Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností

J A N A S K Á LO V Á

Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností

2., aktualizované vydání

Vzor citace: SKÁLOVÁ, J. Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních

společností. 2., aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2015, 248 s.

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR Skálová, Jana Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností / Jana Skálová. -- 2., aktualiz. vyd. -- Praha : Wolters Kluwer, 2015. -- 248 s. Anglické resumé ISBN 978-80-7478-699-0 (váz.) 347.72.04 * 657 * 336.22 * (437.3) - přeměny obchodních společností -- Česko - účetnictví -- Česko - daně -- Česko - monografie 657 - Účetnictví [4]

Právní stav publikace k 1. 1. 2015 © Jana Skálová, 2015 ISBN 4

978-80-7478-699-0 (váz.) 978-80-7478-700-3 (e-pub) 978-80-7478-701-0 (pdf) 978-80-7478-702-7 (mobi)

Obsah

Seznam zkratek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Seznam zkratek použitých právních předpisů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Seznam použitých obrázků. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Seznam použitých tabulek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 14 15 16

Předmluva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Kapitola 1 Akvizice a fúze – základní vymezení . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.1 Akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.2 Podniková kombinace. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.3 Přeměny. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.4 Fúze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.5 Vlastnická změna či organizační změna skupiny . . 22 1.6 Kapitálové akvizice nebo majetkové akvizice . . . . . 22 1.7 Účetní zobrazení akvizic, fúzí a spojování podniků . 23 1.8 Stanovení ceny akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.9 Členění akvizic dle záměru a cíle nabyvatele . . . . . 26 1.10 Členění akvizic dle právní formy . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.11 Důvody pro fúze a akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Kapitola 2 Právní úprava přeměn v České republice . . . . . . . . . . . . 29 2.1 Historický vývoj právní úpravy přeměn . . . . . . . . . . 29 2.2 Současná právní úprava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.3 Fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.4 Převod jmění na společníka. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2.5 Rozdělení. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2.6 Změna právní formy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.7 Přeshraniční přemístění sídla . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.8 Obecný postup při přípravě přeměny. . . . . . . . . . . . 34 Kapitola 3 Účetní povinnosti při přípravě přeměny . . . . . . . . . . . . . 3.1 Účetní povinnosti v novém občanském zákoníku a v zákoně o přeměnách . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Regulace v účetních předpisech . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Vzájemné souvislosti účetních povinností . . . . . . . .

36 36 38 39

Kapitola 4 Projekt přeměny. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

5

ÚČETNÍ A DAŇOVÉ SOUVISLOSTI PŘEMĚN OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ

Kapitola 5 Rozhodný den . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Vymezení rozhodného dne ve směrnicích EU . . . . 5.2 Ustanovení zákona o přeměnách o rozhodném dni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Vazba účetního období a rozhodného dne. . . . . . . . 5.4 Ekonomické souvislosti rozhodného dne . . . . . . . . .

44 44

Kapitola 6 Časový průběh přeměny. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Rozhodný den předchází vypracování a schválení projektu. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Rozhodný den následuje po vypracování a schválení projektu fúze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Spojení účetních období dle zákona o účetnictví . .

48

45 46 46

48 50 51

Kapitola 7 Konečná účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 Kapitola 8 Ocenění jmění. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Okamžik ocenění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Metody ocenění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Zákonná struktura znaleckého posudku. . . . . . . . . . 8.4 Důsledky ocenění jmění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54 54 55 56 58

Kapitola 9 Zobrazení ocenění jmění do účetnictví . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Okamžik zobrazení do účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.1 Rozhodný den navazuje na rozvahový den ocenění jmění . . . . . . . . 9.1.2 Rozhodný den nenavazuje na rozvahový den ocenění jmění . . . . . . . . 9.2 Přecenění v oblasti aktiv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Zobrazení v oblasti pasiv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4 Problémy při zastarání ocenění jmění . . . . . . . . . . . 9.4.1 Metoda s goodwillem . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.2 Metoda s oceňovacím rozdílem k nabytému majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4.3 Příklad zobrazení poklesu hodnoty jmění. .

59 59

Kapitola 10 Zahajovací rozvaha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Sestavení zahajovací rozvahy . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Komentář k zahajovací rozvaze. . . . . . . . . . . . . . . . 10.3 Rozdělení položky A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. . 10.4 Vznik a rozdělení položky A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68 68 72

6

59 60 61 62 63 63 64 65

72 74

OBSAH

10.5

10.4.1 Příklad na vzájemné pohledávky a závazky v rozdílné hodnotě . . . . . . . . . . 75 10.4.2 Příklad na vzájemné pohledávky a závazky s opravnými položkami . . . . . . . 78 Test vlastního kapitálu ze zahajovací rozvahy . . . . . 80

Kapitola 11 Odložená daň. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1 Současná právní úprava odložené daně . . . . . . . . . 11.2 Důvody pro účtování odložené daně . . . . . . . . . . . . 11.3 Kdo účtuje o odložené dani . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 První účtování o odložené dani . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5 Nejčastější tituly pro odloženou daň . . . . . . . . . . . . 11.5.1 Příklad na první účtování o odložené dani . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.6 Odložená daň při přeměnách . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.7 Změna okamžiku účtování a způsobu zaúčtování . . 11.8 Důvod pro účtování odložené daně z přecenění . . . 11.9 Vliv použité znalecké metody na odloženou daň . . . 11.10 Odložená daňová pohledávka dříve nevykázaná . . 11.11 Goodwill . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.12 Oceňovací rozdíl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.13 Souhrnný příklad na zaúčtování odložené daně při fúzi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.14 Nutnost zaúčtovat odloženou daň po přeměně . . . .

84 84 85 87 89 89 90 91 92 92 94 94 95 96 97 98

Kapitola 12 Základní kapitál nástupnické společnosti. . . . . . . . . . . . 99 12.1 Zvýšení základního kapitálu ze jmění zanikající společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 12.2 Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 12.3 Snížení základního kapitálu nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 12.4 Kombinované snížení a zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . 104 Kapitola 13 Mezitímní účetní závěrka. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Kapitola 14 Audit účetních závěrek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 14.1 Audit závěrek v procesu přeměny . . . . . . . . . . . . . 107 14.2 Auditorské vyjádření na valné hromadě schvalující přeměnu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

7


Kapitola 15 Fúze mezi mateřskou a dceřinou společností. . . . . . . . 15.1 Fúze zanikající dceřiné společnosti do nástupnické mateřské společnosti . . . . . . . . . . 15.2 Fúze zanikající mateřské společnosti do nástupnické dceřiné společnosti . . . . . . . . . . . . 15.3 Vlastní podíly či vlastní akcie v procesu fúze . . . .

109 110 111 113

Kapitola 16 Daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 16.1 Termíny pro podání daňových přiznání . . . . . . . . . 116 16.1.1 Rozhodný den je počátkem účetního období. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 16.1.2 Rozhodný den stanovený jinak . . . . . . . . 116 16.2 Odpisování hmotného majetku . . . . . . . . . . . . . . . 119 16.2.1 Fúze s rozhodným dnem k počátku účetního a zdaňovacího období . . . . . . . . 119 16.2.2 Období před rozhodným dnem fúze . . . . 119 16.2.3 Období započaté rozhodným dnem . . . . . 120 16.3 Vliv znaleckého přecenění majetku . . . . . . . . . . . . 123 16.4 Daňová ztráta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 16.5 Zálohy na daň z příjmů právnických osob . . . . . . . 126 16.6 Daňové souvislosti přeměn související s implementací směrnic EU. . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 16.6.1 Vymezení základních principů směrnice . 127 16.6.2 Přiznané výhody a možnosti . . . . . . . . . . 129 16.6.3 Ekonomické důvody pro fúzi. . . . . . . . . . . 130 16.6.4 Možnost odepření výhod na jiné dani . . . 132 Kapitola 17 Daňový řád a přeměny. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.1 Souhlas správce daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2 Registrační povinnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3 Přechod daňové povinnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . .

