3 Huidige situatie in het kort

Hoofdstuk 2 Vouchervoorstel § 2.1 Single purpose voucher § 2.2 Multipurpose voucher § 2.3 Kortingsvoucher § 2.4 Waar het vouchervoorstel niet op ingaat § 2.5 Doelstelling vouchervoorstel

Blz. 13 Blz. 14 Blz. 17 Blz. 20 Blz. 22 Blz. 24

Hoofdstuk 3 Bevindingen

Blz. 26

Literatuurlijst

Blz. 28

1

Inleiding Wie kent niet de VVV-bon, de Dinerbon of de Fashioncheque? Of wie herkent zich niet in het plakken van zegels ontvangen bij tankstations en supermarkten, het uitknippen van DE-spaarpunten en de vraag of u Air Miles spaart? Naar verluidt zijn Nederlanders dol op cadeaubonnen, spaarpunten en kortingszegels. Al deze spaarprogramma’s vallen grosso modo onder het begrip vouchers. Een voucher is een instrument dat de houder ervan recht geeft op een toekomstige levering van goederen of diensten. Vouchers zijn er in vele vormen en omvatten naast de bovengenoemde voorbeelden bijvoorbeeld ook telefoonkaarten. Vouchers zijn echter lastig in het huidige btw-systeem te vangen, omdat zij eigenlijk zweven tussen het moment van aanschaf en het daadwerkelijk gebruik. In de Btw-richtlijn1 zijn geen regels voor de behandeling van vouchers opgenomen. Zowel gerechtelijke instanties in Nederland als het Europese Hof van Justitie hebben zich in diverse zaken uitgesproken over de btwbehandeling van verschillende soorten vouchers; waaronder recentelijk over prepaid-telefoonkaarten.2 Na diverse consultatierondes heeft de Europese Commissie een voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn ingediend.3 De doelstelling van dit voorstel is om duidelijkheid te verschaffen en harmonisatie tussen de lidstaten te bevorderen met betrekking tot de fiscale gevolgen van de verschillende soorten vouchers zowel in een nationale als een grensoverschrijdende context. In mijn verhandeling wil ik hier aandacht aan besteden. Ik kies ervoor om eerst de huidige situatie in kaart te brengen aan de hand van de EUwetgeving en -jurisprudentie op het gebied van vouchers. Vervolgens bekijk ik het vouchervoorstel en de uitwerking daarvan. Daarbij neem ik mee of het vouchervoorstel daadwerkelijk haar doelstelling van duidelijkheid en harmonisatie in zijn huidige vorm gaat halen. In deze verhandeling zal ik niet ingaan op situaties waarbij vrijgestelde belastingplichtigen zijn betrokken of vouchers zijn uitgereikt voor btwvrijgestelde goederen of diensten. Binnen de verschillende soorten vouchers richt ik mij voornamelijk op de single- en multipurpose voucher en in mindere mate op de kortingsvoucher. Volgens de Commissie en een onderzoek uitgevoerd door Deloitte is het

1

Richtlijn 2006/112/EC van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde 2 HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara), V-N 2012/27.10 3 COM(2012) 206 final

2

bedrag dat met een kortingsvoucher gemoeid gaat ten opzichte van de andere soorten ook het kleinst.4 Daarnaast zal in deze scriptie voornamelijk aandacht besteed worden aan de Europese aspecten en in geringe mate aan de Nederlandse kanten.

4

Commission staff working document, impact assessment, SWD(2012) 127 final of 10 May 2010 en Deloitte report, Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation, final report of 14 July 2010

3

Hoofdstuk 1 EU-wetgeving en -jurisprudentie In dit hoofdstuk worden de voor deze verhandeling van belang zijnde Europese wetgeving en uitspraken van het Europese Hof van Justitie (“Hof”) besproken om zicht te krijgen op de huidige behandeling van vouchers en kortingsbonnen. De heffing van btw bij vouchers en kortingsbonnen zou gezien de basisprincipes van de btw niet moeilijk moeten zijn. Aan de ene kant kan een voucher in de heffing worden betrokken bij uitgifte en aan de andere kant bij inlevering. In het eerste geval is de uitgifte van de voucher een belastbare prestatie. Bij de latere inlevering van deze voucher vindt er dan geen belastbare prestatie meer plaats. In het tweede geval kwalificeert de uitgifte van een voucher niet als een belastbare prestatie, maar vindt de heffing plaats bij inlevering van de voucher. Het daadwerkelijk ontvangen bedrag zou dan de tegenprestatie zijn. Het is helaas niet zo gemakkelijk als het lijkt, zoals ook Terra en Kajus in hun boek over de Btw-richtlijn onderkennen.5 Zoals gezegd kijken we in dit hoofdstuk naar de huidige situatie om daarna het vouchervoorstel te beoordelen.

§ 1.1 EU-wetgeving De btw-behandeling van vouchers bestaat uit verschillende onderdelen, daarom zijn verschillende hoofdstukken van de Btw-richtlijn (“RL”) van belang bij het in kaart brengen van de btw-behandeling van vouchers. Grofweg zijn er drie facetten die hierbij een rol spelen: het herkennen van de levering van een goed of dienst (artikel 14 en 24 e.v. RL), het moment van verschuldigdheid (vanaf artikel 63 RL) en de maatstaf van heffing (vanaf artikel 72 RL). Het tijdstip van verschuldigdheid is het tijdstip waarop de levering van goederen of diensten wordt verricht (artikel 63 RL). Lidstaten kunnen hiervan afwijken door te bepalen dat de btw verschuldigd wordt uiterlijk bij uitreiking van de factuur, bij ontvangst van de prijs of binnen een bepaalde termijn als de factuur niet of niet tijdig wordt uitgereikt (artikel 66 RL). In geval van vooruitbetalingen (i.e. sommige soorten vouchers) is het tijdstip van verschuldigdheid het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling (artikel 65 RL). Voor de btw wordt de maatstaf van heffing in principe niet objectief maar subjectief bepaald, gezien de bedoeling van de btw om de consumptieve bestedingen te belasten. De btw wordt derhalve berekend over alles wat als tegenprestatie voor leveringen of diensten is aan te merken. Normaal gesproken is de tegenprestatie de prijs die tussen beide partijen wordt overeengekomen. De prijs is meestal in geld uitgedrukt, maar kan ook anders dan in geld luiden. Uit artikel 73 RL blijkt dat tot de maatstaf van heffing alles 5

Ben Terra en Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives 2011, vol. 1, p. 695 (International Bureau of Fiscal Documentation 2011)

4

behoort wat als tegenprestatie wordt verkregen. In geval van ruilhandel in goederen en diensten is niet in de Btw-richtlijn vastgelegd hoe de maatstaf voor de heffing van btw kan worden bepaald. De maatstaf van heffing houdt ingevolge artikel 79 RL niet in: (1) prijsverminderingen wegens korting voor vooruitbetaling; (2) prijskorting die aan de afnemer wordt toegekend en die is verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht; en (3) door een belastingplichtige van de afnemer als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemden gemaakte kosten ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen.

§ 1.2 EU-jurisprudentie Hierna behandel ik de EU-jurisprudentie met betrekking tot vouchers. De jurisprudentie is opgedeeld in de onderdelen maatstaf van heffing (paragraaf 1.2.1), de levering van goederen en/of diensten (paragraaf 1.2.2) en vooruitbetalingen (paragraaf 1.2.3). Met name in het Verenigd Koninkrijk lijkt men dol te zijn op alle soorten van vouchers en kortingsbonnen gezien de hoeveelheid prejudiciële vragen die aan het Hof zijn voorgelegd. De vraag is of alleen in het Verenigd Koninkrijk met dit leerstuk wordt geworsteld en andere lidstaten hiermee geen problemen hebben.

§ 1.2.1 Maatstaf van heffing Binnen de jurisprudentie met betrekking tot de maatstaf van heffing bij vouchers is een onderverdeling te maken in enerzijds de situatie dat iemand een product gratis of met korting krijgt nadat deze persoon een dienst heeft verricht. Anderzijds is er de situatie dat iemand korting krijgt zonder tegenprestatie te hebben verricht.

