Úvod do podnikových financí 4. přednáška – 14.11.2007 a) Náklady, jejich vymezení a klasifikace b) Fixní a variabilní náklady a jejich využití c) Kalkulace nákladů
a) Náklady - základní vymezení nákladů a/ v ekonomické teorii: peněžně oceněná spotřeba výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů, resp. výkonů. b/ v účetnictví: v penězích vyjádřené vynaložení prostředků /majetkových složek a cizích výkonů/ na činnost podniku /tj. na tvorbu výkonů, resp. výnosů/ v daném účetním období účetní vymezení nákladů je tedy vpodstatě shodné s ekonomickým, je v něm pouze zapojeno hledisko evidence a vykazování nákladů spojené s účetní metodou, tj. hledisko účetního období. charakteristické rysy účetního vymezení nákladů: a/ účelovost tj. příčinná spojitost s činností, výkony, resp. výnosy b/ časové vymezení tj. souvislost s činností v určitém období, v němž činnost probíhá, za něž se výkony, resp. výnosy zjišťují
Od pojmu náklady je třeba odlišovat pojem výdaj – pojem výdaj představuje jednostranný úbytek hodnot, který v širším pohledu /ekonomickém/ nemusí souviset s činností podniku a tvorbou výkonů, resp. výnosů, v užším pohledu /ekonomickém/ nemusí souviset s činností podniku v daném období, resp. pouze v daném období. Výdaje se přeměňují v náklady jen tehdy, jestliže vstoupí do tvorby výkonů, resp. výnosů. Příklad: a/ úhrada soukromé cesty podnikatele = úbytek prostředků, nesouvisí s činností podniku, o náklad by se jednalo pouze v případě obchodní cesty b/ úhrada nájemného výrobní haly na příští rok = úbytek prostředků, nesouvisí však s činností a tvorbou výkonů, resp. výnosů v daném období, c/ nákup nového výrobního stroje = úbytek prostředků ve výši pořizovací ceny, nákladem bude pouze část vyjadřující opotřebení stroje v daném období
Za náklady je tedy možno považovat takové vynaložení majetku a cizích výkonů, které je ve věcné a časové shodě s vykazovanými výkony, resp. výnosy. Klasifikace nákladů Pro potřebu evidence a řízení výše nákladů se náklady člení – pro výběr hlediska členění je vždy důležitý důvod /účel/, pro který podrobnější údaje o struktuře nákladů potřebujeme. Nejčastěji používaná hlediska:
a/ podle druhů /druhové členění/ a) odpovídá na otázku : Co bylo spotřebováno ? b) sleduje objem vynaložených složek majetku či cizích výkonů Např. spotřeba materiálu, spotřeba energie, spotřeba služeb, uhrazené poplatky, mzdy, nájemné, úroky, odpisy atd. Toto členění nákladů je uplatněno ve finančním účetnictví, je stanoveno v účtové osnově, je základem pro sestavení výkazu zisků a ztrát, umožňuje zjišťovat /seskupením údajů o jednotlivých druzích nákladů/ požadované složky hospodářského výsledku /uplatňuje se tak další hledisko členění/. Toto členění lze dále doplnit členěním z hlediska původu spotřebovávaných hodnot na aa/ externí, prvotní – vznikají spotřebou hodnot /prostředků, práce, služeb/ přicházejících z okolí podniku např. spotřeba materiálu, spotřeba el. energie ze sítě, mzdy, ab/ interní, druhotné – vznikají spotřebou hodnot /prostředků, práce, služeb/, které vznikly /byly získány/ činností podniku. V nákladech již byly zachyceny jako součást nákladů prvotních a jsou tedy do souhrnu nákladů zahrnovány podruhé, resp. vícekrát. Jsou zachycovány při vzájemném zúčtování vnitropodnikových útvarů a z výše uvedeného plyne, že součet nákladů prvotních není shodný se součtem nákladů jednotlivých útvarů a rozdíl představuje tzv. vnitropodnikový obrat