134 134 134 135

Kapitola 18 Daň z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.1 Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. . . . . . . 18.1.1 Daňové přiznání od rozhodného dne fúze do zápisu fúze do obchodního rejstříku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.1.2 Daňové přiznání za poslední zdaňovací období před zápisem do obchodního rejstříku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2 Registrace a vznik plátce DPH. . . . . . . . . . . . . . . . 18.3 Vypořádání koeficientu. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

137 137

8

137 138 138 139

OBSAH

Kapitola 19 Daň z nabytí nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 Kapitola 20 Dopad přeměny na společníky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 20.1 Výměna podílů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 20.2 Zvýšení nebo snížení hodnoty původního podílu . 143 20.3 Doplatky společníkům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 20.4 Získání nových podílů vedle původních podílů. . . . 146 Kapitola 21 Převzetí jmění společníkem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 21.1 Vymezení převzetí jmění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 21.2 Základní kroky procesu převzetí jmění . . . . . . . . . 148 21.2.1 Projekt převzetí jmění . . . . . . . . . . . . . . . 148 21.2.2 Rozhodný den převodu jmění . . . . . . . . . 148 21.2.3 Vypořádání minoritním společníkům . . . . 149 21.2.4 Valná hromada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 21.3 Přejímající společník . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 21.3.1 Přejímající společník je účetní jednotkou . 150 21.3.2 Sestavení zahajovací rozvahy. . . . . . . . . . 151 21.3.3 Přejímající společník není účetní jednotkou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 21.3.4 Daňové souvislosti převzetí jmění u fyzické osoby. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 Kapitola 22 Změna právní formy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.1 Vymezení změny právní formy . . . . . . . . . . . . . . . 22.1.1 Obecná právní úprava . . . . . . . . . . . . . . . 22.2 Účetní povinnosti při změně právní formy . . . . . . . 22.3 Ocenění jmění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.4 Lhůty při změně právní formy. . . . . . . . . . . . . . . . . 22.5 Změna právní formy mezi kapitálovými společnostmi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.5.1 Příklad změny právní formy s. r. o. na a. s. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.6 Změna právní formy z osobní na kapitálovou společnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.6.1 Změna právní formy z k. s. na s. r. o. . . . . 22.6.2 Příklad na změnu právní formy z v. o. s. na s. r. o.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.7 Nesouhlasící společník . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.7.1 Nesouhlas společníka se změnou právní formy akciové společnosti . . . . . . . . . . . . 22.7.2 Nesouhlasící společník ve společnosti s ručením omezeným . . . . . . . . . . . . . . . .

155 155 155 157 157 158 158 159 161 161 162 163 163 164 9


22.8

22.7.3 Příklad výpočtu a zaúčtování vypořádacího podílu . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Kontroverze ve stanovení výše vypořádacího podílu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166

Kapitola 23 Přeshraniční fúze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.1 Evropské právo obchodních společností . . . . . . . . 23.2 Směrnice upravující obchodní právo . . . . . . . . . . . 23.2.1 Směrnice k obchodním společnostem . . . 23.2.2 Směrnice k přeshraničním fúzím . . . . . . . 23.3 Směrnice upravující daně. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.4 Směrnice upravující účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . 23.5 Konformní výklad tuzemského práva . . . . . . . . . . . 23.6 Zhodnocení pravidel pro přeshraniční fúze . . . . . . 23.7 Druhy přeshraničních fúzí z pohledu České republiky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.7.1 Přeshraniční fúze do České republiky. . . . 23.7.2 Přeshraniční fúze do zahraničí . . . . . . . .

168 168 169 169 170 171 172 173 173

Kapitola 24 Právní úprava přeshraničních fúzí v ČR . . . . . . . . . . . . 24.1 Obecná právní úprava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.2 Projekt fúze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.3 Účetní účinky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.4 Den účetní závěrky použité pro stanovení podmínek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.5 Údaje o ocenění aktiv a pasiv převáděných na nástupnickou společnost . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.6 Další dokumenty připravované v procesu přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.7 Notářská osvědčení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.8 Právní účinky přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . .

176 176 177 178

Kapitola 25 Účetní řešení přeshraniční fúze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.1 Vybraná ustanovení právních předpisů pro přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.2 Nástupnická společnost – ocenění nabytého majetku a závazků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.2.1 Přecenění majetku přebíraného ze zahraničí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.2.2 Rozdíly z přeměn společností. . . . . . . . . .

185

174 174 175

178 179 181 182 183

185 186 188 189

Kapitola 26 Přeshraniční fúze realizované v České republice. . . . . 190

10

OBSAH

Kapitola 27 Daňová a účetní úprava přeshraničních fúzí na Slovensku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.1 Rozhodný den . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.2 Oceňování majetku a závazků zanikající společnosti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.3 Soulad české a slovenské účetní úpravy. . . . . . . . 27.3.1 Příklad česko-slovenské fúze . . . . . . . . . . 27.4 Podstata goodwillu dle slovenských účetních předpisů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.4.1 Příklad na vznik goodwillu u 100% dceřiné společnosti. . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.4.2 Příklad na vykázání dlouhodobého nehmotného majetku . . . . . . . . . . . . . . . . 27.4.3 Příklad na výpočet goodwillu pokud není vlastněn 100% podíl. . . . . . . . . . . . . 27.5 Daňové souvislosti fúzí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.6 Odložená daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

192 192 193 195 196 197 199 200 201 203 204

Kapitola 28 Přemístění sídla společnosti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.1 Stav regulace přemístění sídla v EU . . . . . . . . . . . 28.2 Přemístění sídla dle českých předpisů . . . . . . . . . 28.3 Přemístění sídla do zahraničí. . . . . . . . . . . . . . . . . 28.3.1 Účetní povinnosti při přemístění sídla ven z ČR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.3.2 Daňové povinnosti při přemístění sídla ven z ČR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.4 Přemístění sídla do ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.4.1 Účetní povinnosti společnosti při přemístění sídlo do ČR . . . . . . . . . . . .

205 205 206 207

Kapitola 29 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví . . . . . . . . 29.1 Používání mezinárodních standardů účetního výkaznictví v Evropské unii. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.2 Používání IFRS českými subjekty . . . . . . . . . . . . . 29.2.1 Emitenti kotovaných cenných papírů . . . . 29.2.2 Ostatní subjekty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.3 Podnikové kombinace v IFRS. . . . . . . . . . . . . . . . . 29.4 Historie – vývoj úpravy podnikových kombinací . . 29.5 Základní pojmy IFRS 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.6 Pořizovací cena akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.7 Podmíněné platby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.8 Podmíněné závazky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.9 Nekontrolní podíly. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

212

207 208 209 211

212 212 212 213 213 214 215 216 217 217 218 11


29.10 Výpočet goodwillu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 29.11 Srovnání metod ocenění nekontrolních podílů . . . 220 29.12 Výhodná koupě (záporný goodwill) . . . . . . . . . . . . 221 29.13 Nehmotná aktiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 29.14 Použití postupu dle IFRS v českých podmínkách . 222 Abstrakt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 Summary. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 Použitá literatura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 Účtový rozvrh používaný v publikaci. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

12

Seznam zkratek

AS, a. s. atd. čj. Dal ES ESD EU IAS IASB IFRS KS, k. s. KZ MD MF OR PZ SRO, s. r. o. VK VOS, v. o. s. ZK

§

akciová společnost a tak dále číslo jednací strana účtu Dal Evropské společenství Evropský soudní dvůr Evropská unie Mezinárodní účetní standardy Rada pro mezinárodní účetní standardy Mezinárodní standardy účetního výkaznictví komanditní společnost konečný zůstatek účtu strana účtu Má dáti Ministerstvo financí oceňovací rozdíl počáteční zůstatek společnost s ručením omezeným vlastní kapitál veřejná obchodní společnost základní kapitál citace zákona

13

Seznam zkratek použitých právních předpisů

ČUS daňový řád Desátá směrnice insolvenční zákon nový občanský zákoník obchodní zákoník slovenský zákon o účetnictví slovenský ZDP Směrnice 90/434/EHS

Třetí směrnice vyhláška

zákon o obchodních korporacích zákon o oceňování majetku zákon o přeměnách zákon o účetnictví ZDP ZDPH

eské účetní standardy pro podnikatele, kteří účtují dle Č vyhlášky č. 500/2002 Sb. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/56/ES ze dne 26. října 2005 o přeshraničních fúzích kapitálových společností zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník zákon 513/1991 Sb., obchodní zákoník zákon č. 431/2002 Z.z., o účtovníctve z ákon č. 595/2003 Z.z., o dani z príjmov Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech aktiv a výměn akcií týkajících se společností z různých členských států, ve znění směrnice rady 2005/19/ES a směrnice Rady 2006/98/ES Směrnice Rady 78/855/EHS ze dne 9. října 1978 o fúzích akciových společností vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví zákon č. 90/2012 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (zákon o obchodních korporacích) zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku) zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

Všechny použité právní předpisy jsou v platném znění ke dni právního stavu publikace.