Korting op product na dienstverlening Het eerste arrest van het Hof over korting op een product na het verrichten van een dienst is Naturally Yours. 6 In Naturally Yours komt het Hof tot de conclusie dat de maatstaf van heffing zowel bestaat uit een vergoeding in geld als een dienst. Het gaat in deze zaak om een groothandel in cosmetica (Naturally Yours), die via consultanten bij gastvrouwen thuis “party’s” organiseert. Na een dergelijke party krijgt de gastvrouw van de consultant als bedankje een product uit het assortiment van Naturally Yours. Ingeval het product niet via de party wordt verkocht maar als bedankje aan de gastvrouw wordt gegeven, brengt de groothandel slechts GPD 1,50 in rekening aan de consultant (in plaats van GPD 10,14). Het verschil tussen deze GPD 10,14 en 6

HvJ EG 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Limited), Jurispr. 1988 p. 6365

5

GPD 1,50 is volgens het Hof de waarde van de organisatiedienst van de consultant. Volgens het Hof is de maatstaf van heffing voor de btw dan ook GPD 10,14. In het arrest Empire Stores is een vergelijkbare situatie, als in Naturally Yours aan de hand was, voor het Hof gekomen.7 Empire Stores is een postorderbedrijf waarbij nieuwe klanten of al bestaande klanten die een nieuwe klant aanbrachten een gratis artikel uit de catalogus van Empire Stores konden uitkiezen, nadat de betreffende aanmelding van de klant door het systeem van Empire Stores was goedgekeurd. Het doel hiervan was om meer klanten aan zich te binden, die producten voor de normale prijs uit de catalogus bestellen. Volgens het Hof verstrekt Empire Stores het artikel niet voor niets, maar staat hier een dienst tegenover: de inschrijving als klant. Daarnaast is er volgens het Hof een rechtstreeks verband te onderkennen tussen het aanbrengen van een nieuw klant en het gratis artikel. De daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie vormt de maatstaf van heffing voor de btw. Voor Empire Stores is de tegenprestatie van de verleende dienst de inkoopprijs van het artikel. Het door Empire Stores af te dragen bedrag aan btw bedraagt de btw op de inkoopprijs van de gratis verstrekte artikelen. Uit de zaken Naturally Yours en Empire Stores kun je de regel afleiden dat het Hof als de tegenprestatie in natura de normale geldelijke waarde van de tegenprestatie neemt en daarmee een zekere objectivering van de tegenwaarde toepast. Het Hof gaat in beide zaken echter wel uit van de subjectieve waarde. Dit blijkt onder andere uit het feit dat Naturally Yours alleen geldt als een product uit het assortiment als bedankje wordt gegeven en niet als dit product op de party wordt verkocht. Daarnaast wordt in beide zaken geen voucher of kortingsbon ingeleverd – zoals we hierna zien – maar een dienst verleend, als gevolg waarvan een product gratis of met korting wordt verkregen.

Gratis verstrekte kortingsbonnen Met betrekking tot de gratis verstrekte kortingsbonnen (artikel 79 RL) zijn ook vragen aan het Hof gesteld over de maatstaf van heffing voor de btw. In dit verband behandel ik hierna de zaken Boots, Elida Gibbs en Argos.8 Boots is een drogisterij waar klanten bij de aanschaf van geselecteerde producten kortingsbonnen kregen. 9 Deze bonnen konden bij een latere aanschaf ingeleverd worden. Op het moment van inlevering gaf Boots korting op de geselecteerde producten. De vraag aan het Hof was over welk bedrag 7

HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores Ltd.), V-N 1995/3109 pt. 21 Er zijn meer zaken over de maatstaf van heffing met betrekking tot vouchers. Zo volgt het Hof in Freemans de zaken Naturally Yours en Empire Stores. In Commissie tegen Duitsland en Yorkshire Co-operatives Ltd verwijst het Hof naar haar standpunt in Elida Gibbs. 9 HvJ EG 27 maart 1990, C-126/88 (Boots Company Plc), FED 1990/617 8

6

Boots btw moest afdragen bij de verkoop van producten waarop de bonnen zaten geplakt en bij de verkoop van producten waarop de korting werd verleend gezien de formulering van artikel 79 RL. In artikel 79 RL staat dat kortingen aan de koper worden toegekend op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht. Het Hof leidt uit artikel 79 RL af dat de maatstaf van heffing het verschil is tussen de normale winkelprijs van de Boots-producten en de uiteindelijk ontvangen geldsom voor een product na inlevering van een bon (die de klant had ontvangen bij een eerdere aankoop). Door deze uitlegging van het Hof vindt er geen dubbele heffing (of niet-heffing) van btw plaats. In Elida Gibbs, een dochteronderneming van Unilever, gaat het om een ook in Nederland veelvoorkomende situatie. 10 Elida Gibbs verstrekte kortingsbonnen via dagbladen en detailhandelaren en bracht daarnaast kortingsbonnen direct op producten aan. In de eerste situatie verstrekte de detailhandelaar de korting aan de klant en betaalde Elida Gibbs deze korting terug aan de detailhandelaar. In de tweede situatie kon de klant – mits aan de voorwaarden werd voldaan – de kortingsbon naar Elida Gibbs opsturen en verstrekte Elida Gibbs op deze manier de korting direct aan de klant. Elida Gibbs had in het Verenigd Koninkrijk btw afgedragen over de volledige bedragen (zonder rekening te houden met de kortingen). Toen Elida Gibbs een btw-teruggaafverzoek indiende ten bedrage van bijna 900.000 GBP, weigerde de Engelse Belastingdienst de teruggaaf omdat een rechtstreeks verband zou ontbreken tussen de prestatie (levering van het goed) en het bedrag dat de consument in ruil voor de bonnen van Elida Gibbs ontvangt. In diens uitspraak maakt het Hof duidelijk dat in de maatstaf van heffing dient te worden begrepen al hetgeen de leverancier als tegenprestatie verkrijgt. De tegenprestatie vormt volgens het Hof dan ook de lagere maatstaf (na aftrek van het bedrag van de kortingsbon oftewel het daadwerkelijk ontvangen bedrag). Daarnaast benadrukt het Hof dat de neutraliteit van de btw zou worden geschaad als de btw bij Elida Gibbs een kostenpost zou vormen. Op dezelfde dag als Elida Gibbs heeft het Hof zich in de zaak Argos uitgesproken.11 In deze zaak verkregen werknemers gratis kortingsbonnen van hun werkgever, die deze kortingsbonnen bij Argos had ingekocht. De werknemer kon met de kortingsbonnen een gedeeltelijke of gehele betaling doen van de Argos-producten in de Argos-winkels. In geschil was de maatstaf van heffing bij Argos. Het Hof is in deze zaak tot de conclusie gekomen dat Argos enkel over het daadwerkelijk ontvangen bedrag btw behoeft te voldoen. De bewijslast om de exacte maatstaf van heffing vast te stellen komt bij Argos te liggen. In bovenstaande zaken (Boots, Elida Gibbs en Argos) oordeelt het Hof consequent dat de vergoeding voor een prestatie het daadwerkelijk ontvangen bedrag is. Het gedeelte van de vergoeding waar de voucher voor wordt ingeleverd, is bij uitgifte door de leverancier ontvangen. 10 11

HvJ EG 24 oktober 1996, C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.), V-N 1996/4573 pt. 25 HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos Distributors Ltd.), V-N 1996/4569 pt. 24

7

§ 1.2.2 Levering van goederen of diensten Naast de bepaling van de maatstaf van heffing bij kortingsbonnen heeft het Hof vraagstukken voorgelegd gekregen of en wat voor prestatie er tegenover de inlevering van de bonnen staat.12 Zoals eerder geschreven belichaamt een voucher een recht op een (korting op een) goed of dienst. Uit de volgende arresten blijkt dat deze goederen of diensten niet zo eenvoudig te identificeren zijn en is de vraag wat de tegenprestatie is en of deze wel in rechtstreeks verband staat met de prestatie.13 Kuwait Petroleum (Q8) verstrekte bij een tankbeurt bij een van haar tankstations – of bij aangesloten tankstations - voor iedere 12 liter brandstof een gratis zegel aan haar klanten. De aangesloten tankstations droegen ten tijde van de actie een hoger bedrag als inkoopprijs af voor de verkochte brandstof dan voor aanvang van de actie het geval was. De prijs van de brandstof was echter hetzelfde voor klanten die de zegels wel aannamen en voor klanten die de zegels niet aannamen. Als klanten voldoende zegels hadden gespaard, konden ze deze zegels inwisselen voor goederen (en soms ook voor diensten) uit de Q8-geschenkencatalogus. Volgens het Hof verkrijgt de klant in deze situatie geen korting, maar wordt er een goed om niet geleverd. Deze levering dient volgens het Hof dan ook in de heffing van btw te worden betrokken (op basis van artikel 16 RL). Door deze juridische benadering van het Hof wordt er in principe twee maal btw geheven over de goederen. De kosten van de actiegoederen zitten volgens Q8 namelijk in de brandstofprijzen verdisconteerd, maar de daadwerkelijke levering van de actiegoederen is nu ook aan btw-heffing onderworpen. In de door het Hof gezamenlijk behandelde zaken Loyalty Management en Baxi Group gaat het om een ander soort klantenbindingsprogramma. In deze programma’s zijn vier spelers actief: een zogenoemde sponsor, dit is een detailhandelaar die klanten wil stimuleren meer bij hem te kopen, de klanten, de beheerder van het programma (LMUK) en de leveranciers die geschenken leveren aan klanten die voldoende punten gespaard hebben bij de detailhandelaren. In de zaak Baxi Group, was Baxi de sponsor en het bedrijf “@1” zowel de beheerder van het programma als de leverancier van de goederen (die @1 bij derden in had gekocht). Onder verwijzing naar Q8 concludeert het Hof dat de betaling van de beheerder van het programma (LMUK) aan de leverancier van de geschenken dient te worden aangemerkt als de betaling door een derde. Deze betaling vormt de tegenprestatie voor de levering van de geschenken 12

HvJ EG 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum (GB) Ltd.), V-N 1999/27.15; HvJ EG 7 oktober 2010, C-53/09 en C-55/09 (Loyalty Management & Baxi group), V-N 2010/55.21; HvJ EG 29 juli 2010, C-40/09 (Astra Zeneca UK Ltd.), V-N 2010/41.12 en HvJ EG 3 mei 2012, C520/10 (Lebara) V-N 2012/27.10. 13 Dit begrip hanteert het Hof onder andere ook in uitspraken in hoeverre recht op aftrek van btw bestaat.