b/ podle účelu, na nějž byly vynaloženy /účelové členění nákladů/ a) odpovídá na otázku: Na co byly náklady vynaloženy ? záleží však na tom, jak široce je „účel“ chápán či vymezen - lze rozlišovat: ba/ náklady podle odvětvových čiností - náklady na průmyslovou, zemědělskou, stavební č. bb/ náklady podle činností podniku /účetní jednotky/ - náklady na hlavní činnost, náklady na pomocnou činnost, náklady na výzkum, náklady zásobování, správy …., na výrobní x nevýrobní činnost Náklady na výrobní činnost bývají také dále rozlišovány podle vztahu k finálnímu výkonu na – náklady jednicové /stávají se součástí výkonu/ např. spotřebovaný materiál, mzdy výrobních dělníků, a – náklady režijní /vytvářejí podmínky pro výrobu/ např.spotřeba paliva, spotřeba energie či pomocného materiálu, mzdy obsluhujících pracovníků ( - nemělo by být zaměňováno s členěním na přímé a nepřímé ) bc/ náklady podle fází koloběhu majetku – náklady na pořízení, náklady výroby, náklady realizace
c/ podle jednotlivých výrobních útvarů – podle místa vzniku nákladů a podle odpovědnosti za jejich vznik : odpovídá na otázku : Kde náklady vznikly ? - využíváno pro řízení nákladů uvnitř podniku, Základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady a s nimi také výnosy a zisk, jsou tzv. hospodářská střediska /profit center/. Tato střediska obvykle sama hospodaří, tj. sledují své náklady, evidují své výnosy z předání výkonů jiným střediskům a vykazují výsledek – zisk nebo ztrátu. Předpokladem pro vymezení hospodářského střediska je a) stanovení činností, které v něm mají být realizovány /obvykle relativně uzavřená část výrobního cyklu/ b) musí být stanoveny a musí být měřitelné výkony střediska, pro které musí být stanovena vnitropodniková cena c) musí být měřitelné /a hospodárně zjistitelné/ náklady střediska, za které odpovídá d) na výsledku hospodaření je obvykle pak vázána hmotná zainteresovanost pracovníků střediska Tam, kde je obtížné vymezit a měřit výkony útvarů, jsou využívána tzv. nákladová střediska /cost center/. Sledují pouze své náklady a jejich hospodaření je zaměřeno na úsporu předem stanovených, rozpočtovaných nákladů. Bývají to jednotlivé dílny, oddělení ve správě a řízení podniku.
d/ podle jednotlivých výkonů = kalkulační členění nákladů - nejužší vymezení účelu vynaložení nákladů, - náklady na kalkulační jednici – jednotka výkonu, na kterou je možné a hospodárné náklady zjišťovat - běžné jednotky množství /ks, l, kg,/ nebo jejich násobky /100 m, 1000 kg, výrobní dávka apod./ - struktura nákladů /nákladové položky/ jsou dány tzv. kalkulačním vzorcem - základní členění /podle souvislosti s kalkulační jednicí/ : - náklady přímé – souvisejí s výrobou konkrétního výrobku, je možné je zjistit na k. jednici /např. spotřeba základního materiálu/ - náklady nepřímé - souvisejí s výrobou více druhů výrobků, nelze je hospodárně zjišťovat přímo na k. jednici, je třeba je rozpočítávat mezi vyráběné výrobky /např. spotřeba energie, odpisy, mzdy řídících pracovníků/ Toto členění nákladů je pro podnik velmi důležité, umožňuje a) zjišťovat rentabilitu jednotlivých výkonů /výrobků/ b) řídit výrobkovou strukturu c) posuzovat dosahovanou tržní cenu d) rozhodovat o způsobu pořízení výrobku /koupit x vyrobit/
e/ podle závislosti na objemu výroby - toto členění se používá především v manažerském rozhodování a finančním řízení - rozlišují se: náklady fixní – se změnami objemu výroby se nemění jejich velikost, musí být zpravidla vynaloženy, i když se nevyrábí /např. odpisy, nájemné, různé poplatky, ale i mzdy řídících a správních pracovníků apod./
náklady variabilní - jejich objem se mění se změnami v objemu výroby, roste s růstem objemu výroby, klesá s poklesem objemu /např. spotřeba základního materiálu, mzdy výrobních dělníků, apod./, s růstem objemu výroby mohou růst - stejně rychle – náklady proporcionální - rychleji – náklady naproporcionální - pomaleji – náklady podproporcionální Toto členění nákladů je využíváno v manažerské praxi pro řešení nejrůznějších rozhodovacích situací. Ve všech jsou využívány odvozené vlastnosti fixních a variabilních nákladů: Fixní náklady – s růstem objemu výroby klesá podíl fixních nákladů na jednotku výroby Variabilní náklady – jejich velikost na jednotku výroby se při rostoucím objemu výroby nemění.