14

Seznam použitých obrázků

Obrázek č. 1 Členění akvizic dle záměru investora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 Obrázek č. 2 Různé právní způsoby akvizic . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Obrázek č. 3 Varianty „dělení“ společností . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Obrázek č. 4 Postup při stanovení rozhodného dne na počátek procesu přípravy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 Obrázek č. 5 Postup při stanovení rozhodného dne za přípravou projektu . . . . 40 Obrázek č. 6 Vznik povinnosti auditu při přeměně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 Obrázek č. 7 Metody zajištění daňové neutrality fúzí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 Obrázek č. 8 Postup sestavení zahajovací rozvahy nástupnické společnosti . . 187 Obrázek č. 9 Průběh fúze s rozhodným dnem uvnitř účetního období . . . . . . 197 Obrázek č. 10 Historický vývoj . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214

15

Seznam použitých tabulek

Tabulka č. 1 Varianty fúze sloučení mezi společnostmi . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Tabulka č. 2 Standardní průběh fúze s rozhodným dnem 1. 1. . . . . . . . . . . . . 48 Tabulka č. 3 Průběh přípravy fúze (zestručněno) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 Tabulka č. 4 Časový harmonogram fúze s rozhodným dnem po vypracování a schválení projektu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Tabulka č. 5 Časový harmonogram při spojení účetních období . . . . . . . . . . . 51 Tabulka č. 6 Nejčastější tituly pro odloženou daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 Tabulka č. 7 Dopad přeměny na společníky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Tabulka č. 8 Časový harmonogram převzetí jmění – rozhodný den 1. 1. . . . 150 Tabulka č. 9 Časový harmonogram převzetí jmění – rozhodný den 1. 9. . . . 150 Tabulka č. 10 Časový harmonogram převzetí jmění fyzickou osobou . . . . . . 153 Tabulka č. 11 Příklad průběhu změny právní formy ze s. r. o. na a. s. . . . . . . . 159 Tabulka č. 12 Změna právní formy z komanditní společnosti na s. r. o. . . . . . 161 Tabulka č. 13 Příklad účetních a daňových povinností při změně právní formy z komanditní společnosti na s. r. o. . . . . . . . . . . . 162 Tabulka č. 14 Daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob . . . . . . . 162 Tabulka č. 15 Přehled právní úpravy v ČR pro přeshraniční fúze . . . . . . . . . . 185 Tabulka č. 16 Nutné úkony k přípravě přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 Tabulka č. 17 Vývoj přeshraničních fúzí v České republice v letech 2008–2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 Tabulka č. 18 Přeshraniční fúze z ČR „ven“ podle země sídla nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 Tabulka č. 19 Země sídla společnosti, které fúzovaly do ČR . . . . . . . . . . . . . 191 Tabulka č. 20 Porovnání předpisů pro fúzi sloučením . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

16

Předmluva

Přeměny se v minulých letech staly nedílnou součástí podnikatelského života a jsem přesvědčena, že každý kolega auditor, daňový poradce či vedoucí ekonomického útvaru se setkal ve své praxi s fúzí, odštěpením či změnou právní formy. Na základě zájmu odborné veřejnosti, který jsem v minulých letech zaznamenala při své lektorské činnosti, tak uzrál záměr sepsat základní účetní a daňové souvislosti přeměn do uceleného díla a současně ukázat provázanost obchodního práva a účetnictví v této oblasti. Co Vás tedy v knize čeká? Po základním vymezení, jaké přeměny je možno provádět, jsou uvedeny základní právní mezníky a dokumenty. Na ně navazuje podrobný rozbor účetních povinností zúčastněných společností. Velký prostor je věnován ocenění jmění zanikající či rozdělované společnosti, jeho dopadům do účetnictví, daňovým dopadům přecenění a výpočtu odložené daně. Nejčastěji jsou v našich podmínkách dělány fúze mezi spojenými osobami, samostatná kapitola je tedy věnována fúzi mateřské a dceřiné společnosti. Evropská unie se snaží všemi prostředky podporovat přeshraniční pohyb kapitálu a tím i přeshraniční fúze. Jejich používání mezi českými subjekty stoupá, postupné úpravy zákonů přispívají ke kompatibilitě naší právní úpravy s legislativou okolních států. Proto je přeshraničním fúzím věnována další část textu knihy. Nejčastější zemí, odkud k nám přichází společnosti, nebo naopak, kam odchází české společnosti, je Slovensko. Proto byla stručně pojednána i slovenská účetní úprava fúzí. Cílem knihy není podat podrobné informace o právních souvislostech přeměn, právní kroky jsou v knize popsány v míře nutné pro vysvětlení účetních souvislostí. Zde je na místě vyslovit omluvu za zjednodušení právních souvislostí a přání, aby při přípravě jakékoliv přeměny, kde budou účetní a daňové postupy připravovány s nahlížením do této knihy, byly potřebné právní kroky konzultovány. Pro úspěšné provedení přeměny je nutno skloubit stránku právní, ale i účetní a daňovou. Bez vhodného propojení všech těchto tří aspektů nelze dojít k úspěchu. V knize jsou použity texty a tabulky, které byly shromážděny a zpracovány jako výstupy výzkumného projektu Grantové agentury ČR „Komparativní analýza národních účetních a daňových systémů v EU s důrazem na přeshraniční fúze“ (registrační číslo P403/10/1982).

17


Mým záměrem bylo podat pomocnou účetní ruku všem, kteří ve své profesionální dráze budou připravovat přeměnu společnosti. Pokud čtenář v knize najde ales poň částečně odpovědi na své otázky, které si bude pokládat při přípravě projektu fúze, konečné účetní závěrky, daňového přiznání či zahajovací rozvahy, pak můj záměr byl naplněn. Autorka Publikace vychází z právního stavu k 1. 1. 2015.

18

KAPITOLA 1

Akvizice a fúze – základní vymezení

1.1 Akvizice V nejobecnějším slova smyslu je pojem akvizice používán jako označení procesu získávání či nabývání. Ottův obchodní slovník definuje pojem akvizice ve dvou rovinách: „V právu značí nabytí, ať práv či držby. V obchodě označuje vyhledávání, získávání (většinou osobními návštěvami) nových obchodních přátel nebo jednotlivých obchodů“.1 Akvizice tedy může představovat koupi majetku, ale i jeho získání jinou činností. Pojem akvizice označující proces získání nového podniku pod svoji kontrolu je používán v ekonomických či podnikatelských souvislostech. Akvizice jsou prováděny společnostmi za účelem dosáhnout řady strategických, taktických, organizačních, obchodních, finančních a jiných cílů. Akvizice tedy představuje postup, při kterém jedna společnost (nabyvatel) získává kontrolu nad druhou společností (označovanou jako cílovou, často jako target). Vlastníci cílové společnosti často získávají od nabyvatele vypořádání, a to v podobě peněžité úhrady nebo akcií. Akvizice může být prováděna jako převzetí či skoupení rozhodujícího podílu akcií cílové společnosti, může jít o postup dohodnutý (přátelský) nebo i nepřátelský. Pojem akvizice lze tedy označit jako pojem nejobecnější. Při akvizici platí nabyvatel vlastníkům kupované společnosti za získanou společnost. Kupní cena vyplácená vlastníkům původní společnosti v penězích představuje pro nabyvatele investici do cenných papírů (při koupi podílu či akcií), nebo pořizovací cenu koupeného podniku. Kupní cena akvizice je sjednávána mezi nezávislými osobami a přestavuje zpravidla výsledek tržních podmínek.

