UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ PODNIKATELŮ

UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE Právnická fakulta Katedra obchodního práva

PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ PODNIKATELŮ Diplomová práce

Jana Chotětická

Vedoucí diplomové práce: JUDr. Marie Zahradníčková, CSc.

Děčín, květen 2009

Prohlášení

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně a že jsem v ní vyznačila všechny prameny, z nichž jsem čerpala, způsobem ve vědecké práci obvyklým.

V Děčíně

…………………. podpis

1

Poděkování Děkuji paní JUDr. Marii Zahradníčkové CSc., vedoucímu diplomové práce za cenné připomínky a účinnou pomoc při zpracování.

V Děčíně

………………………… podpis

2

OBSAH 1.

H ISTORICKÝ POHLED NA ÚČETNICTVÍ ……………………………………

5

2.

T UZEMSKÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ……………………………......

7

Obchodní zákoník a zákon o účetnictví ………………………………………….

7

Prováděcí právní předpisy ……………………………………………………….

8

České účetní standardy ………………………………………………………….. 10 Novela zákona o účetnictví provedená z. č. 304/2008 Sb. v souvislosti s vytvořením účetnictví státu ………………………………………………………………….. 11 3.

E VROPSKÉ ÚČETNÍ PRÁVO A NADNÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY…

16

3.1.

E VROPSKÉ ÚČETNÍ PRÁVO …………………………………………….

17

Čtvrtá směrnice Rady č. 78/660/EHS ………………………………………. 18 Sedmá směrnice Rady č. 83/349/EHS ……………………………………… 20 Osmá směrnice Rady č. 84/253/EHS a její změny …………………………. 21 Audit v obecné rovině ……………………………………………….. 25 Dopady směrnice 2006/43/ES na tuzemskou právní úpravu a nový zákon o auditorech ………………………………………………………….. 27 3.2.

M EZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) …

3.3.

30 A

MERICKÉ ÚČETNÍ STANDARDY (US GAAP) ……………………….. 3.4.

32 M

EZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY (IFRS – MSP) ……………………………………. 3.5.

33 P

OROVNÁNÍ SVĚTOVÝCH ÚČETNÍCH SYSTÉMŮ S ÚČETNÍM SYSTÉMEM ČESKÉ REPUBLIKY ……………………………………….. 35

3

4.

V ÝZNAM ÚČETNICTVÍ PRO PODNIKATELE ………………………………

5.

41 Z

ÁKLADNÍ POJMY ÚČETNICTVÍ ……………………………………………

43

ÚČTY, ÚČTOVÁ SOUSTAVA ………………………………………………… 43 ÚČETNÍ METODY …………………………………………………………….. 44 ÚČETNÍ ZÁZNAMY …………………………………………………………..

45

ÚČETNÍ DOKLADY …………………………………………………………..

48

ÚČETNÍ KNIHY ……………………………………………………………….. 49 ÚČETNÍ UZÁVĚRKA …………………………………………………………. 50 INVENTARIZACE …………………………………………………………….. 51 6.

BI LANČNÍ PRÁVO ………………………………………………………….

53

Aktiva ………………………………………………………………………….

53

Pasiva……………………………………………………………………………

53

Náklady …………………………………………………………………………

54

Výnosy ………………………………………………………………………….

55

Účetní závěrka …………………………………………………………………… 55 7.

N ĚKTERÉ ASPEKTY ÚČETNICTVÍ V OBLASTI TRESTNÍHO PRÁVA ….

8.

59 Z

ÁVĚR ………………………………………………………………………….

64

Seznam použité literatury …………………………………………………………… 65

4

1. HISTORICKÝ POHLED NA ÚČETNICTVÍ Pokud bychom se chtěli zabývat prvotními zmínkami o počátcích účetnictví, naše poznatky by vycházely již z dob starého Sumeru a Babylonie, kde určitou a velmi rozvinutou podobu systematických hospodářských záznamů představovaly malé hliněné destičky šroubovitě obepsané klínopisnými znaky, na slunci vysušené, někdy vypálené, ba někdy v obálkách zalité asfaltem. Jejich obsah se týkal výčtů chrámových a palácových hospodářství, úrody, ale také smluv obchodníků a zápisů pohledávek a dluhů. Jednalo se o jednoduchou formu systému záznamů, která spočívala v úschově tabulek do té doby, než byl požadavek splněn (např. zaplacen dluh), pak teprve tehdy se tabulky rozbily. Anebo byly vedeny podrobné účetní záznamy o příjmech a vydáních, na které se vydávaly a přijímaly potvrzenky, tak se dělo v chrámových bankách, úřadech a na královském dvoře. Pokud se týkalo sporů vznikajících z obchodů, bylo možné se dovolávat jeho vyřízení jen na základě potvrzenek. Existenci potvrzenek spolu se záznamy koupí a prodejů také zmiňuje Chammurapiho zákoník. Zákoník, 1 čl.104:“Když velkoobchodník dá obchodníkovi obilí, vlnu, olej a jiný statek k prodeji, tedy musí obchodník dát o tom stvrzenku velkoobchodníkovi. Po prodeji musí si o velkoobchodníka vyžádat potvrzení o úhradě dluhu za zboží penězi“. Čl.105:“Zmeškal-li obchodník přijmout od velkoobchodníka potvrzení o úhrad dluhu penězi, nemá mu být účtován peníz ve prospěch (jako by nezaplatil)“.

V Egyptě prostředkem k zápisu hospodářských záznamů byly papyrové svitky, které byly ovšem málo odolné povětrnostním i jiným vlivům.

Vznik a rozvoj účetnictví odpovídá určitému stupni ekonomického vývoje společnosti. Pokud pohlédneme do starého Říma, jeho úroveň byla na vysokém stupni a to zejména v důsledku převzetí řeckých zkušeností. Objevovaly se již soustavné záznamy hospodaření a to v podobě knih, které kromě chrámů a státních úřadů či 1

Janhuba, M. : Základy teorie účetnictví, Praha: Oeconomica, 2007, s.180 an.

5

císařského dvora vedli také patres familiarum (představitelé patricijských rodin), a které byly podkladem zejména pro daně, ale také pro účast ve vojsku. Tyto účetní knihy zaznamenávaly oběh peněz. Rozdíl všech příjmů a výdajů byl čistý příjem za rok. Účty měly příjmy vlevo a vydání vpravo, což odpovídá i dnešnímu zaznamenávání účetních operací. Další vývoj byl poněkud pozastaven a to zejména v důsledku poklesu všeobecné znalosti písma a počítání. Toto období trvalo v Evropě tisíc let. Avšak na východě byla situace opačná. Prvním velmi významným pojednáním o podvojném účetnictví byla učebnice italského mnicha Luky Paciola - Summa, která se stala základem pro praktické účetní dovednosti obchodníků. Během průmyslové revoluce v průběhu osmnáctého a devatenáctého století bylo tradiční účetnictví doplněno o prvky nákladového účetnictví. To bylo spjato zejména s přechodem od manufakturní k tovární výrobě. V devatenáctém století v rámci rozšíření podnikání ve formě kapitálových společností začalo být účetní výkaznictví využíváno jako prostředek skládání účtů široké akcionářské veřejnosti.

6

2. TUZEMSKÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ Obchodní zákoník a zákon o účetnictví Právní úprava zabývající se vedením účetnictví v České republice je tvořena právními předpisy, mezi které patří mimo jiné zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (obchodní zákoník) a to zejména v první části, hlavy čtvrté. V těchto ustanoveních je vymezena povinnost obchodních společností a družstev mít účetní závěrku a výroční zprávu ověřenou auditorem a povinnost zveřejnit tyto dokumenty. V ostatních věcech je tato úprava účetnictví svěřena účetním předpisům. Ještě třeba zmínit ustanovení obchodního zákoníku, který stanovuje povinnost jednatele zajistit řádné vedení evidence a účetnictví. Jednatel však nemusí vést účetnictví osobně, ale může vedením pověřit kvalifikované osoby či jiné osoby. Tím se však nezbavuje odpovědnosti z povinnosti vedení řádného účetnictví, kterou stanoví další významný právní předpis pro oblast účetnictví a tím je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (zákon o účetnictví) jako jeden z nejdůležitějších pramenů účetního práva. Zákon o účetnictví stanoví základní požadavky a povinnosti na vedení účetnictví, sestavování účetních výkazů a metody účetnictví. V jeho ustanoveních je možné najít také některé obecně uznávané principy a zásady, které jsou všechny účetní jednotky povinny při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky dodržovat. Tyto obecné principy nejsou však vždy přímo obsaženy v právních předpisech. Z obecných účetních zásad je vhodné zmínit alespoň některé.

Princip podvojnosti a souvztažnosti Podstatou tohoto principu je, že každá skutečnost, která je předmětem účetnictví vyvolá změnu vždy na dvou stranách účtů (Má dáti a Dal). Tím je nejvěrněji zobrazen každý účetní případ, což ostatně souvisí i s další účetní zásadou.2

Věrný a poctivý obraz 2

Kovanicová, D. : Abeceda účetních znalostí pro každého. XII. vyd., Praha: Polygon, 2002 Pelikánová, I. : Obchodní právo. I. díl, Úvod do obchodního práva, osoby v podnikání, Praha: ASPI, 2005, s. 391

7

Tato účetní zásada je spjata zejména s účetní závěrkou, která podává informace o finanční situaci příslušné účetní jednotky. Zobrazení účetní závěrky je považováno za věcné a poctivé, pokud obsah položek odpovídá skutečnému stavu v souladu s účetními předpisy, postupy a metodami.

Akruální princip Takto označený princip není v zákoně o účetnictví výslovně uveden, ale účetní jednotky jej musí dodržovat. Skutečnost, která je předmětem účetnictví se eviduje v tom účetním období, s nímž časově a věcně souvisí.

Zásada stálosti metod Jeho základem je srovnatelnost informací mezi jednotlivými účetními obdobími v účetní závěrce. Tento princip se týká zejména použití účetních metod, a to způsobu oceňování, postupů při odpisování jiných metod, které jsou účetní jednotky povinny dodržovat. Ovšem tento princip však není překážkou ke změně účetní metody. Pokud je změny třeba v důsledku lepšího, věrnějšího zobrazení, je změna možná v použití účetních metod a postupů účtování, ale tuto změnu musí účetní jednotka uvést v příloze účetní závěrky.

Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky Poslední zmíněná účetní zásada je spojena s nepřetržitou činností účetní jednotky a použití účetních metod. Pokud by nastala situace, v důsledku které, by účetní jednotka nemohla v budoucnu pokračovat, zejména z důvodu konkursu, likvidace, je třeba použít účetní metody této situaci odpovídajícím způsobem.

Prováděcí právní předpisy K vydávání prováděcích předpisů k zákonu o účetnictví je zmocněno Ministerstvo financí České republiky. Jako jeden z nejvýznamnějších a základních prováděcích předpisů k zákonu o účetnictví je účetním jednotkám, které jsou podnikateli určena prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Neobsahuje konkrétní postupy účtování, ale základní požadavky na výstupy z účetnictví a metody, které jsou vlastní skupině podnikatelů, pro něž je vyhláška závazná. Vyhláška neopisuje konkrétní ustanovení zákona, ale navazuje na tato ustanovení a rozvádí jeho

8

znění v jisté míře do podrobností. Je třeba pracovat s vyhláškou v kontextu se zákonem. Vyhláška zapracovává příslušné předpisy Evropského Společenství zaměřené na účetní závěrku, zrušení jednoduchého účetnictví a také aplikaci Nařízení ES č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady o používání Mezinárodních účetních standardů. Další změna v prováděcím předpisu pro podnikatele nastala zejména v souvislosti s novelou obchodního zákoníku, jež rozšířila přeměny společnosti o možnost rozdělení odštěpením. Další změny, které se projevily ve vyhlášce pro podnikatele, byly způsobeny zejména zákonem o dani z příjmů, zákonem o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a insolvenčním zákonem. Tato vyhláška se týká většiny účetních jednotek a rozpracovává podrobněji určitou problematiku zákona o účetnictví. Zabývá se zejména účetní závěrkou, rozsahem a obsahem vymezení účetní závěrky, směrnou účtovou osnovou, účetními metodami, jejich použitím a konsolidovanou účetní závěrkou. Tento a ostatní prováděcí předpisy jsou vydávány v závislosti na tom, kterému typu účetní jednotky jsou adresovány. Kromě výše uvedené vyhlášky, která je určena podnikatelům účtujícím v soustavě podvojného účetnictví, rozlišujeme dále: -

vyhlášku č. 501/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi,

-

vyhlášku č. 502/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami,

-

vyhlášku č. 503/2002 Sb., pro zdravotní pojišťovny,

-

vyhlášku č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, tedy pro nepodnikatelské subjekty

-

vyhlášku č. 505/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy, organizačními složkami státu,

-

vyhlášku č. 402/2005 Sb., pro Pozemkový fond České republiky.

České účetní standardy

9

Účetní standardy jsou nástrojem regulace na národní úrovni, jsou vypracovány a uznány jen pro tu danou zemi. Jsou označovány jako národní účetní standardy, přičemž slovo „národní“ je nahrazováno názvem země, v níž se používají. Ve snaze dosáhnout co největšího souladu při používání účetních metod účetními jednotkami vydává a zajišťuje Ministerstvo financí České republiky České účetní standardy (ČÚS). Ministerstvo financí vede registr Českých účetních standardů a oznamuje jejich vydání ve Finančním zpravodaji. ČÚS nejsou závazné, ale obsahují doporučené postupy pro určité účetní jednotky. České účetní standardy jsou vydány pro jednotlivé typy účetních jednotek. Obsahem je popis účetních metod a základní postupy účtování, přičemž obsah nesmí být v rozporu s ustanovením zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů, ani nesmí obcházet jejich účel. Nejvíce významnými jsou České účetní standardy, jež jsou určeny podnikatelům, kteří účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a které obsahují 23 platných standardů. Dalšími z některých vydaných ČÚS podle vybrané účetní jednotky jsou:

-

ČÚS pro nepodnikatelské subjekty – č. 401 až č. 414 nebo

-

ČÚS pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy, organizační složky státu – č. 501 až č. 522.

Novela zákona o účetnictví týkající se zavedení účetnictví státu, jak o ní bude pojednáno níže, přinesla mimo jiné také změnu týkající se vydávání Českých účetních standardů. Tato změna přináší vyšší míru srozumitelnosti, zajištění srovnatelnosti účetních dat a snahu vyvarovat se chybám a to v rámci bližšího popisu účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky, které poskytují účetní záznamy pro potřeby státu, budou vázány Českými účetními standardy bez výjimky. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Ovšem odchýlení od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky.

Novela zákona o účetnictví provedená z. č. 304/2008 Sb. a vytvoření účetnictví státu 10

Pokud shrneme výše uvedené, současný právní rámec České republiky v oblasti účetnictví je dán právní úpravou, která je tvořena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, dále prováděcími právními předpisy pro jednotlivé účetní jednotky a Českými účetními standardy pro jednotlivé skupiny účetních jednotek. Co však v naší právní úpravě a v účetním systému chybí je účetnictví státu. V rámci tohoto kroku byla navrhnuta změna právní úpravy tak, aby bylo možné zajistit příslušné informace v oblasti účetnictví na úrovni státu, a to s ohledem na praktické potřeby uživatelů těchto informací a jejich užití. Zákon o účetnictví byl již několikrát novelizován. Poslední novelou zákona o účetnictví je novela provedená zákonem č. 304/2008 Sb., ze dne 17. července 2008, který byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 19. srpna 2008 v částce 98 a to v souvislosti s vytvořením účetnictví státu, jehož smyslem je zefektivnit přístup informací o hospodářském stavu státu a účetních jednotek. Je prvním krokem v rámci zahájené reformy účetnictví. Novinky spojené s touto novelou se týkají veřejného sektoru, ale i podnikatelského sektoru. Smyslem reformy je vytvoření podmínek pro efektivní zajištění správných, úplných a včasných informací o hospodářské situaci státu a o příslušných účetních jednotkách. Tato novela přináší mimo jiné také zpřesnění terminologie v oblasti archivnictví, forem účetních záznamů a zabezpečení požadavku na jejich průkaznost. V současné době je spravování státních financí poznamenáno nedostatkem včasných a kvalitních účetní dat, státní finance jsou řízeny zejména na základě údajů z neúčetních, neprovázaných a nekomplexních evidencí. Kontrola nakládání s veřejnými prostředky podléhala a dosud podléhá potřebám státního rozpočtu, to znamená, že je založena na principu pokladním a nikoli akruálním. Pod pojmem akruální princip je třeba si v souvislosti s účetními jednotkami veřejného sektoru představit účetní systém, který je na rozdíl od tradičního peněžního systému schopen zachytit nejen pohyb peněžních prostředků, ale také spotřebu nebo část spotřeby, která bezprostředně nesouvisí s úbytkem peněžních prostředků. Takovým příkladem spotřeby, která není bezprostředně spojena s úbytkem peněžních prostředků, jsou odpisy dlouhodobého majetku, tvorba rezerv nebo opravných položek, kdy je tedy peněžní výdaj uskutečněn daleko dříve, než náklad. Operace, které nejsou spojeny bezprostředně s úbytkem či pohybem peněžních prostředků, jsou zachyceny v rámci určité evidence a mají za následek důslednější klasifikaci pohledávek a závazků. 11