8

aan de klanten door de leverancier. Ingevolge de beheerder ten aanzien van deze geschenken geen recht op aftrek van btw heeft. Daarnaast concludeert het Hof dat er een aparte prestatie door de beheerders te onderkennen is. De betalingen van de sponsors aan de beheerders vormen namelijk een vergoeding voor hun beheersdienst. Door geen btw-aftrek toe te staan op de betaling voor de geschenken van de beheerder aan de leverancier, drukt er btw op het geschenk dat de klant verkrijgt. Dit is mijns inziens correct in de gedachte dat de btw een consumptiebelasting is en LMUK namens de klant deze btw voldoet aan de overheid. Hoewel het Hof in deze zaak over de vraag of er sprake was van een levering naar haar uitspraak in Q8 verwijst, volgt zij hier een economische benadering door tot een eenmalige btw-heffing over de producten te komen, in plaats van een juridische benadering in Q8. In de recente zaak Lebara is de btw-behandeling van telefoonkaarten in geschil. Lebara verkocht telefoonkaarten om goedkoper internationaal te bellen aan distributeurs gevestigd in andere EU-lidstaten. Deze distributeurs verkochten de telefoonkaarten aan de lokale eindverbruikers, die tegen een gunstige prijs naar het buitenland wensten te bellen. Lebara ontving van de distributeurs een lager bedrag per telefoonkaart dan de nominale waarde van de telefoonkaart; als de nominale waarde 100 euro was dan ontving Lebara bijvoorbeeld 90 euro. Lebara had geen btw in rekening gebracht aan de distributeurs gevestigd in andere lidstaten, omdat zij van mening was dat de btw-verleggingsregeling van toepassing was. De Engelse Belastingdienst meende echter dat Lebara Engelse btw had moeten voldoen over de verkoop van de telefoonkaarten. Het Hof oordeelde in deze zaak dat Lebara een telecommunicatiedienst tegen vergoeding had verricht aan de distributeur (en niet aan de eindverbruikers), omdat de distributeurs handelden op eigen naam en voor eigen risico. Verder leverde Lebara alle benodigde informatie aan de distributeurs om internationaal bellen mogelijk te maken. Daarnaast bevatten de kaarten volgens het Hof de volgende kenmerken: de kaarten zijn voor één enkel doel bestemd, de aard en de hoeveelheid van de prestaties zijn vooraf bepaald en de prestaties zijn onderworpen aan één tarief. Het Hof refereert in zijn uitspraak niet aan het vouchervoorstel. Zoals we in het volgende hoofdstuk zien, zou de kaart van Lebara als een single purpose voucher kunnen worden aangemerkt. In het voorstel wordt een single purpose voucher voor de btw als een vooruitbetaling behandeld. In Lebara komt het Hof echter tot een enkele dienst aan de distributeurs. Hoewel het Hof in LMUK en Lebara verwijst naar Q8, lijken diens uitspraken om de tegenprestatie te bepalen (en daarmee het recht op aftrek van btw) te verschillen in uitkomst, ofschoon dit ook kan liggen aan de onduidelijkheden in het feitencomplex in de zaak Q8.

9

§ 1.2.3 Vooruitbetalingen In het vouchervoorstel worden drie soorten vouchers onderkend, waaronder de single purpose voucher (“SPV”). De btw op de goederen of diensten vertegenwoordigt door een SPV is verschuldigd op het moment van aanschaf van de SPV (voorgesteld artikel 65 RL). De aanschaf van een SPV wordt daarmee voor de btw als een vooruitbetaling gezien. Het Hof gaat in de zaken BUPA hospitals en Société Thermale in op de btw behandeling van vooruitbetalingen. BUPA is een ziekenhuisconcern in het Verenigd Koninkrijk.14 Toen in 1997 bekend werd dat het nultarief (vrijstelling met aftrekrecht) voor ziekenhuizen werd opgeheven en vervangen door een vrijstelling (geen aftrekrecht), besloot BUPA gebruik te maken van een constructie. Voor inwerkingtreding van de wetswijziging bestelde (en betaalde) BUPA voor 100 miljoen pond aan geneesmiddelen en protheses en vroeg zij de btw hierover terug. De goederen werden geleverd na de inwerkingtreding van de vrijstelling, maar als BUPA de goederen dan pas zou bestellen, zou BUPA geen recht op aftrek van de btw hebben. De vraag werd gesteld of er in dit verband sprake was van misbruik van recht. Het Hof ziet echter in dat het in BUPA ’s constructie eigenlijk niet om misbruik van recht ging maar om de btw-aftrek bij vooruitbetalingen. Het Hof brengt allereerst de hoofdregel in herinnering dat btw is verschuldigd op het moment dat een dienst is verleend of een goed is geleverd (artikel 63 RL). Artikel 65 RL is een afwijking op deze hoofdregel dat de btw is verschuldigd op het tijdstip van de vooruitbetaling, voordat de goederen of diensten zijn geleverd. Ten tweede is een betaling op zichzelf niet aan btw onderworpen, maar de levering van goederen of diensten. Ingeval de leveringen (nog) niet duidelijk bepaald zijn, kan er geen btw over de vooruitbetaling worden geheven. BUPA wist ten tijde van de vooruitbetaling niet hoeveel en welke geneesmiddelen en protheses precies nodig waren. Derhalve mocht BUPA de btw over haar vooruitbestelling niet in aftrek brengen. Société Thermale was een kuuroord in Frankrijk en bracht aan haar gasten een vooruitbetaling in rekening voor hun verblijf in het kuuroord.15 Ingeval de gasten daadwerkelijk in het kuuroord verbleven werd het voorschot van het uiteindelijk te betalen bedrag afgetrokken. Ingeval een gast het verblijf annuleerde, behield Société Thermale het voorschot. De vraag was of dit voorschot als tegenprestatie voor een reserveringsdienst kwalificeerde of als een schadevergoeding voor Société Thermale. Volgens het Hof was er geen sprake van een tegenprestatie voor een reserveringsdienst, omdat voorschotten in de hotelsector om andere redenen worden gebruikt. Het doel van een voorschot betaling is volgens het Hof dat 14 15

HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd.), BNB 2006/172 HvJ EG 18 juli 2007, C-277/05 (Société Thermale d’Eugénie-les-Bains), V-N 2007/34.25

10

partijen worden gestimuleerd tot uitvoering van hun overeenkomst. Het behoud van het voorschot bij annulering dient daarom als een vergoeding voor schade te worden gezien. Het voorschot is dus geen vergoeding voor een dienst en maakt geen onderdeel uit van de grondslag voor btw-heffing. Uit bovenstaande zaken blijkt dat er volgens het Hof tegen een vergoeding een identificeerbare tegenprestatie dient te bestaan. Als we naar de SPV in het vouchervoorstel kijken, wordt de btw ten tijde van de aanschaf van de SPV verschuldigd. Ingevolge dient er tegenover de SPV dus een identificeerbare tegenprestatie te bestaan die rechtstreeks verband houdt met de SPV, hetgeen in hoofdstuk 2 nader wordt bekeken.