1.2 Podniková kombinace Podniková kombinace je účetním pojmem a označuje akviziční procesy, které jsou zobrazovány v účetnictví, a to dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Podnikovými kombinacemi se rozumí spojování samostatných podniků (účetních jednotek) či jejich činností do jediného podniku (účetní jednotky). Podnikovou kombinací se má na mysli vznik ekonomického celku.

1

PAZOUREK, J. Ottův obchodní slovník. Díl I. Praha: J. Otto, 1912, s. 45.

19


Mezinárodní účetní standard IFRS 3, ve znění účinném od 1. 7. 2009, definuje podnikovou kombinaci jako „transakci nebo jinou událost, ve které nabyvatel získává kontrolu nad jedním či několika podniky“. Transakce, které se někdy nazývají jako „pravá fúze“ nebo „fúze rovných“ se také považují za podnikové kombinace ve smyslu tohoto IFRS.2 Podnikové kombinace tak označují transakce vedoucí ke vzniku jednoho ekonomického celku, bez ohledu na konkrétní způsoby realizace transakce nebo na podoby dle obchodního práva či smluvní uspořádání. Metodika zachycení podnikové kombinace podle IFRS 3 v účetnictví nabyvatele má za cíl poskytovat srovnatelné informace pro uživatele účetních údajů, ať se proces nabytí kontroly odehrál jakoukoliv právní formou.

1.3 Přeměny Pojem přeměny je používán v českém obchodním právu pro označení procesů vedoucích ke spojování či dělení obchodních společností, včetně změny právní formy společnosti. Lze tedy říci, že částečně se pojem přeměny překrývá s pojmem podnikové kombinace, obsahuje však i takové transakce, které za podnikové kombinace považovat nelze. Přeměny jsou v českém právním řádu upraveny v zákoně o přeměnách a zahrnují fúze (sloučení, splynutí), převzetí jmění jediným společníkem, rozdělení (rozštěpení, odštěpení), a změnu právní formy. Fúze a rozdělení sloučením lze za určitých okolností považovat za podnikové kombinace. Sloučení nebo splynutí bude podnikovou kombinací za předpokladu, že je realizováno nezávislými s polečnostmi.

1.4 Fúze Pojem „fúze“ představuje označení pro proces, ve kterém zaniká jedna nebo více společností a její/jejich jmění přebírá právní nástupce, který již existuje nebo fúzí vzniká. Fúze mají obecně formu sloučení a splynutí. Definice fúze z Ottova obchodního slovníku nerozlišovala mezi pojmy sloučení či splynutí. Pod heslem Fuse (splynutí) akciových společností najdeme: „Sloučí-li se dvě akciové společnosti v ten způsob, že jedna přejímá druhou jako celek a jako úplatu poskytne za to své akcie, mluvíme o fusi. Jedna společnost tedy přestane trvati, kdežto druhá svůj provoz zvětší“.3

2

3

20

Oficiální předklad zveřejněný v Nařízení Komise ES č. 495/2009 ze dne 3. června 2009, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 3. Úřední věstník EU. 12. 6. 2009, L 149/22. PAZOUREK, J. Ottův obchodní slovník. Díl I. Praha: J. Otto, 1912, s. 922.

1 / Akvizice a fúze – základní vymezení

Do českého obchodního práva byly fúze v podobě sloučení a splynutí přijaty dle Třetí směrnice Rady EU č. 78/855 EHS ze dne 9. října 1978 o fúzích akciových společností. Zde jsou také definice pojmů sloučení a splynutí v článku 3 a článku 4:

Â

Â

Pro účely této směrnice se „fúzí sloučením“ rozumí operace, kterou jedna nebo více společností převádí v důsledku zrušení bez likvidace celé své obchodní jmění na jinou společnost výměnou za přidělení akcií nástupnické společnosti akcionářům jedné nebo více zanikajících společností a případně doplatek na dorovnání, který nepřekročí 10 % jmenovité hodnoty přidělených akcií, nebo, nemají-li jmenovitou hodnotu, jejich účetní hodnoty. Pro účely této směrnice se „fúzí splynutím“ rozumí operace, kterou více společností převádí v důsledku zrušení bez likvidace celé své obchodní jmění na společnost, kterou zakládají, výměnou za přidělení akcií nové společnosti jejich akcionářům a případně doplatek na dorovnání, který nepřekročí 10 % jmenovité hodnoty přidělených akcií, nebo, nemají-li jmenovitou hodnotu, jejich účetní hodnoty.

Výše uvedené definice se shodují v tom, že sloučení představuje formu fúze, kde jsou zúčastněny minimálně dvě společnosti, přičemž jedna z nich je považována za nástupnickou a druhá za zanikající. Jde tedy o proces, kdy jedna nebo více společností se ruší bez likvidace, převádí veškerá svá aktiva a pasiva na jinou existující společnost, která je přijímá. Společníkům zanikající společnosti jsou výměnou vydány cenné papíry nebo podíly představující základní kapitál nástupnické společnosti, případně jim může být vyplacena i částečně hotovost. Splynutí je procesem fúze, při kterém minimálně dvě zúčastněné společnosti zanikají a vzniká nová společnost. V tomto procesu dvě či více společností zaniká bez likvidace, převádí veškerá svá aktiva a pasiva na nově založenou společnost, kterou společně vytvoří. Společníkům všech zanikajících společností jsou vydány cenné papíry představující základní kapitál této nově založené společnosti výměnou za cenné papíry zaniklých společností s případným doplatkem v hotovosti. Fúze mohou být prováděny mezi společnostmi nezávislými, pak se jedná zpravidla i o vlastnické změny, nebo mezi společnostmi tvořící jeden koncern, kdy jde jen o organizační změnu. Klíčovým krokem každé fúze je stanovení výše základního kapitálu nástupnické společnosti a výměnného poměru podílů v případě fúze mezi nespojenými osobami. S výměnným poměrem souvisí výpočet výše případného doplatku na dorovnání akcionářům nebo společníkům zanikající společnosti, pokud výměnný poměr nemůže být dostatečně přesný a odpovídající reálné hodnotě původních akcií či podílů.

21


1.5 Vlastnická změna či organizační změna skupiny Pokud je fúze společností prováděna dvěma nezávislými společnostmi, které se vzájemně dohodly na spojení do jednoho ekonomického celku, pak se v účetním pojetí jedná o podnikovou kombinaci. Většina fúzí v České republice je prováděna mezi společnostmi v koncernu, jedná se tedy spíše o organizační změny. Podobná situace je i v jiných státech, např. v Rakousku. Nejčastěji je fúze završením akvizičního procesu, kdy fúzuje nabyvatel (společník) a získaná (dceřiná) společnost, poté co došlo k nabytí obchodních podílů.4 Při organizační změně v rámci skupiny došlo již k zaplacení kupní ceny (nabyvatel eviduje pořizovací cenu podílů, která je v tržní výši) a následná fúze je mnohdy jen důvodem k přecenění získaného majetku v účetnictví na tržní ocenění na základě znaleckého ocenění jmění zanikající společnosti. Často je tedy fúze pouhým nástrojem pro přecenění v účetnictví a zreálnění účetních hodnot.

1.6 Kapitálové akvizice nebo majetkové akvizice Kapitálové akvizice jsou typem transakcí, při kterých dochází k převodu vlastnického podílu (tedy akcií či podílů), nebo k fúzi společností. Účelem kapitálové akvizice bývá především získání podstatného nebo rozhodujícího vlivu na kupované společnosti. Nabyvatel tak prostřednictvím svého vlivu kontroluje celý podnik společnosti, jejíž majoritní podíl získal. Pokud je nabyvatelem společnost, získává do svých aktiv finanční investici v podobě koupených akcií či podílů. Tím dochází ke spojování podniků ve vyšší ekonomický celek. Kupující společnost tak má postavení mateřské společnosti, ovládaná společnost má postavení dceřiné. Majetkové akvizice jsou typem transakcí, při kterých dochází k převodu aktiv, majetku, případně závazků jedné společnosti na druhou. Kupující společnost tak získává majetek prodávajícího buď za peněžité, nebo nepeněžité plnění. Tato transakce může probíhat jak na úrovni celého podniku, tj. koupě aktiv a závazků, tak i jeho části. Koupený podnik se tak sloučí s majetkem kupujícího, na kterého tak přechází jednotlivé položky aktiv a závazků spojených s těmito aktivy. V ČR je tento typ transakce upraven v § 2180 nového občanského zákoníku. V nové terminologii se jedná o prodej závodu.