Využití fixních a variabilních nákladů pro manažerské rozhodování a finanční řízení Grafické znázornění vývoje nákladů v závislosti Vývoj nákladů v závislosti na změně určité veličiny (objemu výroby) lze vyjadřovat matematicky, kde změna veličiny „objem nákladů“ je matematicky svázána se změnami ve veličině druhé – objemu výroby. Tyto rovnice lze znázornit graficky, ve dvojrozměrném prostoru vymezeném osami x a y: Průběh fixních nákladů: y = výše nákladů
a
nebo F (fixní náklady) např. odpisy, nájemné x = objem výroby
Průběh variabilních nákladů: Y = výše nákladů y = bx
(b = variabilní náklady na l kus výrobku) např. spotřeba zákl. materiálu
x = objem vyroby (počet ks)
Průběh celkových nákladů: Celkové náklady /N/ = náklady fixní /F/ + náklady variabilní /V/ y y = a + bx, nebo N = F + bx
a
nebo F /fixní náklady x
Přitom: V = b . x
kde V jsou celkové variabilní náklady, b jsou variabilní náklady na jednotku výkonu x je objem výroby,
a pak lze celkový objem nákladů zapsat: N = F + b.x /obecně y = a + bx , což je matematický zápis lineární funkce / tržby = p . x
kde p=cena
xo - objem výroby, při němž se přímka celkových nákladů protne s přímkou celkový tržeb = bod zvratu, = objem výroby, kdy je dosaženo nulového zisku, tj. kdy jsou uhrazeny pouze fixní a variabilní náklady na výrobu daného objemu
Nákladové funkce Vývoj nákladů v závislosti na změně určité veličiny – obvykle objemu výroby, výstupu – lze vyjadřovat matematicky, kde změna veličiny „objem nákladů“ je matematicky svázána se změnami ve veličině druhé – objemu výroby. Celkové náklady /N/ = náklady fixní /F/ + náklady variabilní /V/ Přitom: V = b . q
kde V jsou celkové variabilní náklady, b jsou variabilní náklady na jednotku výkonu q je objem výroby,
a pak lze celkový objem nákladů zapsat: N = F + b.q /nebo také obecně y = a + bx , což je matematický zápis lineární funkce / Tuto funkci lze i graficky vyjádřit: y y = a + bx, nebo N = F + bq V = b . q /celkové variabilní náklady/ a
nebo F /fixní náklady/
x
V souvislosti s cenou jako veličinou ovlivňující tržby je třeba zmínit tzv. příspěvek na úhradu fixních nákladů /nebo také krycí příspěvek/, který se využívá při posuzování efektivnosti jednotlivých výrobků. Vypočte se : ú = p – b ,
kde ú = krycí příspěvek p = cena výrobku b = variabilní náklady na jeden výrobek
/zahrnující vlastně podíl fixních nákladů připadající na jeden výrobek a zisk/
Vlastnosti fixních a variabilních nákladů
Mějme výrobu, kde fixní náklady činí 200 000,variabilní náklady činí 42,- / 1 výrobek Kapacita výroby – 4000 ks výrobků, Vyšší objem výroby - třeba dokoupit stroj, který zvýší fixní náklady o 80 000,- (odpisy) Fixní náklady – s růstem objemu výroby klesá podíl fixních nákladů na jednotku výroby Variabilní náklady – jejich velikost na jednotku výroby se při rostoucím objemu výroby nemění.
Tabulka o průběhu fixních, variabilních a celkových nákladů Objem Fixní Fixní N Variabilní Variabilní Celkové náklady výroby náklady na 1 výr náklady na náklady celkem 1 výr. v ks celkem Q F f= F / q b = V/q V = b . q CN=F+V
Celkové náklady na 1 výr. Cn=CN/Q
500
200 000,-
400,-
42,-
21 000,- 221 000,-
442,-
1000
200 000,-
200,-
42,-
42 000,- 242 000,-
242,-
2000
200 000,-
100,-
42,-
84 000,- 284 000,-
142,-
3000
200 000,-
67,-
42,-
126 000,- 326 000,-
109,-
4000
200 000,-
50,-
42,-
168 000,- 368 000,-
92,-
5000
280 000,-
56,-
42,-
210 000,- 490 000,-
98,-
6000
280 000,-
47,-
42,-
252 000,- 532 000,-
89,-
7000
280 000,-
40,-
42,-
294 000,- 574 000,-
82,-
Vývoj fixních nákladů celkem Fixní náklady celkem (F) /v tis./ 400
-
300 280 200 -
100 ,
,
,
1
2
3
2
3
4
,
,
5
6
objem výroby (q) /v tis /
Fixní náklady Na 1 výrobek 400 300
200
100
0,5
1
4
5
6
objem výroby (q) /v tis/
Funkci tržeb lze i graficky vyjádřit v již uvedeném grafu takto: Tržby = P . q
(P = cena )
y bod zvratu
y = a + bx, nebo N =
F + bq V = b . q /celkové variabilní náklady/ a
xo xo
nebo F /fixní náklady/
x = bod zvratu = objem výroby, kdy objem tržeb za výrobky se rovná objemu nákladů, tj. kdy zisk je roven 0
Příklady využití fixních a variabilních nákladů v různých rozhodovacích situacích: 1 . Firma vyrábí výrobky při a) fixních nákladech 1 000 000,- a b) jednotkových variabilních nákladech 200,- /1 výrobek. - Zjistěte celkové náklady a náklady na l výrobek a velikost tržeb a zisku při daných objemech výroby /v tabulce sl.a) a při předpokládané prodejní ceně 300,-/ks: Objem Cena výroby /P/ a
b
5 000
300
8 000
Fixní náklady c
Var. nákl./V/ Celkové N Nákl. na celkem /b . q/ /F + b . q/ l výr.