Jinými slovy, pokud se bude vypočítávat hospodářský výsledek na principu akruálním, zisk nebo ztráta se vypočítají bez ohledu na to, zda mají výnosy podobu peněžních příjmů či nikoliv nebo zda náklady jsou současně peněžními výdaji či nikoli. Takovým příkladem může být prodej výrobků v hotovosti, zde je výnos peněžním příjmem, pokud jsou však výrobky prodávány na fakturu, je výnos zaznamenán jako pohledávka a jedná se tedy o nepeněžní aktivum. V případě nákladů je to například koupě drobného materiálu, který dáme rovnou do spotřeby, a který nakoupíme za hotové. Zde je náklad shodný s peněžním výdajem. Zatímco faktura, která přišla za elektrickou energii, a kterou budeme hradit až při splatnosti je nepeněžním nákladem – nákladem, který není bezprostředně spojen s úbytkem peněz a peněžní výdaj je tak odsunut až na dobu splatnosti dluhu. Naproti tomu u principu založeného na peněžních tocích, jsou transakce spojené s výnosy a náklady zúžené jen na ty, u nichž proběhla změna v peněžních prostředcích. Přínosem pro tento systém je, že hospodářské operace jsou v tomto systému evidovány v momentě, kdy skutečně nastaly a ne v době, kdy jsou spojeny s pohybem peněžních prostředků. Avšak tomuto tématu předcházely řady diskuzí, objevovali se zde příznivci i odpůrci akruálního principu. Jeho příznivci zaujímali to stanovisko, že princip peněžních toků nedává komplexní přehled o výsledcích podniku a přehlíží ty aktivity, které jsou spjaty se snížením či zvýšením nepeněžních aktiv. Naopak jeho odpůrci zastávají ten názor, že výpočet zisku na aktuálním principu sice podává kompletní přehled záznamů o všech transakcích, ale podniky často bankrotují z toho důvodu, že nevytváří dostatek peněžních prostředků na úhradu svých závazků. Dle Kovanicové: „Zisk zjištěný na akruální bázi je lepším měřítkem dosažených výsledků ve vztahu k vynaloženému úsilí v daném období, protože hodnotí aktivity podniku komplexněji. Zisk zjištěný na bázi peněžních toků zase vypovídá o neméně důležité stránce: o schopnosti podniku generovat svojí činností peníze.“ 3 Zavedení účetnictví státu v souvislosti s akruálním principem účtování je nezbytnou podmínkou zvýšení důvěryhodnosti účetních výkazů za Českou republiku, a to jak vůči Evropské unii, tak i vůči mezinárodním subjektům, včetně zahraničních

3

Kovanicová, D. a kol.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje, Praha: Ivana Hexnerová – POLYGON, 1997, s. 48

12

investorů.4 Tato novela zákona o účetnictví obsahuje ustanovení o dělené účinnosti, to znamená, že některé části zákona jsou účinné již k 1. lednu 2009 a některé až k 1. lednu 2010. Účetnictví státu bude postaveno na akruálním principu k 1. lednu 2010. Důvodem pro tuto novelu je mimo jiné také zavedení akruálního účetnictví do účetních jednotek veřejného sektoru většiny vyspělých zemí světa. Dnes je již akruální účetnictví v určitých národních modifikacích zavedeno v naprosté většině vyspělých zemí světa, od roku 2005 akruální účetní systém používá také Evropská komise a Evropská unie, stejný přístup poměrně důrazně doporučuje ostatním novým členským státům. Podstatou této úpravy je zejména5: -

odstranění roztříštěnosti jednotlivých evidencí a výkazů účetních jednotek propojených s veřejnými rozpočty a majetkem státu,

-

vytvoření takových podmínek, aby byly zajištěny relevantní informace o hospodářské situaci státu a příslušných vybraných účetních jednotek,

-

vytvoření účetnictví státu v analogii s účetnictvím podnikatelských subjektů s přihlédnutím ke specifikům státu a jeho suverenitě, a to zejména zkvalitněním používání účetních metod u účetních jednotek veřejného sektoru,

-

sestavení účetních výkazů za Českou republiku, čímž zároveň bude zvýšena kvalita informací poskytovaných za Českou republiku, a zároveň bude zkvalitněno vykazování na úrovni vybraných účetních jednotek,

-

důsledná elektronizace a digitalizace účetních záznamů a to v souvislosti se snížením administrativní náročnosti na vedení účetnictví. Česká republika není samostatnou účetní jednotkou, která by vedla účetnictví.

Novela zákona o účetnictví v § 1 vkládá nové odstavce, které stanoví, že pořizování a zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu bude probíhat v rámci činností vybraných účetních jednotek v centrálním systému a k sestavení účetních výkazů za Českou republiku. § 1 odst. 3 zákona o účetnictví stanoví, že „vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, 4

Děrgel, M. Změny zákona o účetnictví od roku 2009 a 2010. Účetnictví, daně a právo v praxi, 2008, č. 28, s. 1-6 5 Důvodová zpráva k zákonu o účetnictví, ASPI

13

Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny.“ §1 odst. 4 uvádí, že zjišťováním účetních záznamů pro potřeby státu, sestavováním výkazů za Českou republiku a spravováním systému účetních informací státu je pověřeno Ministerstvo financí. Ministerstvo financí bude z účetních a dalších záznamů od vybraných účetních jednotek sestavovat účetní výkazy za Českou republiku jako konsolidační celek vymezený nově vytvořenou vyhláškou o podmínkách způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku. Kromě této vyhlášky je třeba zmínit v rámci novely zákona o účetnictví ještě další dvě nové vyhlášky: - první vyhláška o podmínkách způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku již byla zmíněna, - druhou novou vyhláškou je vyhláška o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů, - jako třetí se jedná o vyhlášku o inventarizaci majetku a závazků. Ovšem tyto nové vyhlášky ve svých důsledcích nebudou mít vliv na stávající úpravu používání účetních metod a formy a struktury účetní závěrky, jež jsou uvedeny ve stávajících prováděcích vyhláškách k zákonu o účetnictví. Vyšší požadavky budou kladeny, pokud se týká vedení účetnictví u vybraných účetních jednotek v oblasti účetních metod a inventarizačních pravidel. Další významnou změnou je, že pro územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí zaniká možnost vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Těmto účetním jednotkám bude stanovena v souvislosti se zavedením účetnictví státu směrná účtová osnova a postupy účtování, které překračují rámec vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Důležité je také zmínit zrušení výjimky pro Pozemkový fond České republiky a státní fondy, která nekladla jako povinnost sestavovat výkaz zisků a ztrát. Nově je také stanovena povinnost pro vybrané účetní jednotky vždy sestavovat přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu za účelem sjednocení výkazů v rámci účetnictví státu. Další změnou je, že na Českou republiku se nevztahují při sestavování účetních výkazů obecná pravidla konsolidace, protože se nejedná o samostatnou účetní jednotku. Podmínky sestavování účetních výkazů za Českou republiku stanoví prováděcí vyhláška o podmínkách

14

způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku, kterou bude provedeno vymezení konsolidačního celku pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a dílčích konsolidačních celků státu a budou vyhlášena pravidla konsolidace a stanoven rozsah a způsob použití metod konsolidace při sestavování těchto účetních výkazů. Významná je také změna v oblasti oceňování kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů kulturní hodnoty a církevních staveb, které se oceňují pořizovací cenou, pokud však není známa, oceňují se tyto položky ve výši 1 Kč. V neposlední řadě je třeba uvést novelu v rámci inventarizace majetku a závazků. Tato novela zákona a nové prováděcí předpisy přispívají k větší efektivnosti veřejného sektoru a ke snaze sladit naše účetní postupy a výkazy s jinými, jsou dalším krokem směřujícím k větší harmonizaci a spolupráci se zahraničím. Novela zákona o účetnictví přináší ve své další části určité novinky v souvislosti se zaváděním účetnictví státu a zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, týkající se sjednocení terminologie u listinné podoby účetního záznamu, a to v rámci nového pojmu smíšené formy účetních záznamů. „Je upřesněn způsob přenosu účetních záznamů z listinné formy do elektronické, podmínky pro převod účetních záznamů vedených v elektronické, resp. smíšené podobě do listinné a typ elektronického podpisu založený na kvalifikovaném certifikátu v případě požadavku odpovědnosti a určitosti konkrétní fyzické osoby tak, aby nedocházelo k výkladovým nejasnostem.“6

6

Co přináší novela zákona o účetnictví. Auditor, 2008, roč. XV, č. 7, s. 3-4

15

3. EVROPSKÉ ÚČETNÍ PRÁVO A NADNÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY V souvislosti s vlivem světového účetnictví dochází k postupné harmonizaci, prolínání a ovlivňování jednotlivých ekonomik a tím i ke snaze sblížit systémy národních účetnictví jednotlivých zemí a dosáhnout tak mezinárodní srovnatelnosti výsledků účetnictví a to zejména v oblasti účetních výkazů. Ovšem v souvislosti s různorodostí zemí a jejich národních účetních systémů, které zapříčinil odlišný historický a ekonomický vývoj je třeba najít určité postupy a metody, které budou kompromisem ve prospěch mezinárodních norem a nebudou ponechány na libovůli podnikatelských subjektů. Proto dochází k neustálému dotváření účetních systémů, aby odpovídaly potřebám jednotlivých zemí, ale i nárokům kladeným předpisy Evropské unie a požadavkům mezinárodních kapitálových trhů. Jedná se zde zejména o tlak ze strany světových kapitálových trhů a burz cenných papírů. Jak uvádí Kovanicová, D.: „Podniky, jejichž cenné papíry jsou registrované na regulovaných kapitálových trzích, musí vyhotovovat a prezentovat účetní výkazy ve shodě se standardy účetního výkaznictví uznávanými těmito trhy, bez ohledu na to, jakým způsobem je regulováno účetnictví v mateřské zemi vykazujícího podniku – tedy bez ohledu na národní účetnictví země, v níž vykazující podnik sídlí.“ O podrobnostech bude pojednáno v dalších kapitolách.7

V důsledku těchto snah je třeba rozlišovat několik center zabývajících se přibližováním účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí. Tím prvním centrem je harmonizace v rámci účetnictví Evropské unie. Druhým centrem pro harmonizaci v celosvětovém měřítku účetního výkaznictví jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS).8 Dříve byly mezinárodní účetní standardy označovány zkratkou IAS – Mezinárodní účetní standardy9. Proto, aby byla zdůrazněna regulace účetního výkaznictví, byly přejmenovány na IFRS – Mezinárodní standardy účetního

7

Kovanicová, D.: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Praha: Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, 2004, s. 113 8 International Financial Reporting Standards 9 International Accounting Standards

16

výkaznictví. 10 Jednotlivé stávající standardy (IAS 1 až IAS 41) však zůstávají v platnosti a nadále jsou označeny jako IAS až do doby jejich novelizace či zrušení. Vydávání standardu IAS tedy skončilo vydáním posledního z nich, IAS 41 a poté se započala nová řada s označení IFRS. V neposlední řadě jako třetím centrem pro světové účetní výkaznictví jsou národní účetní standardy Spojených států amerických (US GAAP).11

3.1.

EVROPSKÉ ÚČETNÍ PRÁVO

Od 1. ledna 1993 je možné v České republice hovořit o nové podobě účetnictví, v rámci které byla provedena řada úprav do české účetní legislativy s cílem přiblížit český účetní systém Evropské unii a Mezinárodním standardům účetního výkaznictví (IFRS). Tato nová podoba účetního systému je charakteristická pro podmínky tržního hospodářství, založená na účetních principech a standardech, uplatňovaných v zemích s rozvinutou tržní ekonomikou. Od tohoto roku došlo k velkému přiblížení a rozšíření Evropské unie a to nejen z hlediska územního. Vstupem do Evropské unie se stala Česká republika součástí evropského společenství a převzala na sebe závazek přijmout i pravidla, která se snaží minimalizovat rozdíly v ekonomickém prostředí jednotlivých členských států. Otázka potřeby účetních informací nejen pro podnikatelské rozhodování, ale také pro instituty jako jsou dotace, podpory, granty je stále aktuální a potřebná. Ještě dnes dochází k přijímání a transformaci směrnic, které schvaluje Rada ministrů Evropské unie a sbližování právních řádů jednotlivých států. Směrnice sice nemají charakter mezinárodního práva, ale ukládají členským státům povinnost promítnout jejich obsah do své legislativy. Jsou tedy závazné pro všechny členské státy. Již v letech 1978,1983 a 1984 přijaly členské státy (Belgie, Dánsko, Francie, Německo, Řecko, Irská republika, Lucembursko, Nizozemí, Portugalsko, Španělsko, Itálie a Velká Británie) čtvrtou, sedmou a osmou direktivu, kterými vyslovily souhlas s harmonizací svých národních úprav účetnictví.12 Po vstupu České republiky do Evropské unie se i

10

11 12

Robert Mládek: Světové účetnictví IFRS, US GAAP, Praha: Linde, 2005 General Accepted Accounting Principles Sedláček, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví, Praha: Ekopress, 2005

17

součástí našeho právního řádu stalo komunitární právo, avšak proces harmonizace nadále trvá.

Evropské účetní právo je založeno na třech základních směrnicích, které se týkají účetních závěrek, konsolidovaných účetních závěrek a ověřování účetních závěrek. Uvedené směrnice jsou považovány za kodex evropského účetnictví a do české účetní legislativy se směrnice promítly v podobě novelizace zákona o účetnictví, která vstoupila v platnost 1. ledna 2004.

Čtvrtá směrnice Rady č. 78/660/EHS Jednu z těchto směrnic představuje čtvrtá směrnice Rady č. 78/660/EHS, o ročních účetních závěrkách některých forem společností. 13 Byla přijata v roce 1978 s cílem vytvořit harmonizovaný soubor požadavků na externí výkaznictví všech akciových společností a společností s ručením omezeným v Evropské unii. Do českých právních předpisů byla částečně implementována prostřednictvím zákona o účetnictví a prostřednictvím novely zákona o účetnictví č. 437/2003 Sb., byly do právní úpravy včleněny principy pro sestavování účetní závěrky. Tím došlo k významnému zkvalitnění účetního výkaznictví v zemích Evropské unie. „Čtvrtá směrnice Evropské unie je v podstatě založena na dvou skupinách kritérií. První skupinou je zásada řádného bilancování, zahrnující zásadu bilanční opatrnosti, propojenosti, pravdivosti a jasnosti. Do druhé skupiny kritérií patří zprostředkování věrného obrazu majetkové, finanční a výnosové situace vykazující účetní jednotky.“14 Aby nebylo pochybností, které formy podnikání této směrnici podléhají, jsou v úvodu vyjmenovány v mateřském jazyku každé členské země. Tato směrnice vymezuje požadavky na obsah a formu výkazů účetnictví. Stanovuje, že roční soubor účetního výkaznictví zahrnuje rozvahu, výsledovku a komentář k účetním výkazům. Účetní výkazy musí být sestaveny jasně, podávat věrný a poctivý obraz o aktivech, pasivech, finanční situaci podniku a výsledku hospodaření a to v souladu s touto směrnicí. Pokud se týká formy a struktury účetních výkazů, je možné zde volit z více variant. I některé položky ve výkazech se vymezují 13

Kovanicová, D: Abeceda účetních znalostí pro každého, Praha: Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, 2006 14 Müllerová, L.: Proces harmonizace účetního výkaznictví v Evropské unii. Český finanční a účetní časopis, 2006, roč. 1, č. 2, s. 8-13

18

alternativně. Do účetnictví členských států se promítají specifické prvky, jež vyplývají z odlišností ekonomického a právního prostředí v dané zemi. Je zde také ponechána určitá volnost v metodickém řešení, která je ponechána národní úpravě, která ovšem tímto vyvrací prvky harmonizace. Podařilo se v této směrnici sjednotit všeobecně uznávané účetní zásady, které představují soubor určitých pravidel, dodržovaných obchodními společnostmi při vedení účetnictví a při sestavování a zveřejňování účetních výkazů.15

Dne 26. února 2009 předložila Komise návrh na revizi této čtvrté směrnice, s cílem osvobodit mikrosubjekty od povinností, jež jsou na ně kladené Evropskou unií v oblasti účetního výkaznictví. Konkrétně je navrhována možnost pro členské státy vyjmout mikrosubjekty z oblasti působnosti čtvrté směrnice a tím je zprostit požadavku sestavovat roční účetní závěrky. Dále je navrhováno doplnění nového článku do této směrnice a rozšíření tak prostoru pro to, aby členské státy uvážily vynětí mikrosubjektů z oblasti působnosti čtvrté směrnice. Tento návrh vychází již z dlouhodobějšího záměru Evropské unie a měl by vést ke snížení administrativního zatížení, ale zároveň zajistit přiměřenou ochranu a informovanost zúčastněných stran a umožnit, aby požadavky na účetní výkaznictví pro mikrosubjekty byly přizpůsobeny skutečným potřebám uživatelů a sestavovatelů. V současné době se mikrosubjekty řídí stejnými pravidly jako velké podniky. Pravidla, která se na ně kladou v souvislosti s výkaznictvím, jsou nepřiměřená jejich konkrétním potřebám a příliš tyto mikrosubjekty zatěžují nejen v podobě nákladů, ale mohou bránit účinnému využívání kapitálu a potenciálnímu růstu. Společnosti a mikrosubjekty však nadále musí vést přehledy o transakcích a prodeji pro své vlastní potřeby řízení a v souvislosti s vykazováním daní. Pokud se podnik dobrovolně rozhodne, může nadále sestavovat účetní závěrky a provádět u nich audit. Podle Komise je v EU kolem 5,3 mil. mikrosubjektů. Pokud se týká pojmu „mikropodniky“, definici mikropodniků, malých a středních podniků je možné nalézt v nezávazném doporučení Komise č. 2003/361/ES. Z konzultací s členskými státy vyplynulo, že definice mikropodniků má příliš vysoko nastavené prahové hodnoty v tomto doporučení. Proto by měla být zavedena podskupina tzv. „mikrosubjektů“, do které budou spadat podniky

15

Bohušová, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008, s. 13an.