4

22

KALSS, S. Verschmelzung – Spaltung – Umwandlung. Wien: Manz Verlag, 2010, s. 3.


1.7 Účetní zobrazení akvizic, fúzí a spojování podniků Akvizice jsou složitým procesem a jejich příprava zabere řadu měsíců (podrobněji např. Hlaváč5). Proces přípravy v sobě mnohdy zahrnuje přípravu účetní závěrky k získání relevantních účetních údajů, vyjednávání o ceně, znalecké ocenění, atd. a uskutečnění celé transakce je nutno promítnout do účetnictví jako celek k určitému okamžiku, k určitému dni. Tento den bývá zpravidla nazýván rozhodným dnem. Za rozhodný den pro účely účetnictví mohou být zvoleny různé okamžiky dle typu transakce, např. den účinnosti smlouvy, sjednaný den předání a převzetí majetku a závazků, okamžik schválení smlouvy nejvyšším orgánem společnosti, okamžik registrace smlouvy v povinném registru či u povinného úřadu. Tento rozhodný den buď vyplývá z právní normy či je věcí dohody zúčastněných společností. V každém případě je však nutno dbát na to, aby s tímto dnem bylo spojené skutečné převzetí kontroly nad nabývaným subjektem či majetkem. Ve své podstatě je důležité stanovení okamžiku získání kontroly mezi nespojenými subjekty. Špatně zvolený okamžik může vést k fatálním důsledkům, tedy ke zmaření celého cíle akvizice. Inspiraci pro správné stanovení rozhodného dne můžeme hledat v IFRS 3, který je obecně použitelný pro všechny právní formy akvizic. Datum akvizice je zde definováno jako datum, ke kterému nabyvatel získává kontrolu nad nabývaným podnikem. Datem, ke kterému nabyvatel získává kontrolu nad nabývaným podnikem, je obvykle datum, ke kterému nabyvatel právoplatně převede protihodnotu, nabude aktiva a převezeme závazky nabývaného podniku – datum vypořádání. Nabyvatel však může získat kontrolu dříve či později, než je datum vypořádání. Datum akvizice např. předchází datu vypořádání, pokud písemná dohoda stanovuje, že nabyvatel získá kontrolu nad nabývaným podnikem dříve než k datu vypořádání. Nabyvatel musí při určení data akvizice zvážit veškeré relevantní skutečnosti a okolnosti.6 Pokud se jedná o transakce fúzí či spojování podniků ve skupině, pak okamžik spojení či rozhodného dne fúze bývá volen často s ohledem na organizační záležitosti, jednoduchost a snížení nákladů celého procesu organizační změny ve skupině. Podle Vomáčkové7 transakce spojování podniků mohou být v účetnictví zobrazovány pod vlivem různých ideových koncepcí. V České republice a v ostatních evropských státech je rozhodující koncepce vycházející z obchodního práva. Při této koncepci je účetní řešení navázáno na úpravu v obchodním právu. Jako základní prvky této provázanosti je možno

5 6

7

HLAVÁČ, J. Řízení projektu akvizic a fúzí z pohledu manažera. Disertační práce. Praha: VŠE, 2009. Přesná citace z IFRS 3, odst. 9 v Nařízení Komise ES č. 495/2009 ze dne 3. června 2009, kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 3. Úřední věstník EU. 12. 6. 2009, L 149/22, odst. 9. VOMÁČKOVÁ, H. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí (vyšší účetnictví). Praha: Polygon, 2009, s. 16.

23


uvést například: Výše základního kapitálu uvedená v obchodním rejstříku kapitálové společnosti musí být zaúčtována v účetnictví v pasivech a vykázána v účetní závěrce. Ocenění nepeněžitých vkladů do základního kapitálu se promítá do hodnoty aktiv získaných vkladem vlastníka. Společníci mohou rozhodnout o výplatě podílů na zisku jen do výše zisku vykázaného v účetní závěrce. Okamžik právního nabytí vlastnictví je zpravidla také okamžikem uskutečnění účetního případu, kdy účtujeme o pořízení či vyřazení majetku. Z problematiky zákona o přeměnách je možno vybrat zásadu: Ocenění jmění zanikající společnosti při fúzi sloučením je maximální limit pro navýšení základního kapitálu nástupnické společnosti emisí podílů pro společníky zanikající společnosti. Tato zásada znamená, že ocenění jmění – pokud ho chceme dostat do pasiv do základního kapitálu – musí mít také svou protihodnotu v aktivech, která jsou oceněna, v terminologii zákona o účetnictví, reálnou hodnotou. Obchodní právo také často stanovuje okamžik, ke kterému se určitá transakce do účetnictví společnosti promítne (okamžik splacení vkladu, rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku, rozhodný den v případě fúzí). Velmi často je také umožněno, aby se společnosti dohodly tak, aby celá transakce byla organizačně dobře zvládnutelná a technicky proveditelná. Příkladem může být stanovení rozhodného dne fúze na počátek účetního období. Pokud bychom v této koncepci účetně řešili skutečnou akvizici, tj. nabytí jednoho podniku či společnosti skutečným nabyvatelem, při racionálním způsobu vedení transakce bude obchodněprávní postup kroků zcela v souladu s nabytím kontroly a lze předpokládat i oceněním získaného majetku na úrovni fair value. Bohužel řada fúzí je v praxi dělána jako dokončení akvizičního procesu, tj. nejčastěji fúzují mateřské a dceřiné společnosti, nelze tedy již mluvit o skutečné akvizici. Na této koncepci je nejčastěji kritizováno to, že volba určité obchodněprávní formy transakce spojování podniků vede k určité podobě účetního zobrazení a jiná podoba obchodněprávní formy transakce povede k jinému účetnímu zobrazení. Zobrazení v účetnictví je pak závislé na volbě právní podoby transakce (zejména v oblasti fúzí, viz např. Pelák8). Druhou koncepcí je pak nadřazení podstatných věcných znaků akvizice (spojování podniků) nad právní formu, která byla zvolena v obchodněprávní úpravě. Účetnictví v této koncepci respektuje přednost obsahu před formou. Zobrazení finanční situace spojeného podniku je pak více srovnatelné. Této koncepci odpovídají zejména IFRS. Nutno však říci, že IFRS 3 je určena pouze pro akvizice provedené mezi nespojenými osobami a nedává odpověď na otázku, jak účetně řešit spojování podniků již patřících do skupiny.

8

24

PELÁK, J. Některé aspekty účetnictví fúzí v ČR. In MOKOŠOVÁ, D. – HORA, M. (ed.) Účetnictví v procesu světové harmonizace. Mariánská: Ekonomická univerzita v Bratislavě, 2006, s. 194–201.