§ 1.3 Huidige situatie in het kort De btw-behandeling van vouchers bestaat uit verschillende onderdelen, daarom zijn verschillende hoofdstukken van de Btw-richtlijn van belang bij het in kaart brengen van de btw-behandeling van vouchers. Grofweg spelen het identificeren van (tegen)prestatie, de maatstaf van heffing en de btwbehandeling van vooruitbetalingen een rol. Het Hof gaat in zijn uitspraken in op deze onderdelen, maar behandelt de problematiek rondom voucher niet in zijn geheel. Desalniettemin zijn de huidige EU-wetgeving en -jurisprudentie van belang om het vouchervoorstel te kunnen bezien. De maatstaf van heffing is lastig te bepalen als een tegenprestatie in de vorm van een dienst wordt geleverd. Het Hof kijkt in Naturally Yours en Empire Stores naar de normale waarde van de prestatie (het cadeau) om de tegenprestatie vast te stellen. De maatstaf van heffing bij gratis verstrekte kortingsbonnen vormt het daadwerkelijk ontvangen bedrag door de detaillist. Dit betekent dat de detaillist btw dient af te dragen over de waarde van het product in de winkel minus de waarde van de ingeleverde kortingsbon. Voordat de maatstaf van heffing kan worden bepaald, is de vraag welke (tegen)prestatie er daadwerkelijk wordt geleverd. Daarbij dient een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de tegenprestatie aanwezig te zijn. Dit begrip hanteert het Hof ook in btw-jurisprudentie over andere onderwerpen als in hoeverre er recht op aftrek van btw bestaat. Ingeval een derde betaling te onderkennen is waarbij een belastingplichtige namens de consument betaalt (inclusief btw), kan de belastingplichtige deze btw niet terugvorderen. Een aantal zaken wordt door middel van de economische benaderingen van het Hof op deze manier opgelost zodat dubbele of niet-heffing van btw wordt voorkomen. Het Hof hanteert in Q8 geen economische benadering, maar dit kan ook in onduidelijkheid met betrekking tot de gepresenteerde feiten liggen.

11

Daarnaast vormt de btw-aftrek bij een afnemer op het moment dat hij een vooruitbetaling doet, een uitzondering op de hoofdregel van het moment van verschuldigdheid van de btw. Ingeval de leveringen van goederen of diensten niet duidelijk zijn bepaald, kan geen btw worden geheven.

12

Hoofdstuk 2 Vouchervoorstel Er zijn op dit moment in de EU geen geharmoniseerde regels over de btwbehandeling van transacties met vouchers. Dit heeft ertoe geleid dat lidstaten zelf regels hebben opgesteld, welke logischerwijs niet met elkaar in overeenstemming zijn. Het doel van dit voorstel is dan ook om duidelijkheid te verschaffen en harmonisatie tussen lidstaten te bewerkstelligen. Een andere reden die genoemd wordt, is dat er jaarlijks alleen al 37 miljard euro in vouchers voor telefoonkaarten omgaat en regelgeving daarom gewenst is.16 Nadat in 2002 en 2006 op fiscale EU seminars over de problemen van de btw-behandeling van vouchers is gesproken, ligt er nu het voorstel om de btwbehandeling van vouchers in de Btw-richtlijn te regelen. Volgens de Commissie is het invoegen van nieuwe bepalingen in de Btw-richtlijn de enige doeltreffende manier om de gesignaleerde tekortkomingen aan te pakken. De nieuwe regelgeving zou per 1 januari 2015 in werking moeten treden. Met deze datum wordt aangesloten bij de wijzigingen van de plaats van dienst in de Btw-richtlijn voor onder meer telecommunicatie- en elektronische diensten. Deze diensten worden per 1 januari 2015 namelijk belast in de lidstaat van de consument. Volgens Wolf is er dan ook gerede kans dat het vouchervoorstel binnen afzienbare termijn wordt aangenomen, gezien er met de introductie van de nieuwe plaats van dienst regels voor telecommunicatiediensten nieuwe mogelijkheden ontstaan om btw heffing te ontlopen.17 Btw-heffing kan onder de toekomstige regels uitblijven doordat een woonstaat bijvoorbeeld btw heft bij uitgifte van vouchers, maar de vouchers worden aangeboden uit een lidstaat met een btw-heffing bij inwisseling. Het voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn is opgedeeld in vijf rubrieken, waaronder de definitie van vouchers, het tijdstip van belastingheffing, regels omtrent de distributie en een apart onderdeel over kortingsvouchers. Als laatste is een paragraaf met overige wijzigingen van de Btw-richtlijn opgenomen. Een voucher wordt in het voorstel gedefinieerd als een recht op de afname van goederen of diensten, dan wel een prijskorting of terugbetaling, in combinatie met een verplichting om aan dit recht te voldoen (voorgesteld artikel 30a lid 1 RL).18 De btw-behandeling van een voucher hangt af van het soort voucher. Het voorstel maakt onderscheid tussen: single purpose vouchers (paragraaf 2.1), multipurpose vouchers (paragraaf 2.2) en kortingsvouchers (paragraaf 2.3). Het is mijns inziens noodzakelijk om de verschillende soorten vouchers te onderscheiden en hiervoor aparte regels op te stellen, omdat iedere soort voucher andere kenmerken en problemen heeft. In paragraaf 2.1 tot en 16

Commission staff working document, impact assessment, SWD(2012) 127 final of 10 May 2010, p. 11 en Deloitte report, Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation, final report of 14 July 2010, p. 14 17 Redmar Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFRB 2012/28 18 Een voucher kan zowel in elektronische vorm als papiervorm bestaan.

13

met 2.3 wordt naast de definitie van de verschillende soorten vouchers per type voucher ingegaan op het tijdstip van belastingheffing en de uitwerking van het voorstel aan de hand van een voorbeeld. Vervolgens bespreek ik in paragraaf 2.4 een aantal zaken die onbesproken blijven in het vouchervoorstel. Dit hoofdstuk sluit af met een overweging of het vouchervoorstel in haar huidige vorm haar doel van duidelijkheid en harmonisatie gaat behalen (paragraaf 2.5).

§ 2.1 Single purpose voucher Onder single purpose voucher (“SPV”) wordt verstaan een voucher die recht geeft op afname van goederen of diensten, waarbij de identiteit van de leverancier of dienstverrichter, de plaats van levering of dienst, en het toepasselijke btw-tarief voor deze goederen of diensten bekend zijn op het tijdstip van verstrekking van de voucher (voorgesteld artikel 30a lid 1 RL). Bij een SPV staat op het moment van uitgifte vast wat de verschuldigde btw bij inwisseling zal zijn. De Commissie noemt als voorbeeld een kaart voor telefoondiensten (welke in de HvJ-zaak Lebara onderwerp van geschil was). Het voorbeeld van de telefoonkaart lijkt mij in dit verband niet zo geschikt, omdat met een telefoonkaart vaak ook andere diensten kunnen worden verricht, zoals het betalen van een parkeerplaats of het doen van een donatie. Desalniettemin zijn volgens de Commissie bij de aanschaf van een SPV de volgende gegevens bekend: · identiteit van de leverancier of dienstverrichter; en · plaats van dienst; en · toepasselijke btw-tarief In veel gevallen zal natuurlijk niet aan alle drie deze voorwaarden worden voldaan.19 In het voorstel is het tijdstip van belastingheffing bij een SPV het moment waarop zij worden verstrekt en betaald. Om dit moment in de btw-heffing te betrekken, is artikel 65 RL aangepast en daarmee komt het tijdstip van heffing bij een SPV overeen met dat van een vooruitbetaling. Artikel 65 RL is een uitzondering op de hoofdregel van artikel 63 RL dat verschuldigdheid van btw aanvangt op het tijdstip dat de goederen zijn geleverd of de dienst is verricht. Daarnaast biedt artikel 66 RL lidstaten op dit moment de mogelijkheid om artikel 65 RL niet toe te passen. Door middel van een toevoeging aan artikel 66 RL wordt in het voorstel voorkomen dat lidstaten ingeval van een SPV van artikel 65 RL kunnen afwijken. Deze toevoeging zal een aanpassing van het tijdstip van verschuldigdheid inhouden voor lidstaten die op dit moment van artikel 66 RL (en niet van artikel 65 RL) gebruikmaken.20 De verwachting van

19

Zoals het Hof in BUPA Hospitals concludeerde. Zoals het geval is in België en Spanje in tegenstelling tot Duitsland, Nederland en Oostenrijk. 20

14

het EESC21 is dat de aanpassing van artikel 66 RL de kans op dubbele btwheffing of niet-heffing doet afnemen.22 De doorverkoop van een SPV wordt ook als een vooruitbetaling aangemerkt voor de goederen of diensten vertegenwoordigd in de voucher. Iedere doorverkoop tot het moment van inwisseling geldt als vooruitbetaling, ingevolge op het moment van de uiteindelijke inwisseling niks voor de btw gebeurt. ______________ Grafisch ziet de verkoop van een SPV er (in een binnenlandse situatie) als volgt uit:

V geeft een SPV uit met een nominale waarde van 100 (inclusief 25% btw). V verkoopt de SPV voor 100 aan haar klant (C). Na de verkoop zal V in dit voorbeeld 20 aan de fiscus afdragen, omdat de btw-heffing bij verkoop van de SPV plaatsvindt. Op het moment dat C de SPV gebruikt, om bijvoorbeeld te bellen, gebeurt er niks voor de btw. Er kan enerzijds sprake zijn van een B2Blevering ingevolge C recht op een teruggaaf van btw ter hoogte van 20 heeft. Anderzijds heeft C in geval van een B2C-levering geen recht op btwteruggaaf, hetgeen strookt met de btw-heffing op consumptie. ______________ In grensoverschrijdende situaties is op basis van de regelgeving over de plaats van levering bij uitgifte van de SPV bekend welk btw-tarief op de toekomstige levering van het goed of dienst van toepassing is. In de situatie dat de verstrekker van de SPV in lidstaat A is gevestigd maar de plaats van levering in een andere lidstaat (lidstaat B) ligt, zal de verstrekker in lidstaat B btw dienen te voldoen. Het is ook mogelijk dat de plaats van levering in de lidstaat van de verstrekker ligt, maar de klant (C) in een andere lidstaat is gevestigd. Als C een btw-aftrekgerechtigde ondernemer is, zal C om een teruggaaf van buitenlandse btw kunnen verzoeken via de elektronische teruggaafprocedure. Ondanks de Btw-richtlijn zijn er tussen lidstaten verschillen in de uitwerking en uitleg van de regelgeving over de plaats van dienst (waaronder over artikel 53 RL). Op dit punt kunnen ongewenste gevolgen optreden zoals dubbele btwheffing of het ontbreken van btw-heffing, enerzijds als gevolg van verschillen 21 22

Europees Economisch en Sociaal Comité EESC, ECO/331 BTW: vouchers, Brussel,14 november 2012, p. 3.

15

tussen lidstaten en anderzijds als gevolg van het feit dat verstrekkers van vouchers de verschillen tussen lidstaten benutten om minder btw af te dragen (hetgeen op basis van de HvJ-zaak RBS Deutschland23 is toegestaan). In het verlengde van de vorige alinea vraag ik mij af of SPV’s geschikt zijn om onderwerp van een (carrousel)fraude te vormen, zoals onder andere het geval was bij de handel in CO2-emissierechten. Een SPV vertoont overeenkomsten met een CO2-emissierecht, vanuit het gegeven dat een SPV eveneens in B2B-situaties kan worden geleverd, in elektronische vorm kan bestaan en in grote aantallen kan worden gekocht en verkocht. Daarnaast kan de onderliggende prestatie inbegrepen in de SPV zowel een goed als een dienst zijn. Doordat een SPV alle soorten prestaties kan belichamen, lijkt een SPV mij in eerste optiek geschikt – desalniettemin ongewenst – om fraude mee te plegen. In het geval dat de ene lidstaat een voucher als een SPV en de andere lidstaat dezelfde voucher als MPV kwalificeert, zal dubbele btw-heffing optreden. In een omgekeerde situatie zal geen btw-heffing plaatsvinden. Om de kans op interpretatieverschillen tussen lidstaten te verkleinen, zou een regel geïntroduceerd kunnen worden waarbij de uitgever van de voucher bepaalt of sprake is van een SPV. De opvolgende schakels in een keten dienen dan deze kwalificatie te volgen, zodat met name in grensoverschrijdende situaties verwarring over de kwalificatie van de voucher kan worden voorkomen. In hoeverre dit praktisch uitvoerbaar is, is een vraag waar ik hier niet nader op inga. Het is echter ook mogelijk dat een uitgever zelf niet wil dat zijn voucher wordt aangemerkt als een SPV. Mocht dit het geval zijn dan zal de uitgever er voor zorgen dat de voucher bij meerdere leveranciers of dienstverrichters is in te leveren dan wel dat de plaats van dienst onbekend is als gevolg van de mogelijkheid om de voucher in een andere lidstaat in te leveren. Het is ook mogelijk dat de gebruiksmogelijkheden van de voucher worden uitgebreid, zodat deze in Nederland voor goederen (of diensten) zowel belast met 21% btw als belast met 6% btw kan worden ingewisseld. Als een van deze situaties zich voordoet zal de voucher niet langer als een SPV te kwalificeren zijn maar als een MPV. Zoals gezegd is er een grote variëteit aan vouchers, en uitgevers van vouchers kunnen zelf het recht dat door de voucher wordt belichaamd bepalen. Een telefoonkaart is mijns inziens bij uitstek een voucher welke vele vormen heeft. Hoewel het vouchervoorstel zich in geval van een SPV in het bijzonder op dit type voucher richt, kan men een telefoonkaart als een SPV kwalificeren, maar ook als een MPV afhankelijk van de gebruiksmogelijkheden die de leverancier aan de telefoonkaart geeft. De Commissie doet er naar mijn mening dan ook goed aan om het gebruik van telefoonvouchers strikt te bepalen, omdat de gebruiksmogelijkheden door de moderne technologie enorm breed zijn. 23

HvJ EG 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland Holdings GmbH), BNB 2011/213

16

In hoofdstuk 1 wierp ik de vraag op of Lebara in overeenstemming was met het vouchervoorstel ten aanzien van SPV’s. In Lebara werd niet van een vooruitbetaling gesproken, maar van een geleverde dienst (het recht om gebruik te maken van het telefoonnetwerk). Zodoende lijkt het Hof in zijn uitspraak in de zaak Lebara niet op de introductie van de SPV in de Btwrichtlijn te hebben geanticipeerd.24 Al met al schijnt het mij toe dat maatstaf en tijdstip van btw-heffing in geval van een SPV duidelijk omschreven zijn in het vouchervoorstel. Hieraan wordt echter pas toegekomen nadat een voucher als een SPV is gekwalificeerd. De kwalificatie als SPV lijkt na introductie van het voorstel allerminst makkelijk te zijn mede doordat de uitgever de gebruiksmogelijkheden van de voucher bepaalt. Daarnaast kan de uitwerking in met name grensoverschrijdende situaties naar mijn mening nog steeds verschillen tussen lidstaten. Het is naar mijn mening daarom afwachten of de SPV in zijn huidige vorm in de Btwrichtlijn zal worden opgenomen.

§ 2.2 Multipurpose voucher Onder multipurpose voucher (“MPV”) wordt verstaan: iedere voucher, met uitzondering van een kortings- of terugbetalingsvoucher, die geen single purpose voucher is (voorgesteld artikel 30a lid 1 RL). In tegenstelling tot een SPV is bij de uitgifte van een MPV niet voldoende duidelijk welke goederen of diensten zullen worden geleverd, of in welke lidstaat de prestatie zal worden verricht en de heffing zal plaatsvinden. Alleen de partij die de MPV inneemt weet welke goederen of diensten waar en wanneer worden geleverd. De Commissie heeft in haar voorstel dan ook deze partij aangewezen om de fiscale verplichtingen te vervullen. Als voorbeeld van een MPV noemt de Commissie een internationale hotelketen die haar producten wil promoten en vouchers voor logies uitgeeft. Deze vouchers kunnen in zijn vestigingen in verschillende lidstaten worden ingewisseld. Aangezien de lidstaat waar de prestatie zal worden afgenomen onbekend is, is in dit voorbeeld sprake van een MPV (en niet omdat de prestatie, logies, onbekend is). Het tijdstip van belastingheffing van een MPV ligt op het moment van inwisseling van de voucher. Om ervoor te zorgen dat niet zowel het moment van uitgifte als van inlevering in de btw-heffing wordt betrokken, is artikel 30b RL voorgesteld. In dit artikel legt de Commissie vast dat het recht dat de voucher belichaamt en de onderliggende levering één prestatie is. Daarnaast moet deze prestatie worden belast op de manier zoals deze prestatie zonder gebruik van de voucher belast zou worden. Deze regels moeten er voor zorgen dat de neutraliteit van de btw-heffing gewaarborgd blijft. 24

Of het Hof zat juist erg verlegen om dit voorstel.

17

De verkoop van MPV’s vindt veelal plaats via tussenpersonen (distributeurs) in een verkoopketen. Distributeurs kunnen groothandelaren of detailhandelaren zijn, welke namens de uitgever de MPV’s verkopen. Een voorbeeld hiervan is dat in Albert Heijn winkels vouchers te koop zijn, welke bij Etos, iTunes en Bol.com besteed kunnen worden. In het voorstel zijn dan ook regels met betrekking tot de distributie van MPV’s opgenomen. De distributeur krijgt van de uitgever van de MPV een bedrag voor het verkopen van de MPV’s en verricht een zogenoemde distributiedienst.25 De distributiedienst kwalificeert als een belastbare dienst (en staat los van de onderliggende prestatie vertegenwoordigd in de voucher). De voorgestelde maatstaf van heffing van deze dienst (opgenomen in voorgesteld artikel 25d RL) is het verschil tussen de nominale waarde van de voucher en de betaalde verkoopprijs door de distributeur. Naast de distributiedienst wordt het begrip nominale waarde ingevoerd om ervoor te zorgen dat de waarde van de MPV constant blijft vanaf het begin tot het einde van de keten. Samen zorgen deze regels er volgens de Commissie voor dat de prestaties vertegenwoordigd door de MPV en de distributiedienst(en) ook in grensoverschrijdende situaties op een juiste wijze met btw worden belast. ______________ Een voorbeeld verduidelijkt hoe de btw-heffing (in een binnenlandse situatie) bij uitgifte van een MPV in een keten met distributeurs uitwerkt.