Tržby /p . q/
Zisk
g
h
d
e
f
1 000 000
1 000 000
2 000 000
400
1 500 000 - 500 000
300
1 000 000
1 600 000
2 600 000
225
2 400 000 - 200 000
10 000
300
1 000 000
2 000 000
3 000 000
300
3 000 000
14 000 15 000
300 300
1 000 000 1 000 000
2 800 000 3 000 000
3 800 000 4 000 000
271 266
20 000
300
1 200 000
4 000 000
5 200 000
260
- Dopočítejte údaje pro objem výroby 20 000 ks, který však lze zajistit pouze při nákupu dalšího stroje, který zvýší celkové fixní náklady o 200 000,-. Bude dosaženo zisku nebo ztráty ?
2. Ve 4. čtvrtletí je plánována výroba 10 000,- ks propisovacích tužek, s níž jsou spojeny a) fixní náklady ve výši 160 000,- a b) variabilní náklady na l výrobek činí 35,-. Koncem října je prodáno 5 000 ks po 60,- , náročnější dodavatel od nás v listopadu odkoupí 3 000 ks při ceně pouze 50,-, dále se nám podařilo prodat ještě 1 000 ks za 45,-, Poslední možnost prodat zbytek zásob je za 35,- . Máme tuto zakázku přijmout ? Propočtěte celkové náklady, tržby a zisk jak se vyvíjely po jednotlivých zakázkách:
0
Zak. 1. 2. 3. 4.
Cena Prodej za kus ks 60,5 000 50,3 000 45,1 000 35,1 000
Fixní N
Var. N
160 000,160 000,160 000,160 000,-
175 000,105 000,35 000,35 000,-
Nákl.celkem Tržby 335 000,440 000,475 000,510 000,-
300 000,450 000,495 000,530 000,-
Zisk - 35 000,10 000,20 000,20 000,-
3. O vyráběných výrobcích jsou k dispozici tyto údaje. Posuďte vyráběné výrobky z hlediska příspěvku na krytí fixních nákladů.
Cena za 1 ks Prodej ks Tržby Variabilní náklady na 1 ks Variabilní náklady celkem Krycí příspěvek celkem (rozdíl mezi tržbami a variabilními náklady) Krycí příspěvek na l ks (rozdíl mezi cenou a var.náklady na 1 ks)
Propisovací tužky 53,-
Rýsovací pera 120,-
Soupravy barev 40,-
10 000
3 000
2 000
530 000,-
360 000,-
80 000,-
35,-
90,-
22,50
350 000,180 000,-
270 000,90 000,-
45 000,35 000,-
30,-
17,5
18,-
Nejvyšší příspěvek Nejnižší příspěvek na úhradu FN na úhradu FN – nejvýhodnější nejméně výhodný
Tzv. příspěvek na úhradu fixních nákladů /nebo také krycí příspěvek, hrubá marže/ se využívá při posuzování efektivnosti jednotlivých výrobků. Vypočte se : ú = p – b ,
kde ú = krycí příspěvek p = cena výrobku b = variabilní náklady na jeden výrobek
Krycí příspěvek tak zahrnuje podíl fixních nákladů připadající na jeden výrobek a zisk v ceně jednoho výrobku.
4. Při výrobě budíků činí fixní náklady 2 000 000,-, variabilní náklady na l budík 650,- . Předpokládáme tři možné prodejní ceny: a/ 940,- b/ 960,- c/ 1000,- Jaký je minimální objem prodeje, abychom dosáhli zisku ? - Jak se změní tento počet, jestliže přijmeme l pracovníka, jehož plat včetně pojištění bude představovat další náklady ve výši 162 000,- ? Cena
Fixní náklady A
940,960,1000,-
2 000 000,2 000 000,2 000 000,-
Zvýšené fixní náklady B
Bod zvratu A Bod zvratu B
Výpočet bodu zvratu: Bod zvratu = objem výroby při němž se objem tržeb rovná objemu nákladů (F + V) N = T : N = F + v.q ; tj.:
F+v.q = p.q
T = p.q /-v.q
F = pq – vq F = q (p–v)
/ : (p-q)
q = F/ (p – v ) Řešení: Cena: 940,- : 960,- : 1000,- :
Minimální množství (bod zvratu) q = 2 000 000 / 940 – 650 = 2 000 000 / 290 = 6897 ks q = 2 000 000 / 960 – 650 = 2 000 000 / 310 = 6452 ks q = 2 000 000 / 1000 – 650 = 2 000 000 / 350 = 5714 ks
940,- : 960,- : 1000,- :
Zvýšené fixní náklady o mzdu pracovníka: q = 2 162 000 / 290 = 7455 ks q = 2 162 000 / 310 = 6974 ks q = 2 162 000 / 350 = 6177 ks
Tabulka o průběhu fixních, variabilních a celkových nákladů Objem výroby v ks
Fixní náklady celkem
Fixní N Variabilní Variabilní Celkové náklady na 1 výr náklady náklady na 1 výr. celkem /F + V/
Celkové náklady na 1 výr.
