Účetní systémy 2 4. přednáška – druhá část IAS 38 - Nehmotná aktiva Definice: Nehmotné aktivum – je identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, držené pro a) využití ve výrobě b) dodávku zboží nebo služeb c) pro pronájmy jiným subjektům d) pro administrativní účely + musí vyhovovat vymezení aktiva Výzkum – původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti Vývoj – použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k navrhování nebo konstrukci nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo použití. Uznání nehmotného aktiva – podmínky : - vyhovuje-li definici N.A. a aktiv obecně - lze-li jej spolehlivě ocenit. - je-li identifikovatelné Identifikovatelnost: - lze jej odlišit od goodwillu - lze jej samostatně prodat nebo pronajmout, aniž by se prodávala nebo pronajímala zároveň další aktiva (hmotný nosič, součást jiného hmotného majetku – rozhodující je, která povaha – hmotná či nehmotná – převažuje) Kontrola (ovládání) N.A - vyplývá z práv, kterými podnik disponuje a která jsou právně vymahatelná, - pokud je podnik schopen z aktiva získat budoucí prospěch nebo zamezit přístupu ostatních k tomuto užitku( portfolio zákazníků nemůže být jako N.A.uznáno, ani tým kvalifikovaných manažerů) Budoucí ekonomické užitky - budoucí výnosy nebo úspory nákladů Goodwill - rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou sumy jeho jednotlivých majetkových složek. Nedojde-li k prodeji není potenciální goodwill aktivem, nelze jej spolehlivě ocenit, z toho plyne důležitost externích operací.
Pořízení aktiva : a) nákupem od externího dodavatele b) vlastní činností c) v rámci podnikové kombinace
Ocenění: a) ocenění pořizovací cenou b) ocenění vynaloženými výdaji spojenými se získáním aktiva do okamžiku jeho uznání. Výdaje na N.A., které byly vykázány jako náklady na předchozí výzkum nemohou být následně aktivovány. Náklady na vývoj mohou být aktivovány (uznány) při splnění stanovených podmínek : - proveditelnost dokončovacích prací, - opravdovost záměru N.A. dokončit a používat či prodávat, - schopnost jej využívat nebo prodávat, - dostupnost finančních zdrojů k dokončení vývoje a použití či prodeji, - znalost způsobu jak bude N.A. přinášet ekonomické užitky, schopnost jej spolehlivě ocenit. c) reálnou hodnotou (vykázány mohou být i tak N.A., která nejsou uznána v účetní závěrce nabývaného podniku). Vodítka pro stanovení reálné hodnoty: - kótované tržní ceny na aktivním trhu, - ceny podobné transakce, která byla v současnosti uskutečněna, - cena, která by vzešla z prodeje mezi ochotnými a znalými stranami, - cena stanovená pomocí nepřímých metod. Reálnou hodnotu nelze stanovit, kdy N.A. nejsou oddělitelná, není důkaz o podobné transakci. Následné výdaje mohou být aktivovány pouze tehdy, pokud jsou vynaloženy na vývoj, který splňuje podmínky pro uznání N.A.
Příklad: 1.1.2004 Podnik Vlk koupil 100% podíl v podniku Ovečka za 150 mil. Kč. Identifikovatelná čistá aktiva Ovečky činila k 1.1. 2004 100 mil. Kč. Ovečka má ve svém portfoliu výrobek oblíbený u zákazníků – znalec odhadli hodnotu této značky na 15 mil. Kč. Ovečka má dále vybudovánu síť stálých odběratelů – podíl na trhu je odhadován na 5 mil. Kč (věrnost není smluvně zajištěna). Určete, jaká nehmotná aktiva bude Vlk vykazovat ve své konsolidované rozvaze . Identifikovatelná čistá aktiva Značka Vlna Zákazníci Goodwill
100 15 0 35
Ocenění po výchozím uznání -
model pořizovací ceny model reálné hodnoty (přecenění)
Doba použitelnosti -
určitelná – odepisují se, odpisy by měly odrážet získávané užitky z aktiva neurčitelná - neodepisují se Zbytková hodnota by měla být nulová, s výjimkou přesně vymezených případů (smluvní závazek třetí strany o odkoupení, existence aktivního trhu s daným druhem aktiva a předpoklad jeho existence i po skončení doby použitelnosti
Zahajovací výdaje – nejsou nehmotným aktivem, zahrnou se do nákladů v období jejich vzniku, nelze je aktivovat. Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy (IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19, IFRS 4, IFRS 5) - těžebních práv a výdajů na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, - finančních aktiv, která jsou definována IAS 39 – Finanční nástroje:Účtování a oceňování.