19

s nižšími prahovými hodnotami, než jsou stanovené pro mikropodniky a které by případně mohly být členskými státy vyňaty z oblasti působnosti čtvrté směrnice.

Náplní činnosti těchto mikrosubjektů je většinou obchodní činnost na regionální úrovni bez přeshraniční činnosti nebo s omezenou příhraniční činností. Jsou významným subjektem pro tvorbu pracovních příležitostí, podporu výzkumu a jeho rozvoj a vytváření nových hospodářských činností. Za mikrosubjekty jsou považovány společnosti, které k rozvahovému dni nepřekračují mezní hodnoty dvou z následujících kritérií: -

celkovou bilanční sumu 500 000 EUR,

-

čistý obrat 1 000 000 EUR,

-

průměrný počet zaměstnanců ve výši 10 osob během účetního období. 16

Tento návrh je považován za podstatnou změnu čtvrté směrnice, přičemž sedmou směrnici není třeba měnit, neboť stávající znění této směrnice již dává členským státům možnost vyjmout z povinnosti sestavit konsolidované účetní závěrky společnosti podléhající konsolidaci, které společně nepřekročí mezní hodnoty středního podniku vymezeného čtvrtou směrnicí. Je třeba, aby tento návrh byl vnímán v souladu s ostatními opatřeními na zjednodušení, která se týkají čtvrté a sedmé směrnice a jejich dopad a zhodnocení musí být provedeny společně. Tento návrh je také pokládán za součást širší revize čtvrté a sedmé směrnice, kterou plán legislativní práce Komise předpokládá na třetí čtvrtletí roku 2009. Součástí těchto legislativních prací bude monitorování a hodnocení dopadů vlivů toho, jak vynětí funguje pro mikrosubjekty.

Sedmá směrnice Rady č. 83/349/EHS Další směrnicí tvořící evropské účetní právo je sedmá směrnice č. 83/349/EHS, o konsolidovaných účetních závěrkách. Obsahem sedmé směrnice je sestavování konsolidovaných účetních výkazů, které jsou povinny sestavovat skupiny podniků. Tato 16

Návrh směrnice Evropského parlamentu a Rady, kterou se mění směrnice Rady 78/600/EHS o ročních účetních závěrkách některých forem společností, pokud jde o mikrosubjekty. Důvodová zpráva. Dostupný z WWW: http://www. eur-lex.europa.eu

20

směrnice je doplněna úpravou týkající se konsolidace pojišťoven, bank a jiných finančních institucí. V souvislosti s transpozicí směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2006/46/ES, došlo ke změnám, které mimo jiné doplňují čtvrtou a sedmou směrnici Rady o nové informace, které jsou společnosti povinny uvádět v příloze v účetní závěrce, v příloze v konsolidované účetní závěrce.17Jedná se o informace obchodního charakteru, které nejsou uvedeny v rozvaze, ale jsou důležité pro posouzení finanční situace podniku a o informace o transakcích, které společnost uzavřela se spřízněnou stranou, pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Jejím cílem je zprůhlednit transakce se spřízněnou stranou a operace, které nejsou vykázané v rozvaze a zajistit tak uživatelům lepší přehled o finanční situaci společnosti nebo konsolidačního celku. Snaha přiblížit společnosti, jejichž cenné papíry nejsou přijaty k obchodování na regulovaném trhu, společnostem, které sestavují účetní závěrky podle IFRS. Proto by měly být zveřejněny i významné transakce, které nejsou uskutečněny za běžných tržních podmínek mezi spřízněnými stranami, jako jsou klíčoví členové vedení podniků a manželé nebo manželky členů představenstva. V obecném souhrnu směrnice zavádí pro Českou republiku povinnost zajistit kolektivní odpovědnost členů představenstev, zvýšení transparentnosti transakcí se spřízněnými stranami, lepší srovnatelnost účetních výkazů, finančních přehledů v rámci Evropské unie, zároveň zvýšení důvěry veřejnosti ve zveřejněné účetní informace, transparentnost mimorozvahových operací a zlepšení úrovně zveřejňování informací o správě a řízení společností pro konkrétní vymezený okruh účetních jednotek.18

Osmá směrnice Rady č. 84/253/EHS a její změny Osmá směrnice č. 84/253/EHS o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů se zabývala podmínkami pro schvalování osob odpovědných za provádění povinného auditu. Jejím obsahem byly požadavky na získání kvalifikace auditora, tedy osob, které se ucházely o auditorskou licenci a byly stanoveny požadavky na teoretické a praktické znalosti, které jsou prověřovány v rámci auditorské 17 18

Trávníčková, J. Změny, které přináší vyhláška č. 349/2007. Účetnictví, 2008, č.2, s.4-8 Žárová, M. Nová směrnice pro účetnictví v Evropské unii. Účenictví 2007, č. 1, s.60-62

21

zkoušky. S účinností od 29. června 2006 byla tato směrnice zrušena a nahrazena Směrnicí číslo 43 Evropského Parlamentu a Rady z května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek (směrnice č. 2006/43/ES). Tato nová směrnice mimo jiné vyvolala i změny ve čtvrté a sedmé směrnici. Tyto změny se odráží tím způsobem, že se rozšiřují povinné údaje, které se uvádějí v příloze. Zejména se jedná o informace o celkových odměnách za účetní období účtované statutárním auditorem nebo auditorskou společností za povinný audit roční účetní závěrky, celkové odměny účtované za daňové poradenství a celkové odměny účtované za jiné neauditorské služby. Jistá úprava se týká i menších společností, které sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu a mohou i přílohu sestavovat ve zjednodušeném rozsahu, nemají tedy povinnost uvádět některé informace. Jako důvod zrušení směrnice je uváděn nedostatek harmonizovaného přístupu k povinnému auditu ve Společenství. Směrnice neobsahovala všeobecná pravidla pro zajištění plného fungování a propojenosti auditu. Chyběly zde instituty, jako je veřejný dohled, disciplinární systém, systém zajištění kvality, a také konkrétní pravidla týkající se regulační spolupráce členských států a třetích zemí. Nová směrnice má přinést přesnější a jednotné požadavky na povinný audit v Evropské unii a to v podstatně širším měřítku. Mají být zavedeny přísné podmínky pro oblast auditu účetních závěrek, které mají vyvolat zkvalitnění práce auditorů a auditorských společností, jež bude podléhat veřejnému dohledu a důsledné kontrole. Dalším krokem je zvětšit transparentnost celého procesu auditu, což by mělo být ovlivněno i rozšířenými požadavky na zveřejňování. V některých oblastech umožňuje směrnice pro členské státy stanovit přísnější požadavky, pokud směrnice nestanoví jinak.19 Směrnice ve svém úvodu definuje pojmy, které uvádí ve svých dalších ustanoveních. Stanoví výhradní možnost statutárních auditorů – fyzických osob, auditorských společností, jež jsou schválené členským státem vyžadujícím povinný audit provádět povinný audit. Každý členský stát musí určit orgán, který bude příslušný

19

Müllerová, L. Evropská unie stanovila nová pravidla pro audit účetních závěrek. Účetnictví, 2006, č. 10, s.8-15

22

pro schvalování statutárních auditorů a auditorských společností, kterými mohou být profesní sdružení, pokud podléhají systému veřejného dohledu. Příslušné orgány členského státu mohou schválit pouze fyzické osoby nebo společnosti s dobrou pověstí. Pokud by tato pověst dotyčné osoby nebo společnosti byla vážně narušena, ruší se schválení statutárního auditora nebo auditorské společnosti. Směrnice také hovoří o požadavcích v oblasti vzdělání a odborné způsobilosti. „K provádění povinného auditu může být schválena fyzická osoba, pouze pokud dosáhla úrovně vzdělání nutné k přijetí na vysokou školu nebo rovnocenné úrovně, absolvovala program teoretické výuky a odborné praxe, složila zkoušku odborné způsobilosti na úrovni závěrečné zkoušky na vysoké škole nebo na úrovni rovnocenné zkoušky pořádané nebo uznávané dotyčným členským státem.“ Za určitých okolností a podmínek mohou členské státy stanovit, že osoba může být osvobozena od testu teoretických znalostí z určitých oborů, ale i od testu schopnosti praktického uplatnění teoretických znalostí v příslušných oborech. Dále je zde požadavek alespoň tříleté odborné praxe a povinnost statutárních auditorů zúčastňovat se vhodných programů průběžného vzdělávání. V případě nedodržení požadavků na vzdělávání musí být zajištěny členským státem jisté účinné systémy vyšetřování a sankcí na statutární auditory a auditorské společnosti, pro nápravu a prevenci nesprávného provádění povinného auditu, včetně zveřejnění. Příslušné orgány členských států zavedou postupy pro schvalování statutárních auditorů, kteří byli schváleni v jiných členských státech, nesmí se však překračovat požadavky na složení zkoušky způsobilosti podle článku 4 směrnice Rady 89/48/EHS o obecném systému pro uznávání vysokoškolských diplomů. Každý členský stát musí také zajistit registraci statutárních auditorů a auditorských společností ve veřejném rejstříku, který bude přístupný elektronicky veřejnosti. Pokud se týká zásad profesní etiky, musí členské státy vyžadovat zejména bezúhonnost, nezávislost, nestrannost, odbornou způsobilost a náležitou péči. Ale je zde také požadavek důvěrnosti a profesního tajemství, který se váže k veškerým dokumentům a informacím. Pokud jsou statutární auditoři nebo auditorské společnosti nahrazeni jinými, poskytnou těmto novým přístup ke všem významným skutečnostem a informací, které se týkají auditovaného subjektu. Členské státy také zajistí příslušná pravidla pro odměňování za povinný audit, která nebudou ovlivňována poskytováním doplňkových služeb auditovanému subjektu, ani stanovována na jejich základě a založena na jakékoliv podmíněnosti. „Statutární

23

auditoři a auditorské společnosti musí provádět svoji činnost v souladu s mezinárodními auditorskými standardy. Členské státy mohou zavést auditorské postupy nebo požadavky doplňující mezinárodní auditorské standardy nebo ve výjimečných případech vyloučit použití části mezinárodních auditorských standardů, pouze pokud to vyplývá z konkrétních vnitrostátních právních požadavků týkajících se rozsahu povinného auditu. Tuto skutečnost s odůvodněním musí sdělit Komisi a ostatním členským státům ve lhůtě stanovené směrnicí. Členské státy mohou zavést dodatečné požadavky týkající se povinného auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek na období končící dnem 29. června 2010.“ Dále je třeba, aby byl členskými státy zajištěn účinný systém veřejného dohledu nad statutárními auditory a auditorskými společnostmi, který bude řízen osobami mimo profesi, které mají znalosti z oblastí týkajících se povinných auditů, je však možné, aby členské státy v menšinovém zastoupení zapojili do tohoto systému odborníky z praxe. Každý členský stát musí zavést systém zajištění kvality, jehož předmětem je přezkum a posouzení dodržování auditorských standardů a požadavků na nezávislost, účtování auditorských odměn a jiných posouzení, taktéž je třeba, aby podléhal veřejnému dohledu. Pokud jde o povinný audit subjektů veřejného zájmu, jsou zde kladeny také požadavky na zveřejnění tzv. zprávy o průhlednosti, která má být zveřejněna na internetových stránkách do tří měsíců po skončení účetního období a obsahovat údaje předepsané směrnicí, týkající se statutárního auditora či auditorské společnosti. Je také stanovena povinnost subjektu veřejného zájmu mít výbor pro audit. Směrnice také obsahuje články týkající se klíčových auditorských partnerů, jež jsou definováni jako „jeden nebo více statutárních auditorů, kteří jsou auditorskou společností pověřeni k provedení určité auditorské zakázky, v níž mají hlavní odpovědnost za provedení povinného auditu jménem auditorské společnosti.“Musí být při provádění auditorské zakázky vystřídáni nejpozději do 7 let od jmenování. Cílem je sjednotit podmínky, které se kladou na osoby, jež jsou oprávněny ověřovat účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky a kontrolovat jejich soulad s výročními zprávami a konsolidovanými výročními zprávami. Tyto požadavky kladené na auditory musí členské státy Evropské unie zakotvit ve svých národních právních řádech.

24

Než ovšem bude přistoupeno podrobněji k těmto novým prvkům, které zavádí směrnice do našeho právního řádu, je třeba si obecně vymezit podstatu a funkce auditu.

Audit v obecné rovině Následující odstavce budou věnovány auditu účetní závěrky, ale je třeba poznamenat, že audit účetní závěrky není jediným druhem auditu. Vedle toho je možné uvést jako další druhy auditu: interní audit, forenzní audit, audit jakosti či ekologický audit a v neposlední řadě také audit počítačový. 20 „Audit individuálních či konsolidovaných účetních výkazů je v nejobecnější podobě vymezen jako nezávislé zkoumání a vyjádření názoru na to, zda tyto výkazy podávají věrný a poctivý obraz o finanční a majetkové situaci daného podniku či skupiny podniků tvořících konsolidovaný celek a o hospodářském výsledku za sledované období.“21 Je také označován jako audit vnější nebo statutární (zákonný), je vykonáván auditorem, který je nezávislý na účetní jednotce a jeho provedení je stanoveno zákonem. Naproti tomu stojí vnitřní audit, který spíše hodnotí činnosti podniku a jeho efektivnost. Hlavní funkcí auditu je zvyšovat důvěryhodnost účetních výkazů. Důležitým znakem však je, že auditor nezkoumá absolutní správnost účetních výkazů, nezkoumá, zda účetní jednotka při vedení účetnictví dodržela veškeré účetní předpisy postupy a v jaké finanční situaci se nachází, vyjadřuje na ně pouze svůj odborný názor. Auditor je povinen při poskytování auditorských služeb jednat čestně a svědomitě, dodržovat auditorské směrnice a profesní předpisy, zejména etický kodex. S činností auditora je také spojena povinnost mlčenlivosti ohledně informací, které se auditor při poskytování auditorských služeb dozví. K výkonu činnosti auditora je oprávněna fyzická nebo právnická osoba, která splní zákonem stanovené požadavky a složí auditorskou zkoušku. Zákon o auditorech umožňuje auditorskou činnost provozovat na základě zápisu do seznamu auditorů nebo auditorských společností.

20

Müllerová, L.: Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 9an. 21 Kovanicová, D. a kol.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje, Polygon, 1997, s. 299an.

25

Výsledkem činnosti auditora v rámci ověření účetní závěrky je písemná zpráva o 22

auditu.

Zpráva auditora musí obsahovat zejména úvod, ve kterém auditor uvádí

identifikační údaje podniku a auditované účetní závěrky, popis rozsahu provedeného auditu, výrok auditora, ve kterém auditor vyjadřuje názor, zda účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka v souladu s právními předpisy nebo Mezinárodními účetními standardy podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky. Auditor uvádí popis všech významných skutečností u výroku a rovněž i popis všech skutečností, které auditor považuje za vhodné uvést, výrok o souladu výroční zprávy s účetní závěrkou nebo konsolidované výroční zprávy s konsolidovanou účetní závěrkou. Výrok je jednou z nejdůležitějších součástí zprávy auditora a je možné rozlišovat podobu výroku bez výhrad, s výhradou, záporný výrok a odmítnutí výroku. „Výrok bez výhrad znamená, že auditor neobjevil natolik významné skutečnosti, které by mohly ohrozit věrnost a poctivost obrazu, jejž účetní závěrka poskytuje o vykazovaných skutečnostech. Výrok bez výhrad může znít rovněž jako výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti, chce-li auditor na některou skutečnost výslovně upozornit, avšak nebrání-li vydání výroku bez výhrad. Výrok s výhradou je vydáván v případě, kdy auditor nesouhlasí s určitou významnou, avšak nikoli podstatnou okolností. Záporný výrok signalizuje nesouhlas auditora s významnými vykázanými informacemi. Auditor odmítne výrok vydat v případě, že mu nebylo umožněno řádně audit provést, například pokud mu nebyly účetní jednotkou poskytnuty požadované informace. Výrok auditora musí být řádně odůvodněn.“23 Podmínky pro povinný audit v České republice řádných a mimořádných účetních závěrek stanoví § 20 zákona o účetnictví. Povinný audit se vztahuje na akciové společnosti, ty podléhají auditu vždy, pokud splňují jedno ze tří uvedených kritérií stanovených zákonem o účetnictví. Ostatní obchodní společnosti, družstva, podnikající zahraniční osoby a fyzické osoby, podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví podléhají auditu vždy, pokud splnily dvě ze tří stanovených kritérií uvedených zákonem o účetnictví. Účetní závěrku ověřenou auditorem musí mít také ti, o nichž to stanoví zvláštní právní předpis.