500
200 000,-
400,-
42,-
21 000,- 221 000,-
442,-
1000
200 000,-
200,-
42,-
42 000,- 242 000,-
242,-
2000
200 000,-
100,-
42,-
84 000,- 284 000,-
142,-
3000
200 000,-
67,-
42,-
126 000,- 326 000,-
109,-
4000
200 000,-
50,-
42,-
168 000,- 368 000,-
92,-
5000
280 000,-
56,-
42,-
210 000,- 490 000,-
98,-
6000
280 000,-
47,-
42,-
252 000,- 532 000,-
89,-
7000
280 000,-
40,-
42,-
294 000,- 574 000,-
82,-
N = F+p.q
F-celkové fixní náklady, p-cena, q-množství
Metody rozlišení fixních a variabilních nákladů Znát skladbu nákladů z hlediska fixní a variabilní složky je pro řízení jejich výše velmi významné. V praxi je však rozlišení jednotlivých složek nákladů na fixní a variabilní velice obtížné. Používají se různé postupy, které své podstatě vycházejí ze základní /a nejjednodušší/ matematické formulace závislosti nákladů na objemu produkce : N = F + b . q /lineární funkce = nejjednodušší, ne vždy vhodná např. v případě progresivních nákladů/ V praxi jsou obvykle k dispozici údaje o celkovém objemu nákladů /N – z účetnictví/ a o objemu produkce /q – z údajů o prodejích/. Fixní složka nákladů /F/ a variabilní složka nákladů /b/ jsou hledanými veličinami – pro jejich odhad jsou používány různé metody: a/ klasifikační analýza b/ metoda dvou období c/ grafická metoda - bodový diagram d/ metoda regresní a korelační analýzy a) Klasifikační analýza je založena na posouzení variability každé ze sledovaných položek (nejčastěji druhově členěných) nákladů a jejich přiřazení do skupiny fixních či variabilních nákladů
b) Metoda dvou období – pro stanovení parametrů nákladové funkce se používají údaje o celkových nákladech /N/ a o celkovém objemu výroby /q/ ze dvou různých období. Mělo by jít o období s největším a nejmenším objemem výroby, nemělo by však jít o období lišící se od ostatních nějakou mimořádnou situací /škoda, sezóna apod./ 1. období N /1/ = a + b . q1 /l/ 2. období N /2/ = a + b . q2 /2/ ----------------------------------------------------N(1) – N(2) = b . q1 - b . q2 Druhá rovnice se odečte od první, vypočteme b . Dosazením b do některé z rovnic dopočítáme a . Nevýhodou této metody je závislost na údajích /a vývoji nákladů/ pouze dvou období, a proto se doporučuje ji kombinovat s metodou grafickou. c) Grafická metoda stanovuje parametry nákladové funkce z tzv. bodového diagramu. Ten využívá dvou os, osy x a osy y /tak, jak byla uvedeno výše/ pro objem výroby a celkovou výši nákladů. Každému údaji o objemu výroby je doplněn údaj o příslušném objemu nákladů. Prostřednictvím os x a y tak každá dvojice těchto údajů dává souřadnice jedinému bodu, který je podle nich zanesen do grafu. Je-li těchto dvojic údajů dostatečné množství /velký počet období/, pak body vytvoří útvar, který je možno proložit přímkou, která osu y protne právě v bodě zjišťovaných fixních nákladů Tato metoda umožňuje analyzovat náklady i z jiných hledisek – extrémní hodnoty, skokový vývoj fixních nákladů, reálnou kapacitu zastoupenou daným objemem fixních nákladů aj.
*
*
*
* * y = a + bx, nebo N = F + bx
** ** a
nebo F /fixní náklady x
d) Metoda regresní a korelační analýzy – je nejspolehlivější, umožňuje stanovit i nelineární nákladové funkce, postihující nad- nebo podproporcionální vývoj nákladů. Využívá metod popisné statistiky a umožňuje i kvantifikovat výstižnost zjištěných nákladových funkcí pomocí měr korelace a průměrné či směrodatné odchylky.