In dit voorbeeld geeft V een MPV uit met een nominale waarde van 100. V verkoopt de MPV voor 80 aan haar distributeur (D1). Het verschil tussen de nominale waarde en de betaalde prijs is 20. Deze 20 is de vergoeding voor de distributiedienst die door D1 aan V wordt verricht. D1 reikt een factuur uit aan V voor de dienst ter hoogte van 20 (inclusief btw). Het btw-tarief bedraagt 25%, ingevolge D1 in haar btw-aangifte 4 aan de fiscus zal afdragen en V in haar btw-aangifte 4 van de fiscus zal terugvragen.

25

De voorgestelde distributiedienst lijkt overeenkomsten te vertonen met de diensten van de beheerders van klantenbindingsprogramma’s in de HvJ-zaken LMUK en Baxi Group.

18

Vervolgens verkoopt D1 de MPV met de nominale waarde van 100 aan een volgende distributeur (D2) voor 90. Het verschil van 10 vormt nu de vergoeding van de distributiedienst van D2 aan D1. D2 reikt een factuur uit aan D1 voor de dienst van 10 (inclusief btw), zodat D2 2 aan de fiscus zal afdragen en D1 2 van de fiscus zal terugvragen. D2 verkoopt de MPV voor 100 aan een consument (C). C gebruikt de MPV om diensten af te nemen bij V. Op dit moment vindt er btw-heffing over de prestatie plaats en is de transactie voor de btw afgerond. Afhankelijk of C een btw-aftrekgerechtigde ondernemer is, kan C de betaalde btw terugvragen bij de fiscus. ______________ Er zijn ook situaties denkbaar waarbij V wel de uitgever van de MPV is, maar niet de partij waar C haar diensten afneemt. De partij die de voucher inneemt weet bij een MPV echter als enige welke prestatie er wordt verricht. Er zal dan ook een verrekening plaatsvinden tussen de partij die de voucher uitgeeft en de partij die de voucher inneemt. Volgens het vouchervoorstel blijft deze verrekening tussen partijen buiten de heffing van de btw. Er wordt wel specifiek een recht op aftrek van btw toegekend aan de uitgever van de MPV voor de btw op de gemaakte kosten (voorgesteld artikel 169d RL). Zonder deze bepaling zou de uitgever de btw op deze kosten namelijk niet kunnen terugvragen. In het voorstel wordt hier geen verdere uitwerking aan gegeven. Ten aanzien van het tijdstip van btw-heffing bij een MPV lijkt een uitgever van MPV’s een financieringsvoordeel te kunnen behalen. Het moment van btwheffing bij de uitgever vindt immers plaats op het moment dat de MPV wordt ingewisseld. De uitgever kan dit moment van btw-heffing uitstellen door zijn MPV’s via een lange keten van distributeurs aan eindverbruikers te verkopen ofwel de MPV – in het uiterste geval – een ongelimiteerde geldigheidsduur te geven. De btw op de kosten welke de uitgever van de MPV’s maakt, kan echter direct in aftrek worden genomen, ingevolge de uitgever een financieringsvoordeel kan behalen. De bepaling van de maatstaf voor de btw-heffing over de distributiedienst, welke bij fictie als een btw-belaste dienst wordt gekwalificeerd, is een ander punt van aandacht. De voorgestelde maatstaf voor de btw-heffing is de nominale waarde van de voucher minus de aankoopprijs door de distributeur. De nominale waarde hoeft echter niet gelijk aan de waarde van de MPV te zijn (hoewel dit in het voorbeeld wel zo is). Het kan enerzijds voorkomen dat een MPV door de verstrekker met korting aan een distributeur wordt verkocht. Anderzijds kan ook de distributeur geen of een negatieve marge op de verkoop van de MPV’s behalen. De waarde van de distributiedienst wordt hierdoor beïnvloed. Daarnaast zal voor partijen in de keten duidelijk moeten zijn wat de nominale waarde van de MPV is. Het vouchervoorstel gaat hier niet op in, maar om in deze situatie de maatstaf van de distributiedienst te berekenen waarover de btw-heffing plaatsvindt, lijkt veel (ongewenst)

19

rekenwerk en daarmee een toename van de administratieve lasten op te leveren. Zodoende is meer duidelijkheid op dit punt gewenst. Tevens verdient de bepaling van de maatstaf van heffing van de distributiedienst in grensoverschrijdende situaties aandacht. In het voorstel wordt de distributiedienst – hetgeen eigenlijk een saldo is van twee andere variabelen – geacht inclusief btw te zijn. Anders gezegd weerspiegelt het saldo de bruto waarde van de dienst. Als een distributeur (bijvoorbeeld D1 in bovenstaand voorbeeld) in een andere lidstaat is gevestigd dan de uitgever van de MPV (V), verricht D1 een intracommunautaire prestatie aan V. De factuur van D1 zal dan de nettowaarde van de dienst moeten bedragen zodat de uitgever het juiste bedrag aan verlegde btw aangeeft. Let wel dat D1 welbeschouwd een bedrag gebaseerd op het btw-percentage in de lidstaat van V uit de bruto waarde dient te halen, om V op een zuivere btw-aangifte in zijn lidstaat uit te laten komen. Samengevat, is de verwachting dat veel vouchers in de praktijk als een MPV gekwalificeerd zullen worden. Om tot een evenwichtige btw-heffing over MPV’s te komen, introduceert het voorstel een fictieve distributiedienst en het begrip nominale waarde. De bepaling van de maatstaf van heffing over de distributiedienst kan echter een aanzienlijk rekenwerk zowel in binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties opleveren. Daarnaast lijkt het behalen van een financieringsvoordeel door de uitgever van MPV’s een aandachtspunt in relatie tot het tijdstip van de btw-heffing bij een MPV. Ik kijk dan ook uit naar een nadere uitwerking van de MPV voor de geplande inwerkingtreding van het voorstel.

§ 2.3 Kortingsvoucher Onder een kortingsvoucher wordt verstaan een voucher die recht geeft op een prijskorting of terugbetaling in verband met een levering van goederen of diensten (voorgesteld artikel 30a lid 1 RL). Deze derde categorie van vouchers in het Commissievoorstel gaat enkel in op een gratis verstrekte kortingsvoucher. Dit is een wezenlijk verschil met de SPV en MPV, waarvan wordt verondersteld dat ze tegen betaling worden verkregen. Zoals we in de jurisprudentie van het Hof hebben gezien, leidt het gebruik van een kortingsvoucher op dit moment tot een lagere maatstaf van heffing van de geleverde prestatie.26 De maatstaf van heffing voor de btw is het daadwerkelijk ontvangen bedrag. De uitgifte en inwisseling van een kortingsvoucher is voor de btw geen belastbaar moment op zichzelf; hierin verschilt de kortingsvoucher ook van de SPV en MPV. Net als bij een MPV, en zoals het geval was bij de HvJ-zaak Elida Gibbs, komt het voor dat de verstrekker van de kortingsvoucher niet de partij is waar de kortingsvoucher wordt ingewisseld. De kortingsvoucher wordt bijvoorbeeld 26

Zie in hoofdstuk 1 de HvJ-zaken Boots en Elida Gibbs.

20

bij een detailhandelaar ingewisseld. De verstrekker vergoedt dan rechtstreeks: of (1) de detailhandelaar (zogenoemd “money off scheme”) of (2) degene die de kortingsvoucher inlevert (zogenoemd “cash back scheme”). Het voorstel van de Commissie gaat enkel in op de eerste situatie, nl. dat de detailhandelaar rechtstreeks wordt vergoed door de verstrekker. De Commissie meent namelijk dat er op dit moment problemen zijn in deze situatie.27 Om deze problemen te verhelpen stelt de Commissie voor dat de verstrekker wordt geacht een fictieve dienst te ontvangen van de detailhandelaar (voorgesteld artikel 25e RL). Deze fictieve inwisselingsdienst is vergelijkbaar met de fictieve distributiedienst opgenomen in artikel 25d RL (niet te verwarren met de situatie dat de MPV bij een andere partij wordt ingewisseld). ______________ Grafisch ziet de inwisseling van een kortingsvoucher in bovengenoemde situatie (1) en (2) er als volgt uit.