22

Müllerová, L.: Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 95 an. 23 Pelikánová, I.: Obchodní právo I. díl, Praha: ASPI, 2005, s. 379an.

26

Dopady směrnice 2006/43/ES na tuzemskou právní úpravu a nový zákon o auditorech Po dlouhém očekávání byla nová směrnice implementována do našeho národního právního řádu v podobě nového zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, jež nabyl účinnosti dnem 14. dubna 2009 (dále jen „zákon o auditorech“). Ačkoli je úprava auditorské profese do značné míry odpovídající požadavkům nové auditorské směrnice, je nezbytné splnit všechny požadavky, které jsou směrnicí na členské státy kladeny. Tato koncepce vychází mimo jiné též ze zkušeností a praxe jiných členských států. Pokud by byla ponechána původní právní úprava auditorské činnosti, vyvolalo by to negativní dopady právní úpravy, pokud se týká zejména přehlednosti a struktury24. Nová směrnice zavádí oproti původní auditorské směrnici několik významných prvků. První novinkou je určení auditora nejvyšším orgánem společnosti, obvykle valnou hromadou. Dalším jako jedním z klíčových a také jeden z důvodů proč se vůbec přistoupilo k přípravě nového zákona je zavedení zcela nového orgánu veřejného dohledu nad auditorskou činností a činností Komory auditorů ČR s názvem Rada pro veřejný dohled nad auditem. Jako právnická osoba je pověřena výkonem působnosti v oblasti veřejné správy, se svým administrativním zázemím pro zajištění operativního fungování rozhodování. Měla by být tvořena pěti členy prezidia Rady a přibližně šesti administrativními pracovníky. Prezidium jmenuje a odvolává ministr financí po dohodě s ČNB na funkční období 6 let, přičemž každé dva roky jsou jmenováni dva členové prezídia. V Hlavě II zákona o auditorech je upraven způsob vydávání auditorského oprávnění. Zavádí se dočasný a trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti a odebrání auditorského oprávnění. Pokud dočasný či trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti trvá déle než 5 po sobě jdoucích let a nezúčastnil-li se auditor programů průběžného vzdělávání, je podmínkou ukončení dočasného zákazu auditorské činnosti či opětovného vydání auditorského oprávnění úspěšné absolvování písemného

24

Důvodová zpráva k zákonu o auditorech, ASPI

27

přezkoušení znalostí v rozsahu, který stanoví zkušební řád. 25 Dále se zde pojednává o obsahu auditorské zkoušky, která se skládá z dílčích zkoušek písemného charakteru, důležité je zmínit, že zkušební komisi bude jmenovat rada pro dohled nad auditory. Tímto je vyjádřena a zdůrazněna určitá nezávislost na komoře. Upravuje se zde uznávání vysokoškolských nebo srovnatelných profesních kvalifikačních zkoušek složených v členských státech. Povinnost auditora účastnit se programu průběžného vzdělávání v rozsahu nejvýše 60 hodin ročně, dodržovat etický kodex, zachovávat mlčenlivost. Komora auditorů ČR nebo účetní jednotka může auditora zprostit mlčenlivosti, v zákoně jsou vyjmenovány mimo jiné případy, kdy k porušení mlčenlivosti nedochází, takovým příkladem může být poskytnutí informací novému auditorovi nebo poskytnutí informací Radě pro veřejný dohled, poskytnutí informací příslušným orgánům činným v trestním řízení o skutečnostech svědčících o možném spáchání trestných činů úplatkářství a další. Odstoupení od smlouvy o povinném auditu musí být Radě pro veřejný dohled oznámeno. V novém zákoně o auditorech je také stanovena povinnost pojištění odpovědnosti za škodu a zákaz výkonu další výdělečné činnosti, mající znaky podnikání, s určitými výjimkami. Provádění kontroly kvality, jež musí být provedena alespoň jednou za šest let u každého auditora a u auditorů provádějících auditorskou činnost u subjektů veřejného zájmu jednou za 3 roky. V Hlavě III je upraveno kárné řízení a kárná opatření, v Hlavě IV pak upraveno postavení asistenta auditora. Hlava V se týká činnosti Komory a jejích orgánů, kdy nejvyšším orgánem zůstává sněm, výkonným orgánem Komory je výkonný výbor, který má 14 členů a 6 náhradníků. Dozorčí komise je kontrolním orgánem. Funkční období členů nesmí přesáhnout dobu 4 let a je možné setrvat v tomtéž orgánu nejdéle po dvě po sobě jdoucí funkční období. V Hlavě VI je upravena již zmíněná Rada pro veřejný dohled nad auditem a činností Komory, jež je financována z příjmů z určitých typů pokut a v případě nedostatku finančních prostředků také ze zdrojů státního rozpočtu.

25

Kříž, P. Nový zákon o auditorech v kontextu „osmé směrnice“. Auditor, 2008, roč. XV, č.10, s.17-20

28

Hlava VII se týká spolupráce s orgány dohledu v ostatních členských státech. V Hlavě VIII jsou upraveny podmínky pro povinný audit subjektů veřejného zájmu. Těmito subjekty veřejného zájmu jsou společnosti, jejichž cenné papíry jsou kótované v EU, některé finanční instituce, zdravotní pojišťovny, obchodní společnosti a družstva s více než čtyřmi tisíci zaměstnanci a jiné subjekty vymezené v zákoně. V souvislosti s prováděním auditu u těchto subjektů veřejného zájmu je potřeba zveřejnit do tří měsíců účetního období výroční zprávu o průhlednosti. Tento subjekt veřejného zájmu zřizuje výbor pro audit, který se skládá ze tří členů, z nichž jeden musí být nezávislý na auditované osobě a musí mít nejméně tříleté praktické zkušenosti v oblasti účetnictví nebo povinného auditu. Není-li zřízen výbor pro audit, jeho činnost vykonává dozorčí orgán. Je třeba také zmínit, že klíčový auditorský partner subjektu veřejného zájmu by měl být změněn po uplynutí doby sedmi let od zahájení provádění povinného auditu. Auditorskou činnost může opět provádět u tohoto subjektu po uplynutí dvou let. Zákon také stanoví, že klíčový auditorský partner nebo statutární auditor nesmí přijmout řídící funkci v tomto auditovaném subjektu veřejného zájmu dříve než po uplynutí dvou let poté, co provedl audit. Pojem klíčového auditorského partnera se přebral ze standardní mezinárodní terminologie. V Hlavě IX pak nalezneme ustanovení o auditorech ze třetích zemí a spolupráci s orgány z těchto zemí. V současné době se obrací pozornost na transponování této konkrétní směrnice do zákonů jednotlivých členských zemí. V souvislosti s tím, že směrnice byla postavena na minimální harmonizaci, objevuje se v Evropě téměř 27 odlišných režimů. Vzhledem k odlišnosti jednotlivých transpozic v některých oblastech zřejmě dojde k určitým úpravám směrnice. „Vyskytují se oblasti, kde separátní národní úprava nečiní problémy, ale na druhé straně existují situace, kdy by odlišné pojetí mohlo mít řadu nejrůznějších důsledků. Problematická definice se týká například subjektů veřejného zájmu. Směrnice požaduje zapracování kótovaných společností, bank a pojišťoven a dalších subjektů, které každý stát uzná za nutné. Česká definice je jednou z nejširších, protože v ní máme zahrnuty prakticky všechny subjekty podléhající regulaci České národní banky,

29

zdravotní pojišťovny atd., takže v tomto případě jdeme značně nad rámec minimálních požadavků.“26

3.2. MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) Druhým harmonizačním proudem jsou mezinárodní účetní standardy (IFRS), které jsou vydávány soukromou institucí nazvanou Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC). Tato dobrovolná organizace se ujala celosvětového přibližování účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí v podobě tvorby a vydávání nadnárodních, celosvětově platných účetních norem. Ještě před příchodem této nové harmonizační strategie byly směrnice ES jako jediným pramenem regulujícím účetnictví a výkaznictví Evropské unie. Tyto směrnice však postupem času zastarávaly a přestaly vyhovovat potřebám hlubší harmonizace. Účetní výkazy vyhotovené v souladu s evropskými účetními směrnicemi nebyly světovými kapitálovými trhy uznávány. Podnik, který potřeboval kapitál a emitoval cenné papíry registrované na burze, musel vyhotovovat účetní výkazy podle účetních standardů, které jsou všeobecně světově uznávané, podle požadavků dané burzy buď IFRS nebo americké GAAP27. Evropská unie musela na tuto situaci reagovat. K určitému zvratu došlo roku 2002, kdy Evropská komise vyhlásila zásadní koncepční změnu. Evropská komise dospěla k rozhodnutí, že nástrojem regulace evropského účetnictví budou Mezinárodní účetní standardy (IAS). Bylo schváleno nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 o uplatňování Mezinárodních účetních standardů (IAS). Tyto Mezinárodní účetní standardy se staly přímo závaznou normou upravující konsolidované účetní závěrky u společností, jejichž cenné papíry jsou přijaty k obchodování na některém z regulovaných trhů států Evropské unie. Do této doby byly výhradně nástroji harmonizace směrnice Evropské unie, které jsou závazné pro všechny členské státy. V souvislosti s přípravou mezinárodních účetních 26

Jindřišková, M. Co přináší nový zákon o auditorech. Auditor, 2009, roč. XVI, č. 4, s.2-4 Kovanicová, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Praha: Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, 2004, s. 121

27

30

standardů, se jednalo o postup náročný, neboť vyžadoval koordinaci a schválení mnoha zemí, vytváření a přijímání určitých kompromisů a to v důsledku rozdílnosti národních systémů. K tomuto nepřispívá ani to, že jejich zavádění není nijak časově vázáno a dochází tak k zpomalování tohoto harmonizačního celosvětového procesu. Důvodem pro takový postup bylo zejména prorůstání obchodních společností za hranice státu, různorodost účetních výkazů sestavovaných v různých státech, následně nesnadná orientace v nich a s tím spojena potřeba nadnárodních, celosvětově platných a uznávaných účetních norem. Podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se řídí účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, účtují a sestavují individuální účetní závěrku podle IFRS, nikoli podle českých účetních předpisů. Pokud je podnik zároveň konsolidující účetní jednotkou, tedy jednotkou, která řídí nebo ovládá jiné účetní jednotky nebo v nich vykonává podstatný vliv, má povinnost použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy IFRS. 28

Ostatní konsolidující účetní jednotky mají možnost volby, buď sestaví účetní závěrku

podle českých předpisů nebo podle IFRS. Je zde tedy ponechán prostor pro individuální rozhodnutí konsolidující účetní jednotky, sestavit konsolidovanou účetní závěrku a vyhotovit výroční zprávu za použití IFRS. Ostatní podniky jsou povinny vést účetnictví podle národních předpisů své země, které jsou v souladu se čtvrtou a sedmou směrnicí Evropské unie.29 Požadavky IFRS a požadavky čtvrté a sedmé směrnice ES nejsou totožné, což by mohlo vést k jistým nesrovnalostem v oblasti účetního výkaznictví. V důsledku tohoto problému byla vydána směrnice č. 2003/51/ES. Ale ani tato směrnice nezajišťovala naprostou shodu. 30Řešením tohoto problému je vyhotovovat účetní výkazy způsobem, které budou podávat věrný a poctivý obraz o finanční pozici a výkonnosti podniku. Je tedy třeba hodnotit konečnou fázi postupu a nelpět na shodě každého ustanovení. Pokud 28

Kovanicová a kol.: Finanční účetnictví – Světový koncept IFRS/IAS Strouhal, J.: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS/IAS – úvod do analýzy. Účetnictví, daně a právo v praxi, 2006, č. 17, s. 175-180 30 Kovanicová, D.: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Praha: Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, 2004, s. 122an. 29

31

by se stalo, že směrnice neřeší některý problém, je zde doporučení, aby se tyto problémy řešily shodně s IFRS.

3.3. AMERICKÉ ÚČETNÍ STANDARDY (US GAAP) Třetím harmonizačním proudem je přejímání účetních postupů a pravidel z Všeobecně uznávaných amerických účetních principů (US GAAP), které jsou dnes považovány za nejpropracovanější účetní principy na světě. Regulace účetnictví ve Spojených státech amerických je založena na zvykovém právu, na rozdíl od Evropy, kde se klade důraz na zákonnou, právní úpravu účetních výkazů. Dle příslušných zdrojů „US GAAP jsou směsicí teoreticky rozvíjených postupů i dobrovolně přijímaných praktických pohledů (směrnic, stanovisek, dobrozdání, popisů převažujících praktických řešení apod.), směřujících k tomu, aby finanční výkaznictví uspokojilo potřeby podnikání a veřejnosti. Nejsou formulovány žádným závazným předpisem, ale pro účetního pracovníka jsou čímsi jako „desaterem přikázání“. Jejich autorita vyplývá ze skutečnosti, že vyhovují požadavkům burz cenných papírů a mají podporu a uznání jak profesně příslušných či jim blízkých institucí, tak akademické obce. Mnohé z těchto zásad přejímá do svého účetnictví řada dalších zemí světa (mimo jiné i Česká republika) a mnohé z nich můžeme nalézt i v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví.“31 Používání IFRS a US GAAP nejsou jako takové povinné ze zákona nebo nařízení na území Evropské unie. US GAAP (i IFRS) je dobrovolný a jeho podoba je daná shodou mezi účetní profesí, investorskou komunitou a podnikatelskou sférou. Účetní jednotka, která se rozhodne aplikovat IFRS a US GAAP si může do účtové osnovy, kterou si sama vytvoří účtovat jakýmkoli způsobem. Ovšem tato jakási volnost je podmíněna tím, že výsledné práce by měly podávat jasný obraz a skutečné informace o stavu podniku, výsledků jeho podnikání a schopnosti vytvářet peněžní prostředky. Nenařizují jak účtovat, ale definují minimální obsah a rozsah informací, které musí podnik zveřejnit, přičemž tyto údaje uvádí podnik přímo ve výkazu, nebo v příloze, je-li to přípustné. Nestanovují ani závazné názvy vykazovaných položek či formáty výkazů. Ve výsledné fázi účetní volí takové postupy a metody, kterými podle svého vnitřního

31

Bartková, H. a kolektiv: Meritum Téma Účetní souvztažnosti 2008-2009, ASPI, 2008, s. 7an.

32

přesvědčení dodrží zásady a pravidla US GAAP. Výsledkem je, že žádné dvě společnosti nemají totožné uspořádání účtů a ani naprosto totožnou strukturu výkazů. Pokud chce podnik obchodovat s cennými papíry na americké burze, jako jedné z největších a nejlikvidnějších na světě, musí postupovat v souladu s US GAAP a podrobit se jim.

3.4. MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY (IFRS-MSP) Již počátkem roku 1998 tehdejší Výbor pro mezinárodní účetní standardy IASC začlenil mezi své pracovní úkoly nastartování programu účetní standardizace pro malé a střední podniky, ale Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IASB) zodpovědná za vypracování IAS měla napilno s dokončení úplného souboru IFRS/IAS pro kótované společnosti. První výsledky projektu pro MPS byly Radou IASB předloženy v červnu roku 2004 vydáním diskusního materiálu „Předběžný pohled na účetní standardy pro malé a střední podniky.32Materiál byl zveřejněn a světová odborná veřejnost požádána o svá stanoviska. Mezi těmi, kteří připojili své připomínky, byli převážně regulátoři účetnictví a účetního výkaznictví, národní a nadnárodní profesní instituce, ale nesmíme zapomenout ani na velké nadnárodní společnosti a akademickou obec. V únoru 2007 vydala IASB návrh Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro střední a malé podniky. Nově připravovaná koncepce přichází pro malé a střední podniky (MSP). Tyto podniky jsou významným faktorem ekonomického růstu Evropské unie a vytvářejí převážnou většinu pracovních příležitostí. Jejich charakteristika vystihující tyto podniky je následující „Tyto malé a střední podniky mají totiž mimořádný význam pro rozvoj každého národního hospodářství, bez ohledu na stupeň jeho rozvoje. Vytvářením nových pracovních příležitostí významně přispívají k sociální stabilitě obcí, měst a regionů. Co do inovace výrobků a služeb jsou pružnější než velké podniky, rychleji vyplňují bílá místa na trhu, zvyšují jeho dynamiku a přispívají k ekonomickému rozvoji. I když svým podílem na hrubém domácím produktu zůstávají daleko za velkými 32

Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium – Sized Entities.

33

podniky, co do počtu je vysoko překračují. Jako příklad poslouží Evropská unie, kde se MSP podílejí na celkovém počtu podniků 99%. Obdobná situace v počtu MSP je i v naší zemi. MSP se zde podílejí téměř 62% na zaměstnanosti a zhruba 53% na celkové přidané hodnotě.“33 Podle literárních zdrojů, Bohušová H., jsou malé a střední podniky rozděleny do tří skupin34: -

střední podniky s méně než 250 zaměstnanci, obratem nižším než 50 mil. EUR nebo bilanční sumou nižší než 43 mil. EUR,

-

malé podniky s méně než 50 zaměstnanci, obratem nižším než 10 mil. EUR nebo bilanční sumou nižší než 10 mil. EUR,

-

mikro podniky s méně než 10 zaměstnanci, obratem nižším než 2 mil. EUR nebo bilanční sumou nižší než 2 mil. EUR.