V manažerské praxi se řeší i další problémy: -
stanovení limitu variabilních a fixních nákladů a limitu ceny stanovení rezervy fixních nákladů určení tzv. provozní páky stanovení marginálních nákladů aj – viz následující tabulka
Marginální náklady Objem Celkové výroby náklady 0 1 2 3 4 5 6
200 209 217 224 230 238 248
Fixní N celkem 200,200,200,200,200,200,200,-
Variabilní N celkem 9 17 24 30 38 48
Průměrné N na 1 kus 209 108,5 74,7 57,5 47,6 41,3
Marginální náklady 9 8 7 6 8 10
Kalkulace nákladů - cílem je stanovit výši nákladů na stanovenou jednotku, nejčastěji výkonu (ale i procesu, aktivity, segmentu) -rozlišuje náklady : a) přímé b) nepřímé, zpravidla bývají ztotožňovány s náklady režijními, i když mezi ně nelze klást rovnítko Náklady přímé – lze jednoznačně a hospodárně přisoudit zhotovené jedné jednotce produkce, resp. kalkulační jednici /např. spotřeba základního materiálu, mzdy výrobních dělníků, soc. a zdrav. pojištění výrobních dělníků, spotřeba technologické energie apod./
Náklady nepřímé – nelze jednoznačně a hospodárně zjistit a přisoudit jedné jednotce produkce, resp. kalkulační jednici /např. odpisy výrobního zařízení, mzdy řídících a obslužných pracovníků, náklady na zásobování materiálem aj./. Zpravidla jsou známy v souhrnném částce na celý objem produkce /i různých druhů vyráběných výrobků/ a na jednotku je třeba je rozvrhnout.
Kalkulační členění nejčastěji vychází z položek podle kalkulačního vzorce /vydává MF ČR, podnik jej může při zachování struktury podle svých potřeb rozvést, zpodrobnit/ : Přímý materiál Přímé mzdy Výrobní režie Vlastní náklady výroby Správní režie Vlastní náklady výkonu Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu Zisk Cena bez DPH DPH Cena s DPH
Hlavním problémem kalkulace je rozvržení nepřímých (společných) nákladů a jejich správné přiřazení (alokace) na jednotlivé zvolené jednotky. Řešení je ovlivněno konkrétními podmínkami, v nichž činnost probíhá. Pro rozvržení nepřímých (společných) nákladů se používá několik metod: a) - metoda prostým dělením b) metoda dělení s poměrovými čísly, c) metoda přirážková /pomocí rozvrhové základny/
Rozvržení režijních nákladů (metody kalkulace) : a) - metoda prostým dělením - v podmínkách stejnorodé výroby /např. výroba nápojů/ Příklad - kalkulace prostým dělením Kolik činí výrobní režie na výrobek A , znáte-li následující údaje:
Výrobek A
Váha 200 g
Počet kusů 600 ks
Celkem výrobní režie:
Výr.režie na 1 kus 90,54 000,-
b) metoda dělení s poměrovými čísly, Příklad - kalkulace s poměrovými čísly Kolik činí výrobní režie na výrobek A a na výrobek B lišící se pouze vahou, znáte-li následující údaje: Výrobek
Váha
A B Celkem
200 g 300 g x
Výrobní režie celkem
Počet kusů Pom.číslo Přepočtené Výr.režie na 1 ks množství 600 ks 1 600 30,800 ks 1,5 1200 45,x 1800
Kontrola 600x30 800x45 54 000
54 000,-
Podmínky: výrobky (jednotky) podobné, výrobky lišící se jednou, měřitelnou vlastností, která má příčinnou souvislost s rozvrhovaným nepřímými náklady Pom.číslo – vyjadřuje poměr mezi hodnotami měřitelné vlastnosti u každého z výrobků (jednotek), jeden výrobek (jednotka) je zvolen jako základní (výrobek základní, výrobek-představitel) má pom. číslo 1, ostatní výrobky jsou vyjádřeny násobkem vyjadřující rozměr měřitelné vlastnosti v porovnání s tímto výrobkem-představitelem Přepočtené množství – vyráběné množství jednotlivých výrobků vynásobené poměrovým číslem (vyjadřuje množství příslušného výrobku přepočtené na základní výrobek – kolik základních výrobků představuje výroba příslušného výrobku)