1.8 Stanovení ceny akvizice Při akvizici se jedná zpravidla o pořízení části podniku, podniku jako celku, rozhodujícího nebo podstatného podílu na společnosti, tedy o transakci s určitým majetkovým celkem. Velmi důležitou otázkou je stanovení správné ceny, a to jak z pohledu prodávajícího, tak kupujícího. Naskýtá se možnost použít ocenění z účetnictví. To je však omezeno určitým způsobem regulací účetnictví, která je postavena na dvou základních oblastech: 1) Regulovaný způsob ocenění majetku a závazků k datu uskutečnění účetního případu, tj. k okamžiku vzniku závazku, pořízení či vzniku aktiva. 2) Regulovanou možnost zobrazení změny hodnoty aktiva či závazku k rozvahovému dni, tedy k datu sestavení účetní závěrky, kdy jsou informace poskytovány. Pokud se týká oceňování k okamžiku nabytí majetku, pak se v zásadě prosazuje koncepce pořizovací ceny (vynaložených nákladů). Ta představuje částku peněžitého výdaje, který bylo nutno vynaložit v momentu vzniku či pořízení aktiva. Výše tohoto výdaje je průkazná a spolehlivá. Postupem času se však toto ocenění stává historickou cenou, která v sobě již neodráží aktuální ekonomické podmínky. Změna této ceny v čase, např. k okamžiku sestavení účetní závěrky, je omezena jednotlivými systémy účetnictví v různých státech. Zpravidla je nařízeno zobrazit znehodnocení aktiva (dle zásady opatrnosti), zaúčtování zvýšení hodnoty aktiva dle aktuálních tržních podmínek však není koncepčně v národních legislativách účetnictví rozšířeno. Pokud budeme zkoumat českou regulaci účetnictví, pak je povinností společnosti přeceňovat na aktuální tržní hodnotu vybrané položky aktiv a závazků (cenné papíry, deriváty, pohledávky určené k obchodování), čímž může dojít ke zvýšení jejich ocenění v účetnictví i nad pořizovací cenu. Pro ostatní aktiva však tato možnost není povolena. Podíváme-li se do národní regulace německého účetnictví, nenajdeme ani oceňování cenných papírů tržní cenou u běžných podnikatelských subjektů. Při akvizici proto nastupuje ocenění kupovaného majetku jiným způsobem, a to na úrovni tržních cen k okamžiku realizace transakce. Významnou roli hraje ocenění stanovené znaleckými metodami (bude podrobně rozvedeno v kapitole 8.2 Metody ocenění). Toto ocenění může být podkladem pro vyjednávání mezi kupujícím a prodávajícím a může plnit i další funkce. Pokud bude cílem připravit fúzi společností, pak ocenění jmění zanikající společnosti bude dle konkrétní obchodněprávní úpravy i hranicí pro možné zvýšení základního kapitálu a hodnotu nově emitovaných akcií pro společníky. Při určitých vlastnických změnách mohou být někteří nesouhlasící společníci vypořádáni vypořádacím podílem, jehož výše opět bude odvozována z ocenění jmění společnosti.

25


1.9 Členění akvizic dle záměru a cíle nabyvatele Pokud budeme zkoumat odbornou literaturu k problematice převzetí či akvizic, jako první bývá zpravidla uváděno členění na převzetí přátelské a nepřátelské. Při přátelském převzetí jde o dohodnutý proces, kdy obě stany (kupující, prodávající) po delším vyjednávání nastavily takové podmínky transakce, které obě považují za přiměřeně výhodné. Nepřátelské převzetí je naopak procesem, kdy statutární orgán cílové společnosti je proti akvizici. Nabyvatel získává (chce získat) kontrolu nad společností odkupem akcií od množství drobných akcionářů. Nabídky převzetí jsou zveřejňovány pomocí veřejných zdrojů a v rámci EU je jim věnována pozornost na takové úrovni, že jsou upraveny směrnicí s povinnou implementací do členských států. Odborná literatura také popisuje některé postupy, jak se nepřátelskému převzetí bránit. Tyto praktiky mají své ustálené mezinárodní pojmenování (jedovaté pilulky, bílý rytíř, prodej korunních klenotů, zadlužený výkup vlastních akcií).9 Dalším pohledem na členění akvizic je dle získaných synergických efektů, spočívajících ve spojení výrobních sil. První alternativou je akvizice horizontální, která představuje spojení konkurenčních společností, tj. výrobců stejného druhu výrobku. Zde dosažené synergické efekty mohou vést k úspoře nákladů, zefektivnění výroby, využiti volné kapacity. Další úspory lze dosáhnout z výhodnějších nákupů surovin (zvýšilo se množství), lepší dostupnosti finančních zdrojů (stabilnější a větší partner pro financující banky) atd. Druhou alternativou je akvizice vertikální (mezi dodavatelem a odběratelem), která umožňuje ovládnutí více stupňů výrobního procesu. Do tohoto členění akvizic se dále zařazují akvizice koncentrické a konglomerátní.10 Koncentrické akvizice směřují k získání společností s navazujícími výrobními procesy, podobnými či doplňujícími produkty k produktu nabyvatele. Konglomerátní akvizice stojí v protikladu ke všem výše uvedeným. Jejím cílem je získání společnosti úplně mimo obor podnikání nabyvatele. Jedná se o promyšlenou taktiku, jak diverzifikovat riziko. Grafické zobrazení členění akvizic dle motivů nabyvatele obsahuje následující obrázek. Obrázek č. 1: Členění akvizic dle záměru investora

9

10

26

JETER, D.C., CHANEY, P.K. Advanced Accounting, Wiley and Sons, Inc., 2007, s. 7. Gaughan, P. A. Mergers, Acquisitions and Corporate Restructurings. 4. edition, Wiley and Sons, Inc., 2007, s. 13.


1.10 Členění akvizic dle právní formy Při přátelském převzetí v procesu vyjednávání o formě akvizice mohou zúčastněné strany podle svých záměrů a cílů volit mezi třemi alternativami. Jako první se jeví akvizice aktiv a závazků (asset deal), která v českých podmínkách nabývá právní formy nákupu podniku, části podniku či vybraných aktiv a závazků. V této situaci nabyvatel získává majetek a závazky cílové společnosti a původní vlastník odchází s peněžitým vypořádáním. Pod tuto alternativu je možno přiřadit i vklad majetku (podniku či vybraných aktiv) z cílové společnosti do nabyvatele. V tomto případě však původní vlastník neodchází a výměnou za vložený majetek získává podíly (akcie) na nabyvatelově společnosti. Druhá používaná alternativa se označuje jako akvizice podílu či akcií (share deal), kdy nabyvatel kupuje od vlastníka cílové společnosti jeho podíly. Získává tak kontrolu nad cílovou společností, která se stává jeho dceřinou společností. Alternativou je i vklad akcií cílové společnosti do nabyvatele, kdy však původní vlastník cílové společnosti opět neodchází, ale získává výměnou akcie na nabyvatelově společnosti. Obrázek č. 2: Různé právní způsoby akvizic

27


1.11 Důvody pro fúze a akvizice Dle Ottova obchodního slovníku: „Průmyslové podniky, náležející různým akciovým společnostem se slučují ve společnost jednu buď z příčin výrobně technických, nebo z příčin obchodních nebo konečně z příčin povahy finanční. Technické příčiny fusí několika závodů příbuzného odvětví nebo téhož odvětví v závod jeden bývají: aby se výroba zvětšila či zlevnila, aby se zavedla výroba smíšená, jenž si surovinu od počátku až do konečného tovaru úplně sama zpracuje, aby se nepříznivě položené a dráže vyrábějící odvětví tovární zrušilo a převedla se výroba do závodu společnosti druhé a provedla se specializace výroby. Obchodní zřetele, jež vedou k fusím, bývají: aby se odstranila soutěž, aby se odbytiště rovnoměrně rozdělilo, lépe a výhodněji ovládlo, aby se ušetřilo výloh odbytných. Finanční příčinou bývá, že se závod na slabší finanční základně spočívající, chce sanovati, ozdraviti. Uvedené důvody bývají také příčinou fusí podniků obchodních a peněžních.“11 Při posuzování aktuálních důvodů pro realizaci fúzí se mnoho nezměnilo. Za nejčastější motivy pro akvizice lze dle odborné literatury i praktických zkušeností autorky označit: –– Zvýšení podílu na trhu. –– Proniknutí na nové trhy nebo do nových zemí. –– Realizace „výhodné koupě“, pokud je prodávající v dočasných problémech. –– Dosažení synergických efektů ze spojení. –– Uložení disponibilních peněžních prostředků za účelem jejich zhodnocení. –– Získání nehmotných aktiv (technologie, licence, know-how). –– Získání výjimečných zaměstnanců nebo týmu. –– Diversifikace rizik spojených s činností kupujícího. –– Odstranění konkurence. –– Daňové zvýhodnění (možnost uplatnit ztrátu jedné společnosti oproti zisku společnosti druhé). –– Zjednodušení organizační struktury (fúze v rámci skupiny). –– Úspora administrativních nákladů v rámci skupiny firem.

PAZOUREK, J. Ottův obchodní slovník. Díl I. Praha: J. Otto, 1912, s. 922.

11

28

KAPITOLA 2

Právní úprava přeměn v České republice

Cílem této kapitoly je stručné vymezení právní úpravy přeměn.