Dlouhodobé závazky - pravděpodobné budoucí oběti ekonomických užitků, které pocházejí ze současných povinností firmy převést majetek nebo poskytnout služby jiným jednotkám v budoucnosti jako důsledek minulých transakcí nebo událostí (US GAAP) „Ocenění“ závazků v účetních výkazech - závazky se vykazují v současné hodnotě budoucích splátek (nominální hodnota není přijatelná x ČÚS !) Výjimky: 1. krátkodobé závazky do jednoho roku (nominální hodnota) – netýká se krátkodobých směnek a obdobných závazků 2. zálohy, jistiny, průběžné platby apod. 3. transakce mezi mateřskou a dceřinnou společností 4. záruky a podobné závazky 5. vztahy mezi bankou a klienty 6. transakce, kde úroky jsou předepsány vládou Úroková sazba pro výpočet současné hodnoty - nominální sazba (úvěr) - implicitní sazba (sazba která vyplývá z okolnosti transakce – pokud nominální sazba není rozumná) - odhadnutá sazba (pokud nominální ani implicitní sazba není rozumná – může být marginální-přírůstková) Způsob vykazování: prostřednictvím efektivní úrokové sazby – výpočet úroku i nové zbytkové hodnoty (viz příklad)
Krátkodobé závazky = = splatné do jednoho roku, „kreativní účetnictví“ – snaží se vykazovat krátkodobé závazky za dlouhodobé (ukazatele likvidity) - vyhláška přesně vymezuje, co je dlouhodobý závazek a navíc tu částku dlouhodobého závazku, která je splatná do jednoho roku, vykázat jako krátkodobé závazky
= 1. běžné závazky z obchodního styku - nominální hodnota 2. směnky k úhradě (vydané za peníze, vydané za peníze plus další výhodu, vydané za jiné majetkové položky než za peníze) – současná hodnota 3. kontokorent – nutno vykázat vyčerpanou částku i sjednaný limit 4. časové rozlišení – výnosy příštích období , výdaje příštích období (za výdaje příštích období se považují nevyplacené mzdy, neuhrazené faktury za běžné závazky) – protože tyto kategorie firmy často zneužívají, podrobně upravena pravidly pro uznání tržeb 5. splatná daň – daň, kterou firma musí odvést ale ještě neodvedla 6. částky vybírané za jiné osoby – např. daň z příjmu zaměstnanců 7. odložené položky („nevydělané tržby neboli výnosy příštích období = odložené tržby) 8. vratné zálohy – nominální hodnota 9. krátkodobá část dlouhodobého závazku 10. vypověditelný dlouhodobý závazek – povinnost vykazovat v krátkodobých závazcích 11. rezerva na bonusy a prémie
Dlouhodobé závazky - takové, které nenutí firmu vydat peníze nebo jiný majetek do jednoho roku 1. dluhopisy – nejběžnější dlouhodobý závazek, problémy s vykazováním, protože diskontní sazba se neustále mění, - rozpouštění diskontu nebo prémie vyžaduje užít efektivní úrokovou sazbu, rovnoměrné rozpouštění není dovoleno - různé druhy (nezajištěné, zajištěné, splatné najednou či postupně, vypověditelné ze strany emitenta či držitele, přeměnitelné, bezkupónové, s variabilním úrokem, na jméno, na držitele, s podmíněným úrokem, s úrokem placeným ze zvláštních zdrojů apod.)
2. dlouhodobé půjčky – obvykle mají sjednaný úrok – nominální úrok=implicitní úrok.sazba - pokud se do dohody o půjčce vstoupilo dobrovolně a strany jsou na sobě nezávislé, pak je úrok možno považovat za rozumný. Půjčka bude dále vykazována v závislosti na způsobu úhrady jistiny: - term loans (bude splacena naráz) – vykazovat se bude v nominální hodnotě a uhrazené úroky budou nákladem příslušného období - serial loans (bude splácena postupně) – vykázána bude pomocí efektivní úrokové sazby a bude průběžně evidováno její snižování
Příklad: 1.1.2002 sjednána půjčka 100 000,- na 5 let, kterou bude splácet roční splátkou 25 046,období
Diskontní sazba
Jistina Nákladový (na poč.období) úrok
Splátka jistiny
Snížení jistiny
a 1 2 3 4 5
B 8% 8% 8% 8% 8%
c 100 000,82 954,64 545,44 663,23 190,-
d 8 000,6 636,5 164,3 573,1 855,-
Účtování : 1. Získání půjčky 100 000,2. 1.splátka (na konci 1.roku) a) úhrada 25 046,b) nákladový úrok 8 000,c) snížení jistiny 17 046,3. 2. splátka (na konci 2.roku) a) úhrada 25 046,b) nákladový úrok ……. c) snížení jistiny …….