Jedná se o podniky, které vedou účetnictví a vykazují účetní data podle národní účetní legislativy. Tento standard pro malé a střední podniky má být postaven na stejném základu účetního výkaznictví jako IFRS, ale na tyto podniky by neměly být kladeny takové požadavky při sestavování účetní závěrky. Tento standard se vztahuje na malé a střední podniky, které: - nemají odpovědnost vůči široké veřejnosti za důsledky své činnosti35 - a zároveň zveřejňují uživatelům účetní uzávěrku, přitom tato účetní uzávěrka slouží k všeobecným účelům, nikoli jen pro samotné vlastníky nebo daňové potřeby. V souvislosti s tím, je třeba poznamenat, že mezi MSP nejsou zahrnuti „velmi malé podniky“, které vyhotovují účetní závěrku pouze pro samotné vlastníky, pro daňové potřeby či pro nějaké jiné účely. 33

Kovanicová, D.: V centru pozornosti malé a střední podniky: nadnárodní standardizace jejich účetního výkaznictví finalizuje.Účetnictví, 2007, č. 4, s. 3an. 34 Bohušová, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008, s. 287an. 35 Pracovní skupina podílející se na projektu IFRS SMEs měla původně v úmyslu zavést hlediska na tyto podniky počtem zaměstnanců a ročními výnosy. Později však dospěla k názoru, že bude lepší tuto úpravu ponechat národní jurisdikci, která pro ně připraví podrobnější předpisy a případně včlení do úpravy MSP také mikropodniky, bude-li to považovat za vhodné.

34

V souvislosti s uskutečněním tohoto projektu se nebudou vypracovávat detailní směrnice, na jejichž základě by malé a střední podniky v kterékoli zemi světa aplikovaly IFRS-MSP, toto je ponecháno na národní právní úpravě. Otázka, od kterých podniků bude požadováno nebo jim bude povoleno užívat IFRS-MSP se svěřuje národnímu regulátoru a národnímu vydavateli standardů, kterým je příslušné ministerstvo.36V České republice je tímto národním regulátorem Ministerstvo financí. Avšak není tím dotčena možnost, aby tímto regulátorem byla pro členské země EU sama Evropská unie. S vydáním IFRS-MSP lze očekávat výraznou harmonizaci účetního výkaznictví pro střední a malé podniky. V současné době stále probíhá připomínkování a hodnotí se výsledky testování aplikace u vybraných účetních jednotek. Tento proces má být v těchto obdobích dokončen a má být vydán Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS for SMEs). 37 Konečná fáze vydání tohoto standardu se předpokládá v druhém čtvrtletí roku 2009.

3.5. POROVNÁNÍ SVĚTOVÝCH ÚČETNÍCH SYSTÉMŮ S ÚČETNÍM SYSTÉMEM ČESKÉ REPUBLIKY Základním cílem světových účetních systémů je poskytovat informace svým uživatelům. Toho, koho národní systémy považují za své uživatele má za následek, že se tyto systémy odlišují. US GAAP a IFRS považují za své uživatele investory, majitele akcií a držitele dluhopisů. Většina systémů evropské unie považuje za své uživatele stát, banky a vedení. To je důvodem, že účetní systémy zemí nejsou jednotně sehrané a slučitelné s účetnictví Spojených států. V této kapitole budou srovnávány úpravy kontinentálních účetních systémů IFRS a české účetní legislativy, přičemž budou uvedeny některé odlišnosti anglosaského účetního systému US GAAP.

Koncepční rámec IFRS obsahuje Koncepční rámec, který obsahuje principy, jež jsou základem pro tvorbu účetní standardů a základním předpokladem při přípravě účetních závěrek,

36 37

Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, Praha: POLYGON, 2009 SME – Small and Medium sized Enterprises

35

v případě, že nejsou stanovena konkrétní pravidla. V české účetní legislativě je základním rámcem zákon o účetnictví. Zákon o účetnictví stanoví podmínky pro vedení účetnictví a základní účetní principy. Z hlediska kvalitativních vlastností účetní závěrky jsou světové účetní systémy IFRS a US GAAP založeny na znacích jako je srozumitelnost, relevance, spolehlivost a srovnatelnost. V české účetní legislativě informace v účetní závěrce musí být srozumitelné, spolehlivé, srovnatelné a posuzují se z hlediska významnosti, což je srovnatelné s IFRS. Zákon o účetnictví stanoví, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.

Prvky účetních výkazů Definice jednotlivých základních složek účetního výkaznictví, mezi něž patří aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady, výnosy jsou obsahem obou účetních systémů IFRS a US GAAP. Stanoví se tak minimální obsah účetní závěrky, což vyplývá z toho, že neexistují pevně určené účetní výkazy s danými vykazovanými údaji. Oba tyto systémy kladou důraz na to, aby výkazy obsahovaly pouze údaje, které jsou významné a důležité pro rozhodování jednotlivých uživatelů. Ostatní údaje mohou být obsahem komentáře. Česká účetní legislativa odkazuje na stejné prvky účetního výkaznictví: majetek a jiná aktiva, závazky a jiná pasiva, vlastní kapitál, výnosy a náklady, ale nejsou k dispozici žádné definice, které by vymezovaly tyto pojmy. Některé zmínky je možné najít v českých účetních standardech. I z hlediska přístupu k formulářům pro účetní výkazy je pohled odlišný. Ministerstvo financí vydává závazné formuláře účetních výkazů, v nichž účetní jednotka vyplňuje veškeré položky, pro které má náplň.

Věrné zobrazení skutečnosti a priorita podstaty nad právní formou V IFRS i v US GAAP při hodnocení a přehledu účetních informací se sleduje jejich obsah a ekonomická podstata, nikoliv jejich právní forma. Je zde tedy upřednostňována ekonomická stránka před právní formou. Pokud by nastala situace, za které by uplatnění účetních informací vedlo k zavádějícímu sestavení účetní závěrky a nepodávalo by tak věrný a pravdivý obraz, je připuštěno se od tohoto standardu odchýlit. Jedná se zde o zásadu „true and fair view“ neboli věrný a pravdivý obraz. Zákon o účetnictví naproti tomu stanoví zásadu věrného a poctivého obrazu, která

36

spočívá zejména na dodržování účetních předpisů a účetních metod. Avšak pokud by ve výjimečných případech použití účetních metod bylo neslučitelné se zásadou „věrného a poctivého obrazu“, má účetní jednotka postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Tyto skutečnosti včetně zdůvodnění však musí uvést v příloze účetní závěrky. Odlišností účetního systému v České republice dále je, že účetnictví slouží jako podklad pro výpočet daní a účetní výkaznictví je z velké míry daňově ovlivňováno, na rozdíl od světově uznávaných účetních systémů, které jsou od prvopočátku účetními systémy, kterých se daňová hlediska nedotýkají, a účetní jednotka má odlišovat okruh finančního účetnictví od účetnictví daňového.

Měna použitá při vykazování IFRS stanoví, že si podnik může vybrat, zda sestaví svou účetní závěrku v jiné měně, než je měna vykazování. IFRS definuje měnu vykazování jako měnu, která je používána ve velkém rozsahu při provozu podniku nebo která má na podnik významný vliv. U účetního systému US GAAP je měnou vykazování americký dolar. Účetnictví v České republice se vede v peněžních jednotkách české měny. Účetní závěrka musí být sestavena v české měně. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny cizí měně, devizových hodnot, s výjimkou zlata jsou účetní jednotky povinny použít zároveň měnu cizí.

Účetní závěrka Účetní výkaznictví podle právních norem České republiky je opačné než stanovují světové účetní systémy. Účetní legislativa v České republice určuje metody, definuje souvztažnosti, předkládá účtovou osnovu, na základě které mají být zaúčtovány jednotlivé účetní případy a stanoví postupy, které vedou ke správnému sestavení účetní závěrky. Naopak v účetních systémech IFRS a US GAAP ve svých ustanoveních stanoví požadavky na obsah jednotlivých výkazů, aby byly naplněny cíle pro sestavování účetních závěrek. Určují tedy minimální rozsah rozvahy a výsledovky. Pouze v některých případech je možné, že se objeví určité doporučené postupy nebo metody, které mohou vést ke správnému výkaznictví. Nelze však hovořit o tom, že by se zde určovaly konkrétní postupy nebo stanoveny účtové osnovy.

37

Součásti účetní závěrky Podle IFRS obsahem účetní závěrky jsou: rozvaha, výkaz zisků a ztrát, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz uznaných zisků a ztrát38, výkaz peněžních toků, účetní pravidla, příloha účetní závěrky. České účetní předpisy stanoví povinnost účetních jednotek sestavovat rozvahu a výkaz zisků a ztráty, dále výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků, účetní pravidla se uvádějí v rámci přílohy a příloha k účetní závěrce jako poslední součást účetní závěrky. US GAAP určuje v rámci účetní závěrky za základní výkazy finančního účetnictví rozvahu, výsledovku a výkaz úplného (souhrnného) výsledku hospodaření, dále výkaz peněžních toků, výkaz o změnách vlastního kapitálu, výkaz kumulovaných výdělků a přílohu k účetní závěrce.39

Rozvaha jako primární výkaz dle IFRS nemá stanovenou žádnou závaznou formu, ale je třeba vykázat celkovou výši aktiv a celkovou výši pasiv. Při stanovení formátu může účetní jednotka vycházet ze své vlastní úvahy. Krátkodobá a dlouhodobá aktiva i krátkodobé a dlouhodobé závazky musí podniky vykazovat samostatně přímo v rozvaze s výjimkou případů, kdy by členění dle likvidity poskytovalo přesnější informaci. V takových případech musí být dle likvidity vykázána všechny aktiva a závazky. V českých účetních předpisech je stanoven závazný minimální rozsah, ale i závazné podmínky na uspořádání a označování položek rozvahy, jež mají být v souladu se čtvrtou směrnicí Evropské unie. Pokud se vyskytnou nulové položky v rozvaze, není třeba je uvádět tak, jako tomu je v IFRS.

Podle IFRS forma výkazu zisků a ztrát není standardně stanovena. Podnik však musí vést určitý přehled nákladů buď podle jejich druhu, nebo podle jejich účelu. Jak vyplývá ze srovnávací studie: „Podle IFRS musí být ve výkazu zisku a ztráty uvedeny minimálně tyto položky: výnosy, finanční náklady, podíl na výsledku přidružených 38

Podle IFRS mohou být uznané zisky a ztráty vykázány ve výkazu uznaných zisků a ztrát, kde jsou změny ve vlastním kapitálu uvedeny v poznámce. Alternativně je možno ostatní uznané zisky a ztráty zvýraznit samostatně v rámci výkazu změn vlastního kapitálu, který je uváděn jako primární výkaz. 39 Hinke, J., Plachá, D., Hrdý, M.Výzkum v oblasti IAS/IFRS-komparace řešení účetního systému IAS/IFRS s účetním systémem podle právních předpisů ČR. Český finanční a účetní časopis, 2007, roč.2, č.4, s.40

38

společností a společných podniků, o kterých je účtováno ekvivalenční metodou, daňový náklad, hrubý zisk/ztráta z prodeje majetku nebo z ukončovaných činnost a čistý zisk/ztráta za účetní období. Část čistého zisku připadající na menšinové podíly je vykázána ve výkazu zisků a ztráty zvlášť jednou částkou.“40 Česká právní úprava v rámci výkazu zisků a ztráty stanoví opět minimální závazný rozsah, uspořádání a označování položek. Zajímavá je však otázka mimořádných nákladů a výnosů. Je možné je vymezit jako položky, které nevznikají při běžné situaci a provozu podniku, zejména se jedná o nahodilé události. Tyt mimořádné položky jsou vykázány ve výkazu zisků a ztrát. V IFRS se však tyto položky neobjevují, protože jsou zakázány.

Výkaz uznaných zisků a ztrát je předkládán samostatně jako primární výkaz nebo jako zvláštní součást výkazu změn vlastního kapitálu. V České republice není požadován.

Výkaz změn vlastního kapitálu dle IFRS je srovnatelný s výkazem změn vlastního kapitálu v české účetní legislativě. Podle českých účetních předpisů individuální podnikatelé, kteří nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nesestavují tento výkaz.

Výkaz peněžních toků nesestavují dle české legislativy individuální podnikatelé, finanční instituce a podniky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Dle IFRS žádné výjimky stanovené nejsou.

V souvislosti s účetní závěrkou a jednotlivými složkami rozvahy účetních jednotek by bylo možné pojednat v podrobnostech, což v souvislosti s obecným tématem této práce není účelné, proto jsem zmínila okrajově jen některé rozdílné a podobné instituty převážně mezi těmito dvěma účetními systémy – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a českými účetními předpisy. V ostatním je možné shrnout, že US GAAP představují standardy, které jsou velice propracované a podrobné a neobsahují příliš alternativních možností řešení účetních problémů jako je tomu u IFRS nebo směrnic Evropské unie. Avšak obsah a forma účetních výkazů v US 40

IFRS a české účetní předpisy – podobnosti a rozdíly, srpen 2004. Dostupné z WWW: http://www.pwc.com/

39

GAAP není pevně stanovena. US GAAP představuje soubor minimálních požadavků. Existují zde účetní zvyklosti, kterými se má podnik řídit, ale v konečné podobně je třeba učinit účetní práce tak, aby uživatelé výkazů dostali informaci způsobem, který je vyhovující. Směrnice se odlišují od světových účetních systémů tím, že se omezují jen na určité typy společností, což u IFRS a US GAAP není. Směrnice také neobsahují koncepční rámec, který stanoví základní principy účetního systému. Důležitým odlišným znakem je však skutečnost, že se u US GAAP a IAS/IFRS klade důraz na obsah účetních informací, zatímco u evropských směrnic se vychází ze závazné formy.

„ Ve svém ekonomickém myšlení dospěla Amerika (a Spojené království) k závěru, že přímé investování je v konečném měřítku efektivnější než nepřímé. Kontinentální Evropa dospěla k opačnému závěru. To znamená, že pokud americká firma potřebuje kapitál na růst, získá ho přímo od veřejnosti. Pokud kapitál na růst potřebuje evropská firma, získá ho zprostředkovaně přes banku nebo stát.“41

Obecně účetnictví a jeho snaha o srovnatelnost požadavků na účetní výkaznictví je však procesem, který zdaleka není u konce. Stále přicházejí nové podněty, které reagují na ekonomické prostředí a ekonomický rozvoj jednotlivých států a snaží se sjednotit účetní data takovým způsobem, aby umožnila investorům jejich ekonomické rozhodování.

41

Mládek, R.: Světové účetnictví. Praha: Linde, 1998, s.7 an.

40

4. VÝZNAM ÚČETNICTVÍ PRO PODNIKATELE Účetnictví představuje oblast, která se zabývá hospodářskými jevy. Jeho smyslem je zaznamenávat pohyby majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, náklady a výnosy a zobrazovat výsledek hospodaření podniku. Ve výsledné fázi, po provedení příslušných účetních prací a postupů má účetnictví podávat zprávy o ekonomické a finanční situaci účetní jednotky, její prosperitě, fungování z hlediska managementu a řízení podniku a také schopnosti hradit své závazky. Takový přehled o hospodářském dění je základním nástrojem pro dobré řízení podniku. Základní funkcí účetnictví je poskytovat všem uživatelům spolehlivé informace o tom, jak daná obchodní společnost ekonomicky prosperuje. Podává tedy poctivý a věrný obraz o hospodářském dění v podniku a finanční situaci, ale jen tehdy, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, stanovenými zákonem o účetnictví. 42 Každá účetní jednotka musí vést účetnictví. Účetnictví lze vést v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Pokud zákon o účetnictví nebo zvláštní právní předpis nestanoví jinak, účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. 43Účetní jednotka je povinná vést účetnictví správné úplné, srozumitelné a způsobem zaručujícím trvanlivost účetních záznamů. Přinejmenším pojem úplnost v sobě kumuluje celou škálu povinností od účtování veškerých případů v účetních knihách zákonem přesně vymezeným způsobem přes sestavení individuální, případně konsolidované účetní závěrky, vyhotovení výroční nebo konsolidované výroční zprávy až po zveřejnění údajů předepsaným způsobem s povinností mít o takovýchto skutečností všechny účetní záznamy. S povinností vést účetnictví je spojena mimo jiné povinnost řídit se zákonem o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a účtovat v soustavě podvojného účetnictví. Podvojně se účtuje o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, tedy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv a o nákladech, výnosech a hospodářském výsledku. Tyto účetní případy se účtují do období, s nímž věcně a časově 42

Bartková, H. a kolektiv: Meritum Téma Účetní souvztažnosti 2008-2009, Aspi, 2008, s. 3 an. § 9 odst. 1, zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

4343

41

souvisí, tzv. účetní období. Není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat účetní jednotky i v účetním období, v němž uvedené skutečnosti zjistily. Jedná se zde o tzv. 42ktuální princip, který již byl zmíněn v předchozí kapitole. Účetní jednotky jako právní subjekty jsou tedy povinny vést podvojné účetnictví, jehož účelem je podávat přehled o stavu a pohybu majetku a závazků účetní jednotky, o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření. Tato podvojnost účetnictví je vyjádřena charakteristickým znakem, jímž je podvojný zápis (tzn. že každá operace vyvolá změnu vždy na dvou různých účtech). Zákon o účetnictví stanoví jednotná účetní pravidla pro všechny účtující subjekty a ruší jednoduché účetnictví, které je nahrazeno daňovou evidencí, závaznou pro podnikatele, kteří nejsou účetní jednotkou. Daňová evidence je upravena z. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Pokud ale hovoříme o zrušení jednoduchého účetnictví a jeho nahrazení daňovou evidencí, je zde jistá výjimka týkající se výhradně vymezeného okruhu subjektů. Tato výjimka se týká vedení účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví pro taxativní výčet právnických osob, mezi něž patří dle § 38a zákona o účetnictví „občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva.“ Podle původní úpravy § 38a zákona o účetnictví měla tato výjimka pro uvedené subjekty skončit k 31. prosinci 2006, ale byla o rok prodloužena. Zákonem č. 348/2007, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů byla přijata změna §38a zákona o účetnictví, s účinností od 1. ledna 2008, která umožňuje vyjmenovaných právnickým osobám i nadále po 1. lednu 2008 vést účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví podle předpisů ve znění účinném k 31. prosinci 2003, pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 miliony Kč.