2.1 Historický vývoj právní úpravy přeměn Obchodní zákoník upravoval od 1. 1. 2000 do 30. 6. 2008 problematiku přeměn obchodních společností a družstev, než vstoupil v účinnost zákon o přeměnách. Tento zákon byl dosud pětkrát novelizován. Významná novela vstoupila v účinnost k datu 1. 1. 2012, a to zákonem č. 355/2011 Sb., který přinesl novelu rozsáhlejší než původní zákon. Hlavním impulsem pro tuto novelu byla povinnost České republiky implementovat směrnice EU. Dne 16. září 2009 byla vyhlášena v Evropském věstníku směrnice 2009/109/ES. S ohledem na závazky, které České republice plynou z jejího členství v Evropské unii, bylo třeba předmětnou směrnici transponovat do českého právního řádu do 30. června 2011. Cílem směrnice bylo nastavit takovou úpravu, aby došlo ke snížení administrativní zátěže kladené na společnosti a došlo tak ke zvýšení jejich konkurenceschopnosti. Poslední novela zákona o přeměnách nabyla účinnosti k datu 1. 1. 2014 v návaznosti na nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).

2.2 Současná právní úprava V současnosti je právní úprava přeměn právnických osob rozdělena mezi nový občanský zákoník a zákon o přeměnách. Nový občanský zákoník v § 174 až 184 upravuje základní souvislosti přeměn a vymezuje základní pojmy. Najdeme zde vymezení, že za přeměny se považují fúze, rozdělení a změna právní formy. Definici rozhodného dne obsahuje § 176. Při přeměně musí být stanoven rozhodný den, od něhož se jednání zanikající osoby považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické právnické osoby. Ke dni předcházející rozhodný den sestaví zanikající právnická osoba konečnou účetní závěrku. K rozhodnému dni sestaví nástupnická právnická osoba zahajovací rozvahu.

29


V novém občanském zákoníku lze dále najít další zmínky o přeměnách, např. v § 383 až 393, kde je řešeno sloučení nadace s jinou nadací, nebo její změna právní formy na nadační fond. Je otázkou, proč zákonodárce pro sloučení nadací volí v některých bodech odlišný postup, než je v zákoně o přeměnách, tedy proč za základní dokument ustanovuje smlouvou o sloučení a nikoliv projekt fúze. Obsah smlouvy o sloučení je totiž podobný projektu fúze, včetně uvedení rozhodného dne. K rozhodnému dni sestavuje nástupnická nadace také zahajovací rozvahu.

2.3 Fúze Zákon o přeměnách rozlišuje dle sídla zúčastněných společností fúze vnitrostátní a přeshraniční. Vnitrostátní fúzí se rozumí fúze mezi obchodními společnosti se sídlem na území České republiky. Dle osudu zúčastněných společností, může mít fúze formu sloučení nebo splynutí. Při sloučení dochází k zániku obchodní společnosti, kterému předchází zrušení bez likvidace. Jmění zanikající společnosti přechází na jinou existující společnost (nástupnickou společnost). Při fúzi splynutím dochází k zániku dvou nebo více obchodních společností, kterému předchází jejich zrušení bez likvidace. Jmění zanikajících společností pak přechází na nově vznikající nástupnickou společnost. Společníci zanikajících společností se stávají společníky nástupnické společnosti, pokud nedojde k jejich vystoupení ze společnosti podle zákona. Zanikající a nástupnické společnosti musí být buď kapitálové nebo osobní, tj. je možná vzájemné fúze mezi společnostmi kapitálovými – s ručením omezeným a akciovou společností, nebo mezi společností s osobním ručením společníků – veřejnou obchodní a komanditní. Tedy nelze například provést fúzi mezi akciovou společností a komanditní společností. Některé možnosti fúzí ukazuje následující tabulka.

30

2 / Právní úprava přeměn v České republice

Tabulka č. 1: Varianty fúze sloučení mezi společnostmi12 Zúčastněná společnost (nástupnická A) VOS VOS VOS KS KS KS SRO SRO AS AS AS

Zúčastněná zanikající společnost (B) VOS VOS KS KS KS VOS SRO SRO SRO AS AS

Nástupnická společnost (A) VOS KS VOS KS VOS KS SRO AS AS AS SRO

Ustanovení zákona o přeměnách § 66 odst. 1 § 86 odst. 3 § 86 odst. 1 § 66 odst. 1 § 87 odst. 3 § 87 odst. 1 § 66 odst. 1 § 154 § 154 § 66 odst. 1 § 154

2.4 Převod jmění na společníka Za podmínek stanovených pro jednotlivé typy obchodních společností mohou společníci nebo valná hromada rozhodnout, že se obchodní společnost zrušuje bez likvidace a že jmění společnosti převezme jeden přejímající společník. Přejímající společník musí být ke dni podání návrhu na zápis převodu jmění do obchodního rejstříku podnikatelem. Jestliže ve veřejné obchodní společnosti zanikne účast všech společníků s výjimkou jediného, může tento poslední společník rozhodnout, že se veřejná obchodní společnost zrušuje bez likvidace a že převezme její jmění. Toto rozhodnutí musí přijmout ve lhůtě 3 měsíců ode dne, kdy se stal jediným společníkem. Zrušení komanditní společnosti s převodem jmění na komplementáře je možné jen tehdy, jestliže ve společnosti zanikne členství všech společníků s výjimkou jediného komplementáře, nebo (od 1. 1. 2012) jediného komanditisty. Ve společnosti s ručením omezeným může o převzetí jmění rozhodnout valná hromada. Převzít jmění může společník s obchodním podílem (vkladem), jehož výše dosahuje nejméně 90 % základního kapitálu společnosti. Přejímající společník je povinen poskytnout ostatním společníkům přiměřené vypořádání v penězích. Výše a přiměřenost vypořádání musí být doložena posudkem znalce. Valná hromada akciové společnosti může rozhodnout, že se společnost zrušuje bez likvidace a jmění zaniklé společnosti převezme jediný akcionář, jestliže je tento akcionář vlastníkem akcií, jejichž jmenovitá hodnota přesahuje 90 % základního JOSKOVÁ, L., ŠAFRÁNEK, J., ČOUKOVÁ, P., PODŠKUBKA, T. FÚZE – právo, účetnictví, daně. Praha: Linde Praha, a. s., 2012, s. 30.

12

31


k apitálu. Ostatní akcionáři dostanou přiměřené vypořádání v penězích, přičemž výše a přiměřenost musí být také doložena posudkem znalce. Převzetí jmění jediným nebo hlavním společníkem je jedinou přeměnou, které se může účastnit fyzická osoba. Fyzická osoba může být přejímajícím společníkem, může na ni přejít jmění zaniklé právnické osoby. S touto výjimečnou situací je spojena i výjimka v oblasti daně z příjmů. Obecně přeměny nevyvolávají přímé daňové povinnosti společníků či společnosti, jsou daňově neutrální. Tato neutralita neplatí, pokud jde o převzetí jmění fyzickou osobou. Daňové povinnosti přejímajícího společníka jsou rozebrány v kapitole 21.3.