Een kortingsvoucher wordt uitgegeven door V en belandt bij C. C kan een B2B- of B2C-levering afnemen. In situatie (1) levert C de kortingsvoucher bij R in, welke hem korting verleent. R vraagt de korting terug bij V. Ingevolge de maatstaf van heffing ten aanzien van dit goed wordt aangepast en V de btw inbegrepen in de korting bij de fiscus terugvraagt. In situatie (2) levert C de kortingsvoucher bij V in; naast dat V de btw inbegrepen in de korting bij de fiscus terugvraagt, zal C in het geval van een B2B-levering het btw-bedrag begrepen in de korting additioneel aan de fiscus dienen af te dragen. In deze situatie treden geen btw-gevolgen op voor R. ______________ Mijns inziens laat de Commissie hier na het gehele spectrum van de kortingsvoucher te behandelen door geen toelichting op situatie (2) te geven en zij C per definitie als particulier beschouwt. Terra en Terra wijzen er op dat de situaties welke in de HvJ-zaken Argos en Q8 aan de hand waren, niet in het voorstel worden gevangen.28 Daarnaast 27

In het geval dat een voucher in een andere lidstaat wordt ingeleverd en er correcties in meerdere schakels van de distributieketen moeten worden gemaakt. Daarnaast treden er volgens de commissie ook problemen op bij de bepaling van de maatstaf van heffing en de btw-aftrek van degene die de kortingsvoucher inlevert. 28 Ben Terra en Elze Terra, The proposal on the EU VAT treatment of vouchers, World Journal of VAT/GST Law (2012) vol. 1 issue 1, p. 89/90

21

gaat Bijl uitgebreid in op het fenomeen kortingsvoucher.29 Ik ben met hen van mening dat de problematiek rondom de twee vormen van kortingsvouchers uitgebreider is dan de Commissie in het voorstel doet voorkomen. Samengevat verschilt de kortingsvoucher in veel opzichten van de SPV en MPV. Daarnaast gaat het voorstel slechts in op een beperkt gedeelte van de problematiek die bij de btw-behandeling van kortingsvouchers speelt.

§ 2.4 Waar het vouchervoorstel niet op ingaat Naast alle zaken die zijn opgenomen in het vouchervoorstel om de btwheffing van vouchers te harmoniseren, ontbreken in het huidige voorstel mijns inziens nog regels of overwegingen ten aanzien van het volgende viertal punten. Ten eerste wordt in het vouchervoorstel geen aandacht besteed aan de vraag of een voucher kan worden gekwalificeerd als een vrijgesteld waardepapier (en evenzo de diensten met betrekking tot deze vouchers). Voor Nederland blijkt dit een relevante vraag gezien de prejudiciële vragen die recentelijk door Hof Den Bosch aan het Hof van Justitie zijn gesteld.30 In deze zaak gaat het om vouchers welke kunnen worden gebruikt als (gedeeltelijke) betaling voor de op de kaart vermelde aanbiedingen, waaronder aanbiedingen bij restaurants, bioscopen, hotels, etc. De verstrekker van deze vouchers meent dat hij geen btw verschuldigd is over de uitgifte van de vouchers omdat hij deze kwalificeert als een cadeaubon. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Hof Den Bosch heeft daarop aan het Hof van Justitie de vraag gesteld of een dergelijke voucher onder het begrip ‘andere waardepapieren’ in artikel 135, lid 1, onderdeel f of d van de Btw-richtlijn valt.31 Deze prejudiciële vragen tonen mijns inziens aan dat de problematiek rondom vouchers niet eenduidig is en het onderscheid tussen vouchers, betaaldiensten en vrijgestelde prestaties lastig is te maken. Nederland zou daarom gebaat zijn met duidelijke (Europese) regelgeving op dit gebied. Ten tweede gaat het voorstel niet in op het ondernemerschap van de uitgevers van vouchers. Ik kan me voorstellen dat bij het enkel uitgeven van gratis kortingsvouchers twijfel bestaat of een belastbare prestatie (en daarmee ondernemerschap) is te onderkennen bij de uitgever. In het verlengde hiervan signaleer ik dat het vouchervoorstel niet ingaat op situaties waarin vouchers binnen een fiscale eenheid worden verstrekt en/of ingewisseld. Transacties tussen entiteiten binnen een fiscale eenheid zijn wel in de boekhouding zichtbaar maar niet in de gezamenlijke btw-aangifte. In het voorbeeld van de Commissie van de verkoop en distributie van een MPV reikt 29

Jeroen Bijl, VAT: ‘Money Off Vouchers’ and ‘Cash Back Schemes’- What Are the Problems and How Can They Be Solved?, EC Tax review 2012-5 30 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 11 oktober 2012, nr. 11/00650, V-N 2012/63.14 31 Een gelijksoortige prejudiciële vraag is door een gerechtelijke instantie in Luxemburg ingediend bij het Hof ten aanzien van de verstrekking van lunchvouchers. Deze vraag is echter weer ingetrokken.

22

de distributeur een factuur uit voor zijn distributiedienst inclusief btw. Als beide partijen (verstrekker en distributeur of twee opvolgende distributeurs) tot eenzelfde fiscale eenheid behoren, verwacht ik een factuur zonder btw. Ingeval de fiscale eenheid volledig aftrekgerechtigd is, zal dit echter geen nadelige consequenties voor de fiscus hebben, in tegenstelling tot situaties waarbij een gedeeltelijk vrijgesteld presterende partij is betrokken. Ten derde trof ik in het voorstel geen opmerking aan over de situatie dat een voucher niet wordt ingewisseld. Als een voucher niet leidt tot een levering van een goed of dienst, dan valt – op basis van de uitspraak van het Hof in Société Thermale - de betaling voor de voucher buiten de reikwijdte van de btw. In Société Thermale ging het echter om een vooruitbetaling (in plaats van een betaling voor een voucher) waar geen tegenprestatie tegenover stond, omdat volgens het Hof sprake was van een schadevergoeding. Als we naar het vouchervoorstel kijken, draagt de verstrekker op het moment van verkoop van een SPV de btw over de nominale waarde af en op het moment van inwisseling van de MPV. Als een SPV niet wordt ingewisseld en de verstrekker de potentiële afnemer van het goed of dienst niet kent, omdat de SPV via een distributeur is verkocht, kan de verstrekker geen creditfactuur uitreiken aan de potentiële afnemer en de btw niet terugvragen. Als in eenzelfde situatie een MPV niet wordt ingewisseld, blijft de vergoeding die de verstrekker van de distributeur heeft ontvangen buiten de reikwijdte van de btw. Het lijkt echter onduidelijk te zijn wat de omvang van de nietingewisselde vouchers is.32 Om hier iets aan te doen, zijn in ieder geval aanpassingen in de regelgeving nodig, omdat de situatie op dit moment niet in het vouchervoorstel is opgenomen. Ingeval deze regelgeving gewenst is, dan kan de codering van vouchers en het geven van gelimiteerde geldigheidsduur oplossing bieden. De geldigheidsduur van vouchers wordt nu bepaald door de verstrekker van de voucher, maar het is de Commissie aan te bevelen om over het limiteren van de geldigheidsduur na de denken. Als laatste zijn betaaldiensten expliciet uitgesloten van het vouchervoorstel. Deze scheiding kan arbitrair zijn, aangezien sommige vouchers en betaalinstrumenten dicht naast elkaar liggen.33 34Een voorbeeld hiervan is de Nederlandse VVV-bon. Het voorstel zegt over dit punt dat instrumenten, waarvan het hoofddoel is om als betaalmiddel te functioneren, worden uitgesloten. Het voorstel verwijst in dit verband naar de richtlijn over

32

Commission staff working document, impact assessment, SWD(2012) 127 final of 10 May 2010, p. 25 en Deloitte report, Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation, final report of 14 July 2010, p. 33 33 De meningen hierover lijken verdeeld. Terra en Terra menen dat het voorstel op dit punt geen duidelijkheid biedt, terwijl Ven en Esdonk menen dat de financieringsrichtlijn voldoende aanknopingspunten biedt voor het vouchervoorstel 34 M. Ven en A. Esdonk, de btw-behandeling van vouchers, SDU Maandblad Belasting Beschouwingen

23

betalingsdiensten in de interne markt.35 Het EESC is een groot voorstander om betaaldiensten en vouchers te splitsen (en de verschillende soorten vouchers te splitsen). Daarnaast voorspelt zij een toename van vergelijkbare instrumenten, zoals coupons, als de regels voor vouchers worden gewijzigd en doet zij de aanbeveling om ook regels voor coupons op te stellen.36