42

5. ZÁKLADNÍ POJMY ÚČETNICTVÍ V rámci celého účetnictví je třeba znát některé pojmy, bez kterých by jen těžko bylo možné některé instituty účetnictví pochopit. Základními pojmy účetnictví, které je třeba si objasnit jsou:

Účty, účetní soustava Účet je prvkem podvojného účetnictví, na jehož základě dochází k zachycení údajů a případů, jež se v účetnictví objevují. Tyto účetní případy se zachycují na účtech, které mají podobu T-formy. Každý účet má dvě strany, na které se provádějí jednotlivé zápisy, stranu Má dáti (Debet) a Dal (Kredit). Každý účet má svůj číselný znak a název, který vystihuje jeho ekonomickou podobu. Účty jsou vedeny v účetní knize, která se nazývá hlavní knihou. Pokud jde o jejich povahu, rozlišujeme účty rozvahové, které slouží pro zachycování stavu, přírůstku či úbytku jednotlivých položek aktiv a pasiv. Dále účty výsledkové, v rámci kterých můžeme rozlišit účty nákladové a výnosové, ty zachycují postupné narůstání nákladů během účetního období a postupné narůstání výnosů během účetního období. Liší se však od rozvahových účtů tím, že se na nich nezachycují počáteční zůstatky. Roční obraty výsledkových účtů se pak převádějí na účty závěrkové, v tomto případě na Účet zisků a ztrát. Je důležité zmínit, že rozdílem nákladů a výnosů zjistí účetní jednotka hospodářský výsledek, tedy zda hospodařila se ziskem nebo ztrátou. Vykázaný zisk nebo ztráta se následně převede podvojným zápisem na další závěrkový účet, kterým je Konečný účet rozvažný. Na tento Konečný účet rozvažný se spolu se ziskem nebo ztrátou převedou podvojným zápisem také konečné zůstatky účtů aktivních a pasivních. Následně by se měl v konečné rozvaze uplatnit bilanční princip. O něm bude pojednáno nížeji. Účetní soustava představuje souhrn všech účtů, které účetní jednotka využívá k zachycování ekonomických jevů. V některých právních řádech, zejména ve Spojených státech amerických je volba účtů a sestavení účtové soustavy ponechána plně na vůli účetní jednotky, která respektuje obecně uznávané účetní zásady dané země. Jiné země předepisují směrnou účtovou osnovu, již jsou účetní jednotky povinny používat. V naší právní úpravě je směrná účtová osnova na úrovni účtových tříd a

43

účtových skupin a je obsahem prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění. Směrná účtová osnova je postavena na účtech rozvahových (aktivní a pasivní), výsledkových (nákladové a výnosové účty) a na zvláštních závěrkových účtech, jejichž prostřednictvím se uzavírají a otevírají účty hlavní knihy (počáteční účet rozvažný, konečný účet rozvažný, účet zisků a ztrát). Směrná účtová osnova je doplněna o účtové skupiny podrozvahových účtů. Směrná účtová osnova je rozdělena do deseti účtových tříd, které se dále dělí na účtové skupiny.44 Podle těchto směrných účtových osnov si účetní jednotky sestavují svůj vlastní účtový rozvrh, v němž vedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky za dané účetní období. Účty rozvahové a výsledkové jsou účty syntetickými. Jejich označení a názvy jsou obsaženy v doporučené vzorové účtové osnově, která má být jakousi nezávaznou předlohou k sestavení účtového rozvrhu účetní jednotky. Syntetický účet je označen trojmístným číslem a dalším připojením číselných znaků se vytvářejí analytické účty. Soubor analytických účtů slouží k podrobnější charakteristice aktiv, pasiv, nákladů a výnosů. Tyto analytické účty přímo souvisejí s účty syntetickými a to tím způsobem, že ho rozvádějí a konkretizují. Všechny tyto syntetické a analytické účty by měla mít účetní jednotka uvedeny v účtovém rozvrhu.

Účetní metody Účetním jednotkám zákon o účetnictví ukládá povinnost účtovat o stavu a pohybu majetku, závazků, vlastního kapitálu a o nákladech a výnosech, hospodářském výsledku v souladu s účetními metodami. Pojem účetní metody zákon ve svých ustanoveních používá, avšak nedefinuje ho, pouze uvádí příklady. V tomto ohledu na zákon o účetnictví navazují prováděcí vyhláška k vedení podvojného účetnictví pro podnikatele a České účetní standardy, ve kterých jsou vybrané účetní metody popsány a vymezeny, obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví či jiných právních předpisů. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může stanovit Ministerstvo financí prováděcím právním předpisem. Vydání standardů se oznamuje ve Finančním zpravodaji a ministerstvo vede registr vydaných standardů. Účetní metodou se rozumí např. způsob oceňování a jejich použití, postupy při tvorbě a použití 44

Kocmanová, A.: Podvojné účetnictví v aplikaci a příkladech, Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2006

44

opravných položek k majetku, postupy odpisování a postupy při tvorbě a použití rezerv nebo opravných položek k aktivům, účtování a oceňování souboru majetku. Zásady, principy či metody využívané při vedení účetnictví představují soubor pravidel, které podniky dodržují při vedení účetnictví a při sestavování předkládání účetních výkazů. Patří k důležitým prvkům, které musí každá účetní jednotka dodržet. Nejsou vyhlášeny samostatným právním předpisem, ale většina nejdůležitějších zásad a principů je zapracována do zákona o účetnictví nebo do prováděcí vyhlášky. Účetní jednotky jsou povinny zachovávat jednou přijatý způsob oceňování, účtování, odepisování a další účetní metody. Pokud by tak nečinily, znamenalo by to nemožnost srovnání účetních výkazů a podkladů získaných na základě účetní evidence. Není tímto však vyloučeno, aby účetní jednotka nemohla změnit účetní metody. Je však třeba, aby jakákoli změna byla podrobně popsána v příloze k účetním výkazům.

Účetní záznamy Pojem a forma účetních záznamů Účetní záznam představuje nejobecnější pojem pro různé typy a formy účetních písemností. Zákon o účetnictví stanoví, že veškeré informace, které jsou spjaty s předmětem účetnictví nebo s jeho vedením jsou povinny účetní jednotky zaznamenávat výhradně jen účetními záznamy. Pojmem účetní záznam je možné označit veškerá zaznamenaná data, která na sebe musí navzájem navazovat, sloužící k vedení účetnictví a představující informace o stavu a pohybu majetku, závazků a jiných pasiv a o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření, ale také informace o způsobu vedení samostatného účetnictví. Právě prostřednictvím účetních záznamů je možné dokládat a rekonstruovat události a skutečnosti důležité pro vedení účetnictví. Smyslem veškerých účetních záznamů je, aby účetní jednotka mohla informovat uživatele o své ekonomické a finanční situaci.45Možné formy záznamů mohou být písemné nebo technické ve formě elektronického, optického nebo jiného způsobu provedení. Na obě formy účetního záznamu se pohlíží stejně. Účetními záznamy jsou zejména účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, 45

Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, Praha: Ivana Hexnerová-POLYGON, 2004, s.23 an.

45

účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva, jak vyplývá z § 4 odst. 11 zákona o účetnictví, ale také jiná dokumentace, vyplývající ze zvláštních právních předpisů. Jednotlivé záznamy je možné seskupovat a poskytovat tak souhrnnou informaci. Účetní jednotka musí zabezpečit čitelnost účetního záznamu po dobu, kterou stanoví zákon o účetnictví v ustanovení o archivaci, což je ovšem někdy problematické vzhledem k nepříliš dlouhodobé trvanlivosti účetních záznamů a to v souvislosti s různými způsoby pořízení záznamů, ale také s funkčností zařízení, která umožňují převést technické formy účetního záznamu do formy čitelné. Tak například takovým případem jsou doklady, kde vlastnosti dokladu jsou natolik špatné, že doklad po určité době ztrácí svůj obsah. Proto je zapotřebí, aby účetní jednotka v rámci zásady průkaznosti, správnosti a věrohodnosti účetnictví zajistila například jeho fotokopii.

Ochrana účetních záznamů Účetní jednotka je povinna zabezpečit ochranu účetních záznamů a jejich obsahu před jejich zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou, ztrátou či odcizením. Její povinností je zabezpečit také ochranu použitých technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení před jejich zneužitím, poškozením, zničením neoprávněnými zásahy do nich, neoprávněným přístupem k nim, ztrátou nebo odcizením. Při nedodržení těchto povinností je možné daňovým úřadem uložit pokutu do jednoho procenta celkové sumy majetku. Pokud by se účetní záznamy ztratily nebo byly odcizeny, zničeny nebo poškozeny tak, že by došlo ke změně jejich obsahu, je účetní jednotka povinna provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví. Částečným řešením před tímto, je získání dostupných četných podkladů od těch institucí, vůči kterým mají podnikatelské subjekty celou řadu zákonných povinností. Takovým příkladem je například správce konkurzní podstaty, daňový úřad, auditor, sociální pojišťovna, Obchodní věstník. Zákonem konkretizovaná účetní jednotka zveřejňuje v Obchodním věstníku rozvahu, výkaz zisků a ztráty z řádné a mimořádné individuální jako i konsolidované účetní závěrky. Dalšími opatřeními je již zmíněné provedení opisů či stejnopisů účetních záznamů.

46

S otázkou ochrany účetních záznamů úzce souvisí jejich úschova. Obecně se účetní záznamy uschovávají minimálně po dobu pěti let po skončení účetního období, deset let platí pro účetní závěrku a výroční zprávu podle zákona o účetnictví. Pokud má účetní jednotka příslušné prostředky pro to, aby převedla účetní záznam do formy, v níž je jeho obsah čitelný pro fyzickou osobu, může vést i archivovat účetní záznamy v písemné i technické formě. Je však důležité, aby byly účetní záznamy srozumitelně označovány. Tím je zajištěna zejména přehlednost a ucelenost účetních záznamů. Je třeba si také uvědomit, že archivace neslouží jen pro potřeby účetní jednotky, ale také pro ostatní subjekty, mezi něž patří například správce daně, správa sociálního zabezpečení. Zvláštním právním předpisem pro úschovu účetních záznamů je zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon podrobně upravuje činnosti na úseku archivnictví a spisové služby. Je však třeba, aby každá účetní jednotka měla vypracovanou směrnici pro archivaci. Při zániku účetní jednotky přechází povinnost spojená s uschováním účetních záznamů na právního nástupce, likvidátora či správce konkurzní podstaty. V jiných případech je účetní jednotka povinna učinit opatření před svým zánikem spojené s uschováním účetních záznamů a o způsobu zajištění prokazatelně informovat státní archiv.

Průkaznost účetních záznamů Účetní záznam jako základní prvek účetnictví musí splňovat podmínky stanovené zákonem o účetnictví, aby byl splněn jeden ze základních požadavků kladených na účetnictví - průkaznost. Aby mohl účetní záznam takto vystupovat, musí se jednat o průkazný účetní záznam. Za průkazný účetní záznam se považuje takový záznam, který je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje, účetní záznam, jehož obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů. Takovýmto příkladem může být inventurní soupis v momentě jeho získání. Průkazným je záznam v písemné formě podepsaný vlastnoručním podpisem, který se shoduje s podpisovým vzorem nebo zaručeným elektronickým podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu podle zvláštního právního předpisu, bez ohledu na to, zda se týká výhradně skutečností uvnitř účetní jednotky či nikoliv. Podstatné je, že všechny skutečnosti týkající se předmětu účetnictví v rámci účetní jednotky a ohledně vedení účetnictví musejí být opatřeny podpisovým záznamem.

47

Konkrétnější vymezení osob odpovědných za účetní případ a jeho zaúčtování včetně podpisových vzorů je součástí vnitřní směrnice.

Účetní doklady Aby byla zajištěna srozumitelnost souvisejících pojmů s vedením účetnictví, je třeba zmínit dále pojem účetních dokladů, který je pojmem užším než pojem účetních záznamů. Účetní doklady jsou písemnosti, v nichž jsou prvotně zaznamenány skutečnosti, které jsou pak předmětem účetnictví. Aby se doklad mohl stát podkladem pro účetní zápis, musí obsahovat alespoň základní údaje o uskutečněné operaci, teprve jejich zaznamenáním se stává účetním dokladem. Takovým dokladem může být například příjemka materiálu, přijatá nebo vydaná faktura, pokladní doklad apod. Základním atributem řádně vedeného účetnictví je přesné a včasné vyhotovování dokladů. Dnešní doba umožňuje v souvislosti s moderním rozvojem pořizovat data a komunikační prostředky prostřednictvím záznamů na paměťových nosičích elektronických systémů, které ovšem také musejí splňovat příslušné náležitosti kladené všeobecně na doklad. Účetní doklad musí být čitelný, nesmí být přepisován, nesmí se v nich vymazávat nebo vpisovat. Musí být vyhotoveny trvanlivým způsobem. Pokud je potřeba účetní doklad opravit, je třeba provádět tyto opravy v souladu s ustanovením zákona o účetnictví. Tyto opravy nesmějí způsobit nesprávnost, nesrozumitelnost nebo nepřehlednost účetnictví. Řádným účetním dokladem je vždy doklad, který má všechny předepsané náležitosti účetního dokladu a je způsobilý k řádnému zaúčtování. Účetní doklady můžeme rozlišovat z hlediska obsahu na vnější (externí) a vnitřní (interní) účetní doklady. Za vnější doklady můžeme považovat například dodavatelské faktury, odběratelské faktury, výpisy z bankovních účtů. Jedná se o doklady, které vznikají v souvislosti s vnějším stykem účetní jednotky. Naopak vnitřní doklady souvisejí s vnitřní činností účetní jednotky. Za takové účetní doklady můžeme považovat příjemky či výdejky materiálu. Dále je možné klasifikovat účetní doklady na jednotlivé nebo sběrné. Jednotlivé obsahují jednu nebo více stejnorodých účetní operaci uskutečněné zpravidla v rámci téhož dne, naproti tomu sběrné účetní doklady, zahrnují

48

více jednotlivých účetních dokladů, které zachycují stejnorodé účetní operace, aby mohly být zaúčtovány jednou položkou. 46

Účetní knihy V rámci účetní evidence účetní jednotky, je třeba vést zápisy, které se zaznamenávají v účetních knihách. V soustavě podvojného účetnictví jsou těmito knihami hlavní kniha, deník, knihy analytických účtů a knihy podrozvahových účtů. V hlavní knize jsou účetní zápisy uspořádány z věcného hlediska (systematicky) a prokazují zaúčtování veškerých účetních případů na účty majetku, závazků, jejich rozdílu tak jako i nákladů a výnosů v účetním období. Hlavní kniha obsahuje zápisy v podobě syntetických a analytických účtů, jež jsou charakteristické pro podrobnější zápisy. Charakteristickým znakem pro účetní zápisy v hlavní knize je jejich podvojnost a souvztažnost. Deník je dokumentem, v kterém jsou účetní zápisy uspořádané z časového hlediska (chronologicky), tedy v tom pořadí, v jakém postupně vznikají. Jím se prokazuje zaúčtování veškerých účetních případů v účetním období. Účetní jednotka může vést více účetních deníků podle jednotlivých druh účetních případů, jejich počet není žádným právním předpisem omezen. Takovým příkladem je deník přijatých či vydaných faktur, deník pokladních dokladů, deník bankovního účtu a jiné.47 Je však podstatné, aby každý deník byl náležitým způsobem označen, aby nedocházelo k vzájemným záměnám deníků a splňoval minimální obsahové požadavky. Těmito údaji jsou:

46

-

číslo účetního dokladu,

-

datum vystavení účetního dokladu,

-

popis účetního případu,

-

účtovací předpis (Má dáti, Dal),

-

částku.