c) metoda přirážková /pomocí rozvrhové základny/ - v podmínkách různorodé výroby – např. výroba mléčných výrobků, potravin, nábytku, el.spotřebičů aj. Příklad - kalkulace přirážková Kolik činí výrobní režie na výrobek A a B, které jsou nesourodé, znáte-li následující údaje A B / počet kusů 1000 ks 800 ks / Přímý materiál 54,46,- Výrobní režie celkem činí Přímé mzdy 18,14,360 000,----------------------- Rozvrhovou základnou: Přímé náklady celkem 72,60,zvolíme např. přímé náklady – Výrobní režie …216…… 180 ……. – musí mít příčinně věcnou souvislost s rozvrhovanými nepřímými náklady
Výpočet: Rozvrhová základna celkem: 72,- x 1000 + 60,- x 800 = 120 000 Přirážka výr. režie : 360 000,- / 120 000 = 3 Přirážka výrobní režie v % : 3 x 100 = 300 %
Velký význam : správná volba rozvrhové základny Pro ověření si předchozí příklad vypočtěte za předpokladu, že byla zvolena rozvrhovou základnou položka „přímé mzdy“
Druhy kalkulací: V praxi se využívají různé druhy kalkulací: a) předběžná, výsledná a) propočtová, plánová, operativní b) fázová a průběžná c) kalkulace normová d) kalkulace neúplných nákladů. Cílem je vždy poskytnout dostatečně podrobné a dostatečně přesné údaje pro řízení nákladů uvnitř podniku. Základním využitím kalkulací je srovnávání: Kalkulace plánová x kalkulace výsledná, kalkulace jednotlivých výrobků, kalkulace v různých závodech, kalkulace zahraniční.
Kalkulace : 1) úplných nákladů – kalkulační vzorec nepřihlíží k vlivu fixních a variabilních nákladů ---- někdy vede k nesprávným rozhodnutím !! Je kritizována proto, že: a) přímé mzdy jako nejčastější rozvrhová základna pro rozvržení režijních nákladů nevyhovuje (nevyjadřuje správně souvislost mezi výrobními činiteli a náklady /technika – fixní náklady X režie - ruční práce, důsledkem toho jsou náklady zatěžovány výr. s vyšším podílem ruční práce zatímco náklady vyvolává využití techniky/ b) část režijních nákladů je vyvolána činností podniku jako celku a nemá souvislost s jednotlivými druhy výrobků – jednotlivé výrobky nevytvářejí zisk, který je výsledkem činnosti podniku jako celku c) předpokládá znalost vyráběného množství výrobků, jinak nelze rozvrhnout režijní náklady; ani zisk není proporcionální k vyráběnému množství /pokles fixních nákladů zvyšuje podíl zisku/ d) za minimální hranici ceny považuje úplné vlastní náklady – nižší cena = nerentabilní výrobek; jestliže však další výrobek nevyvolá růst fixních N, pak minimální hranice ceny představují variabilní náklady.
2) neúplných (variabilních) nákladů variabilní N = přímé náklady + variabilní režijní, zbývající N považuje za závislé na čase a do úvah je nepromítá - vychází z předpokladu neměnnosti fixních nákladů /při jejich změně je třeba sestavit kalkulaci novou. - doplňuje analýzu pomocí bodu zvratu a metodu pohyblivého rozpočtu - pomáhá určit a) příspěvek výrobků k hosp. výsledku b) pořadí výhodnosti a výrobní sortiment c) zda je výhodnější vyrobit či nakoupit d) zda je výhodnější nakoupit či najmout e) zda mechanizovat (automatizovat) f) minimální hranici ceny g) v jakém pořadí zařazovat či vyřazovat v.
3) cílových nákladů - začala se využívat v Japonsku v 90. letech - 80 % firem s montážním typem výroby, 60 % firem s procesní výrobou, Podle odvětví je využívána různě, ale obecným jevem je, že ji využívají výroby složitějších výrobků, výroby s rozsáhlejším výzkumem a vývojem, výroby s vyšší konkurencí.