§ 2.5 Doelstelling vouchervoorstel De doelstelling van het vouchervoorstel is enerzijds duidelijkheid te verschaffen over de btw-gevolgen van de uitgifte, distributie en inwisseling van de verschillende soorten vouchers, zowel in binnenlandse als grensoverschrijdende situaties. Anderzijds is het doel om harmonisatie tussen lidstaten te bewerkstelligen. Zoals gezegd voorziet de Btw-richtlijn niet in regels voor de behandeling van transacties met vouchers, ingevolge lidstaten zelf regels hebben opgesteld. Op zich niet vreemd, gezien vouchers op het moment van introductie van de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn niet zo veelvuldig voorkwamen als op dit moment het geval is.37 De vraag is of en in hoeverre getoetst kan worden of dit voorstel van de Commissie, ten aanzien van de btw-behandeling van de verschillende soorten vouchers, deze doelstellingen bereikt. De studie verricht door Deloitte, biedt een duidelijk overzicht van de huidige btw-behandeling van vouchers in de verschillende lidstaten.38 Het doel van deze studie was om het vouchervoorstel van een economische onderbouwing te voorzien. De studie bevat twee onderdelen. Het eerste onderdeel is een onderzoek in 10 EU-lidstaten naar de verschillende soorten vouchers en de omvang van deze soorten. Het tweede onderdeel is een onderzoek naar de huidige btw-regels ten aanzien van vouchers in de 27 EU-lidstaten. De conclusie van de studie is dat behoefte bestaat aan uniforme, simpele en geharmoniseerde regelgeving voor de btw-behandeling van vouchers om de neutraliteit van het btw-systeem te waarborgen. Idealiter zou deze studie een duurzaam karakter dienen te krijgen om toekomstige veranderingen in lidstaten te signaleren. Ik meen dan ook dat deze studie gebruikt kan worden om harmonisatie tussen lidstaten te monitoren en te bezien of de doelstelling van de Commissie, om harmonisatie te bewerkstelligen, ook daadwerkelijk wordt behaald. Desalniettemin zal de introductie van regelgeving door een wijziging van de Btw-richtlijn, op een vlak waar eerst geen regelgeving was, ongetwijfeld tot een zekere mate van harmonisatie tussen lidstaten leiden. 35

Richtlijn 2007/64/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 november 2007 betreffende betalingsdiensten in de interne markt tot wijziging van de Richtlijnen 97/7/EG, 2002/65/EG, 2005/60/EG en 2006/48/EG, en tot intrekking van Richtlijn 97/5/EG 36 EESC, ECO/331 BTW: vouchers, Brussel,14 november 2012, p. 5. 37 COM(2012) 206 final, p. 2. 38 Deloitte report, Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation, final report of 14 July 2010

24

De doelstelling van de Commissie om duidelijkheid te scheppen is naar mijn mening moeilijk te toetsen. Daarnaast is het begrip duidelijkheid op verschillende manieren in te vullen. Zo kan een wettekst duidelijk zijn, maar de uitwerking van deze tekst kan veel onduidelijkheid scheppen. In dit laatste geval gaat het meer om de gevolgen of impact van een voorstel. Alhoewel van enige tijd geleden, biedt het Nederlandse rapport ‘Zicht op wetgeving’ handvaten waaraan nieuwe regelgeving dient te voldoen. 39 Een van de kwaliteitseisen waaraan nieuwe regelgeving dient te voldoen is volgens het rapport duidelijkheid. Met duidelijkheid wordt bedoeld dat degenen die met de regels worden geconfronteerd en die de regels moeten toepassen duidelijk voor ogen hebben wat de wetgever wenst en bedoelt, en wat men zelf mag, moet of dient na te laten. Als we vanuit dit oogpunt naar het vouchervoorstel kijken, dient voor de verstrekkers, distributeurs en inwisselaars van de verschillende soorten vouchers duidelijk te zijn wat er van hen verwacht wordt. Gezien de aandachtspunten ten aanzien van de SPV en de MPV, en dan met name het rekenwerk als gevolg van de introductie van de fictieve distributie- en inwisselingsdienst, schept het vouchervoorstel in zijn huidige vorm nog niet de gewenste duidelijkheid. Desalniettemin meen ik dat het een goede zaak is dat regelgeving voor de btw-behandeling van de verschillende soorten vouchers wordt opgesteld. De vraag is of het vouchervoorstel nog verder wordt aangepast vóór de geplande introductie per 1 januari 2015. Mijns inziens is dit wel te verwachten, gezien alle lidstaten met wijzigingen van de Btw-richtlijn dienen in te stemmen. Aldus volgen nog voldoende geschikte momenten om de gewenste duidelijkheid van dit voorstel te vergroten.

39

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nrs. 1-2 ‘Zicht op wetgeving’

25

Hoofdstuk 3 Bevindingen In de Btw-richtlijn zijn geen regels voor de behandeling van vouchers opgenomen. Om deze leemte op te vullen heeft de Europese Commissie een voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn ingediend. Het Hof van Justitie heeft zich in de loop der jaren diverse malen uitgesproken over de btw-behandeling van vouchers. Diens uitspraken richtten zich altijd op een gedeelte van de voucherproblematiek, oftewel de maatstaf van heffing of de identificatie van de tegenprestatie. Daarnaast speelt de jurisprudentie ten aanzien van vooruitbetalingen ook een rol bij vouchers. In het vouchervoorstel worden diverse soorten vouchers onderscheiden, namelijk de SPV, de MPV en de kortingsvoucher. Omdat vouchers in allerlei vormen kunnen voorkomen, is het niet gemakkelijk om een voucher als SPV dan wel als MPV te kwalificeren. Voor de wetgever is het moeilijk om regelgeving op dit punt op te stellen, omdat de uitgever van de voucher immers de mogelijkheden van de voucher bepaalt. Als men op de kwalificatie van SPV is uitgekomen, is de maatstaf van heffing en het tijdstip van verschuldigdheid duidelijk op basis van het voorstel. Ingeval men op de kwalificatie van MPV uitkomt, lijkt de btw-heffing nog niet eenduidig, gezien de introductie van de fictieve distributiedienst. De distributiedienst is het saldo dat resteert na de nominale waarde van de voucher te hebben verminderd met de aankoopprijs die is betaald door de distributeur. Dit saldo is de bruto waarde van de dienst (oftewel het bedrag van de tegenprestatie inclusief btw). Zowel in binnenlandse als in grensoverschrijdende situaties zullen de introductie van de fictieve distributiedienst en de nominale waarde van de MPV ondernemers het nodige rekenwerk en administratieve lasten bezorgen. De kortingsvoucher wijkt in vele opzichten af van de SPV en de MPV. Daarnaast gaat het voorstel op een beperkt onderdeel van de kortingsvoucher in, en is de btw-behandeling van de fictieve inwisselingsdienst niet bepaald evident op basis van de huidige tekst van het voorstel. Naast hetgeen in het Commissievoorstel is opgenomen, is naar mijn mening nog een aantal aspecten rondom transacties met vouchers niet besproken in het voorstel, zoals het ondernemerschap van partijen, transacties binnen een fiscale eenheid, de gevolgen van het uitblijven van inwisseling en de (Nederlandse) behandeling als vrijgesteld waardepapier. Als laatste heb ik bestudeerd of het vouchervoorstel van de Commissie haar doelstelling van het scheppen van duidelijkheid en het bewerkstelligen van harmonisatie gaat halen. Een zekere mate van harmonisatie bewerkstellingen door een wijziging van de Btw-richtlijn, op een gebied waar op dit moment

26

geen regelgeving is, is als een vanzelfsprekendheid te beschouwen. Het toetsen van duidelijkheid is echter moeilijker, maar in het licht van een Nederlands rapport over de totstandkoming van wetgeving, ontbeert het vouchervoorstel nog de gewenste duidelijkheid op het gebied waarvoor zij is geschreven, namelijk de btw-behandeling van vouchers en transacties waarbij vouchers zijn betrokken. Desalniettemin ben ik van mening dat het een goede zaak is dat regelgeving voor de btw-behandeling van de verschillende soorten vouchers wordt opgesteld.

27

Literatuurlijst ·

·

· ·

·

· · · ·

·

Jeroen Bijl, VAT: ‘Money Off Vouchers’ and ‘Cash Back Schemes’What Are the Problems and How Can They Be Solved?, EC Tax review 2012-5 Deloitte report, Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation, final report of 14 July 2010 Europees Economisch en Sociaal Comité, ECO/331 BTW: vouchers, Brussel,14 november 2012 Ben Terra en Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives 2011, vol. 1, p. 695 (International Bureau of Fiscal Documentation 2011) Ben Terra en Elze Terra, The proposal on the EU VAT treatment of vouchers, World Journal of VAT/GST Law (2012) vol. 1 issue 1, p. 89/90 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 22 008, nr. 1-2 ‘Zicht op wetgeving’ Vakstudies, omzetbelasting, Kluwer 2012 M. Ven en A. Esdonk, de btw-behandeling van vouchers, SDU Maandblad Belasting Beschouwingen Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, COM(2012) 206 final en SWD(2012) 127 final, Brussel 10 mei 2012 Redmar Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich, NTFRB 2012/28

28