Landa, M.: Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů, Ostrava: Key Publishing, 2008, s. 69 an. Fišerová, E. a kolektiv: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2008. Olomouc: Anag, 2008, s. 41an.

4747

49

Knihy analytických účtů podrobněji rozvádí účetní zápisy hlavní knihy. Slouží k podrobnějšímu zachycení údajů podle potřeb účetní jednotky, přičemž analytický účet se vztahuje vždy ke konkrétnímu syntetickému účtu a peněžní částky na analytických účtech musejí odpovídat souhrnné částce na syntetickém účtu. V knihách podrozvahových účtů se objevují účetní zápisy, které nejsou obsaženy v denících a ani v hlavní knize. Jedná se o účetní zápisy, jimiž se sledují důležité skutečnosti pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů. Jedná se zejména o skutečnosti povahy hypoték, využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, zástavní práva, věcná břemena a jiné. Tyto skutečnosti, jež vyplývají z podrozvahových účtů, je třeba uvést v příloze účetní závěrky.

Účetní uzávěrka Pokud má být podán ucelený obraz o finanční situaci podniku, je třeba, aby se v příslušnou dobu pozastavily zaznamenávané jevy a vyhotovily se příslušné závěrečné výkazy, jež vyjadřují chod podniku za příslušné účetní období. Tímto obdobím, tedy obdobím k uzavření účetnictví a sestavení závěrečných výkazů dochází vždy na konci rozvahového dne či k jinému okamžiku stanovenému zákonem o účetnictví. Uzavírání účetního období je vždy spojeno s účetní uzávěrkou a účetní závěrkou. Účetní uzávěrka je provázena uzávěrkovými operacemi, jimiž se rozumí zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým věcně a časově souvisejí. Vlastní účetní uzávěrka pak představuje prověření průkaznosti, úplnosti a správnosti účetnictví, inventarizace majetku a závazků a uzavírání účetních knih, které představuje vyvrcholení těchto prací. Uzavřením účetních knih se zjistí konečné zůstatky všech účtů, zjistí se hospodářský výsledek za účetní období a převedou se zůstatky všech účtů na Účet zisků a ztrát a Konečný účet rozvažný. Po provedení těchto postupů jsou zůstatky na všech syntetických účtech nulové. Účetní knihy se poté otevírají k prvnímu dni nového účetního období. Podstatou procesu otevření účetních knih je zavedení počátečních zůstatků jednotlivých rozvahových účtů a převod výsledku hospodaření minulého účetního období na účet Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

50

Po zjištění obsahu závěrkových účtů a údajů analytické evidence sestavuje podnik za uzavřené účetní období účetní závěrku, vychází přitom z požadavků, které jsou dané zákonem o účetnictví, prováděcí vyhlášky k účetnictví, popřípadě z Českých účetních standardů. České účetní standardy blíže specifikují postupy účtování, nejsou závazným právním předpisem, ale pokud účetní jednotka dodrží postupy, které jsou v nich stanovené nastává fikce, že účetnictví i účetní závěrka jsou v souladu se zákonem o účetnictví i s prováděcí vyhláškou k zákonu. Avšak pokud se týká samotných postupů a prací při uzavírání účetních knih a provádění inventarizací směřujících k provedení účetní závěrky, nejsou upraveny žádným speciálním opatřením nebo vyhláškou a vyplývají z vnitropodnikové organizace účetních a daňových prací. 48

Inventarizace Každá účetní jednotka má v rámci zpracovávání účetní závěrky, jejíž nedílnou součástí je uzavírání účetních knih, které se provádí zpravidla jednou ročně k poslednímu dni účetního období, povinnost provést inventarizaci, která je nezastupitelným jevem při zajišťování průkaznosti účetnictví. Inventarizací se zjišťují skutečné stavy majetku a závazků a dále se ověřuje, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví. Smyslem je zjistit inventarizační rozdíly, příčiny rozdílů a učinit návrhy na opatření vedoucí k odstranění rozdílů. Tedy má dojít k věcnému i účetnímu vypořádání s případnými rozdíly mezi skutečným a účetním stavem. Toto se děje prostřednictvím řádných inventurních soupisů, které se vyhotovují v rámci inventarizace a slouží jako průkazné účetní záznamy, které jsou srovnávány s účetními stavy. Zákon o účetnictví definuje tyto inventurní soupisy jako průkazný účetní záznam, na kterých má povinnost účetní jednotka zaznamenat skutečné stavy majetku a závazků zjištěné při fyzické či dokladové inventuře. Fyzickými inventurami zjišťujeme skutečné stavy přepočítáváním, převážením, přeměřením apod. Je nutné rozlišovat manka, která mohou vznikat zaviněně či nezaviněně a přirozené úbytky, které spočívají například v rozprášení materiálu, vypařování tekutin nebo v technologických ztrátách. O tom, kdy se jedná o manka a kdy o přirozený úbytek rozhoduje povaha materiálu a vnitropodniková norma, která určuje výši úbytku majetku. Dokladová 48

Ryneš, P.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2008, Olomouc: Anag, 2008, s. 233 an.

51

inventura se týká zejména nehmotných rozvahových položek jako jsou pohledávky, závazky, včetně rezerv a časového rozlišení. Výsledkem inventarizace mohou být inventarizační rozdíly, které mohou představovat buď přebytek prostředků, pokud skutečný stav zjištěný inventurou je vyšší než stav účetní nebo manka a schodek. Z hlediska terminologie je třeba si vymezit pojem schodku a manka. Za schodek je považován nižší skutečný stav peněžních prostředků než účetní stav, manko vyjadřuje to, že skutečný stav ostatních aktiv s výjimkou peněžních prostředků je nižší než stav v účetnictví. Ovšem zjištěním výše uvedených inventarizačních rozdílů tato inventarizace nekončí, znamená to, že o některých skutečnostech bylo nesprávně účtováno nebo nebylo účtováno vůbec nebo došlo k odcizení majetku či jiným podobným skutečnostem. Jedná se o jevy, které pro účetní jednotku představují další práce. Je třeba zjistit příčiny a zabránit opakovanému výskytu do budoucnosti. Tyto inventarizační rozdíly jsou pak vyúčtovány v období, ve kterém se inventarizace provádí, neboli v rámci účetního období, za něž byly zjištěny a to za tím účelem, aby se skutečný stav majetku a závazků uvedl do souladu se stavy účetními. Je možné rozlišovat inventarizaci, která se provádí k poslednímu dni účetního období, tj. k rozvahovému dni, což je den, ke kterému se sestavují roční účetní výkazy, v tomto případě jde o inventarizaci periodickou nebo také jinak nazývanou řádnou inventarizací, naproti tomu inventarizaci průběžnou umožňuje zákon o účetnictví provádět u určitého majetku i v průběhu celého účetního období. Tímto majetkem jsou zásoby, dlouhodobý hmotný majetek, který vzhledem ke své povaze a funkci nemá stálé místo. Kromě výše uvedených inventarizací je možné provést inventarizace vzhledem k situacím, které mohou během účetního období nastat, jsou jimi např. sloučení podniku, jeho rozdělení, zahájení likvidace nebo konkurs. V tomto případě se jedná o mimořádnou inventarizaci. Je povinností podniku prokázat provedení inventarizace a to po dobu pěti let od konce účetního období, kterého se inventura týkala.

52

6. BILANČNÍ PRÁVO Bilanční právo je jednou z klíčových oblastí účetnictví, na němž spočívá stavba účetnictví. O veškerém majetku, jenž je předmětem účetní evidence, podává účetnictví základní informace. Vyjadřuje porovnání sumy aktiv podniku a pasiv podniku.

Aktiva Aktiva vyjadřují majetek podniku, který přináší pro podnik do budoucnosti nějaký užitek. Jedná se o prostředky, které byly účetní jednotce svěřeny, nebo je získala vlastní činností a očekává od nich budoucí ekonomický prospěch. Aktiva je možné dále členit na stálá, oběžná a ostatní. Stálá aktiva představují majetek, který se nespotřebovává najednou, ale doba jeho opotřebení je delší než 1 rok. Jedná se o majetek, který dlouhodobě slouží podniku, spotřebovává se postupně a v rámci tohoto postupného opotřebení se vedou odpisy, prostřednictvím kterých se hodnota opotřebení přenáší úměrně do nákladů podniku. Aktiva oběžná naopak mají proměnlivý charakter a mají dobu použitelnosti kratší jak 1rok. Jedná se o majetek, který se při hospodářské činnosti podniku spotřebuje najednou, případně do jednoho roku.

Pasiva Pasiva podniku vyjadřují závazky. Jsou tvořeny vlastním kapitálem, cizími zdroji a ostatními pasivy. Do vlastního kapitálu se zahrnují vklady majitelů do podnikání, fondy ze zisku, kapitálové fondy a hospodářský výsledek. Do cizích zdrojů patří rezervy, bankovní úvěry apod. Základem bilančního práva je bilanční rovnice, která zachycuje celkový stav aktiv a pasiv podniku k určitému datu. Je důležité, aby se celková výše aktiv rovnala celkové výši pasiv, neboť veškerý majetek účetní jednotky musel být nějakým způsobem financován.

53

Bilanční princip je základem nejdůležitějšího účetního výkazu, kterým je rozvaha. Rozvaha nám poskytuje přehled o stavu aktiv a pasiv a to vždy k určitému datu. Podle období v němž sestavujeme rozvahu, rozlišujeme několik typů rozvahy. Zahajovací rozvaha je sestavována při vzniku podniku, jsou na ní zachycena aktiva, jež vložili vlastníci, ale i zdroje na straně pasiv. Počáteční rozvaha se sestavuje k počátku účetního období. Konečná rozvaha se sestavuje ke konci účetního období a při ukončení činnosti podniku. Jako poslední můžeme zmínit mimořádnou rozvahu podniku, která se sestavuje v průběhu účetního období, jedná se tedy o rozvahu, která se sestavuje v situacích, které nejsou obvyklé a v hospodářském dění podniku se příliš nevyskytují. Takovou situací může například být zrušení podniku bez likvidace. Pokud se týká prvků bilančního principu, tedy aktiv a pasiv, je zde nutné zmínit jistou spojitost s výkazem zisků a ztrát, který porovnává náklady a výnosy. Jeho cílem je zobrazení hospodářského výsledku, který je nedílnou součástí rozvahy.

Náklady Náklady představují úbytky aktiv a zvýšení závazků, jsou jimi například vyplacené mzdy, spotřeba energie. Je možné uvést definici nákladů i z jiných zdrojů. „Náklady jsou úbytky peněz (outflows) nebo jiná spotřeba aktiv nebo vznik dluhů (nebo kombinace obou) během období v důsledku dodávek nebo výroby zboží, poskytování služeb nebo provozování jiných aktivit, jež souvisí s průběhem hlavních podnikových služeb nebo provozování jiných aktivit, jež souvisí s průběhem hlavních podnikových činností a se zajištěním chodu podniku (USA).“ 49 „Náklady představují výši peněžních prostředků nebo jiných aktiv, jež byly vydány (jichž se podnik vzdal), použity či spotřebovány v důsledku běžné podnikové činnosti, jakož i zvýšení dluhů vyvolané běžnou činností (UK).“ 50

49 50

FASB (Financial Accounting Standards Board): Statement of Financial Accounting Concepts No. 3 French, D.: Dictionary of Accounting Terms, Financial Traiing Publications Ltd., 1985

54

Výnosy Výnosy představují výkon podniku oceněný jejich cenami. Zvyšují ekonomický prospěch během účetního období formou zvýšení hodnoty aktiv nebo snížení závazků v souvislosti s běžnou nebo mimořádnou činností podniku. Stejně jako u nákladů můžeme uvést ze stejných zdrojů definice výnosů: „Výnosy jsou přírůstky peněž (inflows) nebo jiné zvýšení aktiv účetní jednotky nebo zánik jejích dluhů (nebo kombinace obou) během období z titulu dodávek nebo výroby zboží, poskytování služeb nebo v důsledku jiných aktivit, jež souvisí s průběhem hlavních podnikových činností a se zajištěním chodu podniku (USA).“ „Výnosy jsou peněžní částky nebo jiné ocenitelné užitky, které účetní jednotka obdržela nebo které očekává přijmout buď ze svých obvyklých aktivit nebo z jiných zdrojů, kromě přípěvků vlastnímu kapitálu a kromě přijatých půjček (UK).“ Jejich porovnáním zjišťujeme hospodářský výsledek podniku za účetní období. Výsledkem hospodaření může být zisk nebo ztráta. 51 Aktiva, pasiva, náklady a výnosy jsou podstatnými prvky, bez nichž by nebylo možné dostát správnosti bilančního principu.

Účetní závěrka Rozvaha jako základní ukazatel pro vyjádření bilančního principu, dále výkaz zisků a ztrát, jinak také označovaný jako výsledovka, která hovoří o finanční výkonnosti účetní jednotky a příloha jsou účetními výkazy pro sestavení účetní závěrky. Účelem přílohy k účetní závěrce je poskytovat podrobnější informace zejména k rozvaze, výkazu zisku a ztráty, účetním metodám a také by neměla chybět zmínka o způsobech oceňování, které byly v účetnictví a v účetní závěrce použity. Jsou zde obsaženy takové informace, které v rozvaze ani výsledovce není vhodné ani účelné vykazovat, navíc řadu ekonomických jevů je jen těžko možné vyjádřit konečným číslem či třeba ocenit. Takovým příkladem může být postavení na trhu, ochranné známky, patenty, autorská práva. Není sporu o tom, že informace uvedené v příloze by měly být srozumitelné pro 51

Jánošíková, P., Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv: Finanční a daňové právo, Plzeň: Aleš Čeněk, 2009

55

jejich uživatele a spolehlivé. Obsah přílohy je uveden v §39 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Součástí přílohy je i přehled o peněžních tocích, který informuje o schopnosti účetní jednotky vytvářet a hospodařit s finančními prostředky a také přehled o změnách vlastního kapitálu. Zákon určuje, který podnikatelský objekt musí vyhotovit navíc i výroční zprávu a kdy vzniká povinnost nechat účetní závěrku ověřit auditorem. Mezi specifické informace, které mají být v příloze uváděny, jsou údaje týkající se výši závazku na zdravotním pojištění, příspěvků na sociální zabezpečení a daňových závazků. Účetní závěrka představuje dokument, který ukazuje komplexní situaci podniku a jeho hospodaření v daném účetním období. Účetní závěrka by měla splňovat příslušné náležitosti, zejména by měla zobrazit reálně majetkovou a finanční situaci účetní jednotky a podat uživatelům určitý přehled o stavu účetní jednotky v minulém účetním období. Údaje, které jsou obsaženy v účetní závěrce, musí být zveřejněny, vykázány a sestaveny způsobem, který je umožní srovnat s předchozím účetním obdobím, za které byla účetní závěrka vystavena. K tomu, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví, musí obsah položek účetní závěrky odpovídat skutečnému stavu v souladu se způsoby oceňování, odpisování, s tvorbou a použitím opravných položek a rezerv a dalšími účetními metodami, účetními standardy, popř. vyhláškami. Pokud účetní jednotka může zvolit mezi několika možnostmi v použití účetní metody, zvolí metodu, která nejlépe vyjadřuje skutečnost. Pokud se účetní závěrka činí k poslednímu dni běžného účetního období, tzv. rozvahový den, je tato účetní závěrka nazývána řádnou účetní závěrkou. Pokud je účetní závěrka sestavována k rozvahovému dni, jímž však není poslední den účetního období, pak se jedná o mimořádnou účetní závěrku. Za mimořádnou účetní závěrku se považuje také konečná účetní závěrka podle obchodního zákoníku. O mezitímní účetní závěrku se jedná, když účetní jednotka sestavuje účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Při ní se podle zákona neuzavírají účetní knihy. V praxi se jedná zejména o situace přeměn společností podle obchodního zákoníku.