Příklad: Ad 1) Kalkulace úplných nákladů : Položka kalkulace Výrobek A
Výrobek B
Výrobek C
Přímý materiál
80,-
50,-
20,-
Přímé mzdy Ostatní přímé náklady
20,10,-
50,10,-
80,10,-
Režie /200% přímých mezd/
40,-
100,-
160,-
Celkové vlastní náklady
150,-
210,-
270,-
Cena
180,-
250,-
260,-
Zisk
30,-
40,-
-10,-
Rentabilita (zisk/cena) v %
16,7
16,0
-3,8
Rozpočet nákladů podle kalkulace úplných nákladů
Položka rozpočtu
Výrobek A Výrobek B Výrobek C Počet prodaných kusů Celkem 2000
1600
1800
Tržby
360 000,-
400 000,-
468 000,-
1 228 000,-
Přímé náklady
220 000,-
176 000,-
198 000,-
594 000,-
z toho přímé mzdy
40 000,-
80 000,-
144 000,-
264 000,-
Režie
80 000,-
160 000,-
288 000,-
528 000,-
Zisk
60 000,-
64 000,-
-18 000,-
106 000,-
Výrobek C je podle této kalkulace ztrátový – - rozhodnutí: snížit výrobu ztrátového výrobku
Upravený rozpočet – snížení výroby ztrátového výrobku C o 400 ks: Položka rozpočtu Tržby Přímé náklady
Výrobek A Výrobek B Výrobek C Počet prodaných kusů Celkem 2200 1900 1400 396 000,475 000,364 000,1 235 000,242 000,-
209 000,-
154 000,-
605 000,-
44 000,-
95 000,-
112 000,-
251 000,-
Režie
92 558,-
199 841,-
235 601,-
528 000,-
Zisk
61 442,-
66 159,-
-25 601,-
102 000,-
z toho přímé mzdy
Ztráta z vyráběného množství výrobku C se snížením jeho výroby ještě zvýšila – efekt právě opačný než byl cíl – vysvětlení je v použité metodě kalkulace – kalkulace úplných nákladů - která se stala základem pro rozpočet. Sazba režie se změnila: 528 000 / 251 000,- x 100 = 210,36 % Cena výrobku C /260,-/ je vyšší než přímé náklady /110,-/ = tj. podílí se na úhradě fixních nákladů 150,- , tzn. Nejvyšší částkou. Omezení jeho výroby zvýší podíl fixních nákladů připadajících na jeden výrobek, což způsobí ještě vyšší ztrátovost. Proto je považována za vhodnější kalkulace neúplných nákladů, tj. pouze variabilních nákladů (přímých a nepřímých).
Ad 2) Kalkulace neúplných nákladů - využívá rozdělení režijních nákladů na složku variabilní a fixní Doplnění údajů : variabilní režie A = 25,-, B = 37,50, C = 41,10
Položka rozpočtu
Výrobek A Výrobek B Výrobek C Počet prodaných kusů
Celkem
Tržby
2000 360 000,-
1600 400 000,-
1800 468 000,-
1 228 000,-
Přímé náklady
220 000,-
176 000,-
198 000,-
594 000,-
Variabilní režie
50 000,-
80 000,-
74 000,-
204 000,-
Celkové var. náklady
270 000,-
236 000,-
272 000,-
778 000,-
Příspěvek na úhradu
90 000,-
164 000,-
196 000,-
450 000,-
Hrubé rozpětí
140 000,-
244 000,-
270 000,-
634 000,-
Fixní režie
344 000,-
Zisk
106 000,-
Rentabilita (příspěvek na úhradu/cena) Rentabilita (podíl hrubého rozpětí/cena)
25,0
41,0
41,9
--
38,9
56,0
57,7
-
Příklad na procvičení: Porovnejte výši zjištěného výsledku z prodeje při ocenění výkonů na základě kalkulace plných nákladů a kalkulace variabilních (neúplných) nákladů za předpokladu, že ve třech po sobě jdoucích obdobích je dosaženo stejného využití kapacity (500 ks), ale liší se prodané množství : a) v l. období se prodají všechny výkony, b) ve 2. období se prodá pouze 300 ks a o 200 ks se zvýší zásoby, c) ve 3. období se prodá 700 ks a o 200 ks se sníží zásoby Kalkulace plných nákladů: Období 1. Výroba Prodej Tržby z prodeje Náklady na prodané výr. Zisk
2. 500 ks
Kalkulace neúplných (variabilních) nákladů: Období 1. 2. Výroba 500 ks Prodej Tržby z prodeje Náklady na prodané výr. Marže Fixní náklady Zisk
3. 500 ks
500 ks
3. 500 ks
500 ks
Ad 3) Základní rysy kalkulace cílových nákladů Postup stanovení KCN a) východiskem je stanovení cílové ceny: - cenová politika firmy - hodnota výrobku z pohledu zákazníka - vlastnosti a kvalita výrobku - ceny podobných a konkurenčních výrobků - životní cyklus výrobku (nový, inovovaný – míra inovace) nový výrobek – různé přístupy: vyšší cena („polštář“pro další snížení) ale i nižší - zaváděcí cena inovovaný – míra inovace, konkurenční výrobky, kvalita atd. - strategické cíle: zvýšení tržního podílu – nižší cena strategie diferenciace – vyšší cena
b) stanovení cílového zisku – obvykle vychází ze ziskovosti výnosů odvozené z požadované výnosnosti vložených prostředků (ROA) c) na základě ceny a částky zisku v ní obsažené je zjištěna maximální možná výše nákladů (cílové náklady) , která zajišťuje jak požadovanou úroveň ceny, tak požadovanou míru zhodnocení (zisku).