2.5 Rozdělení V oblasti rozdělení došlo k upřesnění terminologie. Zákon uvádí pojem rozštěpení, který stojí vedle odštěpení. Pojem rozdělení je pojmem zastřešujícím obě přeměny, tedy rozštěpení i odštěpení jsou nazývány souhrnným pojmem rozdělení a původní společnost je označována jako společnost rozdělovaná. Rozštěpením rozdělovaná obchodní společnost zaniká. Jejímu zániku předchází zrušení bez likvidace s tím, že její jmění přechází na jednu nebo více nástupnických společností a její společníci se stávají společníky jedné nebo více nástupnických společností. Odštěpením se rozdělovaná společnost neruší ani nezaniká, ale vyčleněná část jejího jmění přechází na existující nebo nově vznikající nástupnickou společnost. Společníci zpravidla zůstávají společníky původní společnosti a vedle toho se stávají společníky jedné nebo více nástupnických společností. Zákon připouští i tzv. odštěpení do nuly, tedy že někteří společníci opouští původní společnost a stávají se pouze společníky nástupnické společnosti vzniklé odštěpením, a jiní společníci zůstávají společníky pouze v původní společnosti. Odštěpení společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti s ukončením účasti jednoho nebo více společníků v rozdělované společnosti je přípustné pouze tehdy, pokud je schváleno jednomyslně všemi společníky rozdělované společnosti. Rozdělení může mít formu: a) rozštěpení se vznikem nových obchodních společností, b) rozštěpení sloučením, c) kombinací rozštěpení se vznikem nových obchodních společností a rozštěpení sloučením, d) odštěpení se vznikem jedné nebo více nových obchodních společností, e) odštěpení sloučením, f) kombinace odštěpení se vznikem jedné nebo více nových společností a odštěpení sloučením. 32


Rozdělení je nutno odlišit od dalších alternativ „dělení“ společností, které nabízí obchodní právo (zákon o obchodních korporacích), jako jsou například nepeněžité vklady se vznikem dceřiných společností. Rozdíly mezi jednotlivými typy „dělení“ společností podává následující tabulka. Obrázek č. 3: Varianty „dělení“ společností ROZDĚLENÍ SPOLEČNOSTI

Rozštěpení

Odštěpení

Původní – stará společnost zaniká, vznik právního nástupce

Podíly na nové společnosti získávají společníci výměnou za staré akcie

Vklad nepeněžitých aktiv Vklad podniku či jeho části

Stará společnost zůstává nezrušena

Podíly na nové společnosti získávají společníci vedle existujících akcií staré společnosti

Podíly na nové společnosti získává stará společnost

2.6 Změna právní formy Změnou právní formy právnická osoba nezaniká, ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků. Obchodní společnost může změnit svou právní formu na jinou obchodní společnost nebo na družstvo, nestanoví-li zvláštní zákon něco jiného. Změna právní formy se tak odlišuje od všech ostatních výše uvedených typů přeměn. Z důvodu odlišnosti všech kroků vedoucích k realizaci změny právní formy od fúzí či rozdělení bude změně právní formy věnována samostatná kapitola 22 Změna právní formy.

2.7 Přeshraniční přemístění sídla Dne 2. února 2012 přijal Evropský parlament usnesení požadující, aby Komise navrhla směrnici o přeshraničním přemístění sídla společností. Tato směrnice by se měla vztahovat na společnosti s ručením omezeným, přičemž by jim měla umožňovat migraci do jiného členského státu, aniž by ztratily svou právní subjektivitu, nýbrž by mohly změnit právní formu na společnost podle práva nového státu. V této právní oblasti můžeme Českou republiku označit za průkopníka, protože novela zákona o přeměnách přijatá k 1. 1. 2012 podrobná pravidla pro přemístění sídla společností již obsahuje. Autoři novely vycházeli z rozsudku Evropského 33


soudního dvora Cartessio a připravili postup, kterým může česká společnost „opustit“ území ČR, nebo naopak zahraniční společnost „přijít“ do ČR. Česká právnická osoba může přemístit své sídlo do jiného členského státu EU, aniž by došlo k jejímu zániku a vzniku nové právnické osoby a změnit při přemístění sídla svou právní formu na takovou, kterou uznávají právní předpisy členského státu, do kterého je sídlo přemístěno. Naopak zahraniční právnická osoba může přemístit své sídlo do České republiky, pokud změní svou právní formu na českou společnost a budou-li se její právní poměry řídit českých právním řádem. Podrobněji bude rozvedeno v kapitole 28 Přemístění sídla společnosti. Jedním z důvodů pro přemístění sídla firmy do/ze zahraničí je vyhodnocení výhodnějších podmínek pro danou podnikatelskou činnost v určitém státě. Mezi tyto podmínky se řadí výše nákladů, kvalita legislativního prostředí i různé formy státní podpory jako jsou dotace nebo investiční pobídky, a v neposlední řadě rovněž míra zdanění.

2.8 Obecný postup při přípravě přeměny Cílem této kapitoly je nastínění postupu kroků, které vedou k přípravě a realizaci přeměny. Pokud se společníci obchodní společnosti rozhodnou, že chtějí realizovat přeměnu své společnosti, pak zpravidla jako první bod rozhodovacího procesu bývá vydefinovat jakou přeměnu a s jakými charakteristikami. Možnosti uvádí předchozí kapitola. Pokud chtějí společníci uskutečnit fúzi, je nutno rozhodnout, zda je vhodné použít fúzi sloučením nebo splynutím, zda je vhodné použít ocenění jmění zanikající společnosti při sloučení společností. Pokud chtějí společníci rozdělit společnost, pak mají opět na výběr mezi rozštěpením a odštěpením, se vznikem nových společností či rozdělení sloučením. Všechny tyto přeměny však mají několik společných bodů, které ve stručnosti nastíníme. Každá přeměna probíhá na základě projektu. Projekt přeměny je základní dokument obsahující nejdůležitější informace o zanikající společnosti, nástupnické společnosti, o rozhodném dni, o výměnném poměru podílů, tedy o budoucím vlastnickém uspořádání nástupnické společnosti atd. (podrobněji bude rozebrán obsah projektu v kapitole 4 Projekt přeměny). Každá přeměna má jako základní bod, od něhož celý proces startuje, okamžik sestavení účetní závěrky. Řádná, mimořádná nebo konečná účetní závěrka je základním východiskem pro ocenění jmění zanikající společnosti, které ovlivňuje výši základního kapitálu nástupnické společnosti a zaúčtování přecenění jmění do účetnictví ovlivňuje i vlastní kapitál nástupnické společnosti. 34


Významným rozhodovacím krokem je určení rozhodného dne. Rozhodný den je zákonem o přeměnách definován jako den, od něhož se jednání zanikající či rozdělované společnosti považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti. Tento okamžik je počátkem společného účetnictví a tím i počátkem společného základu pro daň z příjmů. Nejvhodnějším okamžikem pro rozhodný den je začátek standardního účetního období. Společnosti si však mohou zvolit rozhodný den nezávisle na počátku svého kalendářního či hospodářského roku. Vznikne jim však povinnost v nestandardním okamžiku sestavit konečnou účetní závěrku a podat daňové přiznání. Je tedy důležitou otázkou načasování jednotlivých kroků při přípravě přeměny a volba rozhodného dne.

35

KAPITOLA 3

Účetní povinnosti při přípravě přeměny

Cílem této kapitoly je nastínit účetní povinnosti společností zúčastněných na přeměně a vzájemné souvislosti jednotlivých účetních povinností.

3.1 Účetní povinnosti v novém občanském zákoníku a v zákoně o přeměnách Nový občanský zákoník v § 174 až 184 upravuje základní souvislosti přeměn a vymezuje také základní pojmy pro účetní řešení přeměn. Definici rozhodného dne obsahuje § 176. Při přeměně musí být stanoven rozhodný den, od něhož se jednání zanikající osoby považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické právnické osoby. Ke dni předcházející rozhodný den sestaví zanikající právnická osoba konečnou účetní závěrku. K rozhodnému dni sestaví nástupnická právnická osoba zahajovací rozvahu. Zákon o přeměnách v Hlavě II obsahuje některá ustanovení o vedení účetnictví a ocenění jmění. Zde v § 10 až 13a najdeme základní účetní povinnosti společností zúčastněných na přeměně. Zařazení ocenění jmění do této hlavy má svůj logický důvod v tom, že ocenění jmění zanikající či rozdělované společnosti se promítá do účetnictví nástupnické společnosti. Za jakých podmínek a k jakému okamžiku již stanoví účetní předpisy. Za doplnění a rozvedení základních účetních pojmů je možno v zákoně o přeměnách označit zejména tato ustanovení: Rozhodný den (§ 10) – rozhodným dnem fúze, rozdělení a převodu jmění na společníka (dále jen „rozhodný den“) se rozumí den, od něhož se jednání zanikající společnosti nebo zanikajících společností nebo rozdělované společnosti považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti nebo nástupnických společností nebo přejímajícího společníka. Rozhodný den se určuje pouze při fúzi, rozdělení nebo převodu jmění na společníka. Při rozdělení odštěpením nastávají účinky rozhodného dne jen ve vztahu k těm jednáním, která se týkají majetku nebo dluhů, jež mají podle projektu rozdělení přejít na nástupnickou společnost nebo družstvo. 36

Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností

Recommend Documents