56

Účetní závěrka se vyhotovuje buď, v plném nebo zjednodušeném rozsahu. V plném rozsahu předkládají rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu podnikatelé, kteří mají povinnost mít ověřenou účetní závěrku auditorem a akciové společnosti. Tento plný rozsah je dán nejvyššími možnými podrobnostmi zveřejňovaných účetních informací. Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat a předkládat podnikatelé, kteří vedou zjednodušené účetnictví, ale i účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu, ale nepodléhají povinně auditu. Účetní závěrka musí být podepsána statutárním orgánem v případě právnické osoby nebo fyzickou osobou podnikatelem, který je účetní jednotkou. Podpisem a uvedením data podpisu se účetní závěrka považuje za sestavenou. Pokud by nastala situace, v níž by účetní závěrka neobsahovala podpisové záznamy, nebyla by tato účetní závěrka považována za oficiální, právoplatnou, dokončenou účetní závěrku. Ze zákona o účetnictví plyne povinnost podnikům zapsaným do obchodního rejstříku zveřejňovat účetní závěrku jejím uložením do sbírky listin obchodního rejstříku. Povinnost zveřejnění účetní závěrky, případně výroční zprávy, účetní jednotka splnila okamžikem předání těchto dokumentů rejstříkovému soudu. Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění účetní závěrky, popřípadě výroční zprávy je splněna okamžikem předání těchto dokumentů České národní bance. 52Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, ji zveřejňují po ověření auditorem a po schválení příslušným orgánem ve lhůtě 30 dnů, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Tyto účetní jednotky mají ještě také povinnost zveřejnit i zprávu o auditu, avšak nesmí zveřejnit informace, které nebyly ověřeny auditorem, tak aby nedošlo k případným zkresleným účetním informacím pro uživatele. Případně se zveřejňují i zprávy o tom, že účetní závěrka nebyla schválena příslušným orgánem. Účelem tohoto zveřejnění je poskytnout příslušné informace o účetní jednotce jejich uživatelům. Pokud se týká způsobu zveřejňování účetní závěrky ve sbírce listin v obchodním rejstříku, jedná se o povinnost uloženou vyhláškou č. 562/2006 Sb., o digitalizaci obchodního rejstříku s účinností od 1. ledna 2007, kterou vydalo Ministerstvo spravedlnosti k provedení ustanovení obchodního zákoníku, v němž se 52

Landa, M.: Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů, Ostrava: Key Publishing, 2008

57

stanoví možnost podávat návrhy na zápis do obchodního rejstříku nejen v listinné podobě, ale i v elektronické podobě. Obdobně lze dokládat i listiny prokazující skutečnosti, jež jsou uvedené v návrhu na zápis do obchodního rejstříku a listiny zakládané do sbírky listin. V rámci této vyhlášky je upraven způsob převedení listin do elektronické podoby, způsob nakládání a obligatorní elektronická podoba listin, tedy příslušný formát. Převedením listin do elektronické podoby se má na mysli jejich digitalizace prostřednictvím příslušné výpočetní techniky. Podle § 2 zmíněné vyhlášky platí: „ Listiny, které se zakládají do sbírky listin, jimiž se nedokládají skutečnosti uvedené v návrhu na zápis nebo změnu anebo výmaz zápisu do obchodního rejstříku, se podávají pouze v elektronické podobě. Rejstříkový soud doručené nosiče dat nevrací a po uplynutí šesti měsíců od doručení je skartuje.“ K tomuto je třeba ještě zmínit ustanovení § 33 odst. 2 obchodního zákoníku, v něm může listiny v elektronické podobě do obchodního rejstříku podávat jen osoba podepsaná uznávaným elektronickým podpisem podle zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu. Další změnou v této oblasti je, že zveřejnění účetní závěrky v Obchodním věstníku není povinné.

58

7. NĚKTERÉ ASPEKTY ÚČETNICTVÍ V OBLASTI TRESTNÍHO PRÁVA I v oblasti účetnictví je možné se setkat s jednáním, které je v rozporu s právem a naplňuje skutkové podstaty některých trestných činů. Tato jednání se řadí do skupiny trestných činů, jež je označována jako hospodářské trestné činy. „Ani stát, jehož hospodářství je založeno na principech tržní ekonomiky, se neobejde bez určité regulace ekonomiky, součástí této regulace jsou i instrumenty práva trestního.“53 Pro účely této práce je vhodné se jen okrajově věnovat některým trestným činům, kterých se je možné dopustit v oblasti ekonomiky, daní a účetnictví. K trestnému činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění dochází dle § 125 odst. 1 trestního zákona. Tohoto trestného činu se dopustí ten, „kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen“,54 kdo v takových knihách, zápisech, dokladech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje. Doklady nebo výkazy předepsané zákonem musí podnikatel vést a nesmí je zničit, zatajit nebo údaje v nich zkreslovat a tímto svým jednáním ohrozit majetková práva jiného nebo vyměření daně. Tato ochrana se stanoví dokladům, které se vedou podle zákona, jde tedy o podklady, které jsou stanoveny zákonem o účetnictví. Ze soudní judikatury je možné uvést:“Účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady nevede ten, kdo si takové knihy nebo doklady vůbec neopatří nebo si je nevyhotoví, anebo si je sice opatří či vyhotoví, ale buď je vůbec nevyplňuje anebo je vyplňuje nedostatečně, takže nemají příslušné náležitosti a nedávají přehled o stavu hospodaření. Povinnost vést účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady musí vyplývat ze zákona.“55 „Pokud obviněný jako člen statutárního orgánu obchodní společnosti odpovědný za řádné vedení jejího účetnictví ve smyslu §192 odst.1 zákona č. 513/1991

53

Herczeg J. Trestné činy hospodářské ve vládním návrhu trestního zákoníku. Acta Universitatis Carolinae, 2006, č. 3, s.33 54 zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon 55 R 328/2003 Sb. rozh.tr.

59

Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů jednak zahrnul fiktivní výdajový doklad do účetnictví obchodní společnosti a zároveň nevedl řádné účetnictví obchodní společnosti, naplnil všechny zákonné znaky trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 alinea druhá trestního zákona.“56 Nově bude tento paragraf vymezen v § 254 trestního zákona s účinností od roku 2010. Trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle § 147 odst. 1 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon se dopustí ten, kdo jako plátce ve větším rozsahu nesplní svoji zákonnou povinnost za poplatníka odvést daň, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění nebo příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Za toto jednání může být potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem. Oproti nové úpravě v § 241 trestního zákona došlo jen k drobnějším změnám, které se týkají upřesnění pojmu plátce a poplatník a změn v oblasti trestů. Auditor svým jednáním může také naplnit skutkovou podstatu trestného činu vystavení nepravdivého potvrzení, podle ustanovení § 129 trestního zákona. Nově bude od roku 2010 upravena terminologie v souvislosti se zákonem o auditorech. Trestného činu se podle § 259 tr. zák. dopustí ten, kdo jako auditor vystaví jinému nepravdivou zprávu auditora nebo nepravdivé potvrzení o finanční situaci nebo majetkových poměrech. V oblasti ekonomické kriminality a trestné činnost, jež je spáchána osobami z podnikatelského prostředí se stává právě účetnictví neodmyslitelným důkazem. „Účetnictví představuje vnitřní uspořádání soustavy informací a údajů vedené v hodnotovém vyjádření. Jeho podstata se navenek projevuje jako určitý proces, prostřednictvím kterého se poskytují potřebné údaje o ekonomické činnosti a ekonomických vztazích účetních jednotek a dále o jejich vztazích vůči státu, obcím, vyšším územním celkům a jiným veřejnoprávním subjektům. Toto tvrzení však platí tehdy, pokud je účetnictví vedené zákonným způsobem.“ 57Potom je jeho využití jako důkazu nenahraditelným v případě vyšetřování trestných činů v hospodářské oblasti.

56 57

R 95/2008 Sb.rozh. tr. JUDr. Šanta, J., PhD. Účtovnictvo ako dokaz v trestnom konaní. Trestní právo, 2007, XII., č. 5, s. 34

60

„V procesu řádného účtování jsou předmětem skutečnosti o stavu a pohybu majetku, závazků, jejich rozdělení, výnosů, nákladů, příjmů, výdajů a výsledku hospodaření účetní jednotky, kterými se rozumí jimi oceněný výsledný efekt dosáhnutý v účetním období. Zdokumentování komplexností podnikatelských aktivit je dáno zákonnou povinností vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů účetní jednotkou. Účetním záznamem se rozumí údaj, který je nositelem informace týkající se předmětu účetnictví, ale i způsobu jeho vedení. Právě poznání těchto účetních záznamů je mnohokrát klíčem k určení rozsahu dokazování ekonomické trestné činnosti a to i bez znaleckého dokazování.“ Orgánům činným v trestním řízení poskytne důležitý obraz o stavu syntetických a analytických účtů i účtový rozvrh, který je také podstatným prvkem při dokazování ekonomické kriminality a inventurní soupis, který zabezpečuje prokazatelnost účetnictví. Přehlednou strukturu skutečností, které jsou předmětem účetnictví, poskytne orgánů činným v trestním řízení účetní závěrka. Na účetní závěrku navazuje další důležitý účetní záznam, kterým je v zákonem stanovených případech výroční zpráva. Už tento přehled základních listin, které jsou součástí účetnictví plní funkci získání spolehlivých předběžných informací o eventuální protiprávnosti konání podnikatelského subjektu pro orgány činné v trestním řízení. Účetnictví je významné také tím způsobem, že účetní doklady vymezují okruh svědků, kteří přicházejí do kontaktu s účetní jednotkou a to v rámci označení účastníků kontraktu, jakož i podpisový záznam osoby zodpovědné za účetní případ v účetní jednotce a podpisový záznam osoby zodpovědné za jeho zaúčtování. V souvislosti s tímto tématem Institut pro kriminologii a sociální prevenci v Praze zpracoval obsáhlou zprávu, jejímž předmětem bylo zkoumání ekonomické kriminality a dospěl k určitým poznatkům. „U většiny skutkových podstat postihujících ekonomickou kriminalitu roste v posledních letech počet stíhaných osob (typické je to např. u § 250b - úvěrový podvod), což svědčí přece jen o rostoucí účinnosti postihu této formy kriminality a také vetší účinnosti práce orgánu činných v trestním řízení. Platí ovšem, že poměr počtu pachatelů odsouzených za ekonomickou kriminalitu v poměru k počtu osob, které jsou za tuto formu trestné činnosti stíhány, je nadále u ekonomické kriminality podstatně nižší než u kriminality majetkové, resp. v porovnání s poměrem počtu stíhaných a odsouzených osob vůbec. Pokud jde o pachatele, potvrdilo se sice, že mezi pachateli ekonomické kriminality jsou lidé inteligentní, je mezi nimi patrná 61

tendence k vyššímu stupni vzdělání (některé formy jsou typické pro skupinu označovanou jako „bílé límečky“), ale současně také, že ekonomická kriminalita, alespoň pokud jde o české prostředí, zdaleka není jen doménou takových pachatelů. Podstatná část z nich nabyla své znalosti spíše než získáním formální ekonomické kvalifikace cestou vlastní podnikatelské praxe a současně se ukázalo, že velmi vysoké škody jsou schopni způsobit i pachatelé s nižším vzděláním. Zarážející je cca pětinový podíl recidivistů mezi pachateli, svědčící o tom, že i osoby již trestané mají relativně snadný přístup do podnikatelské sféry. Spíše než vysoká kvalifikace a tvořivé schopnosti pachatelů se zdá pro české prostředí až do nedávné doby typická poměrná snadnost páchání této trestné činnosti umožněná důvěřivostí a nezkušeností obětí. O převažující určité „jednoduchosti“ pachatelů svědčí i to, že výtěžky z trestné činnosti byly určeny výrazně více pro vlastní potřebu než pro investování do rozšíření současných nebo vzniku nových legálních ekonomických aktivit. Obecně se ukazuje, že v řadě organizací a institucí existuje zcela nedostatečná vnitřní kontrola vůči svým vlastním pracovníkům. Dokonce i u bank i dalších institucí finančního trhu se ukázalo, že v nich zřejmě často docházelo k porušování zákonných norem upravujících jejich činnost i interních předpisů a byla nedostatečná kontrola nad činností vedoucích pracovníků a členů statutárních orgánů a to jak ze strany těchto institucí samotných, tak ze strany vnějších kontrolních a dozorčích orgánu. Zejména u bank se rovněž jeví jako typická snaha vyhnout se trestnímu stíhání vlastních zaměstnanců a řešit zjištěné případy v maximální míře interní cestou.“58

V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie není sporu o tom, že se hospodářská kriminalita postupně rozrůstá a zvyšuje se potřeba tomuto tématu věnovat neustálou pozornost. Ekonomická kriminalita má významný ekonomický a sociální dopad na vnitřní stabilitu státu. Kromě jiných aspektů dopadá na základní příjmové složky státu (daně, cla, poplatky), jejichž ohrožení zatěžuje dlouhodobé a kvalitní fungování státu. Ekonomická kriminalita je značným problémem, jehož řešení vyžaduje speciální odbornost a neustálé získávání a obnovování nových znalostí jak u pracovníků legislativních orgánu, tak i u pracovníku příslušných orgánu státní správy a orgánu činných v trestním řízení. 58

Pramen: Výzkum ekonomické kriminality. Institut pro kriminologii a sociální prevenci v Praze

62

ZÁVĚR Práce se zabývá po krátkém nástinu na vývoj účetnictví přehledem platných účetních právních norem v České republice a nastávajících změnách, ale i harmonizací s evropskými a mezinárodními systémy účetnictví. Jejich změnami a srovnáním v souvislosti s českou legislativou. Práce je také zaměřena na objasnění základních pojmů účetnictví a jeho významu pro podnikatele. Je zde také zmiňován jeden z nejdůležitějších principů, na kterých je účetnictví postaveno. Je jím bilanční princip a jeho složky. Závěrem práce je pojednáno o některých prvcích trestního práva, zejména o trestných činech, kterých je možné se dopustit v oblasti účetní a ekonomické. Závěrem této práce je třeba říci, že oblast účetnictví není oblastí jednotvárnou a striktní, ale naopak velmi rozmanitou. Je třeba se seznámit s veškerými detaily, které účetnictví obsahuje, ať už z pohledu evropského, mezinárodního či z pohledu české legislativy proto, abychom mohli pochopit jeho pravý smysl, podstatu a dokázali si vytvořit jistý komplexní přehled o účetnictví, ať už se jedná o jakýkoli typ účetní jednotky, v jakémkoli rozměru. Ovšem zdaleka nesahají mé představy k tomu, co musí znát opravdový účetní expert. Podle mého názoru nelze absolutně hovořit o běžných podnikových účetních, ale opravdu o odbornících, kteří musí znát veškeré souvislosti a souvztažnosti v účetnictví, jak na světové, tak evropské úrovni. Účetnictví a jeho vývoj je složitým a nekončícím procesem, který musí reagovat na příslušné změny jednotlivých státu a jejich ekonomik, a který vyžaduje náročnou přípravu, ať už z pohledu legislativy či praxe, různé odborné expertýzy a analýzy.

63

Seznam použité literatury: Janhuba, M.: Základy teorie účetnictví, Praha: Oeconomica, 2007 Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého. XII. vyd., Praha: POLYGON, 2002 Pelikánová, I.: Obchodní právo I.díl, Úvod do obchodního práva, osoby v podnikání, Praha: ASPI, 2005 Kovanicová, D. a kol.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje, Praha: Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, 1997 Kovanicová, D.: Jak porozumět světovým, evropským českým účetním výkazům, Praha: Ivana Hexnerovvá – BOVA POLYGON, 2004 Bohušová, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků, Praha: ASPI, 2008 Bartková, H. a kolektiv: Meritum Téma účetní souvztažnosti 2008-2009, Praha: ASPI, 2008 Mládek, R.: Světové účetnictví IFRS, US GAAP, Praha: Linde, 2005 Sedláček, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví, Praha: Ekopress, 2005 Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, Praha: Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, 2006 Mládek, R.: Světové účetnictví, Praha: Linde, 1998 Kovanicová, D.: Finanční účetnictví – Světový koncept IFRS/IAS Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, Praha: POLYGON, 2009 Kocmanová, A.: Podvojné účetnictví v aplikaci a příkladech, Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2006 Landa, M.: Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů, Ostrava: Key Publishing, 2008 Ryneš, P.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2008, Olomouc: Anag, 2008 Jánošíková, P., Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv: Finanční a daňové právo, Plzeň: Aleš Čeněk, 2009

64

Fišerová, E. a kolektiv: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2008, Olomouc: Anag, 2008 Müllerová, L.: Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a.s., 2007

ČASOPISY: Účetnictví; Účetnictví, daně a právo v praxi; Auditor; Český finanční a účetní časopis; Acta Universitatis Carolinae DALŠÍ ZDROJE: Důvodová zpráva k zákonu o účetnictví, ASPI Důvodová zpráva k zákonu o auditorech, ASPI Institut pro kriminologii a sociální prevenci v Praze – Výzkum ekonomické kriminality INTERNETOVÉ ZDROJE: www.kacr.cz www.komora.cz www. pwc.com www. eur-lex.cz www.euroskop.cz www.psp.cz

65

NÁZEV DIPLOMOVÉ PRÁCE V ANGLICKÉM JAZYCE:

The legal regulation accounting of enterprisers ABSTRACT: The goal of the submitted thesis is to analyse basic possibility of conduct accounting for enterprisers in the Czech republic and to characterize a harmonization of accounting. The reason for my research is to extend knowledge of accounting about interesting parts. The thesis is composed of seven chapters each of them dealing with different aspects of accounting. The first part of the thesis refers to a historical view of accounting. Chapter Two examines relevant Czech legislation of accounting. The chapter concludes amendment to an act no. 304/2008 Sb. and creating accounting of the state on an „akrual” principle. Chapter Three is subdivided into five parts. Part One describes European accounting law – 4., 7. directions, 8. direction, her changes and auditor law and updating. Part Two deals with International Financial Reporting Standards. Part Three deals with General Accepted Accounting Principles of the United States. Part four concerns International Financial Reporting Standards for Small and Medium sized Enterprises. Part five compares world systems of accounting with the Czech legislative system. Chapter Four investigates of the meaning accounting. Chapter Five is introductory and define basic terminology of accounting. Chapter Six deals with the balance sheet theory as the most considerable part of accounting. The finally chapter discusses about some aspects of the criminal law in accounting.

66

KLÍČOVÁ SLOVA: Účetnictví, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, česká účetní legislativa KEY WORDS: Accounting, International Financial Reporting Standards, czech accounting legislation

67