e 25 046,25 046,25 046,25 046,25 046,-
f 17 046,18 409,19 882,21 473,23 190,-
Peníze Půjčka -Peníze Nákl.úrok -Půjčka --Peníze ……. ……..
3. dlouhodobé časové rozlišení - vykazování těchto položek je třeba konzultovat s auditorem (zejména výnosy příštích období) krátkodobé časové rozlišení x často běžně zaměňováno za „odložené položky“ - není významný rozdíl - důsledně se časově rozlišují úroky, daně, platby vybírané za jiné osoby apod. 4. dlouhodobé odložené položky – mohou se spojit s položkou časového rozlišení 5. závazky za vyřazení – s pořízením majetku spojené náklady na jeho vyřazení (mají charakter rezervy, vytváří se s navýšením pořizovací ceny aktiva, s jehož vyřazením jsou spojeny očekávané náklady – jejich reálná hodnota udává výši tohoto závazku 6. rezervy – podle vyhlášky SFAS 5, pokud firma očekává událost, která firmě přinese ztrátu, pokud je událost pravděpodobná z 85-90% a pokud se dá rozumně vyčíslit její výše, je povinna tuto ztrátu zaúčtovat a vytvořit rezervu. Ta se vede v účetnictví do doby, než událost nastane.
Účtování rezerv: Na začátku roku firma zjistí, že znečistila životní prostředí a odhaduje, že dostane pokutu
100 000,- a bude muset škodu odstranit – předpokládané náklady jsou ve výši 5 000 000,-. 1. Zúčtování ztráty (nákladu) a tvorba rezervy 5 100 000,Ztráta Rezerva 2. Úhrada předepsané pokuty ve výši 125 000,100 000,Rezerva Peníze 25 000,Ztráta Peníze 3. Úhrada za práce na odstranění škod 4 950 000 5 000 000,Rezerva 4 950 000,Peníze 50 000,Zisk
7. dlouhodobé směnky vydané za peníze – zaplatí se najednou v budoucnosti,implicitní úrok je stejný jako nominální – vykazuje se v nominální hodnotě, úrok rovnou do nákladů (viz půjčka – term loans) Je-li sestavována účetní závěrka za kratší období, musí se úrok účtovat jako odložený: čtvrtletní úrok (placený na konci roku) 2 500 náklad odložený úrok na konci roku 2 500 náklad 7 500 odlož.úrok 10 000 peníze 8. směnky vydané za peníze plus vedlejší výhodu – směnka, u které není hrazen úrok v penězích, ale výhodou – je třeba vypočítat diskont (odhadnout efektivní úrokovou sazbu, která umožní vyčíslit onu výhodu – např. úrok běžně dosahovaný u podobných směnek - diskont je postupně rozpouštěn a o něj jsou upravovány položky zastupující výhodu (např. vedlejší výhoda – odběr výrobků od věřitele = diskont bude opravovat náklady na prodej zboží – u věřitele, u dlužníka bude postupně navyšovat hodnotu směnečného dluhu) 9. směnky vydané za jiné majetkové složky než peníze – ocenění závisí na tom, zda jde o směnku tržní nebo ne (zda je obchodovaná na kapitálovém trhu) 10. spřízněné osoby – závazky vznikají za jiných (výhodnějších) podmínek – mají být vykázány v tržních podmínkách – informace v příloze
Mimorozvahové financování
- nastává v situaci, kdy firma použije „kreativní účetnictví“, aby skryla skutečnou výši svých dlouhodobých závazků. Toto ukrývání závazků nelze řešit zákazem, je nutno přijít na způsob, který firmy vynaleznou a podchytit tyto „mezery“ opatřením ve vyhlášce (neustálý boj). Možné oblasti: - podmíněné budoucí události - projektové financování, - smlouvy, které požadují, aby firma něco odebrala, koupila atd. - společné firmy na specifický účel, na něž byly čerpány cizí zdroje, které využívaly zakladatelské firmy - deriváty - převod finančního majetku - konsolidace
Rezervy – viz IAS 37
